Usługi budowlane wykonywane etapami - w ujęciu podatkowym i bilansowym
3.1. Usługi budowlane wykonywane etapami - rozliczenie VAT
Przy wykonywaniu usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT).
Wprawdzie przepisy o VAT nie precyzują, co należy uznać za moment wykonania ww. usługi, lecz w praktyce przyjęło się, że jest to moment, w którym następuje odbiór techniczny robót, czyli podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Może to wynikać również pośrednio z art. 19 ust. 14 ww. ustawy, gdzie określono, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy również usług budowlanych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
Również z Kodeksu cywilnego wynika, że roboty budowlane wymagają wzajemnych zobowiązań stron. W art. 647 K.c. postanowiono bowiem, że wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Oznacza to, że ze względu na specyfikację robót budowlanych, wiążą się one z koniecznością ich zaakceptowania przez inwestora, co dokumentowane jest protokołem odbioru (częściowym lub końcowym).
WAŻNE: Dla celów ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.
Powyższe potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2010 r., nr IPPP1-443-1024/10-2/EK:
"(...) dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) (ustawy o VAT - przyp. red.), to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym bądź w inny sposób określony w umowie. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż w momencie, kiedy Wnioskodawca przed terminem 30. dni otrzymałby zapłatę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d). (...)"
Jak stawka VAT na roboty budowlane wykonywane na przełomie lat 2010/2011?
Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje wyższa stawka VAT na roboty budowlane, tj. 8% i 23% - w zależności, czy roboty są wykonywane w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, czy też nie (do 31 grudnia 2010 r. stawka VAT na ww. roboty wynosiła odpowiednio 7% i 22%).
Dla niektórych usług wykonywanych na przełomie lat 2010/2011 zastosowanie mają jednak przepisy przejściowe zawarte w art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 41 ust. 14a ww. ustawy, do czynności, które zostały wykonane do końca 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., stosuje się "starą" stawkę VAT. Można zastanowić się, czy skoro na potrzeby ustalania daty powstania obowiązku podatkowego za moment wykonania usługi przyjmuje się dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czy ten sam dzień należy przyjąć za moment wykonania usługi na potrzeby ustalenia stawki VAT. Naszym zdaniem, przepisy przejściowe w zakresie ustalania stawki VAT dla usług wykonywanych na przełomie roku mają charakter szczególny i odnoszą się do faktycznego, rzeczywistego momentu wykonania usługi. Skoro zatem faktycznie całość robót budowlanych została wykonana w 2010 r., naszym zdaniem podatnik powinien mieć prawo do opodatkowania ww. robót według stawek obowiązujących w roku ubiegłym (tu: 7% i 22%). Istotne jest jednak, aby podatnik posiadał dokumenty, z których będzie wynikało, iż w 2011 r. żadne roboty nie były wykonywane, a jedynie nastąpił ich techniczny odbiór.
Kolejna wątpliwość, jaka powstaje w tym zakresie, to opodatkowanie robót budowlanych w przypadku, gdy część z nich została wykonana w 2010 r., a część - w 2011 r. Czy wówczas - zgodnie z art. 41 ust. 14b-14d ustawy o VAT - należałoby zastosować do robót dotyczących 2010 r. "stare" stawki VAT, a do robót dotyczących 2011 r. - stawki obecnie obowiązujące? Naszym zdaniem, nie. Powołane przepisy odnoszą się bowiem do usług, w związku z którymi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli do usług ciągłych. Natomiast usługa budowlana, o której mowa, nie ma charakteru usługi ciągłej. Usługi ciągłe polegają bowiem na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia w okresie, na jaki umowa została zawarta. Przy usługach ciągłych nie ma możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, czyli nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Ponieważ w omawianym przypadku każdy etap robót potwierdzony jest protokołem zdawczo-odbiorczym, to etapy te należy traktować jako odrębną usługę. Nie można zatem uznać, że występują tu okresy rozliczeniowe, co oznacza, że nie mamy tu do czynienia z usługą ciągłą.
WAŻNE: Usługę budowlaną, którą w części wykonano w 2010 r., a w części - w 2011 r., należy opodatkować w całości według "nowych" stawek VAT (8% i 23%).
