www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-04-01 nr kolejny 271
7
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Amortyzacja i umorzenie w ewidencji księgowej
1. Dlaczego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych i co może być przedmiotem
amortyzacji?
W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując
rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych jest konsekwencją stosowania w rachunkowości zasady ostrożności,
która w odniesieniu do rzeczowych aktywów majątku oznacza ujęcie ich w bilansie na koniec roku obrotowego w rzeczywistej ich
wartości, tj. uwzględniającej dotychczasowe zużycie.
Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się w celu uwzględnienia utraty wartości aktywów trwałych na
skutek ich używania lub upływu czasu.
Jak wiadomo, żaden zakupiony środek trwały po kilku latach używania nie przedstawia takiej samej wartości jak w dniu
jego zakupu. Zastosowanie zasady ostrożności powoduje, że w bilansie przedstawia się realną, czyli niezawyżoną
wartość zasobów majątkowych jednostki.
Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe zmniejszają wartość początkową:
a) środków trwałych - za wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, które nie
podlegajÄ… amortyzacji,
b) wartości niematerialnych i prawnych,
c) nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, które wycenia się
według zasad przyjętych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
2. Jaka jest różnica pomiędzy pojęciem odpisów amortyzacyjnych i odpisów umorzeniowych?
Amortyzacja jest odniesioną w koszty działalności kwotą odzwierciedlającą utratę wartości początkowej środków
trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa. Natomiast umorzenie jest
zmniejszeniem wartości początkowej ww. aktywów trwałych.
W ewidencji księgowej odpisy umorzeniowe ujmuje się po stronie Ma konta 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych,
wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa". Jest to konto bilansowe i oznacza, że
saldo końcowe tego konta w jednym roku jest saldem początkowym roku następnego. W bilansie wartość tego salda
zmniejsza wartość początkową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości
i prawa. Umorzenie jest sumą odpisów od początku używania środka trwałego, a konto 07 prezentuje sumę tych
odpisów.
Odpisy amortyzacyjne ze względu na ich kosztowy charakter odnosi się w ewidencji księgowej w ciężar kosztów
działalności operacyjnej i ujmuje się po stronie Wn konta 40 "Koszty według rodzajów" lub na kontach zespołu 5
w zależności od stosowanego modelu rozliczania kosztów, tworząc do kont syntetycznych konto analityczne pod nazwą
"Amortyzacja". Konto "Amortyzacja" jest kontem wynikowym, a to oznacza, że na zakończenie roku bilansowego obroty
tego konta przeksięgowuje się na konto 86 "Wynik finansowy". Dlatego na koncie tym, nie występuje saldo ani na
http://www.sgk.gofin.pl/11,2239,119718,amortyzacja-i-umorzenie-w-ewidencji-ksiegow... 2010-12-08 08:48:49
www.sgk.gofin.pl Strona 2
początku danego roku obrotowego, ani na jego końcu. Zatem odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają jedynie bieżące
zużycie środka trwałego w ciągu jednego roku obrotowego.
Nie wszystkie jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych, obciążając nimi koszty swojej działalności. Takim
przykładem są spółdzielnie mieszkaniowe, które dokonują jedynie odpisów umorzeniowych, dlatego w ustawie
o rachunkowości wprowadzono zapis "odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych" w celu uwzględnienia zasad
stosowanych przez wszystkie jednostki.
3. Na czym polega ewidencja księgowa odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych?
Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości
początkowej na ustalony okres amortyzacji następującym zapisem księgowym:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5
(w analityce: Amortyzacja),
- Ma konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych, wartości
niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa".
Natomiast w jednostkach, które dokonują tylko odpisów umorzeniowych (np. spółdzielnie mieszkaniowe), zapisy będą
przebiegały następująco:
- Wn odpowiednie konto funduszu,
- Ma konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych, wartości
niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa".
4. W jaki sposób i za pomocą jakich metod ustala się amortyzację bilansową środków trwałych?
Podstawowe zasady amortyzacji bilansowej
Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości drogą
systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.
Okres amortyzacji wyznaczany jest poprzez czas ekonomicznej użyteczności środka trwałego, który uzależniony jest od
m.in. takich czynników, jak:
liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym
właściwym miernikiem,
prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.
Przykład
Ustalenie okresu amortyzacji
Spółka świadcząca usługi kserograficzne zakupiła nową kserokopiarkę o wartości: 5.000 zł.
Wyliczono, iż średnia ilość kopii wykonywanych na jednej kserokopiarce w ciągu miesiąca w punkcie ksero wynosi: 6.000 szt.
Na podstawie parametrów wydajności zakupionej kserokopiarki oraz uwzględniając tempo postępu techniczno-ekonomicznego
oceniono, że czas jej używania powinien wynieść 6 lat. Zatem okres amortyzacji kserokopiarki wyniesie 6 lat.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2239,119718,amortyzacja-i-umorzenie-w-ewidencji-ksiegow... 2010-12-08 08:48:49
www.sgk.gofin.pl Strona 3
Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania.
