www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-06-20 nr kolejny 276
12
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Sprzedaż i zakup usług w ewidencji księgowej
1. Jakie czynności zalicza się do działalności usługowej?
Usługa jest to działanie podejmowane przez jedne podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych
lub ludności w celu zaspokojenia ich potrzeb konsumpcyjnych lub produkcyjnych. Podstawą wykonania usługi są
zazwyczaj umowy pomiędzy dwoma stronami, gdzie usługodawcą jest firma lub osoba fizyczna dostarczająca usług,
a usługobiorcą jest jednostka korzystająca z tych usług.
Do podstawowych cech usług można zaliczyć m.in.:
niematerialny charakter procesu realizacji usługi,
nietrwałość, która przejawia się tym, iż nie można usług magazynować czy przechowywać,
różnorodność,
nierozdzielność procesu produkcji, dystrybucji i konsumpcji.
Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), pod pojęciem usług rozumie się:
wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze
produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone
dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Przy czym pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty,
elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek
gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje
wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.
Działalność usługowa obejmuje m.in. handel i naprawy, transport i łączność, hotele i restauracje, gospodarkę
komunalną, ochronę zdrowia i pomoc społeczną, oświatę, administrację, pośrednictwo finansowe i ubezpieczenia oraz
turystykę.
2. Kiedy i jak wprowadzić przychód ze sprzedaży usług do ksiąg rachunkowych?
2.1. Co zalicza się do przychodów ze sprzedaży usług?
Przychodem ze sprzedaży usług jest przychód ze sprzedaży tych usług po uwzględnieniu dotacji, opustów, rabatów
oraz innych zwiększeń i zmniejszeń. W jednostkach dokonujących sprzedaży usług opodatkowanych VAT za przychód
z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122644,sprzedaz-i-zakup-uslug-w-ewidencji-ksiegowej... 2010-12-08 08:39:47
www.sgk.gofin.pl Strona 2
Do przychodów ze sprzedaży usług wlicza się również wkalkulowaną w cenę usługi wartość materiałów zużytych do jej
wykonania, na przykład wykonanie okien i ich montaż na zamówienie klienta, czy roboty budowlane wykonane
z materiałów wykonawcy (usługodawcy).
Do wartości usługi nie wlicza się m.in. wartości przedmiotów podlegających naprawie oraz wartości materiałów jedynie
powierzonych usługodawcy przez usługobiorcę (np. w przypadku przekazania do naprawy komputera - cenę usługi
stanowi wyłącznie usługa naprawy komputera, sam komputer wciąż pozostaje własnością usługobiorcy).
Do przychodów ze sprzedaży usług nie zalicza się:
należnego podatku od towarów i usług, który księguje się na koncie 22-2,
przedpłat i zaliczek otrzymanych przed wykonaniem usługi, aż do momentu uznania ich za przychody (tj. po
wykonaniu/zrealizowaniu usługi),
świadczenia usług na potrzeby własnej działalności statutowej, socjalnej oraz budowy środków trwałych
jednostki.
Przychody ze sprzedaży usług mogą dotyczyć usług świadczonych:
na terenie kraju,
za granicą; w krajach Unii Europejskiej oraz poza nią, jako eksport usług.
Niniejsze opracowanie dotyczy jednak tylko sprzedaży krajowej.
2.2. Kiedy powstaje przychód ze sprzedaży usług?
W ustawie o rachunkowości brak jest informacji, pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany. Dlatego
w praktyce za wiążący dla potrzeb rachunkowości przyjmuje się moment uzyskania przychodu określony w ustawach
o podatku dochodowym. Zapewnia to jednolitość ujęcia przychodów ze sprzedaży w księgach rachunkowych oraz
w rozliczeniach podatkowych. Wyjątek w tym zakresie stanowią przychody z niezakończonych długotrwałych umów
o usługi, w tym budowlane, które - w myśl art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości - ustala się obowiązkowo, mimo że nie
nastąpiło przekazanie ich części nabywcy (inwestorowi).
Przypominamy, iż generalnie dla celów podatkowych - za datę powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług
uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie póz
niej niż dzień wystawienia faktury albo
uregulowania należności.
2.3. Ewidencja księgowa przychodów ze sprzedaży usług
Przychody ze sprzedaży usług w jednostkach, w których świadczenie usług jest ich podstawową działalnością prowadzi
się na koncie 70-0 "Sprzedaż usług".
