10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 2 • 4.01.2007 r.

RACHUNKOWOŒÆ DLA KA¯DEGO

Porady eksperta

Zobowi¹zania z tytu³u dostaw i us³ug – bez wzglêdu na termin wy-

magalnoœci – zaliczane s¹ do zobowi¹zañ krótkoterminowych (zgod-

nie z art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 29 wrzeœnia 1994 r. o rachunko-

woœci – Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Inwentaryzacja zobowi¹zañ

Wszystkie zobowi¹zania na dzieñ bilansowy powinny byæ zinwentaryzowane i rozliczone

w trybie okreœlonym w art. 26 i 27 ww. ustawy. D³u¿nik nie musi pierwszy wystêpowaæ
do wierzyciela z inicjatyw¹ uzgodnienia wzajemnych rozrachunków. Ma on natomiast obowi¹-
zek czynnie uczestniczyæ w inwentaryzacji przeprowadzanej drog¹ potwierdzenia (uzgodnie-
nia sald). Z ustawy o rachunkowoœci wynika bowiem, ¿e jednostki przeprowadzaj¹ na ostatni
dzieñ ka¿dego roku obrotowego inwentaryzacjê m.in. nale¿noœci, drog¹ uzyskania od kontra-
hentów potwierdzeñ prawid³owoœci wykazanego w ksiêgach rachunkowych jednostki stanu tych
aktywów oraz wyjaœnienia i rozliczenia ewentualnych ró¿nic (art. 26 ust. 1 pkt 2). D³u¿nik obo-
wi¹zany jest sprawdziæ czy saldo wykazane w otrzymanym od wierzyciela piœmie wynika
z jego ksi¹g.

Gdy nie ma ¿adnych rozbie¿noœci d³u¿nik na otrzymanych od wierzyciela egzemplarzach

potwierdzeñ sald zamieszcza adnotacjê o treœci np. „Saldo zgodne” i po podpisaniu przez
uprawnion¹ osobê odsy³a jeden egzemplarz wierzycielowi.

W przypadku gdy saldo wykazane w piœmie wierzyciela nie zgadza siê ze stanem ksiê-

gowym d³u¿nika, zamieszcza on na otrzymanych potwierdzeniach sald adnotacjê „Saldo
niezgodne”, wskazuje rozbie¿noœci, odsy³a jeden egzemplarz wierzycielowi. Rozpoczyna siê
w ten sposób proces wyjaœniania rozbie¿noœci (drog¹ telefoniczn¹, korespondencyjn¹), któ-
ry powinien trwaæ tak d³ugo, a¿ dojdzie do wzajemnego uzgodnienia sald.

D³u¿nicy, którzy nie otrzymaj¹ od wierzycieli pisemnych wniosków o potwierdzenia sald,

powinny sami wyst¹piæ z inicjatyw¹ uzgodnienia wzajemnych rozrachunków t¹ drog¹. Je-
¿eli pomimo poczynionych prób d³u¿nik nie otrzyma pisemnego potwierdzenia salda, bê-
dzie zobowi¹zany przeprowadziæ inwentaryzacjê rozrachunków z kontrahentami drog¹ po-
równania danych ksi¹g rachunkowych z dokumentacj¹ i weryfikacji realnoœci tych sald. Prze-
prowadzenie inwentaryzacji w drodze weryfikacji nale¿y udokumentowaæ sporz¹dzaj¹c
na okolicznoœæ jej przeprowadzenia protokó³.

Wycena i prezentacja w bilansie

Zobowi¹zania z tytu³u dostaw i us³ug (krajowe i zagraniczne) obejmuj¹ wszystkie zobo-

wi¹zania dotycz¹ce dzia³alnoœci operacyjnej jednostki (ewidencjonowane na koncie 21 „Roz-
rachunki z dostawcami”). Nie ujmuje siê w tej pozycji zobowi¹zañ z tytu³u zakupu œrodków
trwa³ych lub œrodków trwa³ych w budowie, wartoœci niematerialnych i prawnych oraz akty-
wów finansowych (ewidencjonowanych np. na koncie 24 „Pozosta³e rozrachunki”), które wy-
kazuje siê w bilansie w pasywach w poz. B.III.2i) „Inne zobowi¹zania krótkoterminowe”.

