Jak rozliczyć w księgach rachunkowych darowiznę w postaci usług
RADA
Świadczenie bezpłatnych lub częściowo płatnych usług jest jedną z form darowizny. Koszt świadczonych bezpłatnie usług jest wyłączony z kosztów
uzyskania przychodów, lecz przy spełnieniu wymaganych przepisami warunków darowizna taka mo\
e zostać odliczona od dochodu do
opodatkowania. Szczegóły wraz z dekretacją - w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Kodeks cywilny określa (art. 888 ż 1), \
e:
przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
W świetle prawa cywilnego darowizną jest więc ka\
de bezpłatne świadczenie, które powoduje uszczuplenie majątku darczyńcy. Darowizna mo\
e
wobec tego przyjąć postać pienię\
ną, rzeczową, dotyczyć praw majątkowych, ruchomości, nieruchomości, zwolnienia z długu, a tak\
e świadczenia
bezpłatnych usług na rzecz obdarowanego.
Nale\
y wskazać, \
e niektóre darowizny uczynione przez osobę fizyczną lub prawną są zakazane prawem. Przykładem takiej darowizny (tj. zakazanej
prawem) jest np. przyjęcie wszelkich darowizn przez tzw. stowarzyszenie zwykłe, nawet jeśli wykonuje działalność po\
ytku publicznego (art. 42
ustawy Prawo o stowarzyszeniach).
Jakie darowizny mo\
na uznać za koszt uzyskania przychodu, a które mo\
na odliczyć od podstawy opodatkowania
Darowizna zasadniczo nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Wyjątkiem są:
" darowizny dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową,
" wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,
" koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spo\
ywczych, wytworzonych bądz
nabytych, przekazanych na rzecz organizacji po\
ytku
publicznego z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.
W pewnych warunkach podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania dokonanych darowizn, które nie są kosztem uzyskania
przychodu. Wskazuje na to art. 18 updop. Przepis ten stwierdza, \
e podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu:
" darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności po\
ytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom
pozarządowym lub równowa\
nym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność po\
ytku publicznego, obowiązujących w innym
ni\
Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie nale\
ącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
prowadzącym działalność po\
ytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele,
" darowizn na cele kultu religijnego.
Wysokość wszystkich odliczanych darowizn łącznie w 2009 r., w tym darowizn na cele kultu religijnego, nie mo\
e przekroczyć 10% dochodu (art.
18 ust. 1a updop). Nale\
y jednak podkreślić, \
e darowizny na rzecz kościelnych osób prawnych z przeznaczeniem na kościelną działalność
charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym w sposób nieograniczony limitem, pod
warunkiem przedstawienia przez tę osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na ten cel w
okresie dwóch lat od jej przekazania. To zwolnienie podatkowe wynika z odrębnych przepisów (art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku
Państwa do Kościoła Katolickiego w RP - Dz.U. Nr 29, poz. 154 z póz
n. zm. lub analogicznie z innych przepisów regulujących stosunek Państwa do
innych kościołów).
Sfera zadań publicznych, o której mowa w ustawie o działalności po\
ytku publicznego i o wolontariacie, obejmuje zadania w zakresie (art. 4):
1) pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji \
yciowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;
1a) zapewnienia zorganizowanej opieki byłym \
ołnierzom zawodowym, którzy uzyskali uprawnienie do emerytury wojskowej lub wojskowej renty
inwalidzkiej, inwalidom wojennym i wojskowym oraz kombatantom;
2) działalności charytatywnej;
3) podtrzymywania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej;
4) działalności na rzecz mniejszości narodowych;
5) ochrony i promocji zdrowia;
 6) działania na rzecz osób niepełnosprawnych;
7) promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagro\
onych zwolnieniem z pracy;
8) upowszechniania i ochrony praw kobiet oraz działalności na rzecz równych praw kobiet i mę\
czyzn;
9) działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości;
10) działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych;
11) nauki, edukacji, oświaty i wychowania;
12) krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzie\
y;
13) kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji;
14) upowszechniania kultury fizycznej i sportu;
15) ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego;
16) porządku i bezpieczeństwa publicznego oraz przeciwdziałania patologiom społecznym;
17) upowszechniania wiedzy i umiejętności na rzecz obronności państwa;
18) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a tak\
e działań wspomagających rozwój demokracji;
19) ratownictwa i ochrony ludności;
20) pomocy ofiarom katastrof, klęsk \
ywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą;
21) upowszechniania i ochrony praw konsumentów;
22) działań na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami;
23) promocji i organizacji wolontariatu;
24) działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo organizacje pozarządowe oraz podmioty, o których mowa w
art. 3 ust. 3 (tj. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w
Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
je\
eli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności po\
ytku publicznego, oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego) w
zakresie określonym w pkt 1-23.