Uwaga: Sprzedaż usług niestanowiącą dla jednostki jej właściwej działalności statutowej, na przykład
sprzedaż okazjonalną lub jednorazową, zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych, a nie
przychodów ze sprzedaży usług.
Przychody ze sprzedaży usług ujmuje się po stronie Ma konta 70-0. Po stronie Wn tego konta ujmuje się zazwyczaj
jedynie korekty sprzedaży z tytułu reklamacji, udzielonych rabatów, bonifikat lub skont.
Na koniec okresu sprawozdawczego konto 70-0 może wykazywać tylko saldo kredytowe, które oznacza wartość
sprzedaży usług w cenach sprzedaży netto. Na koniec roku obrotowego saldo konta 70-0 "Sprzedaż usług" przenosi się
na stronę Ma konta 86 "Wynik finansowy".
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122644,sprzedaz-i-zakup-uslug-w-ewidencji-ksiegowej... 2010-12-08 08:39:47
www.sgk.gofin.pl Strona 3
Wskazane jest prowadzić analitykę do konta 70-0 "Sprzedaż usług", w podziale na kontrahentów powiązanych
i niepowiązanych z jednostką, zwłaszcza że ustawa o rachunkowości wymaga ujawnienia takiej informacji w rachunku
zysków i strat zarówno w wersji porównawczej, jak i kalkulacyjnej.
Można też zbudować analitykę do konta 70-0 w podziale na rodzaje świadczonych usług, jeśli są zróżnicowane albo
świadczonych zleceń/projektów, w sytuacji gdy jest ich wiele. Konta analityczne przychodów ze sprzedaży usług
świadczonych przez jednostkę są z
ródłem informacji o strukturze sprzedaży dla kadry zarządzającej. Również
w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego należy wykazać wielkość osiągniętych przez jednostkę
przychodów za bieżący i poprzedni rok obrotowy w podziale na sprzedaż w kraju i za granicą (kraje UE, eksport usług).
Przychody ze sprzedaży usług można ująć w ewidencji księgowej, tak jak w przedstawionej poniżej tabeli:
Konto
Treść operacji
Wn Ma
Sprzedaż usług udokumentowana fakturą VAT
1. FV - sprzedaż usług:
a)wartość sprzedaży netto
70-0 "Sprzedaż usług"
b)VAT należny 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym
z tytułu VAT należnego"
c)wartość brutto należności 20 "Rozrachunki
z odbiorcami"
Sprzedaż usług za gotówkę dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej
udokumentowana wydrukami z kas rejestrujących
2. Wydruk z kasy rejestrującej -
70-0 "Sprzedaż usług"
sprzedaż usług:
a)wartość sprzedaży netto
b)VAT należny 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym
z tytułu VAT należnego"
c)utarg brutto
10 "Kasa
Przychody ze sprzedaży usług, jak również koszty związane z ich osiągnięciem, należy wykazywać w księgach
rachunkowych uwzględniając zasadę memoriału i współmierności. Oznacza to, że w księgach rachunkowych jednostki
należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi
przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przy czym dla zapewnienia
współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego
zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy
koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Przypominamy, że przychodu ze sprzedaży usług nie stanowią między innymi zaliczki (przedpłaty) otrzymane na
poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach. Zaliczki (przedpłaty) otrzymane na poczet przyszłych
usług zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe
przychodów", wykazując je tam, aż do momentu wykonania usługi. Przychody ze sprzedaży usług zalicza się do tych
okresów, których dotyczą.
W okresie, w którym usługa zostanie wykonana, dokonuje się zaliczenia jej do przychodów ze sprzedaży usług,
zapisem:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 70-0 "Sprzedaż usług".
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122644,sprzedaz-i-zakup-uslug-w-ewidencji-ksiegowej... 2010-12-08 08:39:47
www.sgk.gofin.pl Strona 4
Przykład
Ewidencja przychodów ze sprzedaży usług marketingowych,
na poczet których wpłacono zaliczkę
I. Założenia:
1. Spółka "X" świadczy usługi marketingowe. Na podstawie umowy o świadczenie usług opracowuje kampanię
promocyjną nowej linii produktów dla firmy "ABC" sp. z o.o. Wartość usługi według umowy wynosi: 7.000 zł
netto plus VAT (22%): 1.540 zł.