Zobowi¹zania z tytu³u dostaw i us³ug wycenia siê na dzieñ bilansowy w kwocie wy-

magaj¹cej zap³aty (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) – a wiêc ³¹cznie z odsetkami z ty-
tu³u zw³oki w zap³acie, które jednostka sama naliczy³a lub zosta³a obci¹¿ona przez kon-
trahentów. Odsetki te zalicza siê do kosztów finansowych i ujmuje w ksiêgach rachunko-
wych zapisem:

- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

Zmiana zasad rachunkowoœci

Jakie skutki poci¹ga za sob¹ zmiana zasad (polityki) rachunkowoœci?

Przez przyjête zasady (politykê) rachunkowoœci rozumie siê wybrane i stosowane przez

jednostkê rozwi¹zania dopuszczone ustaw¹ o rachunkowoœci, zapewniaj¹ce wymagan¹
jakoœæ sprawozdañ finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowoœci). Jednost-
ka powinna posiadaæ dokumentacjê opisuj¹c¹ w jêzyku polskim przyjête przez ni¹ zasa-
dy (politykê) rachunkowoœci, w szczególnoœci dotycz¹ce okreœlenia roku obrotowego
i wchodz¹cych w jego sk³ad okresów sprawozdawczych, metod wyceny aktywów i pa-
sywów oraz ustalania wyniku finansowego, sposobu prowadzenia ksi¹g rachunkowych
oraz systemu s³u¿¹cego ochronie danych i ich zbiorów (art. 10 ust. 1 ww. ustawy).

Zmian zasad (polityki) rachunkowoœci jednostki dokonuj¹ maj¹c na wzglêdzie rze-

telne i jasne przedstawienie sytuacji maj¹tkowej i finansowej jednostki oraz wyniku fi-
nansowego. W zmieniaj¹cej siê rzeczywistoœci gospodarczej niezbêdna jest weryfika-
cja wybranych – spoœród dopuszczonych ustaw¹ – rozwi¹zañ w celu dostosowania ich
do potrzeb jednostki.

Jednostka mo¿e, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez wzglêdu

na datê podjêcia decyzji, zmieniæ dotychczas stosowane rozwi¹zania na inne, przewidzia-
ne ustaw¹. Wynika to z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zmiany dotychczas stosowanych za-
sad rachunkowoœci mo¿na dokonaæ w dowolnym momencie roku obrotowego, ale
skutki tych zmian nale¿y wprowadziæ do ksi¹g od pocz¹tku roku obrotowego.
Oprócz tego ustawa nak³ada jeszcze dodatkowy obowi¹zek wykazania przyczyn zmian
w sprawozdaniu finansowym (informacji dodatkowej) za rok obrotowy, w którym zmia-
ny te nast¹pi³y, a tak¿e okreœlenia ich wp³ywu na wynik finansowy oraz zapewnienia
porównywalnoœci danych sprawozdania finansowego dotycz¹cych roku poprzedzaj¹cego
rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Ma to zwi¹zek z zasad¹ ci¹g³oœci, okreœlon¹ w art. 5 ust. 1 ustawy. Stanowi ona, ¿e

przyjête zasady (polityka) rachunkowoœci powinny byæ stosowane w sposób ci¹g³y po-
przez dokonywanie w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji
gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego oraz spo-
rz¹dzania sprawozdañ finansowych. Przy analizie informacji ze sprawozdañ finansowych
zapewnia to porównywalnoœæ danych wykazywanych w kolejnych latach obrotowych.

W przypadku wprowadzenia zmian w zasadach rachunkowoœci porównywalnoœæ

ta zostanie zachowana poprzez ujawnienie wp³ywu zmian na wynik finansowy oraz
odpowiedni¹ prezentacjê danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym.
Przyk³adowo dane na koniec poprzedniego roku obrotowego mo¿na przedstawiæ

Zmiana metody i stawki amortyzacji

Czy istnieje mo¿liwoœæ zmiany metody i stawki amortyzacyjnej œrodka

trwa³ego zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych?

