www.sgk.gofin.pl Strona 1
Różnice kursowe w księgach rachunkowych
Dodatek do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości
nr z dnia 2010-08-01
10
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Import towarów - wycena i ewidencja księgowa
Zamówiliśmy towar z USA. Otrzymaliśmy dokument odprawy celnej SAD z datą odprawy 29 czerwca 2010 r. oraz
fakturę od dostawcy z datą wystawienia 26 czerwca 2010 r. Towar fizycznie otrzymaliśmy 2 lipca 2010 r.
Podstawa opodatkowania wynikająca z dokumentu SAD obejmuje również koszty transportu. Brak cła i innych
opłat. Dodatkowo otrzymaliśmy fakturę od dostawcy za transport (ryczałt). Jak zaksięgować i według jakiego
kursu przeliczyć powyższe operacje gospodarcze? Zgodnie z polityką rachunkowości, zakupiony towar
ewidencjonujemy według ceny nabycia.
1.1. Ogólne zasady wyceny importu towarów
W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, dostawy towarów z importu wycenia się według kursu średniego
ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury
dokumentującej zakup (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).
W sytuacji gdy jednostka nie otrzyma faktury w terminie umożliwiającym ujęcie transakcji w księgach rachunkowych
okresu, którego import dotyczy, dokument odprawy celnej SAD może stanowić podstawę do ujęcia wartości towarów
z importu w księgach rachunkowych. Transakcję tę wycenia się jednak nie po kursie zastosowanym przez urząd celny,
lecz po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia SAD.
Natomiast VAT, podatek akcyzowy i cło przyjmuje się zawsze w kwocie wyliczonej przez urząd celny, wykazanej
w dokumencie SAD.
1.2. Ustalenie ceny nabycia towarów z importu
Jak wynika z pytania jednostka ewidencjonuje towary w cenach nabycia. Cena nabycia to cena zakupu składnika
aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem,
a pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia. Wycena towarów w cenach nabycia oznacza, że koszty
transportu zwiększają wartość towarów wykazywaną w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym.
Ewidencja taka jest prowadzona, gdy wysokość kosztów transportu stanowi znaczną wartość i ze względu na istotny
wpływ tych kosztów na wyniki uzyskiwane ze sprzedaży nie powinny być odpisywane w koszty z chwilą ich poniesienia.
Dlatego wypracowane zostały dwie metody ewidencji towarów w cenach nabycia:
1) poprzez wliczanie kosztów zakupu bezpośrednio w cenę nabycia, zwiększając wartość towarów na koncie
33  Towary . Jest to jednak metoda rzadko stosowana, z uwagi na trudność przypisania kosztów zakupu
do każdej dostawy towarów i poszczególnego asortymentu towaru,
2) poprzez rozliczanie kosztów zakupu w czasie, ujmując je na osobnym koncie w trakcie okresu
sprawozdawczego (np. na koncie 52-3  Koszty zakupu ), z którego na koniec okresu są przenoszone na konto
64-4  Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu i następnie rozliczane proporcjonalnie na wartość
sprzedanych towarów i na wartość zapasu towarów. W momencie sprzedaży towarów odpowiednia kwota
kosztów zakupu przypadająca na towary sprzedane zostanie wyksięgowana z konta 64-4, zapisem: Wn konto
73-1, Ma konto 64-4.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2320,124188,import-towarow-wycena-i-ewidencja-ksiegowa... 2010-12-08 08:57:43
www.sgk.gofin.pl Strona 2
1.3. Ewidencja zakupu towarów z importu wraz z kosztami ich transportu
Ewidencję zakupu towarów z importu wraz z kosztami ich transportu rozliczanymi w czasie przedstawiono na
przykładzie.
Przykład
I. Założenia:
1. Spółka kupiła od kontrahenta z USA towar o wartości: 10.000 USD. Otrzymała dokument odprawy celnej
SAD z datą odprawy 29 czerwca 2010 r. oraz fakturę z datą wystawienia 26 czerwca 2010 r. Towar dotarł
do spółki 2 lipca 2010 r. Dokument SAD zawierał następujące dane:
a) podstawa opodatkowania: (10.000 USD × 2,9293 zÅ‚/USD) = 29.293 zÅ‚,
b) koszty transportu: 1.000 zł,
c) podstawa opodatkowania zaokrąglona do pełnych złotych: 30.293 zł,
d) VAT według stawki 22% (kwota zaokrąglona do pełnych złotych): 6.664 zł.
2. Dodatkowo spółka otrzymała od dostawcy tego towaru fakturę za transport z datą wystawienia 29 czerwca
2010 r. na kwotÄ™: 1.500 USD.
3. Fakturę zakupu towarów wystawioną w dolarach spółka wyceniła po kursie średnim NBP z 25 czerwca
2010 r., który wynosił: 2,8688 zł/USD (kurs przykładowy).