2. Zgodnie z podpisaną umową, usługobiorca - spółka "ABC" 23 kwietnia 2010 r. wpłaciła zaliczkę na poczet
wykonania usługi w kwocie: 3.050 zł (brutto). 26 kwietnia 2010 r. spółka "X" wystawiła fakturę tytułem
otrzymanej zaliczki.
3. W związku z wykonaniem usługi, 25 maja 2010 r. spółka "X" wystawiła fakturę sprzedaży dla firmy "ABC"
w kwocie: 5.490 zł brutto (po potrąceniu o otrzymaną zaliczkę).
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
A. Zapisy w księgach kwietnia 2010 r.
1. WB - wpływ zaliczki na poczet wykonania usługi 3.050 zł 13-0 20
2. FV - faktura dokumentująca wpływ zaliczki:
a) wartość netto zaliczki 2.500 zł 84
b) VAT należny 550 zł 22-2
c) wartość brutto zaliczki 3.050 zł 20
B. Zapisy w księgach maja 2010 r.
1. FV - faktura sprzedaży dokumentująca wykonane usługi dla firmy "ABC" sp.
z o.o. po potrąceniu otrzymanej zaliczki:
a) wartość netto usługi: (7.000 zł - 2.500 zł) = 4.500 zł 70-0
b) VAT należny: (1.540 zł - 550 zł) = 990 zł 22-2
c) wartość brutto należności: (8.540 zł - 3.050 zł) = 5.490 zł 20
2. PK - zarachowanie zaliczki do przychodów ze sprzedaży w dacie wykonania
2.500 zł 84 70-0
usługi, tj. 25 maja 2010 r.
III. Księgowania:
A. Zapisy w księgach kwietnia 2010 r.
B. Zapisy w księgach maja 2010 r.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122644,sprzedaz-i-zakup-uslug-w-ewidencji-ksiegowej... 2010-12-08 08:39:47
www.sgk.gofin.pl Strona 5
3. Jak zaksięgować zakup usług obcych?
Niemal wszystkie jednostki przy wykonywaniu swojej podstawowej działalności korzystają z usług obcych świadczonych
przez inne jednostki. Zakres świadczonych na rynku usług jest bardzo szeroki. Do najpowszechniejszych usług,
z których najczęściej korzystają przedsiębiorstwa, bez względu na rodzaj wykonywanej przez siebie działalności, należą
usługi: biurowe (kopiowanie, tłumaczenie dokumentów), najmu nieruchomości, budowlano-montażowe, składowania,
pocztowe, kurierskie, transportowe, spedycyjne, telekomunikacyjne (opłaty za telefon, Internet, faks), rachunkowe,
doradztwo podatkowe, prawnicze, wynajem sprzętu, leasing, informatyczne, dozoru mienia, usługi konserwacji
i naprawy, pozostałe usługi obce, np. usługi podwykonawców (tj. za zgodą zamawiającego wykonawca może wykonać
część usługi, pewien jej etap osobiście lub za pomocą podwykonawców).
Generalnie nabyte przez jednostkę usługi ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach zakupu netto, to znaczy bez
podlegającego odliczeniu VAT.
Koszty zakupu usług dotyczące wydatków związanych bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostek ujmuje się po stronie
Wn na koncie kosztów rodzajowych 40-2 "Usługi obce". Ze względu na szeroki zakres nabywanych usług, jednostki zazwyczaj
tworzą rozbudowaną analitykę do konta 40-2 z podziałem na różnego rodzaju usługi występujące w przedsiębiorstwie.
Ewidencję zakupu usług można prowadzić na dwa sposoby, tj. z zastosowaniem do rozliczania zakupu usług konta 30
"Rozliczenie zakupu" lub z pominięciem tego konta.
