www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-09-20 nr kolejny 282
18
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Leasing w księgach leasingobiorcy
1. Definicja umowy leasingu i pojęć z nią związanych
UmowÄ™ leasingu regulujÄ… przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 7091 - 70918 K.c., przez umowÄ™ leasingu
finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od
oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać rzecz korzystającemu (leasingobiorcy)
do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić
finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu
nabycia rzeczy przez finansującego. Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności.
Przepisy Kodeksu cywilnego określają również prawa i obowiązki obu stron umowy leasingu, w tym między innymi
wskazują, że:
1) finansujÄ…cy (leasingodawca)
:
a) powinien wydać rzecz korzystającemu w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili
wydania finansujÄ…cemu przez zbywcÄ™,
b) nie odpowiada wobec korzystającego za przydatność rzeczy do umówionego użytku,
c) powinien wydać korzystającemu razem z rzeczą odpis umowy ze zbywcą lub odpisy innych
posiadanych dokumentów dotyczących tej umowy, a w szczególności odpis dokumentu
gwarancyjnego co do jakości rzeczy, otrzymanego od zbywcy lub producenta,
d) nie odpowiada wobec korzystającego za wady rzeczy, chyba że wady te powstały na skutek
okoliczności, za które finansujący ponosi odpowiedzialność,
2) korzystajÄ…cy (leasingobiorca)
:
a) obowiązany jest utrzymywać rzecz w stanie należytym, w szczególności dokonywać jej
konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym,
z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania, oraz ponosić ciężary związane
z własnością lub posiadaniem rzeczy,
b) bez zgody finansującego nie może czynić w rzeczy zmian, chyba że wynikają one z przeznaczenia
rzeczy,
c) powinien niezwłocznie zawiadomić finansującego o utracie rzeczy,
d) obowiązany jest płacić raty w terminach umówionych.
Podstawowe pojęcia dotyczące leasingu zaczerpnięte z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem
i dzierżawa" (KSR nr 5) przedstawia tabela.
Lp. Pojęcie Definicja
http://www.sgk.gofin.pl/11,2357,125946,leasing-w-ksiegach-leasingobiorcy.html 2010-12-08 08:32:13
www.sgk.gofin.pl Strona 2
to wcześniejsza z dwóch dat: daty zawarcia umowy leasingu lub daty
Moment zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień
1. rozpoczęcia umowy leasingu. W momencie rozpoczęcia leasingu umowa leasingu -
leasingu zależnie od jej postanowień - jest klasyfikowana do leasingu finansowego
albo leasingu operacyjnego
to okres, na który finansujący zobowiązał się w umowie leasingu do oddania
w leasing danego składnika aktywów, wraz z wszelkimi dodatkowymi
okresami, w ciągu których korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie
2. Okres leasingu
tego składnika aktywów pod warunkiem wniesienia dalszych opłat lub bez
ich wnoszenia, jeżeli w momencie rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco
pewne, że korzystający skorzysta z tego prawa
to przewidziana w aktualnej umowie leasingu data zakończenia umowy lub
Moment
wcześniejsza od niej data rozwiązania umowy. Momentem zakończenia
3. zakończenia
leasingu może być także data wynikająca z dodatkowego okresu na jaki
leasingu
korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie przedmiotu leasingu
to czas, przez który - według przewidywań - dany składnik aktywów będzie
Okres
użytkowany. Może być on także mierzony liczbą jednostek produkcji lub
4. ekonomicznej
podobnych pożytków, które według przewidywań można uzyskać
użyteczności
z użytkowania danego składnika aktywów
to kwota, jaką strona umowy zgodnie ze swoimi przekonaniami, mogłaby
Wartość końcowa
uzyskać obecnie za składnik aktywów stanowiący przedmiot umowy
5. przedmiotu
leasingu, uwzględniając jego wiek i stan, jaki będzie on reprezentował na
umowy leasingu
koniec okresu jego ekonomicznej użyteczności
są to opłaty wnoszone przez okres leasingu, do uiszczenia których
korzystający jest lub może być w myśl umowy leasingu obowiązany,
z wyłączeniem kosztów usług i podatków pokrywanych przez finansującego
i mu zwracanych, jak również:
Opłaty a) w przypadku korzystającego - ewentualna opłata końcowa, gwarantowana
6.
