www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-10-20 nr kolejny 284
20
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Najem i dzierżawa w ewidencji księgowej
1. Umowa najmu i dzierżawy w świetle przepisów Kodeksu cywilnego
Zarówno umowa najmu, jak i umowa dzierżawy, należy do umów cywilnoprawnych zdefiniowanych w przepisach
Kodeksu cywilnego.
W świetle art. 659 K.c., umowa najmu jest to umowa, w której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz
do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu płaconego przez
najemcę.
Wynajmujący nie musi być właścicielem rzeczy. Natomiast najemca ma jedynie prawo używania rzeczy, lecz nie może
pobierać z niej pożytków. Najemcę obciążają wyłącznie drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy.
Jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, obciążają one wynajmującego.
Przedmiotem najmu mogą być rzeczy ruchome, jak również nieruchomości, a także części rzeczy jako całości lub
nawet jej części składowe. Wyłączone z najmu są rzeczy zużywalne, a także prawa.
Natomiast przez umowę dzierżawy - zgodnie z art. 693 K.c. - wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić
wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Oznacza to, że umowa dzierżawy, podobnie jak umowa najmu, umożliwia korzystanie z cudzej rzeczy. Jednak
w odróżnieniu od najemcy, dzierżawca może pobierać z danej rzeczy pożytki. Wydzierżawiający, tak jak wynajmujący,
nie musi być właścicielem rzeczy. Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania
przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Zatem dzierżawca ma szerszy zakres obowiązków niż najemca. W
przypadku umowy najmu, to wynajmujący ma bowiem obowiązek utrzymywania rzeczy w stanie przydatnym
do umówionego użytku. Wydzierżawiający nie jest już do tego zobowiązany, choć nie ma przeszkód, aby w umowie
przyjął na siebie ten obowiązek.
Przedmiotem dzierżawy mogą być nie tylko ruchomości, ale także nieruchomości lub prawa przynoszące pożytki.
2. Zapisy w księgach rachunkowych wynajmującego i wydzierżawiającego
Ujęcie w księgach rachunkowych operacji związanych z najmem bądz
dzierżawą uzależnione jest od tego czy najem
bądz
dzierżawa stanowi przedmiot podstawowej (statutowej) działalności jednostki, czy też nie.
Jeżeli najem bądz
dzierżawa jest działalnością podstawową jednostki, to ewidencję kosztów i przychodów tej odmiany
działalności prowadzi się według zasad ogólnych przewidzianych dla działalności operacyjnej podstawowej.
Oznacza to, iż uzyskane z wynajmu lub dzierżawy przychody powinny być ujmowane na koncie 70-0  Sprzedaż
produktów (w analityce: Sprzedaż usług najmu/dzierżawy).
Poniesione w związku z wynajmem lub dzierżawą koszty powinny być ujmowane na koncie 40  Koszty według rodzajów
lub na odpowiednich kontach zespołu 5, a w przypadku ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5 - z dalszym
przeniesieniem kosztu wytworzenia sprzedanych usług na konto 70-1  Koszt sprzedanych produktów (w analityce:
Koszt sprzedanych usług najmu/dzierżawy).
http://www.sgk.gofin.pl/11,2377,127028,najem-i-dzierzawa-w-ewidencji-ksiegowej.html 2010-12-08 08:27:32
www.sgk.gofin.pl Strona 2
W sytuacji gdy najem bądz
dzierżawa nie stanowi przedmiotu działalności podstawowej, koszty związane
z utrzymaniem wynajmowanych bądz
wydzierżawianych rzeczy i przychody w postaci czynszu powinny być
zarachowane w księgach rachunkowych do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych. Wynika to z art. 3 ust. 1
pkt 32 ustawy o rachunkowości, na podstawie którego koszty i przychody związane pośrednio z działalnością
operacyjną jednostki zaliczane są w księgach rachunkowych do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.
Zwracamy uwagę, iż czynsz za najem bądz
dzierżawę składnika majątku opłacany z góry, w księgach wynajmującego
bądz
wydzierżawiającego zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Rozliczenia międzyokresowe
przychodów obejmują bowiem m.in. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu
świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych (art. 41 ust. 1 ustawy
o rachunkowości).
Opłacony z góry czynsz początkowo ewidencjonowany na koncie 84  Rozliczenia międzyokresowe przychodów , jest
sukcesywnie - w okresach miesięcznych, kiedy to zostaje wykonana usługa najmu lub dzierżawy - odnoszony na dobro
przychodów ze sprzedaży usług (w przypadku gdy najem lub dzierżawa jest przedmiotem działalności podstawowej) lub
na dobro pozostałych przychodów operacyjnych (w przypadku gdy najem lub dzierżawa nie jest przedmiotem
działalności podstawowej).
Przedstawione powyżej zasady nie dotyczą jednak ewidencji księgowej umów najmu i dzierżawy, które spełniają
warunki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości dla leasingu finansowego. Takie umowy nie są przedmiotem
niniejszego opracowania.
