Spis treści
Wykaz skrótów................................................................................................................................. 9
Przedmowa (W. Wójtowicz)............................................................................................................. 13
Rozdział pierwszy
Pojęcie finansów publicznych i prawa finansowego (W. Wójtowicz).................................... 15
§ 1. Pojęcie finansów publicznych................................................................................................. 15
§ 2. Funkcje finansów publicznych........................................................................................18
§ 3. Pojęcie i charakter prawa finansowego..........................................................................21
§ 4. Źródła prawa finansowego..............................................................................................24
Pytania kontrolne..............................................................................................................26
Podstawowe akty prawne................................................................................................27
Wybrana literatura przedmiotu.......................................................................................27
Rozdział drugi
Podstawowe zagadnienia ustawy o finansach publicznych................................................. 29
§ 1. Pojęcia podstawowe (W. Wójtowicz).................................................................................29
§ 2. Zasady publicznej gospodarki finansowej (W. Wójtowicz)...........................................39
§ 3. Formy funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych (A. Gorgol).........41
§ 4. Fundusze celowe (A. Gorgol).............................................................................................56
Pytania kontrolne..............................................................................................................64
Podstawowe akty prawne................................................................................................66
Wybrana literatura przedmiotu.......................................................................................67
Rozdział trzeci
Podstawy prawa budżetowego i gospodarki budżetowej państwa (W. Wójtowicz)........... 68
§ 1. Pojęcie i charakter budżetu..............................................................................................68
§ 2. Zasady budżetowe............................................................................................................72
§ 3. Treść budżetu państwa ....................................................................................................78
§ 4. Podstawowe kwestie procedury budżetowej...............................................................83
Pytania kontrolne..............................................................................................................88
Podstawowe akty prawne................................................................................................90
Wybrana literatura przedmiotu.......................................................................................90
Rozdział czwarty
Podstawy gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego (P. Smoleń)........ 92
§ 1. Uwagi ogólne.....................................................................................................................92
6
§ 2. Gospodarka finansowa gminy........................................................................................95
1. Zadania i organy gminy..............................................................................................95
2. Źródła i struktura dochodów gminy.........................................................................98
§ 3. Gospodarka finansowa powiatu...................................................................................107
1. Zadania i organy powiatu.........................................................................................107
2. Źródła i struktura dochodów powiatu...................................................................110
§ 4. Gospodarka finansowa województwa.........................................................................113
1. Zadania i organy województwa..............................................................................113
2. Źródła i struktura dochodów województwa.........................................................115
§ 5. Procedura budżetowa jednostek samorządu terytorialnego........................................... 118
1. Uchwalanie budżetu jednostek samorządu terytorialnego................................118
2. Wykonywanie budżetu..............................................................................................121
3. Kontrola wykonania budżetu...................................................................................124
§ 6. Nadzór nad działalnością finansową jednostek samorządu terytorialnego.........125
Pytania kontrolne............................................................................................................128
Podstawowe akty prawne..............................................................................................129
Wybrana literatura przedmiotu.....................................................................................129
Rozdział piąty
Elementy teorii podatku (W. Wójtowicz).................................................................................... 131
§ 1. Pojęcie podatku i jego charakter jako dochodu publicznego...................................131
§ 2. Elementy struktury podatku.........................................................................................133
§ 3. Funkcje podatku..............................................................................................................142
§ 4. System podatkowy i jego zasady..................................................................................143
Pytania kontrolne............................................................................................................149
Podstawowe akty prawne..............................................................................................151
Wybrana literatura przedmiotu.....................................................................................151
Rozdział szósty
Zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe (A. Gorgol)..................................... 152
§ 1. Pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego............................152
§ 2. Powstawanie zobowiązań podatkowych.....................................................................156
§ 3. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.......................................................160
§ 4. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych................................................................174
§ 5. Wygasanie zobowiązań podatkowych.........................................................................180
§ 6. Postępowanie podatkowe jako szczególny rodzaj postępowania
administracyjnego...........................................................................................................194
Pytania kontrolne............................................................................................................196
Podstawowe akty prawne..............................................................................................200
Wybrana literatura przedmiotu.....................................................................................200
Rozdział siódmy
Podatki państwowe...................................................................................................................... 201
§ 1. Podatek od towarów i usług (A. Gorgol)........................................................................201
§ 2. Podatek akcyzowy (A. Gorgol)........................................................................................214
§ 3. Podatek od gier (A. Gorgol)..............................................................................................222
§ 4. Podatek dochodowy od osób fizycznych (W. Wójtowicz)............................................224
1. Ogólna charakterystyka podatku............................................................................224
7
2. Podmiotowy zakres opodatkowania ......................................................................225
3. Przedmiot podatku.....................................................................................................227
4. Koszty uzyskania przychodu...................................................................................229
5. Podstawa opodatkowania.........................................................................................230
6. Skale i stawki podatkowe..........................................................................................233
7. Pobór podatku dochodowego..................................................................................235
8. Uproszczone formy opodatkowania.......................................................................235
§ 5. Podatek dochodowy od osób prawnych (W. Wójtowicz).............................................237
1. Ogólna charakterystyka podatku............................................................................237
2. Zakres podatku...........................................................................................................238
3. Wymiar podatku.........................................................................................................240
4. Pobór podatku.............................................................................................................242
§ 6. Podatek tonażowy (W. Wójtowicz)...................................................................................242
Pytania kontrolne ...........................................................................................................244
Podstawowe akty prawne..............................................................................................248
Wybrana literatura przedmiotu.....................................................................................250
Rozdział ósmy
Podatki samorządowe (P. Smoleń)............................................................................................... 252
§ 1. Podatek od spadków i darowizn...................................................................................252
§ 2. Podatek rolny...................................................................................................................260
§ 3. Podatek leśny....................................................................................................................265
§ 4. Karta podatkowa.............................................................................................................267
§ 5. Podatek od czynności cywilnoprawnych....................................................................270
§ 6. Podatek od nieruchomości.............................................................................................272
§ 7. Podatek od środków transportowych..........................................................................276
Pytania kontrolne............................................................................................................278
Podstawowe akty prawne..............................................................................................280
Wybrana literatura przedmiotu.....................................................................................281
Rozdział dziewiąty
Opłaty (P. Smoleń).......................................................................................................................... 283
§ 1. Pojęcie opłaty....................................................................................................................283
§ 2. Opłata skarbowa..............................................................................................................284
§ 3. Opłaty lokalne..................................................................................................................287
Pytania kontrolne............................................................................................................290
Podstawowe akty prawne..............................................................................................291
Wybrana literatura przedmiotu.....................................................................................291
Rozdział dziesiąty
Podstawy prawa celnego (A. Kuś)............................................................................................... 292
§ 1. Pojęcie, charakter, zasady i funkcje prawa celnego....................................................292
§ 2. Etapy rozwoju prawa celnego w Polsce.......................................................................294
§ 3. Zarys prawa celnego Unii Europejskiej.......................................................................296
§ 4. Pojęcie i rodzaje ceł..........................................................................................................301
§ 5. Podstawowe instytucje i pojęcia prawa celnego........................................................305
§ 6. Dług celny.........................................................................................................................309
§ 7. Rodzaje przeznaczenia celnego i procedury celne....................................................311
8
§ 8. Organy celne..................................................................................................................317
§ 9. Zarys postępowania w sprawach celnych................................................................320
§ 10. System zwolnień celnych............................................................................................324
Pytania kontrolne............................................................................................................326
Podstawowe akty prawne..............................................................................................327
Wybrana literatura przedmiotu.....................................................................................327
Rozdział jedenasty
Podstawy publicznego prawa bankowego (A. Niezgoda)....................................................... 329
§ 1. Pojęcie i charakter prawa bankowego..........................................................................329
§ 2. Pojęcie i rodzaje banków................................................................................................330
§ 3. Zasady i tryb tworzenia banków..................................................................................333
§ 4. Zakres działania banków................................................................................................337
§ 5. Rozliczenia pieniężne przeprowadzane za pośrednictwem banków.....................342
§ 6. Postępowanie naprawcze, likwidacja i upadłość banków........................................346
§ 7. Organizacja oraz funkcje Narodowego Banku Polskiego.........................................351
§ 8. Nadzór bankowy.............................................................................................................357
Pytania kontrolne............................................................................................................367
Podstawowe akty prawne..............................................................................................369
Wybrana literatura przedmiotu ....................................................................................369
Rozdział dwunasty
Podstawy prawa dewizowego (W. Wójtowicz).......................................................................... 371
§ 1. Pojęcie i charakter prawa dewizowego........................................................................371
§ 2. Podstawowe pojęcia prawa dewizowego....................................................................375
§ 3. Charakter i rodzaje ograniczeń dewizowych.............................................................385
§ 4. Zezwolenia dewizowe....................................................................................................392
§ 5. Działalność kantorowa...................................................................................................394
§ 6. Ograniczenia dewizowe o charakterze nadzwyczajnym.........................................395
§ 7. Kontrola dewizowa.........................................................................................................400
Pytania kontrolne............................................................................................................402
Podstawowe akty prawne..............................................................................................404
Wybrana literatura przedmiotu.....................................................................................404
Rozdział trzynasty
Ochrona prawidłowości funkcjonowania finansów publicznych..................................... 406
§ 1. Naruszenie dyscypliny finansów publicznych (P. Smoleń)........................................406
1. Ogólne zasady odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny
finansów publicznych................................................................................................406
2. Podmioty uczestniczące w postępowaniu dotyczącym naruszenia
dyscypliny finansów publicznych....................................................................409
§ 2. Kontrola skarbowa (A. Gorgol)........................................................................................410
§ 3. Ogólne założenia odpowiedzialności za przestępstwa .
