RZECZOWE AKTYWA TRWAŁE

W ujęciu bilansowym rzeczowe aktywa trwałe prezentowane są w pozycji A.II. bilansu z podziałem na następujące grupy:

1. Środki trwałe

a) grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów),

b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

3. urządzenia techniczne i maszyny,

4. środki transportu,

5. inne środki trwałe.

2. Środki trwałe w budowie.

3. Zaliczki na środki trwałe w budowie.

1. Definicja i zakres pojęcia środki trwałe

Do środków trwałych (art. 3 ust.1 pkt 15 Uor) rzeczowych aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

W szczególności do środków trwałych zalicza się:

• nieruchomości- w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

• ulepszenia w obcych środkach trwałych,

• inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 Uor.

Nowelizacja prawa rachunkowości poszerzyła zakres zasobów zaliczanych do środków trwałych, między innymi o prawo wieczystego użytkowania gruntów.

2. Zasady wyceny początkowej środków trwałych

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartość początkową środków trwałych określa wysokość kosztów poniesionych na ich budowę i aktywowanych uprzednio w postaci środków trwałych w budowie.

Podobnie na wartość początkową ulepszeń w obcych środkach trwałych składają się koszty poniesione na przebudowę, rozbudowę, adaptację czy też modernizację obcych środków trwałych.

Nabycie składnika środków trwałych w wyniku transakcji kupna- sprzedaży przesądza o jego początkowej wartości ustalonej na poziomie ceny nabycia.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego (np. otrzymanego w formie nieodpłatnej), to jego wartość określa cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust.2 Uor).

Wartość składnika majątkowego otrzymanego w formie aportu określa umowa zawarta pomiędzy zainteresowanymi stronami i powinna ona odpowiadać wartości godziwej przedmiotu umowy.

Podstawą wyceny wartości początkowej środka trwałego w przypadku nieodpłatnego przyjęcia ( w tym w drodze darowizny) jest cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 Uor).

3. Zasady wyceny bilansowej środków trwałych

Wartość początkowa środków trwałych podlega zmianom. Następujące w ciągu roku obrotowego zmiany mają charakter wartościowy jak i ilościowo- wartościowy.

Dotyczą one zarówno realnych procesów gospodarczych jak i skutków bilansowej weryfikacji wartości.

Zgodnie z treścią art. 28 ust 1 Uor nie rzadziej niż na dzień bilansowy środki trwałe wycenia się według :

• ceny nabycia lub

• kosztów wytworzenia, lub

• wartości przeszacowanej ( po aktualizacji wyceny środków trwałych )

pomniejszonych o :

• odpisy amortyzacyjne ( lub umorzeniowe ), a także o

• odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Za jedną z przyczyn skutkujących zazwyczaj wzrostem wartości początkowej (jak i dotychczasowego umorzenia) jest aktualizacja wyceny przeprowadzona na mocy odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 i 4 Uor wartość początkowa środków trwałych jak i ich dotychczasowe umorzenie podlegają na podstawie odrębnych przepisów aktualizacji wyceny (przeszacowaniu). Powstała w wyniku przeszacowania zmiana w wartości netto środków trwałych odnoszona jest na kapitał z aktualizacji wyceny, który nie podlega podziałowi. Kapitał ten może jednak ulec zmniejszeniu:

• o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych, która zasila kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze,

• o skutki trwałej utraty wartości.

Przyczyną powodującą zmiany o charakterze wartościowych środków

trwałych jest również aktualizacja o skutki trwałej utraty wartości.

`Trwała' utrata wartości aktywów ( art.28 ust.7 Uor) zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontro­lowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktu­alizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Okolicznością sugerującą fakt utraty wartości aktywów jest duże

prawdopodobieństwo zaistnienia sytuacji, w której kontrolowany przez

jednostkę zasób nie przyniesie w przyszłości w całości lub w części

spodziewanych korzyści ekonomicznych. Korzyści te, mogą być uzyskane

w drodze:

• użytkowania przy produkcji wyrobów lub usług,

• zamiany na inne aktywa,

• wykorzystania do uregulowania zobowiązań,

• rozdzielone pomiędzy właścicieli jednostki.

W szczególności, do ustawowych przesłanek utraty wartości zaliczyć należy (por. art. 32 ust.4 Uor):

• zmianę technologii produkcji,

• przeznaczenie do likwidacji,

• wycofanie z używania lub

• zaistnienie innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej.