Przykład Podatnik świadczy usługi budowlane, które są wykonywane etapami. Część robót została wykonana w 2010 r., a część - w 2011 r. Protokół zdawczo-odbiorczy został podpisany w bieżącym roku i w tym roku wystawiono fakturę dokumentującą wykonanie usługi. Na fakturze tej do całej wartości robót należało zastosować stawkę 23% (przy założeniu, że roboty budowlane dotyczyły lokalu użytkowego). |
3.2. Moment powstania przychodu w podatku dochodowym
Zasadniczo, za dzień powstania przychodu z tytułu świadczonych usług uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 1c i 1e ustawy o PDOF). Aby zatem we właściwym momencie wykazać przychód z tytułu usługi budowlanej, wykonywanej etapami, należy ustalić, kiedy dany etap usługi został wykonany.
W przypadku robót budowlanych, za datę wykonania lub częściowego wykonania usługi przyjmuje się dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Podpisanie protokołu oznacza, że zakres robót, przypadający na dany etap, został wykonany. Od tej chwili wykonawca może żądać od inwestora wynagrodzenia za wykonaną przez siebie usługę, czyli przychód staje się należny. Takich skutków nie przynosi samo "fizyczne" wykonanie prac przypadających na dany etap. Określenie "należny" oznacza bowiem "przysługujący komuś lub czemuś", a przecież przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego wynagrodzenie jeszcze nie przysługuje.
A zatem, przychód z tytułu wykonania lub częściowego wykonania usługi budowlanej powstaje w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W przypadku robót wykonywanych etapami będzie to następowało po podpisaniu protokołu za poszczególne etapy.
Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 października 2010 r., nr IBPBI/2/423-867/10/BG, stwierdził:
"(...) W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia.
W konsekwencji powyższego, przychód należny (...) powstał w terminie wykonania robót, za który uważa się dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez Zlecającego wykonanej przez Spółkę usługi.
(...) gdy protokół wystawiony został 4 czerwca za pracę wykonaną w okresie od 1 do 31 maja, to przychód należny powstał w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli w miesiącu czerwcu. (...)"
3.3. Moment powstania przychodu w świetle prawa bilansowego
Również na potrzeby bilansowe, za dzień wykonania (częściowego wykonania) usługi budowlanej należy przyjąć dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.
Na dzień bilansowy wykonawca niezakończonej usługi budowlanej, objętej umową długoterminową, określa przychód z tytułu tej usługi, na zasadach określonych w art. 34a ustawy o rachunkowości. Na jego podstawie, przychód z tytułu wykonania ww. usługi ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, a także przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny. Metody ustalania stopnia zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej zostały określone w art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości, jedną z nich jest np. obmiar wykonanych prac.
Po ustaleniu stopnia zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej ustala się kwotę przychodu z tytułu tej usługi (wartość tego przychodu określa się z zastosowaniem regulacji zawartych w art. 34a ust. 3-4 ww. ustawy) i kwotę tę porównuje się z wielkością przychodów już zarachowanych. Nadwyżkę przychodów ustalonych w drodze oszacowania nad wartością przychodów wcześniej zafakturowanych księguje się (na dzień bilansowy) na koncie przychodów ze sprzedaży produktów, zapisem:
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", |
Nadwyżkę tę wykazuje się w bilansie po stronie aktywów, w poz. B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe".
W następnym roku obrotowym, pod datą 1 stycznia, kwotę tę przeksięgowuje się zapisem odwrotnym:
- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", |
Gdyby wartość przychodów objętych fakturami częściowymi była wyższa od wartości przychodów ustalonych w oparciu o stopień zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej, wówczas różnicę tę należałoby zaksięgować:
- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", |
W bilansie kwotę tę wykazuje się po stronie pasywów, w poz. B.IV.2 "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe".
W następnym roku obrotowym, pod datą 1 stycznia, należałoby dokonać księgowania odwrotnego:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
Kwota przychodu, ustalona na potrzeby bilansowe na podstawie stopnia zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej, nie jest uwzględniana w rachunku podatkowym. Przychód podatkowy powstaje bowiem w dacie wykonania usługi, za którą uważa się dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, o czym pisaliśmy wyżej. W związku z tym, w ewidencji księgowej należy wyodrębnić konta analityczne dla przychodów ze sprzedaży produktów, z podziałem na stanowiące i niestanowiące przychodu podatkowego.
Dodajmy, że również na dzień bilansowy ustala się koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej, stosując regulacje zawarte w art. 34c i 34d ustawy o rachunkowości.