Aby darowizna mogła być odliczona od dochodu do opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zostać
właściwie udokumentowana. Wysokość darowizny powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w
przypadku darowizny innej ni\
pienię\
na - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej
przyjęciu. Darowizny odliczone od podatku nale\
y wykazać w rozliczeniu rocznym podatku, dokonanym za rok, w którym darowiznę uczyniono.
Czy mo\
na odliczyć darowiznę na rzecz hospicjum
Darowiznę mo\
na odliczyć od dochodu na podstawie przepisów o podatku dochodowym, gdy podmiot, na rzecz którego przekazywana jest
darowizna:
1) jest organizacją pozarządową, czyli nie mo\
e być jednostką sektora finansów publicznych (rządową ani samorządową),
2) nie prowadzi działalności dla osiągnięcia zysku,
3) prowadzi działalność po\
ytku publicznego, w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 ustawy o działalności po\
ytku publicznego i o
wolontariacie.
Przypomnijmy, \
e cytowany w całości art. 4 ustawy o działalności po\
ytku publicznego i o wolontariacie wymienia między innymi zadania w
zakresie:
" pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji \
yciowej (pkt 1),
" działalności charytatywnej (pkt 2),
" działania na rzecz osób niepełnosprawnych (pkt 6),
" promocji i organizacji wolontariatu (pkt 23).
Niewątpliwie działalność hospicjum jest działalnością obejmującą wykonywanie wymienionych zadań. Jeśli więc nie jest prowadzone przez
organizację rządową czy samorządową oraz nie działa dla zysku, mo\
na uznać je za organizację pozarządową prowadzącą działalność po\
ytku
publicznego. Natomiast jeśli hospicjum prowadzone jest przez kościelną osobę prawną, w ramach jej działalności charytatywno-opiekuńczej, to
odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania mo\
liwe będzie na podstawie przepisów regulujących stosunek Państwa do odpowiedniego
kościoła.
Jak właściwie udokumentować darowiznę i jej wartość
Darowizna jest umową, w której występują dwie strony: darczyńca, który przekazuje świadczenie, i obdarowany, który je przyjmuje. Jeśli tego
rodzaju umowa zostaje zawarta na piśmie, powinna czynić zadość wymaganiom stawianym przez przepisy podatkowe w kwestii oświadczenia o
przyjęciu darowizny i jej wartości określonej kwotowo. Jeśli jednak nie zawarto jej na piśmie, konieczne jest uzyskanie właściwego oświadczenia od
obdarowanego o przyjęciu darowizny. Dodatkowo, jeśli nie określono w umowie kwotowo wartości darowizny (w opisywanym przypadku wartości
robocizny), nale\
y sporządzić wewnętrzny dokument, na przykład szczegółową kalkulację kosztów, z którego będzie wynikać wartość darowizny
jako koszt robocizny w wykonanej usłudze.
Nale\
y pamiętać (art. 18 ust. 1b), \
e:
je\
eli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uwa\
a się wartość towaru wraz z
podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o
podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny.
Przy określaniu wartości darowizn zakłada się, \
e jest to wartość wyra\
ona w cenie określonej w umowie, nie większa od wartości rynkowej tych
rzeczy lub praw. Zasada ta rozszerzona jest na przedmioty darowizny niebędące towarami, czyli usługi, co znajduje odbicie w interpretacjach
podatkowych (np. postanowienie Urzędu Skarbowego w Prudniku z 5 września 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, nr PD-I/423-
5/MG/07).
Podstawa VAT w przypadku darowizn
Przepisy ustawy o VAT wskazują, \
e dostawą towarów jest równie\
przekazanie przez podatnika towarów nale\
ących do jego przedsiębiorstwa na
cele inne ni\
związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności darowizny towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Z kolei
nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), opodatkowane
VAT, je\
eli spełnia jednocześnie warunki:
" usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
" podatnikowi przysługiwało prawo do obni\
enia kwoty podatku nale\
nego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
z tymi usługami, w całości lub w części.
W przypadku dostawy towarów darowanych podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku) lub koszty wytworzenia, określone
w momencie dostawy tych towarów (art. 29 ust. 10 ustawy o VAT). W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2,
podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29 ust. 12 ustawy o VAT).