leasingowe przez korzystajÄ…cego lub podmiot powiÄ…zany z korzystajÄ…cym,
b) w przypadku finansującego - ewentualna wartość końcowa przedmiotu
leasingu, gwarantowana finansujÄ…cemu przez korzystajÄ…cego lub podmiot
powiązany z korzystającym lub niezależną stronę trzecią zdolną finansowo
do realizacji gwarancji
to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego przed
Opłata za rozpoczęciem okresu leasingu, mająca charakter prowizji przysługującej
7.
zawarcie umowy finansującemu za zawarcie umowy. Opłata za zawarcie umowy z zasady
uiszczana jest w momencie rozpoczęcia leasingu
to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego
w momencie rozpoczęcia leasingu, służąca pokryciu określonej części
Opłata wstępna
8. wartości przedmiotu leasingu. Jeżeli opłata za zawarcie i opłata wstępna są
(inicjalna)
pobierane łącznie, a z faktury nie wynika ich podział, to przyjmuje się, że jest
to opłata wstępna
to opłaty wnoszone przez korzystającego na rzecz finansującego w okresie
Opłaty
9. leasingu za prawo do używania lub używania i pobierania pożytków
podstawowe
z przedmiotu umowy
to opłata wnoszona przez korzystającego po momencie zakończenia
10. Opłata końcowa leasingu, stanowiąca cenę, za jaką korzystający nabywa przedmiot umowy
leasingu
to umowa między finansującym a osobą trzecią (nowym korzystającym), na
podstawie której finansujący przenosi swoją wierzytelność, którą ma
11. Cesja leasingu
w stosunku do dotychczasowego korzystajÄ…cego na stronÄ™ trzeciÄ… (nowego
korzystajÄ…cego)
2. Kwalifikacje umów leasingu - różnice pomiędzy podejściem podatkowym a bilansowym
2.1. Kwalifikacja umów leasingu w świetle prawa bilansowego
W polskim prawie bilansowym i podatkowym wyróżnia się podział na umowy leasingu finansowego oraz operacyjnego.
Dla celów bilansowych umowę leasingu można zakwalifikować do leasingu finansowego tylko wtedy, gdy spełnia
przynajmniej jeden warunek spośród siedmiu zawartych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, a mianowicie:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2357,125946,leasing-w-ksiegach-leasingobiorcy.html 2010-12-08 08:32:13
www.sgk.gofin.pl Strona 3
1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została
zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej
użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu.
Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na
korzystajÄ…cego,
4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty
w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie
opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za
przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz
finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli
korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne
używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych
od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty
poniesione przez finansujÄ…cego pokrywa korzystajÄ…cy,
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany
wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
Umowa leasingu spełniająca przynajmniej jeden z podanych wyżej warunków podlega zakwalifikowaniu do leasingu finansowego.
Natomiast umowa leasingu niespełniająca żadnego z wymienionych wyżej warunków, zostanie ujęta w księgach rachunkowych
jako leasing operacyjny.
2.2. Kwalifikacja umów leasingu w świetle prawa podatkowego
W przypadku umów leasingowych ewidencja bilansowa prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie
zawsze jest zbieżna z przepisami podatkowymi. Leasing finansowy i operacyjny dla celów podatkowych został bowiem
osobno uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od
osób prawnych.
Poniższa tabela przedstawia zasady kwalifikacji umów w świetle przepisów podatkowych.