4. Fakturę za transport spółka wyceniła po średnim kursie NBP z 28 czerwca 2010 r., który wynosił: 2,8957 zł/
USD (kurs przykładowy).
5. Zgodnie z polityką rachunkowości zakupiony towar wycenia się według ceny nabycia, a koszty zakupu
rozliczane sÄ… w czasie.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura za zakup towarów z importu:
28.688,00 zł 30 21
(10.000 USD × 2,8688 zÅ‚/USD) =
2. Dokument celny SAD:
a) zobowiązanie wobec urzędu celnego 6.664,00 zł 30 22
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 6.664,00 zł 22-1 30
3. WB - uregulowanie zobowiązania wobec urzędu celnego 6.664,00 zł 22 13-0
4. Faktura za transport towarów: (1.500,00 USD × 2,8957 zÅ‚/USD)
4.343,55 zł 30 21
=
5. Rozliczenie kosztów transportu:
a) zarachowanie do kosztów rodzajowych 40 30
4.343,55 zł
oraz równolegle na konto zespołu 5 52-3 49
b) przeniesienie kosztów za dany miesiąc do rozliczenia
4.343,55 zł 64-4 52-3
w czasie
6. Pz - przyjęcie towarów do magazynu 28.688,00 zł 33 30
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2320,124188,import-towarow-wycena-i-ewidencja-ksiegowa... 2010-12-08 08:57:43
www.sgk.gofin.pl Strona 3
Koszty zakupu odniesione na konto 64-4  Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu (tutaj: 4.343,55 zł) będą
rozliczane proporcjonalnie na zapas towarów i towary sprzedane. W momencie sprzedaży towarów odpowiednia kwota
kosztów zakupu przypadająca na towary sprzedane zostanie wyksięgowana z konta 64-4, zapisem:
- Wn konto 73-1  Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) ,
- Ma konto 64-4  Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu .
Wskaz
nik narzutu kosztów zakupu można obliczyć przy pomocy następującego wzoru:
(Kzp + Kzb)
WNkz = × 100
(ZTk + RT)
gdzie:
WNkz - wskaz
nik narzutu kosztów zakupu,
Kzp - koszty zakupu na poczÄ…tek okresu,
Kzb - koszty zakupu poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym,
ZTk - zapas towarów na koniec okresu,
RT - rozchód towarów podlegający obciążeniu kosztami zakupu.
Uwaga: W bilansie koszty zakupu towarów, stanowiące saldo debetowe na koncie 64-4, wykazuje się łącznie
z wartością zapasów towarów (saldo debetowe konta 33) po stronie aktywów w pozycji B.I.4.  Towary .
1.4. Wprowadzenie towaru na skład celny w okresie póz
niejszym niż otrzymanie faktury
Jak ująć w księgach zakup towaru handlowego z importu, w przypadku gdy wprowadzenie towaru na skład
celny odbywa się po dwóch miesiącach od wystawienia faktury za ten towar? Czy fakturę tę należy
zaksięgować w momencie jej otrzymania, czy dopiero w momencie wprowadzenia towaru na skład celny?
Faktura otrzymana od kontrahenta zagranicznego, dokumentująca zakup towaru handlowego z importu, powinna zostać
wprowadzona do ksiÄ…g rachunkowych jednostki w momencie jej otrzymania.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2320,124188,import-towarow-wycena-i-ewidencja-ksiegowa... 2010-12-08 08:57:43
www.sgk.gofin.pl Strona 4
Przy czym, w przypadku gdy otrzymaniu powyższej faktury nie towarzyszy wprowadzenie towaru na skład celny, będzie
ona jedynie podstawą ujęcia zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego w wysokości wynikającej z tej faktury,
w korespondencji z kontem 30  Rozliczenie zakupu (jako dostawa w drodze). Powinno się to odbyć zapisem:
- Wn konto 30  Rozliczenie zakupu ,
- Ma konto 21  Rozrachunki z dostawcami
(w analityce: Konto imienne kontrahenta zagranicznego).
Z kolei w momencie wprowadzenia towaru na skład celny jednostka powinna ująć go w ewidencji bilansowej na
przeznaczonym do tego celu koncie 33-8  Towary poza jednostką (w analityce: Towary w składzie celnym) lub
w ewidencji pozabilansowej na koncie 39-2  Towary w składzie celnym - w zależności od rozwiązania przyjętego przez
jednostkÄ™ w ZPK.
Do czasu wyprowadzenia towarów ze składu celnego (co powinno zostać potwierdzone dokumentem odprawy celnej
SAD) i przyjęcia ich do magazynu jednostki, pozostaną one na jednym z powyższych kont.