Ewidencja księgowa przychodów ze sprzedaży usług najmu bądz
dzierżawy - w przypadku, gdy zawarta umowa nie
spełnia warunków umowy leasingu finansowego - przedstawiona zostanie na przykładach liczbowych.
Przykład
Najem stanowiący przedmiot podstawowej działalności
I. Założenia:
Zgodnie z zawartą umową najmu, najemca uregulował czynsz w kwocie: 14.640 zł za okres od września 2010 r.
do sierpnia 2011 r. Najem jest przedmiotem podstawowej działalności jednostki.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. WB - wpływ czynszu od wynajmującego 14.640 zł 13-0 20
2. Faktura VAT za najem lokalu:
a) wartość brutto faktury 14.640 zł 20 84
b) VAT należny 2.640 zł 84 22-2
3. PK - zarachowanie przychodów ze sprzedaży usług najmu w części
1.000 zł 84 70-0
przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy: 12.000 zł : 12 m-cy =
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2377,127028,najem-i-dzierzawa-w-ewidencji-ksiegowej.html 2010-12-08 08:27:32
www.sgk.gofin.pl Strona 3
Przykład
Najem niestanowiący przedmiotu działalności podstawowej
I. Założenia:
Jednostka, której przedmiotem podstawowej działalności jest produkcja, wynajęła spółce  X na miesiąc środek trwały.
Czynsz ustalono na kwotę: 3.660 zł brutto i udokumentowano fakturą VAT.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT za najem środka trwałego:
a) wartość brutto faktury 3.660 zł 24
b) VAT należny 660 zł 22-2
c) przychód ze sprzedaży usługi najmu 3.000 zł 76-0
2. WB - wpływ czynszu od wynajmującego 3.660 zł 13-0 24
III. Księgowania:
3. Zapisy w księgach najemcy i dzierżawcy
Wydatki na czynsz z tytułu najmu bądz
dzierżawy zalicza się u najemcy bądz
dzierżawcy do kosztów podstawowej
działalności operacyjnej. Oznacza to, iż do ksiąg rachunkowych wprowadzane są one zapisem:
- Wn konto 40  Koszty według rodzajów lub odpowiednie konto zespołu 5
(w analityce: Usługi obce),
- Ma konto 30  Rozliczenie zakupu .
W sytuacji gdy czynsz z tytułu najmu bądz
dzierżawy jest opłacany z góry, w księgach najemcy lub dzierżawcy podlega
on rozliczeniu za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednostki dokonują bowiem - na podstawie art.
39 ust. 1 ustawy o rachunkowości - czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych
okresów sprawozdawczych, a koszt najmu lub dzierżawy niewątpliwie dotyczy przyszłych okresów. W przypadku najmu
i dzierżawy okres rozliczania kosztów będzie pokrywał się z okresem, na jaki zawarto umowę najmu bądz
dzierżawy
i będzie odpisywany w równych ratach miesięcznych.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2377,127028,najem-i-dzierzawa-w-ewidencji-ksiegowej.html 2010-12-08 08:27:32
www.sgk.gofin.pl Strona 4
Jedynie, jeżeli wartość czynszu nie jest istotna i nie wywiera znaczącego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie
sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, wartość czynszu za najem bądz
dzierżawę można
odpisać jednorazowo w koszty - z pominięciem rozliczeń miesięcznych. W sytuacji gdy umowa dotyczy dwóch różnych
lat obrotowych - pomimo stosowania uproszczenia - wskazane jest dokonać jednorazowego odpisu części dotyczącej
danego roku w momencie podpisania umowy oraz drugiej części na początek następnego roku obrotowego.
Jak wspomniano we wcześniejszej części opracowania przedstawione zasady ewidencji nie dotyczą umów
spełniających warunki umowy leasingu finansowego.
Przykład
I. Założenia:
1. Zgodnie z umową na wynajem pomieszczeń biurowych zawartą na czas nieokreślony, 30 września 2010 r.
najemca uregulował czynsz w kwocie brutto: 15.372 zł za okres od paz
dziernika 2010 r. do marca 2012 r. (za
18 m-cy), co udokumentowane zostało przez wynajmującego fakturą VAT.
2. Do ewidencji kosztów jednostka stosuje konta zespołu 4 i 5.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. WB - wpłata czynszu na rachunek wynajmującego 15.372 zł 21 13-0
2. Faktura VAT dokumentująca usługę najmu:
a) wartość brutto faktury 15.372 zł 30 21
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 2.772 zł 22-1 30
c) zarachowanie kwoty netto czynszu w koszty 12.600 zł 40 30
3. PK - przeniesienie kosztów czynszu pobranego z góry do rozliczenia
12.600 zł 64-0 49
w przyszłych okresach sprawozdawczych
4. PK - odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na bieżący
700 zł 55 64-0
miesiąc: 12.600 zł : 18 m-cy =
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2377,127028,najem-i-dzierzawa-w-ewidencji-ksiegowej.html 2010-12-08 08:27:32