plik

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 28 • 5.04.2007 r.

Rachunkowość dla każdego

Podatkowa księga

przychodów i rozchodów

Z przepisów prawa bilansowego wynika obowiązek dokonania wyceny należności

i zobowiązań na dzień bilansowy według średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez

Narodowy Bank Polski. Tę kwestię reguluje art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U.

z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Z uwagi na to, że kursy walut podlegają ciągłym zmianom, w dniu realizacji zapłaty war-

tość rozrachunków wyrażonych w walucie obcej będzie różniła się od wielkości figurującej

w księgach.

Z przepisów ustawy o rachunkowości nie wynika sposób rozliczenia różnic kursowych

ustalonych na dzień bilansowy w księgach następnego roku obrotowego. W praktyce stosuje

się trzy metody rozliczania różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy od należności

i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

Pierwszy sposób

rozliczania różnic kursowych polega na tym, że pod datą 1 stycznia na-

stępnego roku obrotowego stornuje się różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy zapisem

„ujemnym” lub „na czerwono” – po tych samych stronach kont, po których zarachowano

różnice kursowe z wyceny bilansowej:

a) jeżeli były to dodatnie różnice kursowe:

- Wn konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta),

- Ma konto 75-0

„Przychody finansowe” (w analityce: Różnice kursowe z wyceny

bilansowej),

b) jeżeli były to ujemne różnice kursowe:

- Wn konto 75-1

„Koszty finansowe” (w analityce: Różnice kursowe z wyceny bilan-

sowej),

- Ma konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

W dniu zapłaty, np. w dniu wpływu należności na rachunek bankowy, dokonuje się

obliczenia faktycznie zrealizowanych różnic kursowych (za okres od powstania należności

do dnia ich zapłaty) oraz wprowadza się je do ksiąg rachunkowych.

Zastosowanie tej metody pozwala na ujęcie w księgach bieżącego okresu faktycznie

zrealizowanych różnic kursowych za okres od dnia powstania należności lub zobowiązania

do dnia ich zapłaty. Natomiast jednorazowe wystornowanie różnic kursowych na początku

roku obrotowego może zniekształcić wynik finansowy bieżącego okresu. Ponadto wartość

rozrachunków już na pierwszy dzień roku obrotowego powraca do stanu pierwotnego (hi-

storycznego), która może znacznie odbiegać od ich rzeczywistej wartości.

Drugi sposób rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej polega na tym, że pod

datą faktycznej zapłaty należności i zobowiązania dokonuje się storna naliczonych różnic

kursowych na dzień bilansowy w sposób przedstawiony wcześniej w pkt a i b. Równocześnie

następuje ustalenie i wprowadzenie do ksiąg rachunkowych różnic kursowych faktycznie

zrealizowanych od dnia powstania należności bądź zobowiązania do dnia zapłaty.

Zaletą tego sposobu rozliczania różnic kursowych jest to, że zniekształcenie wyniku

finansowego bieżącego okresu występuje w ograniczonym zakresie. Natomiast urealniony

poziom rozrachunków na dzień wyceny bilansowej, pozostaje w księgach jednostki do dnia

ich faktycznej zapłaty. W księgach bieżącego okresu ujmuje się faktycznie zrealizowane

różnice kursowe za okres od dnia powstania do dnia zapłaty.

Trzeci sposób

rozliczania różnic kursowych polega na tym, że w księgach rachunkowych

nowego roku obrotowego ujmuje się tylko zrealizowane różnice kursowe ustalone za okres

od 1 stycznia danego roku obrotowego do dnia zapłaty należności (zobowiązania).

Salda należności i zobowiązań, uwzględniając wycenę bilansową, przedstawiają urealnioną

ich wartość do dnia zapłaty – jest to zaletą tej metody.