Leasing operacyjny Leasing finansowy
Jeżeli umowa spełnia następujące warunki (art. 17b ust. 1-2 Jeżeli umowa spełnia łącznie
updop oraz art. 23b ust. 1-2 updof): następujące warunki (art. 17f updop
oraz art. 23f updof):
- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co
najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej - została zawarta na czas oznaczony,
przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym - suma ustalonych w niej opłat,
rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo pomniejszona o należny podatek od
została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej towarów i usług, odpowiada co
przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym najmniej wartości początkowej
nieruchomości, oraz środków trwałych lub wartości
- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny niematerialnych i prawnych,
podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej - zawiera postanowienie, że odpisów
wartości początkowej środków trwałych lub wartości amortyzacyjnych w podstawowym
niematerialnych i prawnych. okresie umowy leasingu dokonuje
korzystajÄ…cy.
Podatkowe zasady kwalifikacji umów leasingu różnią się od tych zawartych w ustawie o rachunkowości i KSR nr 5.
Dlatego często w praktyce umowy leasingowe zaliczane dla celów bilansowych do leasingu finansowego są dla celów
podatku dochodowego uznawane za umowy leasingu operacyjnego. Powoduje to problemy w ewidencji księgowej
http://www.sgk.gofin.pl/11,2357,125946,leasing-w-ksiegach-leasingobiorcy.html 2010-12-08 08:32:13
www.sgk.gofin.pl Strona 4
i prezentacji tych umów w sprawozdaniach finansowych, zwłaszcza że ustawa o rachunkowości nie reguluje tego
zagadnienia szczegółowo. Szczegółowe rozwiązania co do zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych aktywów
i zobowiązań, kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu zawiera KSR nr 5.
W praktyce można spotkać się z:
leasingiem finansowym, zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych,
leasingiem finansowym dla celów bilansowych, który dla celów podatkowych jest leasingiem operacyjnym,
leasingiem operacyjnym zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.
Uwaga: Ustawa o rachunkowości dopuszcza uproszczenie dla tych jednostek (leasingobiorców), których
sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania, polegające na tym, że jednostki te
mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych.
3. Podstawowe zasady ewidencji leasingu
3.1. Leasing finansowy
Przedmiot umowy leasingu finansowego wykazuje się w księgach rachunkowych korzystającego. Po stronie Wn korzystający
ujmuje przedmiot umowy jako składnik aktywów trwałych, który podlega amortyzacji, a po stronie Ma jako zobowiązanie
finansowe.
Należy pamiętać, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego dokonuje w swoich księgach rachunkowych
korzystajÄ…cy.
Ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego
Przed wprowadzeniem przedmiotu leasingu finansowego do ksiąg rachunkowych korzystającego, należy w pierwszej
kolejności ustalić jego wartość początkową. Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego stanowi
odpowiednik jego ceny zakupu ustalony jako niższa z dwóch wartości:
1) wartość rynkowa przedmiotu leasingu, ustalona na moment rozpoczęcia leasingu, lub
2) wartość bieżąca opłat leasingowych, ustalona za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej
korzystajÄ…cego.
Wartość rynkowa przedmiotu leasingu zazwyczaj odpowiada wartości podanej w umowie. W sytuacji gdy finansujący nie
umieścił w umowie wartości przedmiotu leasingu lub też podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający
może sam ustalić wartość przedmiotu umowy. W celu ustalenia samodzielnie wartości rynkowej przedmiotu leasingu
korzystajÄ…cy przyjmuje cenÄ™ rynkowÄ… takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Jeżeli jednak ustalenie wartości przedmiotu leasingu na podstawie ceny rynkowej nie jest możliwe (zdarza się to
w przypadku specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość
przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat leasingowych
wynikajÄ…cych z umowy.
W wartości początkowej przedmiotu leasingu należy uwzględnić również poniesione przez korzystającego
bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania oraz inne podobne.
