Usługi doradcze a wartość początkowa środka trwałego
W związku z rozpoczętą budową środka trwałego, spółka poniosła wydatki na usługi doradcze. Czy koszty te, dotyczące konkretnej inwestycji, zwiększają wartość początkową budowanego środka trwałego, czy mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów?
Za wartość początkową środka trwałego wytwarzanego we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, który ustalany jest w oparciu o art. 16g ust. 4 i 5 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22g ust. 4 i 5 ustawy o PDOF. Zgodnie z nimi, do kosztu wytworzenia zalicza się:
wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych (np. koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję, koszty obsługi prawnej, ekspertyzy, prac geologicznych, obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego, itd.),
koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi,
inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Koszt wytworzenia koryguje się o ewentualne różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztu wytworzenia nie zaliczają dodatkowo wartości pracy własnej, małżonka oraz małoletnich dzieci.
Lista wydatków składających się na koszt wytworzenia środka trwałego jest otwarta, podatnicy muszą każdorazowo analizować, czy dany wydatek został poniesiony w związku z wytworzeniem składnika majątku, czy też nie. Potwierdza to również Departament Podatków Dochodowych w piśmie dotyczącym ustalenia kosztu wytworzenia stanowiącego podstawę wartości początkowej środka trwałego, opublikowanym na łamach Biuletynu Skarbowego nr 1 z 2009 r.:
"(...) wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody niezwiązane bezpośrednio z realizowaną inwestycją, należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.
Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. (...)"
O tym, czy usługi doradcze zwiększą wartość początkową budowanego środka trwałego rozstrzyga to, jaki charakter mają te usługi, tj. czy:
mają charakter ogólny, tj. dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej,
odnoszą się do konkretnego projektu inwestycyjnego.
W pierwszym przypadku wydatki na usługi doradcze nie zwiększają wartości początkowej budowanego środka trwałego. Jako koszty pośrednio związane z przychodami, mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, w dacie poniesienia. Dotyczy to np. usług doradczych związanych z pozyskaniem dotacji unijnych (o ile oczywiście wydatki na usługi doradcze nie stanowią kosztów kwalifikowanych i nie zostały zrefinansowane dotacją).
Natomiast w drugim przypadku, tj. gdy usługi doradcze dotyczą konkretnej inwestycji (jak to ma miejsce u pytającej spółki), koszty tych usług stanowią naszym zdaniem element kosztu wytworzenia środka trwałego i w efekcie składają się na jego wartość początkową. Wydatki te wykazują bezpośredni związek z realizowaną inwestycją, nie byłyby bowiem poniesione, gdyby nie owa inwestycja.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2010 r., nr IPPB1/415-888/10-2/MT:
"(...) Wnioskodawca rozpoczął inwestycję budowy silosów zbożowych, do której przygotowania korzystał z usług firm zewnętrznych i wyspecjalizowanych w branży - biznes planu oraz usługi doradcze.
(...) w momencie podjęcia pierwszych czynności związanych z uruchomieniem silosów zbożowych wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.
Wydatki na usługi wymienione przez Wnioskodawcę mają związek z realizowaną inwestycją, ponieważ stanowią one część prac z całego zadania inwestycyjnego. Prace związane z działaniami poprzedzającymi inwestycję, jaką będzie budowa silosów, są bowiem konieczne dla prawidłowego funkcjonowania budowanego obiektu i tym samym warunkują osiąganie przychodów z prowadzonej w tym zakresie działalności. (...)"
Również na potrzeby rachunkowe usługi doradcze, dotyczące budowy konkretnego środka trwałego, będą zwiększały jego wartość początkową. Nakłady poniesione na wytworzenie środka trwałego gromadzone są na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" (strona Wn), skąd w momencie przekazania środka trwałego do używania, przeksięgowuje się je na konto 01 "Środki trwałe". Faktura, dokumentująca zakup usługi doradczej, może zostać ujęta w księgach rachunkowych, zapisem:
a) wartość brutto: |
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami"; |
b) podlegający odliczeniu VAT naliczony: |
- Wn konto 22-1 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT naliczonego"; |
c) wartość netto: |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu". |
Rozliczenie kosztów usługi doradczej:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
Księgując fakturę za usługę doradczą (zwiększającą wartość początkową środka trwałego), można pominąć konto 30 i poniesione nakłady ująć od razu na koncie 08.