PRZYCHODY
(MSR 18)
Ogólne zasady uznawania przychodów
W myśl ogólnie akceptowanych zasad rachunkowości przychód powinien
być uznany, jeśli spełnione są poniższe warunki:
•
jednostka dodała wartość ekonomiczną do swojego produktu,
•
istnieje możliwość pomiaru wielkości przychodów,
•
pomiar jest możliwy do zweryfikowania i wolny od błędów,
•
istnieje możliwość odpowiednio wiarygodnego oszacowania kosztów
związanych z danym przychodem.
1
Zakres zastosowania standardu
to przychody z następujących tytułów:
• sprzedaż dóbr (produktów, materiałów i towarów),
• świadczenie usług (z wyjątkiem usług o budowę),
• użytkowanie przez inne podmioty aktywów jednostki
gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy.
Użytkowanie przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej
powoduje uzyskanie przez nią przychodów w formie:
•
odsetek – tj. opłat za użytkowanie środków pieniężnych,
ich ekwiwalentów lub kwot należnych jednostce gospodarczej
•
tantiem – tj. opłat za użytkowanie długoterminowych aktywów jednostki gospodarczej np. patentów, znaków handlowych, praw autorskich
i programów komputerowych,
•
dywidend – tj. rozdzielenia zysków pomiędzy posiadaczami inwestycji kapitałowych proporcjonalnie do stanu posiadania poszczególnych
rodzaju kapitału.
2
Definicja i wycena przychodów operacyjnych wg MSR 18
Przychody są wpływami
korzyści ekonomicznych brutto danego okresu,
powstałymi w wyniku zwykłej działalności gospodarczej
jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego
w inny sposób niż poprzez wpłaty udziałowców.
Wartość przychodów należy ustalić
w wartości godziwej zapłaty
otrzymanej lub należnej.
Wartość godziwa zapłaty
• jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik
aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie
uregulowane, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze
poinformowanymi stronami transakcji
• w przypadku sprzedaży na warunkach płatności wydłużonej
poza tzw. normalne warunki kredytowe i przy znaczącej
wartości pieniądza w czasie, przychody powinny być ujęte
w wartości zdyskontowanej
• różnica między kwotą nominalną zapłaty, a kwotą uznaną
jako przychód ujmowana jest jako przychody z odsetek
3
Przykładowo, w przypadku sprzedaży ratalnej sprzedaż
będzie zawierała dwa elementy:
• cenę sprzedaży,
• przychody z odsetek.
Stopą dyskontującą przyszłe wpływy
ze sprzedaży powinna być:
typowa stopa oprocentowania podobnych kredytów
zaciąganych przez podmioty charakteryzujące się podobnym ryzykiem lub
stopa, przy której wartość nominalna zapłaty zdyskontowana jest
do równowartości gotówkowej ceny sprzedawanych dóbr i usług
4
Zadanie
Przedsiębiorstwo sprzedaje swoje produkty na następujących warunkach: 60% ceny jest płatne od razu, pozostałe 40% jest rozłożone na dwie, równe, roczne raty. Na początku roku jeden z kontrahentów dokonał zakupu na kwotę 800.000 zł.
Polecenie: pokaż sposób ujęcia płatności i przychodów, zakładając, że kalkulacyjna stopa procentowa wynosi 8% rocznie.
Zadanie
Przedsiębiorstwo sprzedaje swoje na następujących warunkach: 60% ceny jest płatne od razu, pozostałe 40% jest rozłożone na dwie, równe, roczne raty. Na początku roku jeden z kontrahentów dokonał zakupu za 800.000 zł.
Polecenie: pokaż sposób ujęcia płatności i przychodów, zakładając, że kalkulacyjna stopa procentowa wynosi 8% rocznie.