Uwaga: W sytuacji opisanej w pytaniu do wyceny wszystkich operacji gospodarczych wyrażonych w walutach
obcych, jednostka powinna zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
wystawienia faktury.
Oznacza to, że kurs ten powinien być zastosowany zarówno do wyceny faktury od kontrahenta zagranicznego, do
wyceny towarów wprowadzonych na skład celny, jak i do wyceny towarów przyjmowanych do magazynu jednostki (na
podstawie dokumentu Pz).
Ewidencję księgową operacji związanych z zakupem towaru handlowego z importu - w przypadku gdy otrzymaniu
faktury od kontrahenta zagranicznego nie towarzyszy wprowadzenie towarów na skład celny - przedstawiono na
przykładzie liczbowym.
Przykład
I. Założenia:
1. Jednostka zakupiła w Chinach towary handlowe, które mają dotrzeć na obszar RP statkiem. Towary te
wprowadzono do składu celnego w lipcu 2010 r.
2. Faktura za towar wystawiona 11 maja 2010 r. przez dostawcę z Chin opiewała na kwotę: 20.000 USD.
Fakturę jednostka otrzymała jeszcze w maju 2010 r. Średni kurs NBP z 10 maja 2010 r. wynosił: 3,2385 zł/
USD (kurs przykładowy).
3. 20 lipca 2010 r. pobrano ze składu celnego towar handlowy. Towar ten odprawiono na podstawie dokumentu
SAD, w którym określono kurs celny: 2,95 zł/USD (kurs przykładowy). Podstawa do naliczenia VAT po
uwzględnieniu kosztów transportu oraz cła przedstawia się następująco:
a) wartość dostawy wedÅ‚ug kursu z dokumentu SAD: (20.000 USD × 2,95 zÅ‚/USD) = 59.000 zÅ‚,
b) koszty transportu: 5.000 zł,
c) cło: 4.000 zł,
d) podstawa opodatkowania: (59.000 zł + 5.000 zł + 4.000 zł) = 68.000 zł,
e) podatek: (68.000 zÅ‚ × 22%) = 14.960 zÅ‚.
4. Towar przyjęto do magazynu jednostki na podstawie dokumentu Pz.
5. Na koniec lipca jednostka uregulowała zobowiązanie wobec kontrahenta, dokonując przelewu z konta
walutowego w wysokości: 20.000 USD. Do wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego jednostka stosuje
kurs historyczny ustalony metodą FIFO, który przy zapłacie zobowiązania wynosił: 2,90 zł/USD.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2320,124188,import-towarow-wycena-i-ewidencja-ksiegowa... 2010-12-08 08:57:43
www.sgk.gofin.pl Strona 5
6. Zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rachunkowości, towary znajdujące się w składzie celnym
ujmowane są w ewidencji pozabilansowej na koncie 39-2  Towary w składzie celnym .
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
A. Zapisy w księgach maja 2010 r.
1. Faktura dokumentujÄ…ca zakup towaru od dostawcy z Chin:
64.770 zł 30 21
(20.000 USD × 3,2385 zÅ‚/USD) =
B. Zapisy w księgach lipca 2010 r.
1. PK - wartość towaru wprowadzonego na skład celny (ewidencja
64.770 zł 39-2
pozabilansowa): (20.000 USD × 3,2385 zÅ‚/USD) =
2. Dokument odprawy celnej SAD na pobierany towar - naliczone
przez urząd celny opłaty związane z importem:
a) VAT naliczony podlegający odliczeniu 14.960 zł 22-1 22
b) cło 4.000 zł 30 22
3. PK - wyksięgowanie towarów wyjętych z procedury składu celnego
64.770 zł 39-2
z ewidencji pozabilansowej
4. Pz - przyjęcie towarów do magazynu według cen zakupu,
68.770 zł 33 30
do których wlicza się również cło: (64.770 zł + 4.000 zł) =
5. WB - wyciÄ…g bankowy potwierdzajÄ…cy uregulowanie zobowiÄ…zania
58.000 zł 21 13-1
wobec dostawcy chiÅ„skiego: (20.000 USD × 2,90 zÅ‚/USD) =
6. PK - rozliczenie dodatniej różnicy kursowej na rozrachunkach:
6.770 zł 21 75-0
[20.000 USD × (3,2385 zÅ‚/USD - 2,90 zÅ‚/USD)] =
III. Księgowania:
A. Zapisy w księgach maja 2010 r.
B. Zapisy w księgach lipca 2010 r.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2320,124188,import-towarow-wycena-i-ewidencja-ksiegowa... 2010-12-08 08:57:43
www.sgk.gofin.pl Strona 6
Ewidencja pozabilansowa
http://www.sgk.gofin.pl/11,2320,124188,import-towarow-wycena-i-ewidencja-ksiegowa... 2010-12-08 08:57:43