i wykroczenia skarbowe (W. Wójtowicz)........................................................................421
Pytania kontrolne............................................................................................................427
Podstawowe akty prawne..............................................................................................429
Wybrana literatura przedmiotu.....................................................................................429
WYKAZ SKRÓTÓW
Akty prawa
k.c. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U.
Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)
k.k.s. – ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy
(tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.)
k.p.c. – ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania
cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.)
kodeks celny UE – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października
1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny
(Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1–50)
Konstytucja RP – ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej
Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.)
o.p. – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
(tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)
p.g.k. – ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne
(tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027
z późn. zm.)
p.u.n. – ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze
(Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.)
pr. bank. – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.
Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.)
pr. cel. – ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68,
poz. 622 z późn. zm.)
pr. czek. – ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo czekowe (Dz. U.
Nr 37, poz. 283 z późn. zm.)
pr. dew. – ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (Dz. U.
Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.)
pr. dew. z 1998 r. – ustawa z dnia 18 grudnia 1998 r. – Prawo dewizowe (Dz. U.
Nr 160, poz. 1063 z późn. zm.)
rozporządzenie – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r.
w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych,
zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz
trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-
prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783)
o formach.
budżetowania
10
u.d.j.s.t. – ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu
terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.)
u.f.b.s. – ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych,
ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U.
Nr 119, poz. 1252 z późn. zm.)
u.f.p. – ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U.
Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.)
u.f.p. z 1998 r. – ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst
jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.)
u.g.z.w. – ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych
(tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.)
u.k.s. – ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst
jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.)
u.l.z.b.h. – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach
hipotecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919
z późn. zm.)
u.n.r.f. – ustawa z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym
(Dz. U. Nr 157, poz. 1119 z późn. zm.)
u.o.n.d.f. – ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie
dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14,
poz. 114 z późn. zm.)
u.o.s. – ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U.
Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.)
u.p.a. – ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.
Nr 29, poz. 257 z późn. zm.)
u.p.c.c. – ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
(tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450
z późn. zm.)
u.p.d.o.f. – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176
z późn. zm.)
u.p.d.o.p. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654
z późn. zm.)
u.p.e.a. – ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954
z późn. zm.)
u.p.o.l. – ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
(tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.)
u.p.r. – ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.
Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.)
u.p.s.d. – ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
(tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.)
u.s.c. – ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U.
z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.)
11
u.s.d.g. – ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
(tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.)
u.s.g. – ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst
jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.)
u.s.p. – ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym (tekst
jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.)
u.s.w. – ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa
(tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn. zm.)
u.z.p. – ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
(tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.)
u.z.p.d.f. – ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby
fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.)
ustawa o NBP – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim
(tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.)
ustawa o PTU – ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)
ustawa o VAT – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
Inne
Biul. Skarb. – Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów
CEFTA – Central European Free Trade Association (Środkowoeuropejska Umowa
o Wolnym Handlu)
Dz. U. – Dziennik Ustaw
EFTA – European Free Trade Association (Europejskie Stowarzyszenie Wolnego
Handlu)
EKSL – Europejska Karta Samorządu Lokalnego z dnia 15 października
1985 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 z późn. zm.)
EPS – Europejski Przegląd Sądowy
GATT – General Agreement on Tariffs and Trade (Układ Ogólny w sprawie
Taryf Celnych i Handlu)
j.g.u. – jednostka gospodarki uspołecznionej
KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
M.P. – Monitor Polski
NBP – Narodowy Bank Polski
NIK – Najwyższa Izba Kontroli
NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
OECD – Organisation for Economic Co-operation and Development (Organizacja
Współpracy Gospodarczej i Rozwoju)
OSPiKA – Orzecznictwo Sądów Polskich i Komisji Arbitrażowych
PKB – produkt krajowy brutto
PTU – podatek od towarów i usług
12
SAD – Single Administrative Document (Jednolity Dokument Administracyjny)
TK – Trybunał Konstytucyjny
VAT – Value Added Tax (podatek od wartości dodanej)
WTO – World Trade Organisation (Światowa Organizacja Handlu)
13
POJĘCIE FINANSÓW PUBLIC ZNYCH
I PR AWA FINANSOWEGO
§ 1. Pojęcie finansów publicznych
1. Pojęcie „finanse” może być różnie rozumiane w ekonomii, prawie
czy w znaczeniu potocznym, kiedy to jest najczęściej utożsamiane z posiadanymi
zasobami pieniężnymi. W literaturze prawno-ekonomicznej
można spotkać także różne poglądy związane z pojęciem, charakterem
i funkcjami finansów1.
W ujęciu ekonomicznym „finanse” oznaczają procesy gromadzenia
i wydatkowania przez różne podmioty środków pieniężnych. Wynika
z tego, że pojęcie finansów jest kategorią historyczną, ściśle związaną
z istnieniem gospodarki towarowo-pieniężnej i instytucją pieniądza
(z uwzględnieniem jego historycznego rozwoju). „Finanse” nie mogą istnieć
w warunkach gospodarki naturalnej. W doktrynie, a także w różnych
aktach prawnych występują również określenia niejako „pochodne”
w stosunku do pojęcia „finanse”, przede wszystkim takie jak:
– działalność finansowa,
– gospodarka finansowa,
– finanse publiczne.
2. Przez działalność finansową rozumie się najczęściej proces polegający
z jednej strony na gromadzeniu środków pieniężnych, a z drugiej
– na ich wydatkowaniu. Czynności w tym zakresie mogą dokonywać
zarówno podmioty prywatne (np. osoby fizyczne), jak i podmioty prawa
publicznego (państwo, samorząd i ich jednostki organizacyjne).
O ile działalność finansowa prywatnych podmiotów – oczywiście,
gdy nie narusza obowiązującego w państwie porządku prawnego – jest
objęta sferą prywatności (prywatna działalność finansowa), o tyle działalność
finansowa podmiotów prawa publicznego powinna być jawna,
1 Por. m.in. T. Dębowska-Romanowaka (w:) Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz, C.H. Beck,
Warszawa 2000, s. 3–15; E. Chojna-Duch, Polskie prawo finansowe i finanse publiczne, LexisNexis,
Warszawa 2007, s. 9–16.
istota
działalności
finansowej
– prywatnej
i publicznej
16
szczegółowo uregulowana przez prawo i poddana odpowiedniej kontroli
(publiczna działalność finansowa).
3. Gospodarka finansowa jest określana jako proces, który obejmuje
nie tylko samo gromadzenie i wydatkowanie środków pieniężnych przez
podmioty prawa publicznego, ale także całokształt różnych czynności
prawnych i organizacyjnych, które służą temu procesowi. Można więc
przyjąć, iż określenie „gospodarka finansowa” odnosi się do działalności
finansowej prowadzonej przez podmioty prawa publicznego i w gruncie
rzeczy pokrywa się – a przynajmniej jest zbliżone – z pojęciem publicznej
działalności finansowej.
4. W bogatej literaturze ekonomicznej i prawno-finansowej można
spotkać też pojęcie finansów publicznych. Ono także jest określane niejednolicie.
Istniejące definicje dadzą się w gruncie rzeczy sprowadzić do
dwóch grup.
Jedna grupa definicji doktrynalnych eksponuje w pojęciu finansów
publicznych element ekonomiczny, uzupełniając go elementem prawnym.