Jednostka powinna dokonać wyboru jednej z omówionych metod rozliczania różnic

kursowych z wyceny bilansowej w księgach następnego roku obrotowego dokonując zapisu

w tej sprawie w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, o której

mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Jedną z metod stosowanych w praktyce polegającą na niestornowaniu różnic kursowych

z wyceny bilansowej i ujmowaniu w księgach rachunkowych rzeczywiście zrealizowanych

różnic kursowych za okres od dnia bilansowego do dnia zapłaty – przedstawia poniższy

przykład.

Przykład

Założenia

1. Jednostkaposiadałanależnośćodkontrahentazagranicznegonasumę15.000euro×

3,81zł/euro=57.150zł.

2. Nadzień31grudnia2006r.dokonanowycenynależnościwgśredniegokursuNBPwy-

noszącego3,8312zł/euro.

Obliczenieróżnickursowych

a)wartośćnależnościzdniapowstania:15.000euro×3,8100zł/euro=57.150zł,

b)wartośćnależnościnadzieńbilansowy15.000euro×3,8312zł/euro=57.468zł,

c)różnicakursowa(dodatnia)=318zł(57.468zł-57.150zł).

3. Wdniu25marca2007r.narachunekbankowyjednostki(jednostkanieposiadarachunku

walutowego)wpłynęłakwota57.900zł(15.000euro×3,8600zł/euro–kurskupnabanku,

zktóregousługkorzystajednostka).

Zapisy w księgach 2006 r.

1. Różnice kursowe z tytułu wyceny należności na dzień 31 grudnia 2006 r.:

318 zł

- Wn konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne kontrahen-

ta),

- Ma konto 75-01

„Przychody finansowe” (w analityce: Różnice kursowe z wyceny

bilansowej)

Księgowania

Konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne

kontrahenta)

Konto 75-01

„Przychody finansowe”

(w analityce: Różnice kursowe z wyceny

bilansowej)

S.p.) 57.150

318 (1

1) 318
S.k.) 57.468

Dla celów podatkowych dodatnie różnice kursowe z wyceny bilansowej w kwocie 318 zł

nie będą stanowiły przychodów podatkowych w 2006 r.

Rozliczenie różnic kursowych z wyceny bilansowej

rozrachunków w księgach następnego roku obrotowego

Zapisy w księgach 2007 r.

1. WB – wpływ należności od kontrahenta zagranicznego:

57.900 zł

- Wn konto 13-0

„Rachunek bieżący”,

- Ma konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne kontrahenta).

2. Zaksięgowanie dodatniej różnicy kursowej za okres od dnia bilansowego do dnia zapłaty:

(57.900 zł – 57.468 zł) =

432 zł

- Wn konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne kontrahenta)

- Ma konto 75-02

„Przychody finansowe” (w analityce: Różnice kursowe zrealizowane).

Księgowania

Konto 13-0

„Rachunek bieżący”

Konto 20

„Rozrachunki

z odbiorcami” (w analityce:

Konto imienne kontrahenta)

Konto 75-02

„Przychody

finansowe” (w analityce:

Różnice kursowe

zrealizowane)

1) 57.900

S.p.) 57.468

57.900 (1

432 (2

2) 432
57.900

57.900

Jeżeli jednostka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654

ze zm.) oraz art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r.

nr 14, poz. 176 ze zm.), to w rachunku podatkowym za marzec 2007 r. jednostka powinna

uwzględnić różnice kursowe faktycznie zrealizowane za okres od dnia powstania należnego

przychodu do dnia faktycznego jego otrzymania (57.900 zł – 57.150 zł). Dodatnia różnica

kursowa wynosi 750 zł. Ponieważ kwota 432 zł została ujęta w księgach rachunkowych

w marcu 2007 r., jednostka powinna doliczyć „statystycznie” do przychodów podatkowych

w marcu 2007 r. kwotę 318 zł (750 zł – 432 zł).