Prawdopodobieństwo braku wpływu korzyści ekonomicznych uzasadnia ujęcie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpowiedniego odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość księgową aktywu do jego ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 Uor).

Sposób ujęcia odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości jest różny dla:

• środków trwałych podlegających ustawowej aktualizacji wyceny na mocy odrębnych przepisów oraz

• dla pozostałych środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych.

Z ogólnej definicji pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 Uor) wynika, że skutki aktualizacji wartości rzeczowych i niematerialnych aktywów trwałych powinny obciążyć ten właśnie segment wyniku finansowego. Niemniej istnieją szczególne przypadki, dla których przepisy Uor wyznaczają odmienne rozwiązania.

W odniesieniu do tej grupy środków trwałych, które na podstawie odrębnych przepisów podlegały przeszacowaniu skutki trwałej utraty wartości należy w pierwszym rzędzie rozliczyć z kapitałem z aktualizacji wyceny (art. 32 ust 5 Uor). Ewentualną nadwyżkę odpisu z tytułu utraty wartości ponad kapitał z aktualizacji zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

4a. Metody i zasady amortyzacji

Odzwierciedleniem utraty wartości rzeczowych i niematerialnych aktywów trwałych, wynikającej z ich stopniowego zużycia lub upływu czasu, są odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne) (art.31 ust. 2 Uor). Amortyzacja stanowi swoistą kategorię finansową wiążącą się ze zużywaniem się i reprodukcją środków trwałych i wartości niematerialnych.

Odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od wartości środków trwałych (i wartości niematerialnych i prawnych) dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres użytkowania (amortyzacji) (art. 32 ust.1 Uor). Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) do używania. Natomiast zakończenie amortyzacji następuje, nie później niż z chwilą:

• zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych (lub umorzeniowych) z wartością początkową aktywu lub

• przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub

• stwierdzenia niedoboru.

Tabela 1 Przyczyny zmniejszenia wartości rzeczowych i niematerialnych aktywów trwałych

Przyczyny umorzenia (amortyzacji)
Przyczyny techniczne		Przyczyny ekonomiczne		Przyczyny prawne
zużycie fizyczne (zmniejszenie wartości przez stopniowe zużywanie się), zdarzenia nadzwyczajne (zniszczenie, kradzież) zużycie moralne (postęp techniczny).				starzenie ekonomiczne, zmiany popytu, błędy inwestycyjne, nieefektywność użytkowania		wynikające ze zmian w prawie bilansowym lub podatkowym, ustawowe przeszacowanie wartości aktywów trwałych, sprzedaż, aport, zamiana, ograniczenia czasowe wynikające z umów (leasing finansowy, koncesje, umowy najmu i inne)

Źródło: opracowanie własne na podstawie: J.Iwin, Zdz. Niedzielski: Rzeczowy majątek trwały. Amortyzacja i inwestycje rzeczowe w finansach przedsiębiorstw, PWN, Warszawa, 2002 r., 101.

Dobierając metody i wysokość stawek amortyzacji należy wziąć pod uwagę:

• technologiczny, komercyjny oraz ekonomiczny okres używania,

• przyczyny dekapitalizacji określonej pozycji aktywu trwałego,

• termin wygaśnięcia praw majątkowych (chyba, że tytuł prawny jest prolongowany i jego odnowienie jest pewne).

Określając stawkę amortyzacji jednostka powinna uwzględnić takie czynniki jak:

• wartość początkową środka trwałego (lub wartości niematerialnej),

• przyjętą metodę amortyzacji,

• przewidywany okres używania aktywu trwałego i formę korzyści ekonomicznych generowanych przez niego, tzn.:

• przewidywany okres używania z uwzględnieniem prawnych lub innych jego ograniczeń,

• przewidywana wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

• tempo postępu techniczno- ekonomicznego,

• utratę przydatności,

• prognozowane zużycie fizyczne mierzone np. liczbą zmian, na których pracuje środek trwały,

• przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto pozostałości środka trwałego (wartość rezydualną środka trwałego) (art.32 ust.2 Uor).

W przypadku środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można stosować uproszczone metody amortyzacji w formie:

• zbiorczych odpisów dla grup aktywów zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub

• jednorazowego odpisu.