W tym ujęciu finansami publicznymi są zarówno zasoby publicznych
środków pieniężnych (element ekonomiczny), jak i różne operacje
dokonywane tymi środkami, a także wszelkie normy prawne regulujące
takie operacje (element prawny). W omawianym ujęciu zakres pojęcia finansów
publicznych jest zbliżony do pojęcia gospodarki finansowej.
Druga grupa definicji jako pierwszy wysuwa element prawny, ujmując
finanse publiczne nie tylko w kategorii zjawiska ekonomicznego
(gromadzenie i wydatkowanie środków pieniężnych), ale przede
wszystkim jako część nauki prawa publicznego – a co za tym idzie
– jako część prawa publicznego. W takim ujęciu finanse publiczne to
w istocie gałąź prawa regulująca funkcjonowanie finansów publicznych.
5. Warto zwrócić uwagę, iż obowiązująca obecnie ustawa o finansach
publicznych nie zawiera pełnej definicji finansów publicznych. W ustawie
został jednak określony ich zakres2. Finanse publiczne obejmują bowiem
procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich
rozdysponowaniem, przy czym wskazano imiennie najważniejsze z nich
(został użyty zwrot „w szczególności”):
– gromadzenie dochodów i przychodów publicznych,
– wydatkowanie środków publicznych,
– finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetów państwa i jednostek
samorządu terytorialnego,
– zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne,
– zarządzanie środkami publicznymi i długiem publicznym,
– rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej.
2 Art. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104
z późn. zm.).
gospodarka
finansowa
a publiczna
działalność
finansowa
ekonomiczne
ujęcie finansów
publicznych
prawne ujęcie
finansów
publicznych
brak legalnej
definicji
finansów
publicznych
17
6. Biorąc pod uwagę rozbieżności poglądów w literaturze prawno-finansowej
i ekonomicznej, a także sformułowanie dotyczące pojęcia finansów
publicznych, zawarte w ustawie o finansach publicznych, można zaryzykować
pogląd – oczywiście w dużym uproszczeniu – iż pojęcia publicznej
działalności finansowej, gospodarki finansowej i finansów publicznych są
do siebie zbliżone. Wszystkie trzy określenia odnoszą się do:
– procesów gromadzenia środków pieniężnych przez podmioty prawa
publicznego;
– sposobów wydatkowania takich środków;
– funkcjonowania rozwiązań organizacyjnych służących procesowi
gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych;
– stanowienia i stosowania prawa we wskazanym zakresie.
7. Z pojęciami działalności finansowej, gospodarki finansowej czy
też finansów publicznych łączy się pojęcie systemu finansowego. Każdy
„system” zakłada istnienie uporządkowanego – w sposób logiczny i celowy
– zespołu instytucji, organizacji czy rozwiązań prawnych, a nie przypadkowy
ich dobór. Podobne założenie towarzyszy pojęciu systemu finansowego.
Można go określić jako całokształt funkcjonujących w Polsce
uporządkowanych wewnętrznie instytucji prawno-finansowych, które
regulują gospodarkę finansową. W takim znaczeniu można mówić o systemie
finansowym państwa (jako całości), ale także o systemie finansowym
samorządu terytorialnego.
8. Pojęcie systemu finansowego może się odnosić także do funkcjonowania
innych niż państwo czy samorząd podmiotów. Stąd określenia
typu system finansowy przedsiębiorstw (państwowych), system finansowy
banków, spółdzielczości czy ubezpieczeń. Rozwiązania prawne przewidziane
w ramach tego rodzaju systemów finansowych, które można
nazwać „cząstkowymi” systemami finansowymi, ogniwami systemu finansowego
czy też jego częściami, nie zawsze muszą stanowić element
składowy systemu finansów publicznych.
9. W gospodarce centralnie sterowanej – opartej na tzw. własności
społecznej (najczęściej państwowej) środków produkcji – systemy finansowe
banków, przedsiębiorstw państwowych czy ubezpieczeń stanowiły
oczywiście elementy składowe (tzw. ogniwa) systemu finansowego państwa.
Pojęcie to było wówczas odpowiednikiem używanego obecnie pojęcia
systemu finansów publicznych.
10. W warunkach gospodarki opartej na prawach rynku i na poszanowaniu
własności, systemy finansowe takich podmiotów jak banki, organizacje
ubezpieczeniowe, spółdzielnie, są tylko powiązane z systemem
finansów publicznych poprzez różnorodne rozliczenia – np. przymusowe
świadczenia pieniężne na rzecz państwa lub samorządu (podatki, opłaty)
czy rozliczenia z tytułu uzyskanych dotacji. Nie można jednak uznać
systemu finansowego takich podmiotów za część systemu finansów publicznych.
elementy
wspólne
istota systemu
finansowego
„cząstkowe”
systemy
finansowe
system
finansowy
w gospodarce
centralnie
sterowanej
i w rynkowej
18
11. Używane często w doktrynie określenie system finansów publicznych
różni się swym zakresem od pojęcia system finansowy. Można
przyjąć, że system finansów publicznych jest trzonem systemu finansowego.
Może przybierać postać systemu finansowego państwa lub
systemu finansowego jednostek samorządu terytorialnego. Nie wchodzą
w skład systemu finansów publicznych wspomniane już systemy finansowe
różnych podmiotów niebędących jednostkami sektora finansów
publicznych3.
§ 2. Funkcje finansów publicznych
1. Znaczenie gospodarki finansowej (finansów publicznych) dla
funkcjonowania każdego państwa, niezależnie od stopnia jego rozwoju,
ustroju politycznego i gospodarczego czy znaczenia międzynarodowego,
nie jest kwestionowane ani w praktyce, ani w doktrynie. Właśnie ze
względu na istotną rolę finansów publicznych przypisuje się im różnorodne
funkcje. Funkcje te były – i są nadal – różnie rozumiane w zależności
od okresu historycznego, ustroju politycznego i gospodarczego, stopnia
rozwoju poszczególnych państw itp.
W doktrynie4 najczęściej wskazuje się na cztery podstawowe funkcje
finansów publicznych. Są to:
– funkcja fiskalna,
– funkcja stymulacyjna (bodźcowa),
– funkcja redystrybucyjna (rozdzielcza),
– funkcja informacyjno-kontrolna.
2. Funkcja fiskalna finansów publicznych (publicznej działalności
finansowej) łączy się z pobieraniem i gromadzeniem środków pieniężnych
przez państwo po to, aby zrealizować zadania, jakie państwo ma
do spełnienia. Dla swego istnienia i funkcjonowania państwo musi mieć
do dyspozycji środki pieniężne. Oczywiście skala i rodzaje zadań, jakie
państwo realizuje, mogą być różne w zależności od ustroju, sytuacji gospodarczej,
społecznej i politycznej. Funkcję fiskalną można uznać za najistotniejszą,
pierwotną, realizowaną w ramach prowadzonej działalności
finansowej przez państwo.
Można mówić o funkcji fiskalnej nawet w starożytności czy
średniowieczu, gdy trudno było oddzielić finanse publiczne (finanse
państwa) od finansów panującego władcy. Już wówczas nakładano
na ludność różnego rodzaju ciężary – w tym także podatki
– dla realizacji doraźnych celów, jak np. wyposażenie wojska czy
3 Pojęcie sektora finansów publicznych zostało wyjaśnione w § 1 rozdziału II tego podręcznika.
4 Por. m.in. T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 16–19; E. Chojna-Duch, Polskie prawo…,
s. 27–31.
system
finansów
publicznych
jako trzon
systemu
finansowego
cztery
podstawowe
funkcje
finansów
publicznych
istota funkcji
fiskalnej
19
prowadzenie wojny. W tym okresie trudno byłoby nawet mówić
o innych – poza fiskalną – funkcjach prowadzonej działalności finansowej.
W warunkach ustroju socjalistycznego i gospodarki centralnie sterowanej
fiskalna funkcja publicznej działalności finansowej była niedoceniana,
lekceważona lub wręcz pomijana. Kojarzono ją bowiem z ustrojem
kapitalistycznym, a tym samym uznano za relikt przeszłości na gruncie
gospodarki opartej na uspołecznionych środkach produkcji.
W okresie przemian gospodarczych przypadających na lata 90. ubiegłego
stulecia w państwach Europy Środkowej i Wschodniej – w tym również
i w Polsce – przywrócono należyte miejsce funkcji fiskalnej. Uważa
się ją obecnie za funkcję podstawową, tak oczywistą, że nie wymaga ona
nawet szerszego uzasadnienia.