Zasady amortyzacji przedmiotu leasingu finansowego
http://www.sgk.gofin.pl/11,2357,125946,leasing-w-ksiegach-leasingobiorcy.html 2010-12-08 08:32:13
www.sgk.gofin.pl Strona 5
W przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający stosując ogólne zasady
amortyzacji określone w art. 32 oraz 33 ustawy o rachunkowości.
Jeśli w umowie nie przewidziano, że na zakończenie leasingu korzystający otrzyma tytuł własności przedmiotu umowy
za opłatę końcową lub też bez takiej opłaty, to dany składnik aktywów korzystający powinien amortyzować przez okres
trwania umowy leasingu lub okres użytkowania, w zależności, który z nich jest krótszy.
W przypadku gdy umowa przewiduje, że korzystający otrzyma tytuł własności przedmiotu umowy leasingu za opłatę
końcową lub bez tej opłaty, to dany składnik aktywów korzystający amortyzuje przez okres jego ekonomicznej
użyteczności, zgodnie z zasadami przyjętymi w swojej polityce rachunkowości dla podobnych własnych składników
aktywów.
Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową
Jeżeli umowa leasingu podatkowo i księgowo zaliczana jest do leasingu finansowego, to zazwyczaj finansujący dzieli
opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową.
W przypadku gdy księgowo jest to leasing finansowy, a podatkowo operacyjny, to na ogół finansujący fakturuje opłatę
podstawową w jednej kwocie. W takiej sytuacji korzystający powinien podzielić opłatę podstawową na część odsetkową
i kapitałową, ponieważ część odsetkowa stanowi dla korzystającego koszt finansowy, a część kapitałowa jest
przypadającą na dany okres sprawozdawczy spłatą zobowiązania wobec finansującego.
3.2. Leasing operacyjny
Umowy o charakterze leasingu operacyjnego najczęściej są zawierane na krótszy czas niż te dotyczące leasingu finansowego,
a po upływie okresu umowy przedmiot będący jej podstawą wraca zazwyczaj do finansującego. Dlatego przedmiot umowy
leasingu operacyjnego pozostaje w ewidencji księgowej finansującego, i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych.
W przypadku korzystającego nie ma potrzeby podziału opłaty leasingowej na część odsetkową i kapitałową.
Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika swoich aktywów. Opłaty leasingowe z tytułu umowy
leasingu operacyjnego, takie jak opłata za zawarcie umowy, opłata wstępna, opłata podstawowa w zależności od celu
użytkowania przedmiotu leasingu zalicza do:
kosztów działalności operacyjnej lub
kosztów pozostałej działalności operacyjnej, lub
kosztów ogólnego zarządu, lub
kosztów sprzedaży.
Opłaty te korzystający rozlicza w czasie w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych
miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli inny niż równomierny sposób rozłożenia opłat leasingowych
będzie lepiej odzwierciedlał rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to można
go zastosować.
4. Ewidencja księgowa leasingu na przykładach liczbowych
Najczęściej występującymi w praktyce umowami leasingu są umowy leasingowe zaliczane rachunkowo do leasingu
finansowego, a pod względem podatków do leasingu operacyjnego lub też kwalifikowane zarówno dla celów
bilansowych, jak i podatkowych, jako leasing operacyjny. Ewidencję takich umów w księgach rachunkowych
korzystającego przedstawiono na poniższych przykładach.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2357,125946,leasing-w-ksiegach-leasingobiorcy.html 2010-12-08 08:32:13
www.sgk.gofin.pl Strona 6
4.1. Leasing finansowy dla celów bilansowych, a operacyjny dla celów podatkowych
Przykład
I. Założenia:
1. Spółka z o.o. użytkuje wózek widłowy na podstawie umowy leasingu, który dla celów podatkowych stanowi leasing operacyjny,
a bilansowo - leasing finansowy.