Wartość godziwa zapłaty:
160.000 160.000
480.000 + ----------- + ------------ = 765.322,36
(1 + 0,08) (1 + 0,08)²
Księgowania na dzień sprzedaży
Kwota
Wn
Ma
800.000
Należności od odbiorców
765.322,36
Przychody ze sprzedaży
34.677,64
RMP
Księgowania na dzień zapłaty
Kwota
Wn
Ma
800.000,00
Środki pieniężne
Należności od odbiorców
34.677,64
RMP
Przychody z odsetek
5
Identyfikacja transakcji
Specyficzne warunki i okoliczności transakcji
mogą uzasadniać:
podzielenie pojedynczej
potraktowanie dwóch lub
transakcji na dwie lub więcej
więcej transakcji jako jednej
Podzielenie pojedynczej transakcji
jest możliwe jeśli przykładowo jednostka w ramach jednej
transakcji sprzedaje produkt wraz z późniejszymi usługami,
którym można przypisać określoną część ceny.
Należy odroczyć ujęcie części przychodów z transakcji
odpowiadającej późniejszym usługom i rozliczyć je
w miarę upływu czasu.
6
Łączenie kilku transakcji
Kryteria ujmowania stosuje się łącznie do dwóch lub większej liczby transakcji, jeśli są powiązane w taki sposób, że ostateczny skutek gospodarczy może być ustalony jedynie przez odniesienie do serii transakcji traktowanej jako całość.
Przykładowo jednostka może sprzedać dobra i jednocześnie zawrzeć umowę odkupienia ich w określonym późniejszym terminie, co zniweluje efekt ekonomiczny wcześniejszej transakcji.
W takiej sytuacji reguły uznawania przychodów odnoszą się do obydwu transakcji jako całości (a zatem przychód ze sprzedaży nie powinien być odnotowany).
Sprzedaż produktów i towarów
Przychody ze sprzedaży produktów i towarów należy uznać tylko wówczas, gdy:
•
jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności produktów lub towarów (moment przekazania zależy od
warunków INCOTERMS)
•
jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi produktami lub towarami (w stopniu, w jakim funkcję taką realizuje się wobec produktów lub towarów, do których ma się pełne prawo własności), jak też przestaje sprawować nad nimi efektywną kontrolę
•
można wiarygodnie określić kwotę przychodów
•
istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji
•
można wiarygodnie określić koszty, które jednostka poniosła lub poniesie w związku z transakcją
7
INCOTERMS – przykłady:
1. EXW – EX WORKS (z zakładu ... oznaczone miejsce)
Sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (zakład produkcyjny, magazyn), a kupujący organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie.
Zastosowanie: wszystkie gałęzie transportu.
2. FCA – FREE CARRIER ... franco przewoźnik … określony punkt załadunku Obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru przewoźnikowi ustalonemu i opłaconemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Od tego miejsca gestię transportową ma kupujący. Ryzyko utraty czy uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie powierzenia towaru przewoźnikowi.
Zastosowanie: wszystkie gałęzie transportu z transportem kombinowanym włącznie.
3. FOB – FREE ON BOARD ... franco statek … oznaczony port załadowania.
Obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru na statek. Umowę przewozu morzem zawiera z armatorem na swój koszt kupujący. Przy tej formule (podobnie jak przy CFR i CIF) linią podziału ryzyka między kupującego i sprzedającego jest linia nadburcia statku w porcie załadunku.
Zastosowanie: tylko w transporcie morskim i wodnym śródlądowym.
4. DDU – DELIVERED DUTY UNPAID ... dostarczone … określone miejsce przeznaczenia, cło nieopłacone.
Sprzedający organizuje transport, ponosi jego koszt i ryzyko do wymienionego miejsca w kraju przeznaczenia.
Opłaty celne importowe ponosi kupujący.
Zastosowanie: wszystkie gałęzie transportu.
Konieczność uzyskania korzyści ekonomicznych:
Jeśli w dniu dokonania transakcji osiągnięcie korzyści
ekonomicznych jest prawdopodobne, to sprzedaż tą
ujmuje się memoriałowo, a po uzyskaniu późniejszych
informacji o ryzyku ściągnięcia tworzy się odpis
aktualizacyjny na należność.
Jeśli natomiast już w dniu sprzedaży wiadome jest,
że jednostka nie uzyska korzyści ekonomicznych,
to jednostka nie może ująć takiej sprzedaży.