3. Funkcja stymulacyjna (bodźcowa) finansów publicznych bywa
najczęściej utożsamiana z oddziaływaniem na poszczególne podmioty
(np. ludność, przedsiębiorców, banki itp.) za pomocą obietnic korzyści
finansowych (np. ulgi podatkowe) lub zagrożeń dolegliwościami finansowymi
(np. restrykcyjne opodatkowanie dochodów osób fizycznych
ze źródeł nieujawnionych), które są zawarte w różnych rozwiązaniach
prawno-finansowych. Rozwiązania te (czyli instytucje prawno-finansowe)
pełnią rolę bodźców prawno-finansowych, skierowanych do
konkretnych grup adresatów. Mają pobudzać ich do określonych, pożądanych
działań (np. zwiększenia produkcji) lub też powstrzymać
od zachowań niepożądanych (np. odsetki za nieterminową realizację
zobowiązań publicznoprawnych).
Funkcję stymulacyjną finansów publicznych można praktycznie dostrzec
w różnych państwach i ich systemach finansowych. Można też zauważyć
pewną odwrotnie proporcjonalną zależność między stopniem
administracyjnej ingerencji państwa w życie gospodarcze a zakresem
funkcji bodźcowej finansów publicznych.
W państwach o gospodarce centralnie sterowanej, opartej na
państwowej własności środków produkcji, gdzie stosuje się administracyjno-
nakazowe metody zarządzania gospodarką, pozostaje niewielki
margines dla bodźcowego oddziaływania za pomocą rozwiązań
prawno-finansowych na inne niż państwo podmioty.
Natomiast w tych krajach, które opierają się na gospodarce
rynkowej i własności prywatnej, znaczenie funkcji stymulacyjnej
finansów publicznych rośnie. Państwo bowiem nie zarządza
bezpośrednio zjawiskami i działaniami gospodarczymi, a jedynie
w ramach tzw. państwowego interwencjonizmu gospodarczego
stara się oddziaływać na formalnie niezależne decyzje odrębnych
od państwa podmiotów gospodarczych. W doktrynie tego rodzaju
oddziaływanie państwa na procesy gospodarcze zwane jest często
istota funkcji
stymulacyjnej
(bodźce prawno-
-finansowe)
20
parametryczno-ekonomicznym sposobem oddziaływania na gospodarkę5.
4. Funkcja redystrybucyjna (rozdzielcza) finansów publicznych jest ujmowana
jako celowe, świadome wykorzystywanie instytucji prawno-finansowych
do powtórnego (wtórnego) podziału tworzonego w państwie produktu
krajowego brutto6. Realizowane są przy tej okazji przyjęte założenia
polityki finansowej państwa. Funkcję redystrybucyjną można realizować
za pomocą – z jednej strony np. systemu podatkowego, a z drugiej poprzez
system dotacji, subwencji, zasiłków itp. dla określonych podmiotów.
Warto zauważyć, iż zakres realizacji funkcji redystrybucyjnej finansów
publicznych zależy od wielu czynników. Wśród najistotniejszych
można wymienić:
– założenia ustrojowe państwa – przyjęcie modelu państwa opiekuńczego
– socjalnego lub liberalnego, a także oparcie gospodarki
bądź na własności środków produkcji tzw. uspołecznionej, bądź
prywatnej;
– stopień rozwoju i kondycję gospodarki – np. konieczność dotacji
ze strony państwa dla podlegających restrukturyzacji gałęzi gospodarki;
– sytuację społeczną – np. stopień bezrobocia, relację między liczbą
osób czynnych zawodowo a emerytami i rencistami.
Realizacja funkcji redystrybucyjnej i stymulacyjnej nie wykluczają
się; mogą się one wzajemnie uzupełniać, oczywiście przy założeniu, iż
system finansowy państwa jest racjonalnie skonstruowany, a jego funkcjonowanie
jest sprawne i efektywne.
5. Funkcję informacyjno-kontrolną finansów publicznych można
uznać za funkcję w pewnym stopniu dodatkową, uboczną. W warunkach
gospodarki centralnie sterowanej funkcja ta miała wyraźnie kontrolny
charakter. Wiązało się to z licznymi obowiązkami nakładanymi
na różne podmioty – np. obowiązek tzw. sygnalizacji, spoczywający na
bankach dokonujących rozliczeń przedsiębiorstw uspołecznionych. Miały
one obowiązek informowania jednostek nadrzędnych (np. zjednoczeń)
o wszelkich nieprawidłowościach w funkcjonowaniu przedsiębiorstw (np.
zadłużeniach czy opóźnieniach w płatnościach).
W warunkach ustroju demokratycznego i gospodarki wolnorynkowej
omawiana funkcja ma nie tyle charakter kontrolny, co informacyjnoewidencyjny.
Nie dotyczy bowiem sprawowania kontroli, ale polega na
sygnalizowaniu pozytywnych lub negatywnych wyników procesów gospodarczych.
Informacje te mogą być przydatne przy podejmowaniu różnorodnych
działań zmierzających do usprawnienia finansów publicznych.
5 Szerzej na temat bodźców prawno-finansowych i funkcji stymulacyjnej finansów publicznych
zob. H. Reniger, Bodźce prawno-finansowe, „Dom Organizatora” TNOiK, Rzeszów 1979, s. 1–41.
6 W okresie tzw. gospodarki socjalistycznej – jego odpowiednika, czyli dochodu narodowego.
istota i trzy
podstawowe
czynniki
realizacji funkcji
redystrybucyjnej
istota funkcji
informacyjnokontrolnej
w gospodarce
centralnie
sterowanej
i rynkowej
21
§ 3. Pojęcie i charakter prawa finansowego
1. Jednoznaczne określenie definicji prawa finansowego, jego charakteru
i zakresu ma istotne znaczenie zarówno teoretyczne, jak i praktyczne.
Nie jest jednak zadaniem łatwym. Rodzi wiele trudności i wywołuje
różnorodność poglądów w literaturze prawno-finansowej7.
Trudności wynikają przede wszystkim z różnorodności materii regulowanej
w ramach finansów publicznych, zmieniającego się charakteru
ingerencji podmiotów prawa publicznego (państwa i samorządu terytorialnego)
w sferę życia gospodarczego i tendencji do wyodrębniania się
poszczególnych dziedzin w ramach prawa finansowego. Stąd też w literaturze
przedmiotu można znaleźć różne definicje prawa finansowego.
Dadzą się one – w dużym uproszczeniu – podzielić na trzy grupy.
Jedna grupa to określenia wskazujące na bardzo szeroki zakres prawa
finansowego, jako takiej gałęzi prawa, która reguluje wszelkie kwestie
zarówno ustrojowe, materialnoprawne, jak i proceduralne dotyczące
stosunków finansowych. W tym ujęciu w ramach prawa finansowego
znajduje się zarówno prawo budżetowe, prawo daninowe (przede wszystkim
podatkowe), prawo regulujące zasady wydatków podmiotów prawa
publicznego, prawo dotyczące ustroju pieniężnego, publiczne prawo
bankowe, dewizowe, jak i prawo dotyczące systemu ubezpieczeń społecznych
i wynagrodzeń sfery budżetowej oraz zasad funkcjonowania
różnych podmiotów należących do sektora finansów publicznych. Można
więc przy powyższym założeniu mówić o prawie finansowym w szerokim
znaczeniu (sensu largo), które ma ścisłe związki z innymi dziedzinami
prawa publicznego – przede wszystkim prawem konstytucyjnym,
administracyjnym, publicznym prawem gospodarczym, prawem karnym
i karnym skarbowym czy prawem międzynarodowym. Materia regulowana
przez prawo finansowe jest więc także przedmiotem zainteresowania
(chociaż w odmiennym ujęciu) wymienionych gałęzi prawa publicznego.
Jako przykład można wskazać prawo celne. Pobieranie ceł i innych
należności celnych to przedmiot zainteresowań prawa finansowego, ale
jednocześnie zasady i tryb stosowania poszczególnych procedur celnych
są elementem publicznego prawa gospodarczego.
Można też wskazać ścisłe związki prawa finansowego z prawem prywatnym
– prawem cywilnym czy prawem pracy. Dotyczy to zwłaszcza
problematyki wydatków podmiotów sektora finansów publicznych (wynagrodzenia,
ubezpieczenia, płatności za towary i usługi itp.).