Uor nadaje prawo do korzystania z dowolnej metody amortyzacji, o ile oddaje ona sposób powstawania korzyści i kosztów związanych z eksploatowanym aktywem a ogólnym obwarowaniem jest konieczność przestrzegania zasady współmierności.

Spośród różnych metod amortyzacji jednostki mogą stosować wspomnianą metodę uproszczoną lub metodę:

• linową,

• degresywną,

• zróżnicowanego odpisu (naturalną) opierającą się na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego użycia składnika aktywów lub wyniku produkcyjnego lub

• kosztu likwidacji lub wymiany, w której wartość umorzenia (amortyzacji) ustala się w momencie sprzedaży lub wymiany obiektów.

W literaturze przedmiotu wymienia się dwa podstawowe typy metody degresywnej:

• metodę malejącego salda, która polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych według stałej stopy amortyzacyjnej od wartości netto środka trwałego,

• metodę sumy cyfr rocznych, w której stopa amortyzacji właściwa dla każdego kolejnego roku liczona jest według wzoru:

[T+(1-t)] x t

S = T x (T+1)

gdzie:

S - stopa amortyzacji,

T - przewidywany okres użytkowania,

t- kolejny rok.

Odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu metody sumy cyfr rocznych liczy się w każdym z okresów od wartości początkowej.

Tabela 1 Elementy składowe wartości początkowej środka trwałego pochodzącego z zakupu krajowego

Cena zakupu (netto) pomniejszona o : rabaty opusty bonifikaty	Koszty zakupu (netto): transport załadunek wyładunek opakowanie dodatkowe ubezpieczenie w transporcie inne	Koszty dodatkowych robót poniesionych przed oddaniem do użytkowania (netto): montaż oprzyrządowanie inne	Naliczone do dnia przekazania do użytkowania: odsetki prowizje różnice kursowe	Podatek VAT naliczony w części niepodlegającej odliczeniu oraz podatek akcyzowy
Wartość początkowa środka trwałego nabytego w drodze zakupu

Źródło: por.: D. Małkowska, Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne- ujęcie podatkowe i rachunkowe, ODDK ,Gdańsk, 2003 r., s.50.

Tabela 2 Elementy składowe wartości początkowej

środka trwałego pochodzącego z importu

Wartość celna	cło	Podatek akcyzowy	Zrealizowa-ne różnice kursowe, naliczone odsetki- do dnia przekazania środka trwałego do używania	Koszty dodatkowe poniesione przed oddaniem do używania, np. montaż	VAT naliczony niepodlega- jący odliczeniu
Podstawa naliczenia cła
Podstawa naliczenia podatku akcyzowego
Podstawa naliczenia podatku VAT w imporcie
Wartość początkowa środka trwałego pochodzącego z importu

Źródło: T.Martyniuk, R.Nilidziński, Encyklopedia VAT, ODDK, Gdańsk 1995 r., s.114.

Schemat 1 Ewidencja zakupu środka trwałego przyjętego bezpośrednio do używania (zakup związany ze sprzedażą zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną)

Rozrachunki Rozliczenie

z dostawcami zakupu Środki trwałe

(1c) (3a)

Rozliczenie VAT (3ab)

naliczonego

(2) (3b)

Rozrachunki z Urzędem

Skarbowym z tyt. VAT

(4)

Objaśnienia (do schematu 1):

1. Faktura VAT za zakupiony środek trwały:

1. Wartość netto

2. Podatek naliczony VAT

3. Wartość brutto

2. PK- wyksięgowano podatek VAT naliczony przy zakupie

3. OT- przekazanie środka trwałego do używania według wartości początkowej:

1. Wartość netto

2. Podatek VAT naliczony niepodlegjący odliczeniu

4. Podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu lub zwrotowi

Schemat 2 Ewidencja zakupu środka trwałego wymagającego montażu (i innych dodatkowych usług) przed oddaniem do używania (zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną)

Rozrachunki Rozliczenie Środki trwałe Środki trwałe

z dostawcami zakupu w budowie

(1a) (1c) (4)

(2a) (2c)

(3a) (3c)

Rozrachunki

z tyt. VAT

(1b)

(2b)

(3b)

Objaśnienia (do schematu 2):

