plik

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 26 • 1.04.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie

z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do

odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza

się do aktywów trwałych korzystającego, gdy umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu

warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W takim też przypadku

jest to umowa leasingu finansowego. Oddane do używania korzystającemu środki trwałe za-

licza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe

bądź krótkoterminowe aktywa (art. 3 ust. 5 wymienionej ustawy). Natomiast korzystający

wprowadza otrzymane środki trwałe do ewidencji środków trwałych i amortyzuje przez

okres ekonomicznej użyteczności lub przez okres trwania umowy leasingu.

Gdy umowa leasingu nie spełnia ani jednego warunku określonego w wymienionym

wyżej przepisie, zaliczana jest dla celów bilansowych do leasingu operacyjnego.

Zazwyczaj zawierane umowy spełniają warunki określone w ustawie o rachunkowości

dla leasingu finansowego. Jednak mniejsze jednostki, tj. takie, których roczne sprawo-

zdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta,

mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingu na podstawie przepisów podatkowych.

Wynika to z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości.

Leasing operacyjny w świetle przepisów podatku dochodowego

Umowa leasingu uznawana jest za leasing operacyjny, jeżeli spełnia warunki określone

w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop i art. 23b ust. 1 ustawy o pdof, tj.:

– została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego

okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym

rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres

co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym

nieruchomości, oraz

– suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej

wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przy czym normatywny okres amortyzacji jest to w odniesieniu do środków trwałych

okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyj-

nych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych zrównują się z wartością początkową

środków trwałych.

Natomiast suma opłat obejmuje: opłatę wstępną, raty leasingowe, cenę, po której ko-

rzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu tej

umowy. Nie zalicza się do sumy opłat:

– płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione

z opłat leasingowych,

– podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności

lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu oraz składek

na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie zastrzeżono, że korzystający

będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,

– kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego ponoszone przez korzystającego

w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt

uzyskania przychodu korzystającego.

Ewidencja operacji dotyczących leasingu operacyjnego

Zasady ujmowania w księgach rachunkowych przedmiotu leasingu określa Krajowy

Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2008 r.

nr 4, poz. 35). W myśl uregulowań tego standardu korzystający zalicza opłaty leasingowe

z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłatę

podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej,

ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, zależnie od celu użytkowania przedmiotu lea-

singu. Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie

do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli

jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie

korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także

stosowany. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.

Zatem w przypadku umowy leasingu operacyjnego przedmiot leasingu pozostaje

w ewidencji bilansowej finansującego, który dokonuje jego amortyzacji. Natomiast

korzystający zalicza opłaty leasingowe do kosztów działalności operacyjnej. W celu

sprawowania kontroli nad przedmiotem leasingu wskazane jest ujęcie go przez korzy-

stającego w ewidencji pozabilansowej.

Należy zaznaczyć, że wstępną opłatę leasingową (tzw. czynsz inicjalny) podatnicy pro-

wadzący księgi rachunkowe powinni rozliczać proporcjonalnie do długości trwania umowy.

Taki sposób rozliczenia opłaty wstępnej został określony w pkt IV.1 KSR nr 5.

W księgach rachunkowych rozliczanie wstępnej opłaty leasingowej może odbywać się

za pośrednictwem konta 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Ujęcie operacji dotyczących leasingu operacyjnego (dla celów bilansowych i podatko-

wych) w księgach rachunkowych jednostki prowadzącej ewidencję i rozliczanie kosztów

na kontach zespołu 4 i 5 – może przebiegać zapisami:

1. Faktura VAT za opłatę wstępną rozliczaną w czasie:

a) wartość brutto zobowiązania

–

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

–

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki bieżące z fi-

nansującym),

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

–

Wn konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

–

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

c) rozliczenie kosztów

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Usługi obce),

–

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”

oraz równocześnie

–

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

–

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

2. Obciążenie kosztów ratą dotyczącą bieżącego okresu sprawozdawczego (miesiąca):

–

Wn konto zespołu 5 (np. koszty zarządu, koszty wydziałowe),

–

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3. Ujęcie przedmiotu leasingu w ewidencji pozabilansowej w wartości określonej

w umowie – zapis jednostronny:

–

Wn konto 09 „Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym”.

Opłaty bieżące zalicza się na podstawie otrzymanych faktur VAT bezpośrednio w koszty

działalności operacyjnej.