Druga grupa definicji to takie, które ujmują prawo finansowe w sensie
ścisłym (sensu stricto). W tym ujęciu do prawa finansowego należy zaliczyć
tylko te regulacje, które bezpośrednio dotyczą finansów państwa
7 T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 20–52; E. Chojna-Duch, Polskie prawo…, s. 40–48;
A. Borodo, Polskie prawo finansowe. Zarys ogólny, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2005, s. 26–27;
A. Majchrzycka-Guzowska, Finanse i prawo finansowe, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 30–31; C. Kosikowski,
Prawo finansowe w Unii Europejskiej i w Polsce, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 68–81.
trudności
w sformułowaniu
definicji prawa
finansowego
prawo
finansowe
sensu largo
prawo
finansowe
sensu stricto
22
i samorządu terytorialnego, czyli odnoszą się do publicznej działalności
finansowej. Takie ujęcie nawiązuje do tradycyjnego zakresu prawa skarbowego
funkcjonującego w doktrynie okresu międzywojennego.
Trzecia grupa poglądów obecnych w literaturze prawno-finansowej
to negacja pojęcia „prawa finansowego” jako jednej gałęzi prawa. Autorzy
tych poglądów wypowiadają się za odrębnym traktowaniem poszczególnych
dziedzin prawa, uznawanych w warunkach gospodarki centralnie
sterowanej za elementy składowe prawa finansowego (prawo budżetowe,
podatkowe, celne, dewizowe, bankowe). Argumentują swoje stanowisko
różnorodnością aktów prawnych regulujących te dziedziny prawa, ich autonomicznością
i różnym stopniem powiązania z innymi dziedzinami prawa,
zarówno publicznego jak i prywatnego. Według tych autorów nie można
obecnie mówić o zbiorczym i jednolitym pojęciu „prawo finansowe”.
2. Niezależnie od zaprezentowanych w skrócie i w dużym uproszczeniu
poglądów na samą istotę i zakres prawa finansowego, należy jednak
uznać, iż – przynajmniej dla celów dydaktycznych i dla uporządkowania
rozwiązań prawnych odnoszących się do publicznej gospodarki
finansowej (finansów publicznych) – właściwe jest korzystanie nadal ze
zbiorczego, chociaż zróżnicowanego wewnętrznie i często umownego,
pojęcia prawa finansowego (prawa finansów publicznych). Jest nim gałąź
prawa publicznego, która reguluje prowadzenie przez podmioty prawa
publicznego działalności finansowej (czy też gospodarki finansowej).
Publicznoprawny charakter prawa finansowego nie budzi żadnych
wątpliwości w doktrynie, co wynika z faktu, iż prawo to jest oparte na
władztwie finansowym podmiotów prawa publicznego (państwa i samorządu).
Zakłada więc nierówność stron stosunku prawno-finansowego
(np. w odniesieniu do podatków, ceł, opłat), co różni prawo finansowe
od prawa prywatnego, opartego na równości stron (np. w zakresie zobowiązań
cywilnoprawnych).
3. Zakres pojęcia „prawo finansowe” przyjętego w tym podręczniku
obejmuje trzy grupy zagadnień:
– ustrojowe – związane z kompetencjami finansowymi podmiotów
publicznych;
– materialne – dotyczące rozwiązań w zakresie poszczególnych dochodów
publicznych i dokonywania wydatków na cele publiczne;
– formalne – odnoszące się do procedury finansowej, zwłaszcza związanej
z trybem gromadzenia dochodów publicznych.
Ze względu na systematykę przepisów prawa finansowego można
w prawie finansowym wyróżnić cztery jego podstawowe działy:
– prawo budżetowe,
– prawo dochodów publicznych (przede wszystkim dotyczące podatków,
opłat, ceł),
– publiczne prawo bankowe,
– prawo dewizowe.
negacja
jednolitego
pojęcia prawa
finansowego
celowość
przyjęcia
jednolitego
pojęcia prawa
finansowego
publicznoprawny
charakter prawa
finansowego
zakres pojęcia
„prawo
finansowe”
przyjęty
w podręczniku
23
4. Zakres prawa budżetowego obejmuje zagadnienia ustrojowe
i proceduralne związane z kompetencjami organów państwa i samorządu
w zakresie przygotowania i uchwalania budżetu, określania jego treści,
a także wykonywania i kontroli budżetu. Zagadnienia te mają podstawowe
znaczenie dla całej gospodarki finansowej w państwie i kondycji
finansów publicznych.
5. W ramach prawa dochodów publicznych można wyodrębnić jego
warstwę teoretyczną i dogmatyczną. Zagadnienia teoretyczne dotyczące
dochodów publicznych były co najmniej od kilku stuleci przedmiotem
dociekań naukowych. Dopracowano się w doktrynie definicji wielu pojęć
z tego zakresu, a także zasad, które powinny być uwzględniane przy
konstrukcji systemu dochodów publicznych, zarówno państwowych, jak
i samorządowych.
W zakresie rozwiązań obowiązującego prawa odnoszących się do
dochodów publicznych (warstwa dogmatyczna) można wyróżnić część
ogólną i szczegółową. Część ogólna obejmuje rozwiązania prawne dotyczące
istoty zobowiązań publicznoprawnych, charakteru i sposobów ich
powstawania, zabezpieczeń i wygasania tych zobowiązań. W części ogólnej
są także uregulowane zasady odpowiedzialności za zobowiązania
i problematyka procedury gromadzenia dochodów publicznych.
Ze względu na różnorodny charakter dochodów publicznych można
w ramach prawa o dochodach publicznych wyodrębnić:
– z jednej strony jego podstawowy składnik – czyli prawo podatkowe;
– z drugiej – prawo dotyczące innych rodzajów takich dochodów, np.
ceł, opłat.
Prawo podatkowe, które należy uznać za najważniejszy i najistotniejszy
składnik prawa dochodów publicznych, a nawet całego prawa finansowego,
można podzielić na część ogólną, dotyczącą zobowiązań podatkowych
i postępowania podatkowego, oraz część szczegółową, zawierającą
regulacje prawne odnoszące się do poszczególnych podatków, zarówno
państwowych, jak i samorządowych.
6. Prawo bankowe we współczesnej gospodarce, a co za tym idzie,
także w obowiązujących uregulowaniach prawnych, ma dwojaki charakter.
Z jednej strony regulacje prawa bankowego – przede wszystkim dotyczące
czynności i umów bankowych – mają charakter cywilnoprawny,
są więc tym samym częścią prawa prywatnego, a nie publicznego, jakim
jest prawo finansowe. Z drugiej strony regulacje prawne dotyczące form
prawnych finansowania banków, ich kompetencji i funkcji w gospodarce,
zagadnienia związane z bezpieczeństwem obrotu i nadzorem bankowym
mają kształt publicznoprawny. Ta część prawa bankowego jest określana
jako publiczne prawo bankowe i stanowi część składową prawa finansowego.
Natomiast prywatne prawo bankowe jest częścią prawa cywilnego
i nie stanowi przedmiotu zainteresowania prawa finansowego. Ze wzglęzakres
prawa
budżetowego
zakres prawa
dochodów
publicznych
część ogólna
i szczegółowa
prawa
podatkowego
część
publicznoprawna
i prywatnoprawna
prawa
bankowego
24
dów dydaktycznych jest jednak często wykładane i prezentowane jako
jednolity przedmiot „prawo bankowe”, którego treścią jest całość zagadnień
dotyczących funkcjonowania systemu bankowego, jego organizacji,
szeroko ujętych zadań i roli w gospodarce, zwłaszcza opartej na prawach
rynku. W tak szerokim ujęciu prawo bankowe ma swoją część publicznoprawną
i prywatnoprawną.
7. Prawo dewizowe ma wyraźnie charakter publicznoprawny. Wynika
to z faktu, iż jest oparte na władztwie finansowym podmiotów prawa
publicznego (państwa i samorządu). Zakłada więc nierówność stron
stosunku prawno-finansowego, co różni prawo finansowe od prawa prywatnego,
opartego na równości stron (np. w zakresie zobowiązań cywilnoprawych).
Jest tym działem prawa, który reguluje dokonywanie czynności
z użyciem zagranicznych środków płatniczych i innych wartości
uznawanych za dewizowe. Czynności takie są nadal pod kontrolą państwa,
które wyznacza zakres swobody dokonywania obrotów dewizowych
i poddaje je tzw. reglamentacji dewizowej. Dziedzina ta ma ścisły
związek z prawem bankowym, gdyż znaczna część obrotów dewizowych
realizowana jest za pośrednictwem banków.
§ 4. Źródła prawa finansowego
1. Obowiązująca obecnie Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa
źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce8. Są to zarówno
źródła prawa wewnętrznego, czyli Konstytucja RP, ustawy i rozporządzenia,
jak i źródła prawa niejako „zewnętrznego”, czyli ratyfikowane przez
Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe.