Przykład
Data rozpoczęcia amortyzacji
Zamówioną przez jednostkę kserokopiarkę dostarczono do punktu kserograficznego 26 lutego 2010 r. Kserokopiarkę podłączono
do sieci i przetestowano. W związku z tym, że sprzęt działał prawidłowo oraz spełniał warunki zaliczenia do środków trwałych, 26
lutego 2010 r. wystawiono dokument OT (przyjęcie środka trwałego do używania) i 1 marca 2010 r. rozpoczęto jego
eksploatacjÄ™.
Jednostka podjęła decyzję o rozpoczęciu amortyzacji zakupionej kserokopiarki 1 marca 2010 r. po przyjęciu jej do używania.
Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania jednostka ma obowiązek ustalić okres lub stawkę i metodę amortyzacji.
Ustawa o rachunkowości nie określa dokładnie wysokości stawek amortyzacyjnych oraz długości okresu amortyzacji,
ale wymaga, by przy ich ustalaniu odnosić się do okresu ekonomicznej użyteczności.
Aby ustalić roczną stawkę amortyzacyjną można posłużyć się następującym wzorem:
So = (100 : Es)
gdzie:
So - roczna stawka amortyzacyjna w procentach,
Es - przewidywany okres używania środka trwałego w latach.
Przykład
Ustalenie rocznej stawki amortyzacyjnej
W firmie zakupiono komputer o wartości: 4.500 zł wraz z oprogramowaniem systemowym.
Spółka przyjęła zasadę, że okres ekonomicznej użyteczności komputerów w firmie wynosi 4 lata. Zatem roczna stawka
amortyzacyjna zakupionego komputera wynosi:
So = (100 : 4 lata) = 25%.
Oznacza to, że komputer zostanie zamortyzowany w 100% w ciągu 4 lat.
Prawo bilansowe nakazuje okresowo weryfikować przyjęte do stosowania stawki i okresy amortyzacji. Najlepszym na to
czasem jest coroczna inwentaryzacja składników majątku oraz okres przed sporządzeniem sprawozdania finansowego
za dany rok obrotowy. W związku z przeprowadzoną weryfikacją, można od początku następnego roku obrotowego:
a) wydłużyć okres amortyzacji, tj. obniżyć roczną stawkę amortyzacyjną i zmniejszyć koszty amortyzacji,
b) skrócić okres amortyzacji, tj. podwyższyć roczną stawkę i koszty z tytułu amortyzacji,
c) pozostawić okresy amortyzacyjne oraz roczne stawki na niezmienionym poziomie, pod warunkiem, że nie
zaistniały okoliczności wymagające dokonania zmian.
Zakończenie amortyzacji powinno nastąpić nie póz
niej niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub
umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia
jego niedoboru.
Wybór metody amortyzacji
Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują jakimi metodami należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub
umorzeniowych. Wybór metody amortyzacji pozostawiono jednostce. Może to być np. metoda degresywna, liniowa,
progresywna lub naturalna.
Uwaga: Raz przyjęta metoda amortyzacji dla danego składnika aktywów nie może być zmieniona. Powinna
być stosowana w sposób ciągły w kolejnych okresach.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2239,119718,amortyzacja-i-umorzenie-w-ewidencji-ksiegow... 2010-12-08 08:48:49
www.sgk.gofin.pl Strona 4
Najczęściej stosowanymi metodami są metoda liniowa oraz degresywna. Wynika to z faktu, że obie z nich są
dopuszczalne do stosowania przez przepisy podatkowe.
Metoda liniowa amortyzacji polega na systematycznym rozłożeniu wartości początkowej na przewidywane lata
używania danego środka trwałego, proporcjonalnie do upływu czasu w równych ratach. Metoda ta jest prosta
do zastosowania ze względu na stałą wartość rocznych i miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Koszty amortyzacji
rozkładają się równomiernie na cały czas użytkowania środka trwałego. Niestety metoda ta nie odzwierciedla
faktycznego zużycia amortyzowanych środków.
Przykład
Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową
I. Założenia:
1. W grudniu 2009 r. jednostka zakupiła nową maszynę o wartości: 90.000 zł.
2. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową rozpoczęła od stycznia 2010 r.
3. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności maszyny wynosi 7 lat.
II. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową:
1. Ustalenie rocznej procentowej stawki amortyzacji:
So = (100 : 7) = 14,2857. Roczna stawka amortyzacyjna wynosi: 14%.
2. Roczny odpis amortyzacyjny wynosi: (90.000 zÅ‚ × 14%) = 12.600 zÅ‚.
3. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (12.600 zł : 12 m-cy) = 1.050 zł.