1. Faktura VAT za zakupiony środek trwały

1. wartość brutto

2. podatek VAT naliczony

3. wartość netto

2. Faktura VAT za transport zakupionego środka trwałego

1. wartość brutto

2. podatek VAT naliczony

3. wartość netto

3. Faktura VAT za montaż środka trwałego

1. wartość brutto

2. podatek VAT naliczony

3. wartość netto

4. OT- przyjęcie środka trwałego do użytkowania

Schemat 3 Ewidencja nieodpłatnego przyjęcia (darowizny) środka trwałego

Pozostałe przychody Rozliczenia

operacyjne międzyokresowe Środki trwałe

przychodów

(3) (1)

Umorzenie środków

trwałych „4” Amortyzacja

(2)

Objaśnienia (do schematu 3):

1. PT- przyjęcie środka trwałego do używania otrzymanego w formie darowizny- wartość początkowa według wartości rynkowej (ceny sprzedaży netto) (lub niższej wartości wynikającej z umowy o przekazaniu)

2. Pk- odpis amortyzacyjny i umorzeniowy od otrzymanego środka trwałego

3. Pk- zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych- stopniowo, równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych- części przychodu przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy (miesiąc) w wysokości kwoty odpisu amortyzacyjnego

Schemat 4 Ewidencja przeszacowania a następnie likwidacji środka trwałego oraz wykorzystania kapitału z aktualizacji wyceny

Umorzenie środków Środki trwałe

Trwałych Sp.

Sp.

(1b) (1a)

Pozostałe koszty

(2a) (2b) operacyjne

(2c)

Kapitał zapasowy Kapitał z aktualizacji

wyceny

(3) (1c)

Objaśnienia (do schematu 4):

1. PK- przeszacowanie wartości środka trwałego

1. podniesienie wartości początkowej (brutto)

2. podniesienie dotychczasowego umorzenia

3. wzrost kapitału z aktualizacji wyceny

2. Likwidacja (sprzedaż) aktualizowanego środka trwałego

1. wyksięgowanie wartości początkowej

2. wyksięgowanie wartości dotychczasowego umorzenia

3. wartość netto likwidowanego środka trwałego

3. Pk- przeksięgowanie różnicy z aktualizacji wyceny likwidowanego środka trwałego

Schemat 5 Ewidencja likwidacji środka trwałego

Środki trwałe Umorzenie środków

Sp. trwałych

(1a) (1b) Sp.

(2a) (2b)

(3a) (3b)

Straty nadzwyczajne

(1c)

Środki trwałe

w budowie

(2c)

Rozrachunki Pozostałe koszty

z dostawcami operacyjne

(3c)

(4c) (4a)

Vat naliczony

(4b)

Pozostałe przychody

operacyjne / Materiały /

Zyski nadzwyczajne/ (Wartość sprzedanych

Środki trwałe w budowie

materiałów)

(5)

Objaśnienia (do schematu 5):

1. LT- postawienie w stan likwidacji środka trwałego zniszczonego w wyniku zdarzeń losowych

1. wartość brutto (początkowa) likwidowanego środka trwałego

2. wartość dotychczasowego umorzenia

3. wartość netto (bieżąca) likwidowanego środka trwałego

2. LT- postawienie w stan likwidacji środka trwałego w związku z budową nowego obiektu

1. wartość brutto (początkowa) likwidowanego środka trwałego

2. wartość dotychczasowego umorzenia

3. wartość netto (bieżąca) likwidowanego środka trwałego

3. LT- postawienie w stan likwidacji zbędnego środka trwałego

1. wartość brutto (początkowa) likwidowanego środka trwałego

2. wartość dotychczasowego umorzenia

3. wartość netto (bieżąca) likwidowanego środka trwałego

4. Fa VAT koszty likwidacji zbędnego środka trwałego (w przypadku likwidacji wywołanej skutkami zdarzeń losowych koszty likwidacji obciążą straty nadzwyczajne)

1. wartość netto usługi

2. podatek VAT naliczony w fakturze

3. razem wartość brutto (do zapłaty)

5. Odzyski materiałowe z likwidowanego środka trwałego

Schemat 6 Ewidencja sprzedaży środka trwałego

Umorzenie środków

Środki trwałe trwałych

Sp. Sp.