2. Przyjęte w Konstytucji RP rozwiązanie odnosi się oczywiście również
do katalogu źródeł prawa finansowego. W prawie finansowym podstawową
rolę odgrywają akty normatywne prawa wewnętrznego. Umowy
międzynarodowe mają znaczenie jedynie w prawie celnym, dewizowym
i podatkowym. W prawie podatkowym (tzw. międzynarodowe prawo podatkowe)
umowy międzynarodowe mają znaczenie w zakresie zapobiegania
zjawiskom tzw. podwójnego opodatkowania, specjalnego statusu
podatkowego osób zaliczanych do personelu dyplomatycznego i konsularnego,
a także unikania opodatkowania przez wyprowadzenie dochodów
do tzw. rajów podatkowych. W prawie celnym i dewizowym natomiast
istotną rolę odgrywają konwencje i umowy międzynarodowe ratyfikowane
przez Rzeczpospolitą Polską, a dotyczące zasad handlu międzynarodowego
czy podejmowania inwestycji zagranicznych. Akty prawa międzynarodowego
mają pierwszeństwo przed ustawą krajową w sytuacji,
gdy treści umowy nie można pogodzić z obowiązującą w Polsce ustawą.
8 Art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483
z późn. zm.).
akty prawne
w zakresie
prawa
finansowego
prawo
dewizowe jako
część prawa
finansowego
ranga umów
międzynarodowych
25
Oznacza to tym samym konieczność zmiany prawa wewnętrznego i dostosowania
go do treści ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy
międzynarodowej.
Nową jakościowo sytuację w zakresie źródeł prawa finansowego stworzyło
przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Prawo
unijne ma bowiem pierwszeństwo przed prawem wewnątrzkrajowym.
Akcesja Rzeczypospolitej do struktur unijnych oznacza także konieczność
dostosowania prawa wewnętrznego do dyrektyw prawa unijnego. Dotyczy
to przede wszystkim prawa podatkowego, dewizowego i bankowego
w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.
3. Źródłem samorządowego prawa finansowego, które jest stosowane
na terenie danej gminy czy jednostki samorządu terytorialnego wyższego
szczebla, mogą być również akty prawa miejscowego. Istotne znaczenie
mają w tym zakresie np. uchwały budżetowe rady gminy a także
uchwały dotyczące stawek podatków i opłat lokalnych. Warunkiem ich
wejścia w życie jest odpowiednie ogłoszenie.
4. Podstawowe kwestie dotyczące finansów publicznych, zwłaszcza
te, które powodują nałożenie obowiązków na obywateli, wymagają – zgodnie
z Konstytucją9 – formy ustawowej. Akty prawne wykonawcze – rozporządzenia
Rady Ministrów i poszczególnych ministrów, zwłaszcza Ministra
Finansów – mają regulować jedynie kwestie wynikające z wykonania
ustaw dotyczących finansów publicznych, a nie stanowić ich uzupełnienia
czy rozszerzenia. W innych działach prawa finansowego można zaobserwować
różnice dotyczące zakresu regulacji ustawowej oraz wynikającej
z rozporządzeń. Jako przykład można wskazać, iż w prawie budżetowym
wiele kwestii szczegółowych – oczywiście mieszczących się w ogólnych
ustawowych ramach – regulują rozporządzenia wykonawcze.
5. Wraz z wejściem w życie Konstytucji RP straciły moc obowiązującą
wydane wcześniej zarządzenia Ministra Finansów, które nie mogą już
stanowić źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Obecnie zarządzenia
obowiązują jedynie w obrębie podmiotu, który je wydał, i mogą odnosić
się do wewnętrznych kwestii związanych z ich funkcjonowaniem
(np. zarządzenia Ministra Finansów czy Prezesa NBP).
6. Na prawo finansowe składa się wiele ustaw i towarzyszących im
aktów wykonawczych. Dotychczas nie zostały one skodyfikowane, chociaż
w doktrynie pojawiały się takie propozycje. Wprowadzenie w życie
całościowej kodyfikacji prawa finansów publicznych niewątpliwie ujednoliciłoby
i uporządkowałoby rozwiązania prawne obowiązujące w tej
gałęzi prawa. Zwiększyłoby także stabilność prawa finansowego. Takie
przedsięwzięcie wymagałoby jednak całościowego, perspektywicznego
i wielostronnego ujęcia zagadnień prawa finansowego oraz rezygnacji
z doraźnych celów fiskalnych towarzyszących najczęściej kolejnym zmia-
9 Art. 84 Konstytucji RP i jego rozwinięcie w rozdziale X Konstytucji RP traktującym o finansach
publicznych.
dyrektywy
prawa unijnego
akty prawa
miejscowego
brak kodyfikacji
26
nom ustaw finansowych. Nie wydaje się to obecnie realne w warunkach
ciągłego reformowania prawa polskiego i dostosowywania jego rozwiązań
do wymagań prawa unijnego. Także zbyt częste zmiany podstawowych
założeń politycznych i gospodarczych, wynikające z braku doświadczenia
w funkcjonowaniu instytucji demokratycznego państwa, nie sprzyjają
takiemu przedsięwzięciu. Należy się więc liczyć z tym, iż rozwiązania
prawne z zakresu prawa finansowego będą w Polsce nadal ulegały częstym
zmianom – niestety, nie zawsze w pełni przemyślanym – najczęściej
doraźnym i nieuwzględniającym perspektywicznych, długofalowych
skutków ich wprowadzania.
7. Warto wreszcie zwrócić uwagę, iż nie stanowi w Polsce źródła
prawa finansowego orzecznictwo sądowe, chociaż może ono mieć istotny
i pozytywny wpływ na zwiększenie stopnia jednolitości stosowania
prawa. Nie są też źródłem prawa różnego rodzaju instrukcje, wytyczne,
okólniki itp., zarówno Ministra Finansów, jak i innych organów finansowych
różnego szczebla.
Pytania kontrolne
1. Czego dotyczą pojęcia: działalność finansowa, publiczna działalność
finansowa, gospodarka finansowa i finanse publiczne?
2. Jaki jest ustawowy zakres finansów publicznych?
3. Co rozumiesz przez pojęcie system finansowy?
4. Jaka jest relacja między określeniami: system finansowy, system finansowy
państwa, system finansowy jednostek samorządu terytorialnego, system
finansów publicznych; czy można tych pojęć używać zamiennie?
5. Jakie są najważniejsze funkcje finansów publicznych?
6. Na czym polega funkcja fiskalna publicznej działalności finansowej
(finansów publicznych)?
7. W jaki sposób jest realizowana funkcja stymulacyjna (bodźcowa) finansów
publicznych?
znaczenie
orzecznictwa
27
8. Do czego sprowadza się funkcja redystrybucyjna (rozdzielcza) finansów
publicznych?
9. Jaki charakter ma funkcja informacyjno-kontrolna finansów publicznych
w warunkach gospodarki centralnie sterowanej, a jaki w warunkach
gospodarki rynkowej?
10. Jaki jest zakres przedmiotowy prawa finansowego?
11. Jaka jest relacja między prawem finansowym a innymi dziedzinami
prawa?
12. Co może stanowić źródło prawa finansowego?
13. Do jakiej dziedziny prawa – publicznego czy prywatnego – zaliczamy
prawo finansowe i dlaczego?
Podstawowe akty prawne
Ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
(Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249,
poz. 2104 z późn. zm.).
Wybrana literatura przedmiotu
Borodo A., Polskie prawo finansowe. Zarys ogólny, „Dom Organizatora” TNOiK,
Toruń 2005
Brzeziński B., Dębowska-Romanowska T., Kalinowski M., Wójtowicz
W. (red.), Prawo finansowe, C.H. Beck, Warszawa 2000
Brzeziński B., Matuszewski W., Morawski W., Olesińska A., Prawo finansów
publicznych, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2006
Chojna-Duch E., Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, LexisNexis, Warszawa
2007
Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego, E. Ruśkowskiego,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006
28
Gaudemet P.M., Molinier J., Finanse publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,
Warszawa 2000
Kosikowski C., Prawo finansowe. Część ogólna, Dom Wydawniczy ABC Warszawa
2003
Kosikowski C., Prawo finansowe w Unii Europejskiej i w Polsce, LexisNexis,
Warszawa 2005
Ofiarski Z., Prawo finansowe, C.H. Beck, Warszawa 2007
29
Rozdział drugi
PODSTAWOWE ZAGADNIE NIA USTAWY
O FINANSACH PUBLIC ZNYCH
§ 1. Pojęcia podstawowe
1. Podstawę prawną prowadzenia publicznej gospodarki finansowej
w Polsce – czyli finansów publicznych – stanowi odrębna ustawa
o finansach publicznych1. Ustawa ta obejmuje – oprócz tradycyjnej problematyki
związanej z gospodarką budżetu państwa i samorządu – także
rozwiązania prawne o charakterze ogólnym i podstawowym dla finansów
publicznych. Dlatego też bywa nawet określana jako akt prawny
mający charakter kodyfikacji prawa odnoszącego się do publicznej działalności
finansowej państwa i samorządu terytorialnego. Jest to jednak
„kodyfikacja” niedoskonała, obarczona wieloma wadami, nieścisłościami
legislacyjnymi. Rozwiązania zawarte w ustawie są jednak dalekie od
poprawności i wymagają dalszych zmian i poprawek. Uwaga ta w pełni
odnosi się do definicji podstawowych pojęć z zakresu finansów publicznych.