Z umowy leasingu może wynikać obowiązek zapłaty kaucji gwarancyjnej (określany też

jako depozyt gwarancyjny). Kaucje gwarancyjne służą zabezpieczeniu roszczeń finansującego,

związanych z nienależytym wykonaniem umowy leasingu. W przypadku umów leasingu roz-

różnienia wymagają dwa rodzaje kaucji gwarancyjnych wnoszonych przez korzystającego:

– kaucje gwarancyjne podlegające zwrotowi oraz

– kaucje gwarancyjne rozliczane na poczet opłat leasingowych.

U korzystającego kaucje gwarancyjne ujmuje się w sposób określony w pkt III.8 KRS

nr 5. Ewidencja kaucji gwarancyjnych może więc przebiegać zapisami:

1. WB – wpłata kaucji podlegającej zwrotowi:

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Kaucja gwarancyjna),

–

Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

2. WB – zwrot kaucji:

–

Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Kaucja gwarancyjna).

3. Kaucje rozliczane na poczet opłat leasingowych – ewidencja na dzień zaliczenia ich

na poczet spłaty zobowiązania:

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki bieżące z finan-

sującym),

–

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Kaucja gwarancyjna).

Przykład

Założenia

1. Jednostka w marcu 2010 r. zawarła na okres 4 lat umowę leasingu operacyjnego

maszyny produkcyjnej o wartości rynkowej wynoszącej 43.200 zł.

2. Opłata wstępna wynikająca z umowy oraz faktury VAT wynosi 6.000 zł netto plus

podatek VAT 1.320 zł i została zapłacona w marcu br.

3. Zgodnie z harmonogramem wartość miesięcznego czynszu płatnego od kwietnia 2010 r.

wynosi netto 900 zł, a podatek VAT 198 zł.

4. Zgodnie z umową jednostka jest zobowiązana do wpłaty co miesiąc depozytu gwa-

rancyjnego w kwocie 200 zł. Depozyt nie podlega fakturowaniu i zostanie zwrócony po

zakończeniu umowy.

Dekretacja

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn Ma

1. Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) wartość netto

b) VAT podlegający odliczeniu

c) wartość brutto

6.000 zł

1.320 zł

7.320 zł

22-2

24-1

2. Rozliczenie opłaty wstępnej:

a) zarachowanie opłaty do kosztów

b) przeniesienie opłaty do rozliczenia w czasie

6.000 zł

3. Odpisanie w koszty części opłaty wstępnej dotyczącej bieżącego

okresu (6.000 zł : 48 miesięcy) =

125 zł 50

4. WB – zapłata zobowiązania z tytułu opłaty wstępnej:

7.320 zł 24-1 13-0

5. Przyjęcie do używania maszyny – ujęcie w ewidencji pozabilansowej: 43.200 zł 09

6. Faktura VAT z tytułu czynszu za kwiecień:

a) wartość netto

b) VAT podlegający odliczeniu

c) wartość brutto

900 zł

198 zł

1.098 zł

22-2

24-1

7. Rozliczenie kosztów z tytułu opłaty podstawowej (czynsz za kwiecień)

oraz równocześnie obciążenie kosztów działalności podstawowej:

900 zł

8. WB – zapłata zobowiązania z tytułu czynszu:

1.098 zł 24-1 13-0

9. WB – zapłata zobowiązana z tytułu depozytu gwarancyjnego:

200 zł 24-2 13-0

Księgowania

Konto 13-0

„Rachunek bieżący”

Konto 22-2 „VAT naliczony

i jego rozliczenie”

Konto 24-1

„Pozostałe rozrachunki”

(w analityce: Leasingodawca

– rozrachunki bieżące)

S.p.)

7.320

(4 1b)

1.320

7.320 7.320

(1c

1.098

(8 6b)

198

1.098 1.098

(6c

200

8.418 8.418

Konto 24-2

„Pozostałe rozrachunki”

(w analityce: Leasingodawca

– Depozyt gwarancyjny)

Konto 30

„Rozliczenie zakupu”

Konto 40

„Koszty według rodzajów”

(w analityce: Usługi obce)

200

1a)

6.000 6.000

(2a 2a)

6.000

6a)

900 900

900

6.900 6.900

Konto 49

„Rozliczenie kosztów”

Konto 50 „Koszty

działalności podstawowej”

Konto 64 „Rozliczenia

międzyokresowe kosztów”

6.000

(2b 3)

125

2b)

6.000 125

900

S.k.)

5.875

Księgowania w ewidencji pozabilansowej

Konto 09 „Obce środki trwałe

w leasingu operacyjnym”

43.200

Podstawa prawna:

– ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),

– ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176

ze zm.),

– ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654

ze zm.).

Ewa Kowalska

Leasing operacyjny środków trwałych

w księgach rachunkowych