(1a) (1b)

Wartość netto

sprzedanych środków

trwałych

(1c)

Przychody ze sprzedaży Pozostałe rozrachunki

środków trwałych

(2a) (2c)

VAT należny

(2b)

Objaśnienia (do schematu 6):

1. LT- postawienie w stan likwidacji sprzedawanego środka trwałego

1. wartość brutto (początkowa) likwidowanego środka trwałego

2. wartość dotychczasowego umorzenia

3. wartość netto (bieżąca) likwidowanego, sprzedawanego środka trwałego (Pozostałe koszty operacyjne)

2. Fa VAT za sprzedany środek trwały

1. wartość netto przychodu ze sprzedaży

(Pozostałe przychody operacyjne)

2. podatek VAT należny od sprzedaży

3. wartość należności (brutto) ze sprzedaży środka trwałego

Schemat 7 Ewidencja nieodpłatnego przekazania (darowizny) środka trwałego

Umorzenie środków

Środki trwałe trwałych

Sp. Sp.

(1a) (1b)

Pozostałe koszty

operacyjne

(1c)

VAT należny

(2) (2)

Objaśnienia (do schematu 7):

1. LT- postawienie w stan likwidacji sprzedawanego środka trwałego

1. wartość brutto (początkowa) przekazanego środka trwałego

2. wartość dotychczasowego umorzenia

3. wartość netto (bieżąca) likwidowanego, sprzedawanego środka trwałego

2. Podatek VAT należny obliczony od wartości rynkowej przekazanej

darowizny.

Zadanie 1/ Środki trwałe

Przedsiębiorstwo X zakupiło za granicą maszynę produkcyjną. Działalność firmy w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

• Wartość zakupionej maszyny według faktury dostawcy 80.000 €

• Kurs 1 € = 4,10 PLN (według dokumentu SAD z dnia 01.10.br )

• Cło 20%

• Podatek akcyzowy 30%

• Uregulowano zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego dnia 28.10.br według kursu sprzedaży banku, z którego usług korzysta firma 1 € = 4,25 PLN

• Dnia 01.11.br oddano maszynę do użytkowania (dokument OT)

Lp.	Treść	Obliczenia	Wartość	Elementy wartości początkowej	Numer operacji
1.	Wartość transakcyjna w imporcie	80.000 x 4,10	328.000	328.000	1
2.	Cło	328.000 x 20%	65.600	65.600	2a
3.	Podatek akcyzowy	(328.000 + 65.600 ) x 30%	118.080	118.080	2b
4.	Podatek VAT od importu	(328.000 + 65.600 + 118.080) x 22%	112.570	--	2c; 5
5.	Wartość zobowiązania zgodnie z dokumentem SAD	80.000 x 4,10	328.000	--
6.	Wartość zobowiązania w dniu płatności	80.000 x 4,25	340.000	--	3
7.	Różnice kursowe	328.000 - 340.000	- 12.000	12.000	4
8.	Wartość początkowa (OT)	--	--	523.680	6

Rachunek bieżący Rozrachunki z dost. Rozliczenie zakupu Środki trwałe

Sp.***	340.000 (3)		(3) 340.000	328.000 (1)		(1) 328.000	523.680 (6)		(6) 523.680
				12.000 (4)		(4) 12.000
			Rozrachunki z Urzędem Celnym						Rozrachunki z tyt. VAT
				65.600 (2a)		(2a) 65.600	112.570 (5)		(5) 112.570
				118.080 (2b)		(2b) 118.080
				112.570 (2c)		(2c) 112.570
						636.250	636.250

Zadanie 2/ Środki trwałe (koszty montażu)

Przedsiębiorstwo X zakupiło maszynę produkcyjną. Oddanie maszyny do użytkowania wymagało wykonania określonych prac montażowych. Działalność firmy w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Nr operacji	Elementy wartości początkowej	Zakup związany w całości ze sprzedażą opodatkowaną
1. 1a 1b 1c	Faktura VAT za zakup maszyny: Wartość netto maszyny 6.000 Naliczony VAT 22% 1.320 Razem 7.320	6.000
2. 2a 2b 2c	Faktura VAT za montaż maszyny Wartość netto usługi 850 Podatek VAT 22% 187 Razem 1.037	850
3.	Wartość początkowa ogółem (OT)	6.850

Rozrachunki z dost. Rozliczenie zakupu Środki trwałe w budowie Środki trwałe

7.320 (1c)

(1c) 7.320

6.000 (1a)

(1a) 6.000

6.580 (3)

(3) 6.580

1.037 (2c)

(2c) 1.037

850 (2a)

(2a) 850

Rozrachunki z tyt. VAT

1.320 (1b)

(1b) 1.320

187 (2b)