Nale\
y zwrócić uwagę, \
e zwolniona od VAT jest dostawa towarów przez producenta, której przedmiotem są produkty spo\
ywcze (z wyjątkiem
napojów alkoholowych o określonej zawartości alkoholu), je\
eli są one przekazywane na rzecz organizacji po\
ytku publicznego. Zwolnienie
przysługuje jednak pod warunkiem prowadzenia szczegółowej dokumentacji przez realizującego dostawy towarów, potwierdzającej dokonanie
dostawy na rzecz organizacji po\
ytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje
(art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT). W takim przypadku podatnik ma równie\
prawo do obni\
enia kwoty podatku nale\
nego o kwotę podatku
naliczonego (art. 86 ust. 8 pkt 3).
Nie uwa\
a się za dostawę towarów darowizn równoznacznych z prezentami o małej wartości, za które uznaje się przekazywane przez podatnika
jednej osobie towary:
" o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, je\
eli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie to\
samości
tych osób,
" których przekazania nie ujęto w ewidencji, je\
eli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt
wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
Przekazanie prezentów o małej wartości nie podlega opodatkowaniu VAT, nie łączy się te\
z wystawieniem faktury wewnętrznej VAT.
Przekazanie darowizny oznacza obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej VAT, w tym równie\
dla towarów zwolnionych z VAT.
Przekazanie darowizny w księgach rachunkowych
Wydatki związane z darowizną księgowane są jako pozostałe koszty operacyjne. Wskazuje na to definicja pozostałych kosztów i przychodów
operacyjnych zawarta w ustawie o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 32). Stwierdza się w niej m.in., \
e za pozostałe koszty operacyjne nale\
y uznać:
koszty (...) związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty (...) związane (...) z przekazaniem nieodpłatnie, w tym
w drodze darowizny aktywów, w tym tak\
e środków pienię\
nych na inne cele ni\
dopłaty do cen sprzeda\
y, nabycie lub wytworzenie środków
trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.
PRZYKA
AD
Spółka z o.o. jako wykonawca zawarła w 2009 r. umowę o usługę budowlaną polegającą na poło\
eniu posadzki terakotowej na rzecz organizacji
pozarządowej realizującej cele po\
ytku publicznego. W umowie określono wartość usługi jako sumę wartości materiałów 100 m2 x 50 zł = 5000 zł
netto, oraz kwotę robocizny 100 m2 x 60 zł = 6000 zł netto. Ponadto umowa zawiera stwierdzenie, \
e wykonawca dokona darowizny na rzecz
zamawiającego w formie niepobierania wynagrodzenia za wykonaną usługę w wartości równowa\
nej wartości wykonanej robocizny (czyli 6000 zł
plus VAT), a zamawiający darowiznę przyjmie. Po wykonaniu usługi dokonano zatwierdzenia wykonanych prac na podstawie protokołu odbioru.
Wykonawca określił koszt własny wykonanej robocizny według roboczogodzin na 4000 zł. Wystawił fakturę wewnętrzną VAT, w której wykazał
nale\
ny VAT od kwoty darowizny 4000 zł x 22% = 880 zł. Naliczając podatek dochodowy, dokonał odliczenia darowizny od dochodu w wysokości
6000 zł + 880 zł = 6880 zł. Kwota ta wraz z innymi odliczanymi w roku podatkowym darowiznami nie przekroczyła 10% dochodu.
Księgowania
1. Faktura za usługę:
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 6 100,00 zł
Ma konto 700  Przychody ze sprzeda\
y 5 000,00 zł
Ma konto 222  Rozliczenie podatku VAT nale\
nego 1 100,00 zł
2. Koszt robocizny darowany według umowy wyłączony z wyniku na działalności operacyjnej:
Wn konto 765  Pozostałe koszty operacyjne 4 000,00 zł
Ma konto 404  Wynagrodzenia 4 000,00 zł
3. Podatek VAT wykazany na fakturze wewnętrznej dotyczącej darowizny:
Wn konto 765  Pozostałe koszty operacyjne 880,00 zł
Ma konto 222  Rozliczenie podatku VAT nale\
nego 880,00 zł
4. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów (ewidencja pozabilansowa):
Wn konto 993  Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu ; w analityce: dotyczące darowizny 4 880,00 zł
Ma konto 999  Rozliczenie kont pozabilansowych 4 880,00 zł
5. Odliczenia od dochodu do opodatkowania (ewidencja pozabilansowa):
Wn konto 995  Odliczenia od dochodu dla podatku 6 880,00 zł
Ma konto 999  Rozliczenie kont pozabilansowych 6 880,00 zł
" art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 18 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U.
z 2009 r. Nr 19, poz. 100
" art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 29 ust. 10, art. 29 ust. 12, art. 43 ust. 1 pkt 16, art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11
" art. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności po\
ytku publicznego i o wolontariacie - Dz.U. Nr 96, poz. 873; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 22,
poz. 120
" art. 55 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. Nr 29, poz. 154; ost.zm. Dz.U.
z 2004 r. Nr 68, poz. 623