2. Umowa leasingu zawiera następujące postanowienia:
a) wartość ofertowa wózka widłowego: 80.000 zł,
b) czas trwania umowy leasingowej: 3 lata (tj. 36 m-cy),
c) wstępna opłata leasingowa: 14.000 zł netto plus 22% VAT: 3.080 zł,
d) miesięczna opłata leasingowa: 2.400 zł netto plus 22% VAT: 528 zł,
e) podział opłaty leasingowej na część odsetkową i kapitałową metodą liniową (tzw. równomierną):
- część odsetkowa: [14.000 zÅ‚ + (2.400 zÅ‚ × 35) - 80.000 zÅ‚] : 35 rat = 514,29 zÅ‚,
- część kapitałowa: (2.400 zł - 514,29 zł) = 1.885,71 zł.
3. Za okres amortyzacji przyjęto czas trwania umowy leasingu, tj. 3 lata (36 m-cy):
a) wartość początkowa samochodu: 80.000 zł,
b) miesięczny odpis amortyzacyjny: (80.000 zł : 36 m-cy) = 2.222,22 zł.
4. Spółka z o.o. prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. FV - faktura za opłatę wstępną:
a) wartość netto opłaty wstępnej 14.000,00 zł 30
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 3.080,00 zł 22-1
c) wartość brutto 17.080,00 zł 24-9/1
2. PK - rozliczenie opłaty wstępnej jako części kapitałowej 14.000,00 zł 24-9/2 30
3. OT - przyjęcie środka trwałego do ewidencji środków trwałych 80.000,00 zł 01 24-9/2
4. WB - zapłata za fakturę dotyczącą opłaty wstępnej 17.080,00 zł 24-9/1 13-0
5. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny 2.222,22 zł 40 07-1
6. FV - faktura za miesięczną opłatę leasingową:
a) wartość netto opłaty leasingowej 2.400,00 zł 30
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 528,00 zł 22-1
c) wartość brutto faktury 2.928,00 zł 24-9/1
7. PK - przeniesienie miesięcznej opłaty leasingowej do rozliczenia 2.400,00 zł 24-9/3 30
8. PK - rozliczenie opłaty leasingowej:
a) część odsetkowa 514,28 zł 75-1 24-9/3
b) część kapitałowa 1.885,72 zł 24-9/2 24-9/3
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2357,125946,leasing-w-ksiegach-leasingobiorcy.html 2010-12-08 08:32:13
www.sgk.gofin.pl Strona 7
4.2. Leasing operacyjny zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych
Przykład
I. Założenia:
Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy czym sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega badaniu,
dlatego umowę leasingu wózka widłowego zaliczono dla celów bilansowych do leasingu operacyjnego.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. FV - faktura za opłatę wstępną:
a) wartość netto opłaty wstępnej 14.000,00 zł 30
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 3.080,00 zł 22-1
c) wartość brutto 17.080,00 zł 24-9
2. PK - zaliczenie opłaty wstępnej w koszty działalności podstawowej 14.000,00 zł 40 30
3. PK - przeniesienie opłaty wstępnej do rozliczenia w czasie 14.000,00 zł 64-0 49
4. WB - zapłata za fakturę dotyczącą opłaty wstępnej 17.080,00 zł 24-9 13-0
5. FV - faktura za miesięczną opłatę leasingową:
a) wartość netto opłaty leasingowej 2.400,00 zł 30
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 528,00 zł 22-1
c) wartość brutto faktury 2.928,00 zł 24-9
6. PK - zaliczenie miesięcznej opłaty leasingowej w koszty działalności
2.400,00 zł 40 30
podstawowej
7. PK - część opłaty wstępnej przypadająca na dany okres: (14.000 zł : 36
388,88 zł 49 64
m-cy) =
8. PK - ujęcie w ewidencji pozabilansowej wózka widłowego użytkowanego
80.000,00 zł 09-0
na podstawie umowy leasingu
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2357,125946,leasing-w-ksiegach-leasingobiorcy.html 2010-12-08 08:32:13
www.sgk.gofin.pl Strona 8
Ewidencja pozabilansowa
http://www.sgk.gofin.pl/11,2357,125946,leasing-w-ksiegach-leasingobiorcy.html 2010-12-08 08:32:13