(2b) 187

Zadanie 3

Spółka akcyjna „Saman” posiada w ewidencji specjalistyczną maszynę produkcyjną o wartości początkowej 200.000 i dotychczasowym umorzeniu 120.000. Maszyna ta podlegała ustawowej aktualizacji wyceny, różnica z przeszacowania ujęta na „Kapitale z aktualizacji wyceny” wynosi 17.000. Ze względu na utratę przydatności ekonomicznej ( zmiana profilu produkcji, zmiana technologii produkcji) kierownik jednostki podjął decyzję o :

Wariant I sprzedaży maszyny za kwotę 45.000 netto (VAT 22% - 9.900),

Wariant II aktualizacji wartości maszyny do poziomu ceny sprzedaży netto możliwej do uzyskania 45.000. W kolejnym okresie sprawozdawczym maszynę sprzedano za sumę 42.000 netto ( VAT 22% - 9.240).

ROZWIĄZANIE zadania 3

Wariant I

Środki trwałe Umorzenie śr. tr. Kapitał z akt. wyceny Poz. k-ty operac.

Sp.200.000				Sp.120.000			Sp.17.000		80.000 (2)
	120.000 1)			120.000 (1)					17.000 (3)
	80.000 (2)

Kapitał zapasowy Należności od odb. VAT należny Poz. p-dy operac.

	17.000 (3)		54.900 (2)				9.900 (2)			45.000 (2)

Treść operacji :

(1) likwidacja księgowa sprzedawanego środka trwałego

(2) faktura za sprzedany środek trwały

3. przeniesienie różnicy z aktualizacji wyceny na kapitał zapasowy w momencie sprzedaży środka trwałego

Wariant II

Środki trwałe Umorzenie śr. tr. Kapitał z akt. wyceny Poz. k-ty operac.

Sp.200.000

35.000 (3a)

Sp.120.000

Sp.17.000

18.000 (1b)

120.000 (3)

120.000 (3)

17.000 (1a)

45.000 (3c)

45.000 (3c)

Aktualizacja śr.trw Należności od odb. VAT należny Poz. p-dy operac.

35.000 (3a)

35.000 (1)

51.240 (2)

9.240 (2)

42.000 (2)

Treść operacji :

1. odpis aktualizujący wartość środka trwałego związany z trwałą utratą jego

wartości

(2) faktura za sprzedany środek trwały

(3) likwidacja księgowa sprzedawanego środka trwałego

Zadanie 4 (amortyzacja)

Spółka Y zakupiła dnia 04.01.200a roku maszynę produkcyjną o wartości początkowej 41.500 zł. Długość okresu użytkowania oszacowano na 8 lat a wartość istotnych pozostałości środka trwałego w momencie jego likwidacji na 1.500 zł.

Zadanie 5

Spółka W zakupiła dnia 04.12.200a roku maszynę produkcyjną o wartości początkowej 44.000 zł. Spółka przyjęła metodę amortyzacji degresywnej dla tego środka trwałego. Stawka amortyzacji liniowej wynosi 8%, współczynnik degresji 2.

Zadanie 6

Dokonano fizycznej likwidacji starego budynku fabrycznego o wartości początkowej 58.000 i dotychczasowym umorzeniu 54.000. Likwidacji fizycznej budynku dokonała firma budowlana, która za przeprowadzona rozbiórkę wystawiła fakturę na wartość 7.300 (netto). W wyniku rozbiórki uzyskano materiały odpadowe o wartości 2.400, które przyjęto do magazynu.

Polecenie :

Przeprowadzić niezbędne księgowania zakładając, że :

• budynek fabryczny uznano za zbędny a koszty jego remontu są zbyt wysokie,

• likwidacja budynku wiązała się z nową budową.

5.1. Środki trwałe w budowie

Pod pojęciem środków trwałych w budowie ( art.3 ust.1 pkt 16 Uor) rozumie środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ulepszenie środka trwałego oznacza prace związane z jego (art.31 ust.1 Uor) przebudową, rozbudową, modernizacją lub rekonstrukcją.

Uor wymaga aby wartość użytkowa ulepszonego środka trwałego przewyższała jego pierwotną wartość (posiadaną w momencie przyjęcia do używania a nie w momencie przekazania do ulepszenia), mierzoną:

• okresem używania,

• zdolnością wytwórczą,

• jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego,

• kosztami eksploatacji i

• innymi miarami (art.31 ust.1 Uor).