Są one, niestety, często skonstruowane wadliwie pod względem
metodologicznym i legislacyjnym, powodują pewien bałagan terminologiczno-
pojęciowy i nie uwzględniają dorobku doktryny w dziedzinie
prawa finansowego.
2. Za podstawowe pojęcia z zakresu finansów publicznych należy
uznać:
– sektor finansów publicznych,
– środki publiczne,
– wydatki publiczne,
– rozchody publiczne,
– deficyt sektora finansów publicznych,
– nadwyżkę sektora finansów publicznych,
– państwowy dług publiczny.
1 Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104
z późn. zm.).
charakterystyka
ustawy
o finansach
publicznych
pojęcia
podstawowe
30
3. Do podstawowych pojęć należy przede wszystkim sektor finansów
publicznych. W ustawie został on określony poprzez wskazanie, które
podmioty kwalifikuje się do tego sektora2.
Jako sektor finansów publicznych są traktowane różne rodzaje podmiotów
wskazanych imiennie lub rodzajowo sklasyfikowanych w 12 punktach.
Niestety nie przyjęto jednolitego kryterium podziału tych podmiotów,
co powoduje, iż klasyfikacja nie jest ani przejrzysta, ani w pełni czytelna.
Może więc powodować nadal liczne wątpliwości w doktrynie i praktyce.
W dużym uproszczeniu, wśród podmiotów sektora finansów publicznych
można wyróżnić:
– organy władzy publicznej (zarówno państwowej, jak i samorządowej)
– ustawodawczej, wykonawczej, sądowniczej – a także organy
kontroli i ochrony państwa;
– publiczne placówki naukowe i kulturalne (uczelnie publiczne, jednostki
badawczo-rozwojowe, państwowe i samorządowe instytucje
kultury, Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne);
– imiennie wskazane podmioty działające w zakresie ochrony zdrowia
i ubezpieczeń społecznych (np. samodzielne publiczne zakłady
opieki zdrowotnej, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego
Ubezpieczenia Społecznego);
– państwowe i samorządowe osoby prawne, których celem jest wykonywanie
zadań publicznych, gdy są tworzone na podstawie odrębnych
ustaw3;
– fundusze celowe;
– jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze
jednostek budżetowych4.
Sektor finansów publicznych jest podzielony na trzy podsektory5:
– rządowy,
– samorządowy,
– ubezpieczeń społecznych.
Podsektor rządowy obejmuje organy władzy i administracji publicznej,
kontroli i ochrony prawa, sądy i trybunały, państwowe osoby prawne,
państwowe fundusze celowe oraz państwowe jednostki budżetowe, zakłady
budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych.
Do podsektora samorządowego zalicza się jednostki samorządu terytorialnego,
samorządowe osoby prawne, samorządowe fundusze celowe,
2 Art. 4 ust. 1 u.f.p.
3 Z wyjątkiem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego.
4 Należy jednak zauważyć, że podmioty te mogą jednocześnie być zakwalifikowane do innych
wskazanych grup. Tworzenie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw
pomocniczych opiera się na kryterium formy organizacyjno-prawnej, a w pozostałych
grupach dominuje kryterium przedmiotowe.
5 Art. 4 ust. 2 u.f.p.
podmioty
sektora
finansów
publicznych
31
samorządowe jednostki budżetowe, ich gospodarstwa pomocnicze oraz
samorządowe zakłady budżetowe.
Podsektor ubezpieczeń społecznych to Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i zarządzane przez te
podmioty fundusze.
4. Katalog środków publicznych jest obszerny, bardzo zróżnicowany,
a w istocie sprowadza się do wskazania różnych rodzajów wpływów
pieniężnych, które mogą być osiągane przez podmioty zaliczane do sektora
finansów publicznych.
W ramach środków publicznych dadzą się wyodrębnić trzy grupy:
– dochody publiczne,
– przychody publiczne,
– środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, które nie podlegają
zwrotowi6.
5. Wśród środków publicznych na szczególną uwagę zasługują dochody
publiczne. Nie jest to w ustawie7 pojęcie jednolite, a wskazanie
poszczególnych rodzajów dochodów i kryteria ich odróżnienia mogą budzić
wątpliwości.
Wśród dochodów publicznych można wyodrębnić dwie podstawowe
grupy:
– daniny publiczne,
– inne dochody o bardzo zróżnicowanym charakterze.
Do danin publicznych zaliczone zostały: podatki, opłaty, składki
i inne, przymusowe świadczenia pieniężne na rzecz państwa, jednostek
samorządu terytorialnego, funduszy celowych i innych jednostek
sektora finansów publicznych. Obowiązek ich świadczenia może wynikać
z różnych, odrębnych ustaw. W grupie danin publicznych znajdują
się także cła.
Katalog innych dochodów publicznych nie jest w ustawie zamknięty.
Wskazano jednak imiennie kilka rodzajów takich dochodów. Dochody
te dadzą się podzielić na 5 grup.
Jedna z nich stanowi dochody z mienia będącego własnością państwa,
samorządu lub innych jednostek sektora finansów publicznych (np. z najmu,
dzierżawy, dywidendy od wniesionego kapitału), a także ze sprzedaży
nieruchomości, rzeczy ruchomych i praw majątkowych, jeśli sprzedaż nie
jest dokonywana ani w ramach prywatyzacji majątku Skarbu Państwa i samorządu
terytorialnego, ani w ramach obrotu papierami wartościowymi.
Druga grupa obejmuje dochody uzyskane z tytułu wpływów ze
sprzedaży towarów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów
publicznych.
6 Z wyodrębnieniem środków z budżetu Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego
Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – zob. art. 5 ust. 1 u.f.p.
7 Art. 5 ust. 2 u.f.p.
rodzaje
dochodów
publicznych
– klasyfikacja
ustawowa
daniny
publiczne
pojęcie środków
publicznych
katalog
pozostałych
dochodów
publicznych
32
Trzecia grupa to kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów
publicznych z tytułu gwarancji, poręczeń i odszkodowań.
Do czwartej grupy można zaliczyć dochody z dobrowolnych sporadycznych
czynności cywilnoprawnych, takich jak pieniężne darowizny,
spadki czy zapisy na rzecz jednostek sektora finansów publicznych.
Piątą grupę stanowią dochody, które nie zostały wskazane imiennie.
Są one uzyskiwane przez jednostki sektora finansów publicznych na podstawie
odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych.
6. Do środków publicznych zostały w ustawie zaliczone również
przychody publiczne. Mogą one pochodzić z różnych źródeł, które – jak
się wydaje – dadzą się podzielić na dwie grupy.
Jedną z nich stanowią wpływy pieniężne, które są rezultatem dokonywania
w sektorze finansów publicznych różnych operacji finansowych
o charakterze zwrotnym. Zalicza się do nich:
– wpływy ze sprzedaży papierów wartościowych (np. obligacji),
– spłaty pożyczek udzielonych ze środków publicznych,
– wpływy z otrzymanych pożyczek i kredytów.
Druga grupa to przychody pochodzące z prywatyzacji majątku
Skarbu Państwa i majątku jednostek samorządu terytorialnego. Mają one
charakter bezzwrotny, doraźny i ostateczny. Do tej samej grupy zaliczyć
należy przychody z prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych
działalności, a także z innych źródeł, które nie zostały imiennie
wskazane, co oznacza otwarty ich katalog.
Wszystkie wpływy pieniężne w ramach drugiej grupy mają w istocie
charakter odpłatny i wiążą się albo ze zbyciem majątku, albo z obowiązkiem
świadczeń w ramach działalności prowadzonej przez jednostki
sektora finansów publicznych.
7. W ramach środków publicznych osobną grupę stanowią takie, które
pochodzą ze źródeł zagranicznych i nie podlegają zwrotowi. Wśród
nich imiennie wskazano środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej
oraz z tytułu pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego
Porozumienia o Wolnym Handlu.
