10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 33 • 24.04.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają sposobu rozliczenia różnic kursowych

ustalonych na dzień bilansowy w księgach następnego roku obrotowego. W praktyce różnice

kursowe z wyceny bilansowej rozrachunków (należności i zobowiązań) można rozliczać

według jednej z trzech metod:

1) storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia następnego

roku,

2) storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą uregulowania zapłaty,

3) ujęcie w księgach rachunkowych różnic kursowych ustalonych od początku nowego

roku obrotowego do dnia zapłaty.

Jednostka powinna dokonać wyboru przyjętej metody rozliczania różnic kursowych

i stosowny zapis w tej sprawie zamieścić w swojej polityce rachunkowości, o której mowa

w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Różnice kursowe z wyceny bilansowej rozrachunków z tytułu dostaw i usług zalicza się:

– dodatnie różnice kursowe do przychodów finansowych (ujmuje się je na koncie 75-0

„Przychody finansowe”),

– ujemne różnice kursowe do kosztów finansowych (ujmuje się je na koncie 75-1 „Koszty

finansowe”).

Podatnicy podatku dochodowego począwszy od 1 stycznia 2007 r. wybierają dla celów

podatkowych wybrać jedną z dwóch metod rozliczania różnic kursowych, tj. według

przepisów podatkowych lub według ustawy o rachunkowości (art. 9b ust. 1 ustawy o pdop

– Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. oraz art. 14b ust. 1 i 2 ustawy o pdof – Dz. U.

z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Jeżeli podatnik wybrał rozliczanie różnic kursowych według ustawy o rachunkowości,

wówczas różnice kursowe z wyceny bilansowej (ujęte na koncie 75-0 i 75-1) zalicza odpo-

wiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli natomiast podatnik rozlicza różnice kursowe metodą podatkową (w sposób okre-

ślony w art. 15a ustawy o pdop i art. 24c ustawy o pdof), wówczas w rachunku podatkowym

nie uwzględnia różnic kursowych z wyceny bilansowej. Różnice kursowe z wyceny bilan-

sowej (ujęte na koncie 75-0 i 75-1) wyłącza się odpowiednio z przychodów podatkowych

i kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją przyjęcia metody podatkowej rozliczania

różnic kursowych jest konieczność uwzględniania w rachunku podatkowym wyłącznie zre-

alizowanych różnic kursowych (tj. różnic kursowych za okres od dnia powstania należności

i zobowiązania do dnia ich zapłaty).

W niniejszym artykule omówione zostaną trzy metody rozliczania różnic kursowych

z wyceny bilansowej w księgach rachunkowych następnego roku przez podatników, którzy

dla celów podatku dochodowego przyjęli podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

Storno różnic kursowych pod datą 1 stycznia

Przyjmując pierwszą z wymienionych wcześniej metod jednostka pod datą 1 stycznia

następnego roku obrotowego stornuje różnice kursowe z wyceny bilansowej ustalone na

dzień bilansowy zapisem „ujemnym” lub „na czerwono”. Zapisu dokonuje się ujmując

kwotę różnic kursowych z wyceny bilansowej po tych samych stronach kont, po których je

zarachowano, lecz ze znakiem ujemnym. Oznacza to powrót do wartości stanu rozrachun-

ków sprzed dokonania wyceny bilansowej (tj. do kursów historycznych). Natomiast w dniu

zapłaty jednostka obliczy i ujmie w księgach rachunkowych rzeczywiście zrealizowane

różnice kursowe od dnia powstania (zarachowania) należności bądź zobowiązania do dnia

zapłaty. Jest to zaletą tej metody.

Natomiast wadą tej metody jest to, że jednorazowe wystornowanie różnic kursowych na

początku roku obrotowego zniekształca wynik finansowy bieżącego okresu. Ponadto wartość

rozrachunków już na pierwszy dzień roku obrotowego powraca do stanu pierwotnego (histo-

rycznego), który może znacznie odbiegać od ich urealnionej na dzień bilansowy wartości.

Przykład 1

Założenia

1. Na koniec 2007 r. jednostka posiadała należność od kontrahenta zagranicznego

na kwotę 36.670 zł (10.000 euro wycenione według kursu średniego NBP wynoszącego

3,6670 zł/euro).

2. Na dzień 31 grudnia 2007 r. dokonano wyceny należności wg średniego kursu NBP

wynoszącego 3,5820 zł/euro (tabela nr 252/A/NBP/2007).

3.Jednostka nie posiada rachunku walutowego.

4. Dnia 30 kwietnia 2008 r. na rachunek bieżący jednostki wpłynęła kwota 34.500 zł

(10.000 euro przeliczone według kursu kupna banku obsługującego jednostkę, wynoszącego

w tym dniu 3,45 zł/euro).

R

óżnice kursowe z wyceny bilansowej

rozrachunk

ów z tytułu dostaw i usług

5. Jednostka zapisała w swojej polityce rachunkowości, że:

a) dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustala się metodą podakową,

b) różnice kursowe z wyceny bilansowej stornuje się pod datą 1 stycznia następnego

roku obrotowego.