Natomiast odmiennie należy interpretować, ujęte w Uor, pojęcie ulepszeń w obcych środkach trwałych zaliczanych do grupy środków trwałych. Zależnie więc od statusu prawnego używanego środka trwałego (własny czy też obcy) efektem nakładów na jego ulepszenie może być:

• wzrost wartości początkowej istniejących (własnych) środków trwałych,

• powstanie nowego środka trwałego w postaci ulepszenia w obcym środku trwałym.

Prawo podatkowe posługuje się pojęciem `inwestycji rozpoczętych', które utożsamia z kategorią środków trwałych w budowie, w rozumieniu prawa bilansowego (art. 4a ust. 1 Uopdop ).

Natomiast odrębną kategorię stanowią (podlegające amortyzacji) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust.2 Uopdop).

Zgodnie z art. 16g ust.13 Uopdop środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację w danym roku podatkowym przekracza wartość 3.500 zł, w tym także wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych o jednostkowej cenie nabycia przekraczającej kwotę 3.500 zł oraz

• wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów czy też kosztami eksploatacji.

5.2. Wycena środków trwałych w budowie

Środki trwałe w budowie wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art.28 ust.1 pkt 2 Uor).

Na koszty budowy środków trwałych (lub ulepszenia istniejących obiektów), aktywowane w bilansie w postaci środków trwałych w budowie, składają się nakłady:

• bezpośrednio związane z realizacją zadania inwestycyjnego jak również

• pozycje kosztów wspólnych dotyczących kilku obiektów.

Do przykładowych pozycji kosztów bezpośrednich budowy środków trwałych zaliczyć należy:

• koszty budowy określonego obiektu, prace budowlano- montażowe, instalacyjne i wykończeniowe,

• wartość nabytych materiałów oraz koszty ich zakupu,

• wynagrodzenia wraz ze świadczeniami należne pracownikom i innym zatrudnionym osobom,

• próby montażowe i rozruchu o ile są przeprowadzane przed przekazaniem obiektu do używania.

Natomiast koszty wspólne ponoszone w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego obejmującego wytworzenie kilku obiektów stanowią przykładowo takie pozycje jak:

• nadzór autorski i inwestorski, opracowanie dokumentacji projektowej,

• odsetki, prowizje i różnice kursowe od kredytów i pożyczek,

• założenie stref ochronnych i zieleni,

• koszty przygotowania terenu pod budowę, oczyszczenia terenu budowy,

• opłaty za pozwolenia na budowę,

• ubezpieczenia placu budowy.

Do kosztów poniesionych na wytworzenie środków trwałych nie zalicza się:

• kar i grzywien zapłaconych w związku z realizowaną inwestycją,

• strat i zysków nadzwyczajnych,

• wydatków na remont, które obciążyć powinny koszty bieżące,

• kosztów założenia stref zieleni po zakończeniu budowy środka trwałego oraz

• kosztów sprzedaży i kosztów zarządu oraz

• odsetek z tytułu nieterminowej regulacji zobowiązań wobec kontrahentów,

• kosztów finansowania zewnętrznego ponoszonych po przekazaniu środka trwałego do używania,

Natomiast koszty budowy pomniejszają:

• wszelkie otrzymane od sprzedawcy rabaty, opusty, bonifikaty, (nawet po zakończeniu prac),

• stwierdzone niedobory, ubytki naturalne i straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych,

• dodatnie różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań i kredytów w walucie obcej związanych z budową środka trwałego (do dnia przyjęcia środka trwałego do używania),

• uzyskane przychody ze sprzedaży produkcji próbnej, w fazie rozruchu.

Zmniejszenia wartości środków trwałych w budowie mogą wynikać z takich zdarzeń jak:

• zakończenie prac,

• sprzedaż oraz

• zmiany o charakterze wartościowym takich jak trwała utrata wartości.

Pozycja środków trwałych w budowie obejmuje nie tylko nowo wytwarzane obiekty, ale również nakłady na ulepszenie środków trwałych własnych czy też obcych. Przepisy Uor uzależniają prawo do aktywowania określonych nakładów na ulepszenie środków trwałych od wzrostu ich wartości użytkowej a nie wysokości poniesionych kosztów.