Wybór metody amortyzacji oraz zasady ustalania stawek amortyzacyjnych powinny zo-

staæ okreœlone w dokumentacji opisuj¹cej przyjête zasady (politykê) rachunkowoœci. Raz
przyjêta metoda amortyzacji nie mo¿e byæ zmieniana. Powinna byæ konsekwentnie w spo-
sób ci¹g³y stosowana w kolejnych okresach. W ustawie o rachunkowoœci nie ma mowy
o zmianie metody amortyzacji. Tak¿e dla celów podatkowych, wybran¹ metodê stosuje
siê do pe³nego zamortyzowania danego œrodka trwa³ego. Wynika to z art. 16h ust. 2 usta-
wy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.)
i art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14,
poz. 176 ze zm.).

Spó³ka ma natomiast prawo zmieniaæ stawki amortyzacyjne, a wiêc zmniejszaæ je lub

zwiêkszaæ. Przy czym zmienione stawki nie mog¹ byæ wy¿sze od stawek okreœlonych
w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Stawki amortyzacyjne mog¹ byæ zmieniane:

- dla celów bilansowych – pocz¹wszy od pierwszego miesi¹ca nastêpnego roku ob-

rotowego,

- dla celów podatkowych – pocz¹wszy od miesi¹ca nastêpuj¹cego po miesi¹cu w któ-

rym zdecydowano siê na zmianê, albo od pierwszego miesi¹ca ka¿dego nastêpne-
go roku podatkowego.

A.B.

Zobowi¹zania z tytu³u dostaw i us³ug w bilansie

Zobowi¹zania krótkoterminowe, wyra¿one w walucie obcej, wycenia siê na dzieñ bilan-

sowy po kursie œrednim danej waluty ustalonym na ten dzieñ przez NBP (zgodnie z art. 30
ust. 1 pkt 1 ustawy). Ró¿nice kursowe zalicza siê, odpowiednio, do kosztów lub przycho-
dów finansowych i ewidencjonuje w ksiêgach rachunkowych odpowiednio na koncie 75-1
i 75-0.

Dla celów podatku dochodowego naliczone odsetki za zw³okê nie stanowi¹ kosztów uzy-

skania przychodów. Nie s¹ tak¿e uwzglêdniane w rachunku podatkowym ró¿nice kursowe
ustalone na dzieñ bilansowy.

Zobowi¹zania, które w ci¹gu roku obrotowego uleg³y przedawnieniu lub umorzeniu na-

le¿y najpóŸniej na dzieñ bilansowy odpisaæ zaliczaj¹c ich wartoœæ do pozosta³ych przycho-
dów operacyjnych (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowoœci). Odpisu tego na-
le¿y dokonaæ na podstawie pisemnej decyzji kierownika jednostki, zapisem:

- Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,
- Ma konto 76-0 „Pozosta³e przychody operacyjne”.
Powszechnie przyjmuje siê, ¿e w tej grupie zobowi¹zañ jednostki powinny wykazaæ tak-

¿e kaucje gwarancyjne, które – na podstawie zawartych umów – zosta³y zatrzymane wyko-
nawcom robót i us³ug. Kaucje te nie mog¹ byæ zwi¹zane z zakupem czy te¿ budow¹ œrod-
ków trwa³ych. Bêd¹ to najczêœciej kaucje gwarancyjne z tytu³u wykonanych remontów.