8
Wskazówki ujmowania przychodów - wybrane przykłady:
•
sprzedaż z ograniczonym prawem zwrotu – przychody ujmuje się z chwilą formalnego zaakceptowania dostawy przez nabywcę, lub gdy towary
zostały dostarczone a upłynął termin przeznaczony na odmowę przyjęcia (ważny jest Pz nabywcy a nie Wz dostawcy)
•
sprzedaż komisowa – przychody ujmuje się w momencie odsprzedania
towarów przez nabywcę osobie trzeciej
•
sprzedaż pośrednikom – przychody ujmuje się z chwilą przeniesienia na nabywcę znaczącego ryzyka i korzyści. Jeśli nabywca jest przedstawicielem sprzedającego – tak jak w przypadku komisu
•
sprzedaż z instalacją – przychody ujmuje się po przyjęciu dostawy przez nabywcę oraz po zakończeniu instalacji
Wskazówki ujmowania przychodów - wybrane przykłady (cd):
•
sprzedaż z dostawą odłożoną do momentu wpłaty przez nabywcę ostatniej raty – przychody ujmuje się z chwilą otrzymania ostatniej raty chyba, że doświadczenie wskazuje, że większość sprzedaży jest finalizowana,
to przychody można ująć z chwilą otrzymania znaczące kwoty należności
•
sprzedaż z zapłatą „z góry” towarów, których jeszcze nie ma na stanie –
przychody ujmowane są z chwilą dostarczenia towarów
•
sprzedaż prenumerat – sprzedaż ujmuje się w oparciu o metodę liniową na przestrzeni okresu, w którym następuje wysyłka pozycji. Jeśli wartość wysyłek jest różna – to wartość przychodu ujmuje się udziałem wysyłanych pozycji w wartości łącznej zamówienia
•
sprzedaż ratalna – przychody ujmuje się jednorazowo, pomniejszając
o zawarte w cenie odsetki
9
Współmierność
kosztów z przychodami:
Nie można ujmować przychodów,
jeśli nie jest możliwa wiarygodna wycena kosztów.
W takich okolicznościach kwoty zapłaty już otrzymane
ze sprzedaży towarów ujmuje się jako zobowiązanie.
Świadczenie usług
Jeśli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w sposób wiarygodny, przychody z transakcji ujmuje się według stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy.
Przyjmuje się, że wynik transakcji można określić w sposób wiarygodny, jeżeli spełnione są następujące warunki:
•
można wiarygodnie określić kwotę przychodów
•
prawdopodobne jest, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu realizowanej transakcji
•
można wiarygodnie określić stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy
•
można wiarygodnie wycenić koszty poniesione dotychczas w związku
z transakcją oraz koszt jej zakończenia.
10
Według MSR usługi rozlicza się
zgodnie ze stopniem zaawansowania prac
(wg UoR tylko usługi powyżej 6 m-cy).
Dotyczy to wszystkich usług
(a nie tylko usług budowlanych).
Stopień zaawansowania realizacji usług
może być określony różnymi metodami
np.: na podstawie przeglądu wykonanych prac,
procentowego ujęcia prac wykonanych na dany dzień
w stosunku do całości prac,
udziału kosztów transakcji poniesionych na dany dzień
do sumy szacowanych kosztów transakcji.
Stopnia wykonania usług nie odzwierciedlają częściowe
płatności i zaliczki otrzymane od kontrahenta.
11
Odsetki, tantiemy i dywidendy
Przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy ujmuje się w sposób następujący:
•
odsetki ujmuje się sukcesywnie w miarę upływu czasu z uwzględnieniem efektywnej rentowności składnika aktywów
•
tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriałową, zgodnie z postanowieniami umowy (chyba, że z jej istoty wynika inny, bardziej racjonalny sposób ujęcia przychodów)
•
dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania.
Powyższe przychody ujmuje się tylko wówczas, gdy prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę korzyści ekonomicznych związanych z transakcją oraz gdy kwota przychodów może być wiarygodnie wyceniona.
12