Ewidencja zakupu usług z zastosowaniem konta 30 zakłada, że moment wystawienia faktury może się rozminąć
w czasie z faktycznym wykonaniem usługi w jednostce. W takim przypadku osobno ujmuje się zdarzenie polegające na
zaksięgowaniu zobowiązania wobec dostawcy na podstawie otrzymanej faktury VAT, a odrębnym zapisem księgowym
księguje się odbiór usługi, na podstawie podpisanego protokołu:
Konto
Treść operacji
Wn Ma
Ewidencja przyjęcia usługi na podstawie protokołów odbioru z zastosowaniem konta 30
1. PK - wartość netto usługi zgodna 40 "Koszty według rodzajów" (w 30 "Rozliczenie
z umową i protokołem odbioru analityce: Usługi obce) zakupu"
Ewidencja faktury otrzymanej od usługodawcy
2. FV - faktura zakupu usługi:
a) wartość netto usługi 30 "Rozliczenie zakupu"
b) VAT naliczony 22-1 "VAT naliczony i jego
rozliczenie"
c) wartość brutto 21 "Rozrachunki
zobowiązania z dostawcami"
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122644,sprzedaz-i-zakup-uslug-w-ewidencji-ksiegowej... 2010-12-08 08:39:47
www.sgk.gofin.pl Strona 6
W drugim z omawianych sposobów ewidencji przyjmuje się, że przyjęcie usługi następuje równocześnie z przyjęciem
faktury zakupu usługi. Ewidencja księgowa może się odbyć wtedy z pominięciem konta 30 "Rozliczenie zakupu":
Konto
Treść operacji
Wn Ma
Ewidencja zakupu usługi z pominięciem konta 30
1. FV - faktura zakupu
usługi:
a) wartość netto usługi 40 "Koszty według rodzajów"
(w analityce: Usługi obce)
22-1 "VAT naliczony i jego
b) VAT naliczony
rozliczenie"
c) wartość brutto 21 "Rozrachunki
zobowiązania z dostawcami"
Należy pamiętać, że sposób ewidencji księgowej zakupu usług obcych zależy od samej jednostki. To jej kierownik
dokonuje wyboru zasad ewidencji i zapisuje przyjęte postanowienia w polityce rachunkowości.
W praktyce w tej samej jednostce mogą być stosowane obydwa rozwiązania, w zależności od rodzaju nabywanych
przez jednostkę usług. Dla tych usług, których wykonanie jest potwierdzane protokołem odbioru lub występują różnice
w czasie pomiędzy wystawieniem faktury a wykonaniem usługi, najczęściej stosuje się ewidencję z wykorzystaniem
konta 30 "Rozliczenie zakupu", a dla pozostałych ewidencję bez konta 30.
Uwaga: Zakup usług obcych związanych z budową środka trwałego ujmuje się na koncie 08 "Środki trwałe
w budowie".
Przykład
Ewidencja zakupu usług z zastosowaniem konta 30 "Rozliczenie zakupu"
I. Założenia:
1. Pracownik firmy "Biuro-Serwis" przeprowadził konserwację urządzeń biurowych spółki "X", wystawiając
protokół wykonania konserwacji sprzętu. Na podstawie otrzymanego protokołu ujęto wykonanie usługi
w kosztach spółki "X" w kwocie: 500 zł netto. W ciągu siedmiu dni od dnia wykonania usługi usługodawca
wystawił fakturę VAT na kwotę brutto: 610 zł.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki z o.o., zakup usług obcych ewidencjonuje się za pomocą konta 30
"Rozliczenie zakupu". Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. PK - odbiór usługi na podstawie protokołu 500 zł 40-2 30
2. FV - faktura zakupu usługi przeglądu i konserwacji sprzętu biurowego spółki:
a) wartość netto usługi 500 zł 30
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 110 zł 22-1
c) wartość brutto zobowiązania 610 zł 21
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122644,sprzedaz-i-zakup-uslug-w-ewidencji-ksiegowej... 2010-12-08 08:39:47
www.sgk.gofin.pl Strona 7
Przykład
Ewidencja zakupu usług bez zastosowania konta 30 "Rozliczenie zakupu"
I. Założenia:
1. 31 maja 2010 r. jednostka handlowa otrzymała fakturę zakupu usług kurierskich w kwocie: 122 zł, w tym
VAT naliczony: 22 zł (jako załącznik do faktury otrzymano potwierdzenie odbioru i kopię nadania przesyłki
kurierskiej).
2. Na podstawie postanowień polityki rachunkowości, jednostka prowadzi ewidencję na kontach zespołu 4,
a zakup usług obcych ewidencjonuje z pominięciem konta 30 "Rozliczenie zakupu".
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. FV - faktura zakupu usług kurierskich:
a) wartość netto usługi 100 zł 40-2
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 22 zł 22-1
c) wartość brutto zobowiązania 122 zł 21
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122644,sprzedaz-i-zakup-uslug-w-ewidencji-ksiegowej... 2010-12-08 08:39:47