Zapisy w księgach rachunkowych 2007 r.

1. PK – różnica kursowa z wyceny bilansowej:

10.000 euro × (3,6670 zł/euro – 3,5820 zł/euro) =

850 zł

–

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”

(w analityce: Różnice kursowe – NKUP),
–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

(powstała ujemna różnica kursowa, gdyż kurs na dzień powstania należności jest większy

od kursu średniego NBP na dzień bilansowy)

Księgowania

Konto 20„Rozrachunki

z odbiorcami” (w analityce: Konto

imienne kontrahenta)

Konto 75-1 „Koszty finansowe”

(w analityce: Różnice kursowe

– NKUP)

S.p.) 36.670

850 (1

1) 850

S.k.) 35.820

W rachunku podatkowym za 2007 r. ujemna różnica kursowa z wyceny bilansowej w kwo-

cie 850 zł nie będzie uwzględniana, gdyż nie stanowi ona kosztów uzyskania przychodów

(stąd jej ujęcie na koncie 75-1 jako NKUP).

Zapisy w księgach rachunkowych 2008 r.

1. PK – storno różnic kursowych z wyceny bilansowej

– zapis pod datą 1 stycznia 2008 r.:

(-) 850 zł

–

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”

(w analityce: Różnice kursowe – NKUP),
–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

2. WB – wpływ należności na rachunek bankowy:

10.000 euro × 3,45 zł/euro =

34.500 zł

–

Wn konto 13-0 „Rachunek bankowy”,

–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

3. PK – zarachowanie rzeczywiście zrealizowanych różnic kursowych od zapłaconej

należności:

10.000 euro (3,6670 zł/euro – 3,4500 zł/euro) =

2.170 zł

–

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”

(w analityce: Różnice kursowe – KUP),
–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

(powstała ujemna różnica kursowa, gdyż kurs na dzień powstania należności jest większy

od kursu kupna banku z dnia zapłaty należności)

Księgowania

Konto 13-0„Rachunek

bieżący”

Konto 20„Rozrachunki

z odbiorcami” (w analityce:

Konto imienne kontrahenta)

Konto 75-1 „Koszty

finansowe” (w analityce:

Różnice kursowe – NKUP)

2) 34.500

B.O.) 35.820

(-) 850 (1

1) (-) 850

34.500 (2

2.170 (3

35.820

35.820

Konto 75-1 Koszty

finansowe (w analityce:

Różnice kursowe – KUP)

3) 2.170

W rachunku podatkowym za 2008 r. począwszy od stycznia nie należy uwzględniać w roz-

liczeniu podatku dochodowego za ten rok kwoty (-) 850 zł (ujętej na koncie 75-1 – NKUP).

Natomiast od kwietnia jednostka uwzględniać będzie w rachunku podatkowym faktycznie

zrealizowaną ujemną różnicę kursową za okres od dnia powstania należności do dnia jej

zapłaty, która wynosi 2.170 zł (konto 75-1 – KUP).

Storno różnic kursowych pod datą zapłaty

Jeżeli jednostka wybrała drugą metodę rozliczania różnic kursowych, wówczas różnice

kursowe z wyceny bilansowej powinna wystornować pod datą uregulowania zapłaty należ-

ności (zobowiązania) w walucie obcej. Przyjmując założenia przedstawione w przykładzie 1.

jednostka dokona storna różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą 30 kwietnia 2008 r.

Zapisy w księgach rachunkowych będą analogiczne do przedstawionych w przykładzie 1.

Metoda ta pozwala zachować urealnioną – na dzień bilansowy – wartość rozrachunków

w walucie obcej do dnia ich zapłaty. Poza tym nie jest zniekształcony – w istotny sposób

– wynik finansowy bieżącego okresu sprawozdawczego.

Dodać należy, że stosowanie tej metody spowoduje w rachunku podatkowym podobne

skutki jak przy pierwszej metodzie, z jedną różnicą. Mianowicie, począwszy od kwietnia

2008 r. jednostka nie będzie uwzględniała w rozliczeniu podatku dochodowego kwoty (-)

850 zł (konto 75-1 – NKUP). Stosując pierwszą metodę jednostka nie uwzględniałaby tej

kwoty w rachunku podatkowym już od stycznia 2008 r.

Ujęcie różnic kursowych od początku roku do dnia zapłaty

Jeżeli jednostka przyjmie trzecią metodę rozliczania różnic kursowych, wówczas nie

dokonuje storna różnic kursowych z wyceny bilansowej. W księgach rachunkowych następ-

nego roku ujmuje wyłącznie zrealizowane różnice kursowe ustalone za okres od początku

roku do dnia uregulowania należności bądź zobowiązania.

Zaletą tej metody jest to, że salda należności i zobowiązań, uwzględniając wycenę

bilansową, przedstawiają urealnioną ich wartość aż do dnia zapłaty. Ponadto, nie jest

zniekształcony wynik finansowy bieżącego roku obrotowego.

ciąg dalszy na str. 11