III. Odpisy amortyzacyjne do końca okresu użytkowania maszyny z zastosowaniem metody liniowej:
Kwota rocznej A
Ä…czna kwota
Rok Wartość netto środka
amortyzacji amortyzacji
obrotowy trwałego (zł)
(zł) (zł)
2010 12.600,00 12.600,00 77.400,00
2011 12.600,00 25.200,00 64.800,00
2012 12.600,00 37.800,00 52.200,00
2013 12.600,00 50.400,00 39.600,00
2014 12.600,00 63.000,00 27.000,00
2015 12.600,00 75.600,00 14.400,00
2016 12.600,00 88.200,00 1.800,00
2017 1.800,00 90.000,00 0,00
Metoda degresywna amortyzacji nazywana jest też metodą przyspieszoną. Metoda degresywna określona
w przepisach podatkowych, a stosowana często również dla celów bilansowych, polega na obliczaniu amortyzacji przy
zastosowaniu stawek amortyzacji podwyższonych odpowiednim współczynnikiem:
w pierwszym roku używania od wartości początkowej brutto,
w latach następnych od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne,
http://www.sgk.gofin.pl/11,2239,119718,amortyzacja-i-umorzenie-w-ewidencji-ksiegow... 2010-12-08 08:48:49
www.sgk.gofin.pl Strona 5
w roku, w którym roczna kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną jest niższa od rocznej kwoty
amortyzacji obliczonej metodÄ… liniowÄ… - przechodzi siÄ™ na metodÄ™ liniowÄ….
Metoda degresywna zakłada, że przydatność ekonomiczna składnika majątku trwałego maleje w miarę upływu jego lat.
Metodę tę charakteryzuje szybkie, przyspieszone amortyzowanie w pierwszych latach eksploatacji środka trwałego, czyli
w czasie jego największej wydajności oraz zdecydowanie mniejsze w końcowym okresie wykorzystywania.
Przykład
Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną
I. Założenia:
Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że jednostka przyjęła degresywną metodę amortyzacji,
stosując współczynnik 2.
II. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną:
Roczne odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem metody liniowej wynoszÄ…: (90.000 zÅ‚ × 14%) = 12.600 zÅ‚.
Odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem degresywnej metody amortyzacji wynoszÄ… odpowiednio:
1) w 2010 r.: [90.000 zÅ‚ × (14% × 2,0)] = 25.200 zÅ‚,
2) w 2011 r.: [(90.000 zÅ‚ - 25.200 zÅ‚) × (14% × 2,0)] = 18.144 zÅ‚,
3) w 2012 r.: [(90.000 zÅ‚ - 25.200 zÅ‚ - 18.144 zÅ‚) × (14% x 2,0)] = 13.063,68 zÅ‚,
4) w 2013 r.: [(90.000 zÅ‚ - 25.200 zÅ‚ - 18.144 zÅ‚ - 13.063,68 zÅ‚) × (14% × 2,0)] = 9.405,85 zÅ‚.
Ponieważ kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną jest mniejsza od rocznej kwoty amortyzacji
ustalonej metodą liniową (12.600 zł), od 2013 r. jednostka zaczyna stosować metodę liniową. Roczna kwota
amortyzacji w tym roku wyniesie: 12.600 zł,
5) w 2014 r. odpis amortyzacyjny wyniesie: 12.600 zł,
6) w 2015 r. odpis amortyzacyjny wyniesie: 8.392,32 zł i nastąpi zrównanie odpisów amortyzacyjnych maszyny
z jej wartością początkową. Rok 2015 będzie zatem ostatnim rokiem amortyzacji.
III. Odpisy amortyzacyjne do końca okresu użytkowania maszyny z zastosowaniem metody degresywnej:
Kwota rocznej A
ączna kwota Wartość netto środka
Rok
amortyzacji amortyzacji trwałego
obrotowy
(zł) (zł) (zł)
2010 25.200,00 25.200,00 64.800,00
2011 18.144,00 43.344,00 46.656,00
2012 13.063,68 56.407,68 33.592,32
2013 12.600,00 69.007,68 20.992,32
2014 12.600,00 81.607,68 8.392,32
2015 8.392,32 90.000,00 0,00
Na przykładzie powyższej tabeli widać, że okres amortyzacji w przypadku metody degresywnej jest krótszy
w porównaniu do metody liniowej. Kwoty rocznej amortyzacji w pierwszych latach używania maszyny są wyższe,
a w ostatnich spadają. Wobec czego, wybór metody amortyzacji będzie miał istotny wpływ na kształtowanie się wyniku
finansowego jednostki. Wybierając degresywną metodę amortyzacji jednostka decyduje się na większe obciążenie
http://www.sgk.gofin.pl/11,2239,119718,amortyzacja-i-umorzenie-w-ewidencji-ksiegow... 2010-12-08 08:48:49
www.sgk.gofin.pl Strona 6
wyniku finansowego w postaci kosztów amortyzacji w pierwszych latach eksploatacji maszyny, a wybierając metodę
liniową wpływ odpisów amortyzacyjnych na wynik finansowy będzie taki sam w ciągu całego okresu amortyzacji.
Należy pamiętać, że przyjęte przez jednostkę metody amortyzacji oraz zasady ustalania stawek amortyzacyjnych
powinny być opisane w polityce rachunkowości jednostki.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2239,119718,amortyzacja-i-umorzenie-w-ewidencji-ksiegow... 2010-12-08 08:48:49