Schemat 8 Ewidencja środków trwałych w budowie

Pozostałe rozrachunki Środki trwałe

Rachunek bieżący w budowie Materiały

(1)

(7)

(6)

Rozliczenie zakupu Maszyny i urządzenia Pozostałe koszty

przeznaczone do operacyjne

montażu

(2a) (3) (8)

(2)

Rozrachunki Straty

z tyt. VAT nadzwyczajne

(2b)

(9b) (9a)

„6” Wyroby gotowe Środki trwałe

„5” Działalność

pomocnicza (10)

(4)

Środki trwałe Umorzenie

Sp. środków trwałych

Sp.

(5a)

(5b)

Objaśnienia (do schematu 8):

1. Koszty poniesione w związku z realizowaną budową: opłaty urzędowe,

odszkodowania, ubezpieczenia rzeczowe, odsetki i prowizje od

zaciągniętych kredytów, ujemne różnice kursowe od zobowiązań,

kredytów.

2. Rozliczenie zakupionych maszyn, urządzeń, na które otrzymano

faktury VAT:

1. wartość netto zakupionych maszyn i urządzeń

2. podatek VAT naliczony przy zakupie podlegający odliczeniu

3. Rw: wydanie maszyn, urządzeń do montażu

4. Rw: wydanie wyrobów własnej produkcji na potrzeby budowy;

Pk: koszt wytworzenia świadczeń własnych wydziałów pomocniczych na rzecz budowy

5. LT- wartość netto środków trwałych likwidowanych w związku z budową nowego obiektu (obiektów):

1. wyksięgowanie wartości dotychczasowego umorzenia

2. wartość netto likwidowanego środka trwałego

6. PK: dodatnie różnice kursowe od kredytów, pożyczek, zobowiązań i przedpłat w walutach obcych dotyczące środków trwałych w trakcie budowy

7. PW: przyjęcie do magazynu tzw. odzysków- materiałów z likwidacji lub zwrotu materiałów

8. PK: odpisanie środków trwałych w budowie, które nie przyniosły zamierzonego efektu gospodarczego lub co do których nastąpiła trwała utrata ich wartości

9. PK: odpisanie środków trwałych w budowie zaniechanych z powodu zmiany rodzaju działalności bądź zniszczenia budowy wskutek zdarzeń losowych

10. OT: przyjęcie z budowy środka trwałego do używania według wartości początkowej (kosztu wytworzenia).

Prawo użytkowania wieczystego gruntu jednostka otrzymuje na mocy umowy zawartej z pierwotnym właścicielem w formie aktu notarialnego na okres 99 lat lub w wyjątkowych przypadkach na krótszy okres, nie mniejszy jednak niż 40 lat (art.236. §1. K.c.). Uzyskanie i wykonywanie względnie trwałego prawa rzeczowego na nieruchomości (użytkowania wieczystego) następuje za odpłatnością w wysokości od 15% do 25% wartości nieruchomości i corocznych opłat uzależnionych od przeznaczenia nieruchomości (od 0,3% do3% wartości nieruchomości). Istnieje również możliwość nabycia tego prawa w obrocie wtórnym.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że art. 32 nie dotyczy środków trwałych w budowie.

Zgodnie z Uor amortyzacji (umorzeniu) nie podlegają jedynie grunty, które nie służą wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową.

Por.: A. Nawrocki: Amortyzacja bilansowa wartości niematerialnych i prawnych, „Gazeta Prawna”, nr 46/02, www.infor.ol/wydruk.html?p180=I02.2002.046.005001100, s. 9 z 10.

Por.: P.Karwowski: Amortyzacja bilansowa i podatkowa w 2002 roku, Serwis Dobrego Księgowego, C.H.Beck, Warszawa, 2002 r., s.59.

Por. : P. Karwowski: Amortyzacja bilansowa i podatkowa w 2002 roku, op. cit., s. 54-55.

por.: G.Kawecka- Siuzdak: Rozliczanie inwestycji na potrzeby własne w księgach rachunkowych, „Serwis F-K”, nr 10(412), 08.03.2003 r., s. 38].

Por.: G.Kawecka- Siuzdak: Rozliczanie inwestycji na potrzeby własne w księgach rachunkowych, op. cit.,

s. 38-39.

Por.: P.Goike: Środki trwałe w budowie w księgach rachunkowych, op. cit., s.8.

Konspekt do wykładu RZECZOWE AKTYWA TRWAŁE

M.Głębocka

1

1

---