Dostawy niefakturowane – a wiêc przyjête do magazynu do dnia bilansowego (np. 31 grudnia

2006 r.) materia³y, towary czy wykonane na rzecz jednostki us³ugi, lecz jeszcze niezafakturo-
wane – zaewidencjonowane po stronie Ma na koncie 30 „Rozliczenie zakupu” równie¿ mog¹
zwiêkszaæ wartoœæ zobowi¹zañ z tytu³u dostaw i us³ug na dzieñ bilansowy. Przemawia za tym
okolicznoœæ, i¿ zobowi¹zanie ju¿ istnieje (a wiêc umowa dostawy zosta³a zrealizowana, a us³uga
wykonana), mimo i¿ faktura dokumentuj¹ca dostawê czy wykonanie us³ugi jeszcze do jednostki
nie wp³ynê³a.

£¹cznie ze zobowi¹zaniami z tytu³u dostaw i us³ug w bilansie wykazuje siê krótkotermi-

nowe zobowi¹zania z tytu³u leasingu zawartego na warunkach umowy leasingu operacyjne-
go – w ksiêgach rachunkowych korzystaj¹cego (leasingobiorcy) wykazuje siê ewentualne
zobowi¹zania z tego tytu³u, których termin p³atnoœci up³ywa w 2007 r. (a wiêc w ci¹gu 12
miesiêcy od dnia bilansowego).

Nie wykazuje siê w tej pozycji otrzymanych zaliczek na poczet przysz³ych dostaw – po-

mimo ich ujêcia na koncie 21 „Rozrachunki z dostawcami” podlegaj¹ one wykazaniu w pa-
sywach w wierszu B.III.2e.

Ustawa o rachunkowoœci wymaga, by w bilansie zobowi¹zania z tytu³u dostaw i us³ug by³y

wykazywane w pasywach w wierszu B.III. „Zobowi¹zania krótkoterminowe” w nastêpuj¹cym
uk³adzie:

- B.III.1a) „Zobowi¹zania krótkoterminowe wobec jednostek powi¹zanych” – do jed-

nostek powi¹zanych zalicza siê grupê kapita³ow¹, obejmuj¹c¹ jednostkê dominuj¹c¹
lub znacz¹cego inwestora, jednostki zale¿ne, wspó³zale¿ne i stowarzyszone (art. 3 ust. 1
pkt 43 ustawy o rachunkowoœci),

- B.III.2d) „Zobowi¹zania krótkoterminowe wobec pozosta³ych jednostek”.
Zobowi¹zania z tytu³u dostaw i us³ug wykazuje siê w bilansie wed³ug nastêpuj¹cych okre-

sów zap³aty (wymagalnoœci):

- do 12 miesiêcy – s¹ to zobowi¹zania, których termin zap³aty up³ywa w 2007 r.,
- powy¿ej 12 miesiêcy – s¹ to zobowi¹zania do zap³aty w 2008 r. i w nastêpnych latach.

Ewa Gruchot

w dwóch kolumnach: bez uwzglêdnienia wprowadzonych zmian oraz z uwzglêdnieniem
tych zmian.

Dodajmy, ¿e zmiana dotychczas stosowanych rozwi¹zañ wymaga równie¿ okreœle-

nia w informacji dodatkowej wp³ywu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane
innymi przepisami prawa, je¿eli zosta³y one sporz¹dzone za okres, w którym powy¿sze
rozwi¹zania uleg³y zmianie.

Zmian¹ zasad (polityki) rachunkowoœci, o której mowa w art. 8 ust. 2, bêdzie

np. zmiana metody wyceny rozchodu sk³adników zapasów z FIFO na LIFO, zmiana
wyceny inwestycji w nieruchomoœci z wyceny wed³ug zasad okreœlonych dla œrodków
trwa³ych na wycenê wed³ug cen rynkowych, zmiana wyceny krótkoterminowych akty-
wów finansowych z wyceny wed³ug cen nabycia na wycenê wed³ug cen rynkowych. Nie
bêdzie natomiast kwalifikowane jako zmiana zasad rachunkowoœci zmiana stawek amor-
tyzacyjnych na skutek ich weryfikacji, przekwalifikowanie budynku do inwestycji w nie-
ruchomoœci lub na odwrót na skutek zmiany przeznaczenia nieruchomoœci, rozszerze-
nie kont analitycznych prowadzonych do konta syntetycznego itp.

Dorota Przybyszewska