Jednostka mogła także wybrać bilansową metodę ustalania różnic kursowych dla celów

podatkowych. Zasady ustalania różnic kursowych według tej metody określają przepisy art. 9b

ust. 1 pkt 2 do ust. 6 ustawy o pdop oraz art. 14b ust. 2 do ust. 7 ustawy o pdof. Rozliczając

różnice kursowe według tej metody jednostka powinna w styczniu 2007 r. uwzględnić różnice

kursowe naliczone na dzień 31 grudnia 2006 r. Według danych z przykładu jednostka powinna

w styczniu 2007 r. doliczyć „statystycznie” do przychodów różnice kursowe w kwocie 318 zł

(art. 9b ust. 5 ustawy o pdop i art. 14b ust. 6 ustawy o pdof).

Zakładając, że jednostka przyjęła zasadę wyceny składników aktywów i pasywów wy-

rażonych w walucie obcej tylko na ostatni dzień roku podatkowego (zgodnie z art. 9b ust. 2

ustawy o pdop oraz art. 14b ust. 3 ustawy o pdof), kwotę 318 zł jednostka będzie uwzględniać

w przychodach „statystycznie” także w każdym następnym miesiącu do grudnia 2007 r.

włącznie. Zatem przyjmując dane z przykładu jednostka w rachunku podatkowym za 3 mie-

siące 2007 r. uwzględni w przychodach podatkowych dodatnie różnice kursowe w łącznej

kwocie 750 zł (tj. doliczy „statystycznie” 318 zł z wyceny bilansowej oraz uwzględni różnice

kursowe zrealizowane w marcu w kwocie 432 zł ujęte na koncie 75-02).

Ewa Gruchot

Faktura za ubezpieczenie leasingowanego
samochodu

Prowadzę księgę podatkową. Użytkuję na podstawie leasingu opera-

cyjnego samochód osobowy. Finansujący zgodnie z umową obciążył mnie

kosztem ubezpieczenia tego samochodu wystawiając fakturę VAT na tę

płatność. Okres ubezpieczenia obejmuje od 2 marca 2007 r. do 1 marca

2008 r. Jak prawidłowo zaksięgować poniesiony na ubezpieczenie koszt,

który dotyczy również 2008 r.?

W przypadku przedstawionym w pytaniu moment dokonania zapisu w księdze

wyznacza wybrana przez podatnika metoda ewidencji kosztów określona w ustawie

o pdof.

Jeśli podatnik potrąca koszty uzyskania przychodów zgodnie z metodą określo-

ną w art. 22 ust. 4 ustawy o pdof, potocznie zwaną kasową, koszty wpisuje do księgi

podatkowej w momencie ich poniesienia, tj. w dacie wystawienia faktury (rachunku) lub

innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztów. Wydatki

na ubezpieczenie samochodu wykorzystywanego w działalności na podstawie umowy

leasingu operacyjnego podatnik prowadzący księgę metodą kasową ujmie więc w dacie

wystawienia dowodu księgowego stanowiącego podstawę wpisu, np. faktury VAT.

Jeżeli natomiast podatnik stosuje metodę określoną w art. 22 ust. 5-5c i 6

ustawy o pdof, tzw. metodę memoriałową, zobowiązany jest stale w każdym roku

do wyodrębniania w księdze kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko

do tego roku. Prowadząc księgę według tej metody koszty ujmuje się w zależności

od ich charakteru:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami generalnie powinny być ujmowane

w tym okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

- koszty pośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w dacie ich

poniesienia. Jeśli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest

możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas

stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego

dotyczą.

Ponieważ koszt ubezpieczenia leasingowanego samochodu należy uznać za koszt

pośredni, podatnik ewidencjonujący koszty zgodnie z metodą memoriałową ujmie

go w księdze podatkowej w części dotyczącej 2007 r. – pod datą faktury, a w części

dotyczącej 2008 r. – pod datą 1 stycznia 2008 r.

Wydatki na ubezpieczenie samochodu w leasingu operacyjnym należy wpisać

do kolumny 13 księgi „Pozostałe wydatki” (lub 14 – według „starego” wzoru księgi),

uwzględniając ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdof.

Dorota Przybyszewska