8. Wprowadzony w ustawie o finansach publicznych podział środków
publicznych z wyodrębnieniem dochodów i przychodów, a także
ich wewnętrzna klasyfikacja w istotny sposób odbiegają od pojęcia i klasyfikacji
dochodów publicznych wypracowanych w doktrynie prawa finansowego8.
Jako dochody publiczne w literaturze prawno-finansowej
są traktowane wszelkie wpływy pieniężne uzyskane przez państwo i jednostki
samorządu terytorialnego niezależnie od charakteru i źródeł pochodzenia
tych wpływów.
8 Por. m.in. A. Majchrzycka-Guzowska, Finanse i prawo…, s. 52–55; Finanse publiczne i prawo finansowe,
pod red. E. Ruśkowskiego, t. 1, Warszawa 2000, s. 165–166; uwagi krytyczne E. Malinowskiej-
Misiąg, W. Misiąga, Finanse publiczne w Polsce, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 94–97.
rodzaje
przychodów
publicznych
teoretyczna
(doktrynalna)
klasyfikacja
dochodów
publicznych
33
Różnorodność dochodów publicznych spowodowała, iż teoretyczna
klasyfikacja tych dochodów jest rozbudowana i uwzględnia wiele kryteriów.
1) Ze względu na podmioty, od których pobierane są dochody publiczne,
można je podzielić na dwie grupy:
– pobierane od osób fizycznych,
– pobierane od osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających
osobowości prawnej.
Teoretycznie większość dochodów może być wprawdzie pobierana
od obu tych grup podmiotów, ale należy uwzględnić ich odrębność. Przesądza
to o odmiennym sposobie poboru dochodów, stosowaniu innych
zwolnień czy ulg (np. jakiekolwiek ulgi wynikające ze stanu rodzinnego
mogą dotyczyć tylko osób fizycznych).
2) Ze względu na rodzaj budżetu, do którego są odprowadzane, dochody
publiczne można podzielić na:
– dochody budżetu państwa,
– dochody budżetów samorządowych.
Podział dochodów między budżet państwa i budżety samorządów
powinien być tak dokonywany, aby obu budżetom zapewnić wystarczające
środki finansowe na realizację zadań, przewidzianych do wypełnienia zarówno
przez państwo, jak i przez samorządy. Formalne wyposażenie organów
samorządowych w szeroki zakres uprawnień i obowiązków bez prawnego
wyposażenia tych samorządów w środki finansowe, którymi mogą
swobodnie rozporządzać, stwarza tylko iluzję samodzielności gmin.
3) Bardzo ważnym kryterium podziału dochodów publicznych jest
kryterium funkcji (zadań) tych dochodów. Z tego punktu widzenia
dochody można podzielić na:
– zasadnicze,
– uboczne.
Dochody zasadnicze to takie, których głównym celem jest cel fiskalny;
dostarczają one państwu lub samorządom środków pieniężnych
niezbędnych do zrealizowania ich zadań. Wszelkie inne funkcje takich
dochodów (np. stymulacyjna, prewencyjna, represyjna) mają znaczenie
drugoplanowe. Do takich dochodów zalicza się np. podatki, opłaty, a także
najczęściej cła.
Dochodami ubocznymi są takie dochody, których podstawowym
zadaniem jest realizacja innych celów niż fiskalny. Mogą to być cele represyjne
czy prewencyjne (np. grzywny, kary pieniężne, mandaty).
kryterium
podmiotowe
wielość kryteriów
klasyfikacyjnych
kryterium
rodzaju budżetu
kryterium
funkcji
34
4) Kryterium ostatecznego pobrania dochodu pozwala na wyróżnienie
dochodów:
– bezzwrotnych,
– zwrotnych.
Dochody bezzwrotne to takie, które raz uiszczone na rzecz państwa
czy samorządu nie zostają zwrócone podmiotowi, od którego zostały pobrane.
Do tej grupy należą np. podatki, cła, opłaty.
Dochody zwrotne są jakby przejściowym zasileniem budżetu, gdyż
po ustalonym okresie powinny być zwrócone podmiotowi, od którego je
otrzymano. Do tej grupy dochodów można zaliczyć pożyczki i kredyty.
5) Można także klasyfikować dochody publiczne, wyróżniając wśród
nich dochody:
– odpłatne,
– nieodpłatne.
Kryterium tego podziału opiera się na wzajemności świadczenia ze
strony podmiotu prawa publicznego. Jeżeli wpłacający, uiszczając określoną
kwotę pieniężną na rzecz państwa lub samorządu, otrzymuje od niego
świadczenie wzajemne, np. czynność urzędową czy usługę, to mamy
do czynienia z dochodem odpłatnym. Jeżeli zaś państwo lub samorząd,
pobierając dochód, nie daje żadnego wzajemnego świadczenia, jak ma to
miejsce np. przy poborze podatku, mamy do czynienia z dochodem nieodpłatnym.
Dochód odpłatny, a więc związany z istnieniem wzajemnego świadczenia,
może być dochodem ekwiwalentnym lub nieekwiwalentnym. Rozróżnienie
to opiera się na wartości wzajemnego świadczenia ze strony
państwa lub samorządu w stosunku do wielkości samego dochodu.
Jeżeli wzajemne świadczenie ze strony państwa (samorządu) jest porównywalne
w swojej materialnej wartości do wielkości dochodu, dochód
ma charakter ekwiwalentny; państwo świadczy wzajemny ekwiwalent.
Jeżeli zaś wzajemne świadczenie jest, materialnie biorąc, nieproporcjonalnie
niższe niż wielkość dochodu (np. wysoka opłata paszportowa lub
wizowa), dochód jest wprawdzie odpłatny (istnieje wzajemne świadczenie),
ale nieekwiwalentny, gdyż świadczenie to nie stanowi ekwiwalentu
w stosunku do wielkości dochodu.
6) Ze względu na możliwość egzekwowania dochodów wyróżniamy:
– dochody przymusowe,
– dochody dobrowolne.
Dochody przymusowe to takie, które mogą być pobrane w drodze
egzekucji administracyjnej (np. potrącenie z wynagrodzenia, wyegzekwokryterium
ostatecznego
pobrania
kryterium
wzajemnego
świadczenia
kryterium
możliwości
egzekwowania
35
wanie w drodze czynności komornika itp.). Do takich dochodów należą
podatki, opłaty, grzywny, mandaty karne, cła.
Dochody dobrowolne nie mogą być wyegzekwowane w drodze
przymusu, np. darowizny.
7) Można też dokonać podziału dochodów publicznych na:
– obligatoryjne,
– fakultatywne.
Jest to podział dochodów przeprowadzony ze względu na to, czy
obowiązujące przepisy prawne nakazują pobieranie jakiegoś dochodu –
jest to wówczas dochód obligatoryjny, czy też dają tylko możliwość pobierania
dochodu, przy spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych
w odrębnych ustawach. Taki dochód ma wówczas charakter dochodu fakultatywnego.
Dochodem fakultatywnym są obecnie np. dochody na
rzecz samorządu, wprowadzane na podstawie referendum rozpisanego
wśród mieszkańców gminy. W sytuacji, gdy wyniki referendum przesądzą
o pobieraniu takich dochodów, mają one wprawdzie charakter fakultatywny,
ale jednocześnie przymusowy, obciążają bowiem wszystkich
mieszkańców niezależnie od stanowiska zajętego w referendum. Mimo
iż dochody takie mają charakter „samoopodatkowania się” mieszkańców,
mogą być przymusowo egzekwowane na drodze administracyjnej.
8) Dochody publiczne można też podzielić ze względu na okoliczność
ich pobierania. Z tego punktu widzenia dadzą się wyróżnić dochody:
– zwyczajne,
– nadzwyczajne.
Dochody zwyczajne są z założenia pobierane w normalnych, powtarzających
się sytuacjach, mają więc charakter niejako „stały”. Takimi dochodami
jest ogromna większość dochodów podatkowych, z opłat, a także
grzywien, mandatów itp.
Dochody nadzwyczajne wprowadza się w szczególnych okolicznościach,
np. podatek od nadzwyczajnego wzbogacenia wojennego pobierany
w Polsce po II wojnie światowej. Można też wyobrazić sobie wprowadzenie
(np. w drodze referendum) dodatkowego świadczenia na rzecz
gmin objętych klęską żywiołową, a pobieranych od mieszkańców innych,
niedotkniętych klęską regionów.
9) Dochody publiczne można wreszcie podzielić ze względu na fakt,
czy są pobierane okresowo, w sposób powtarzający się (niejako „ciągły”),
czy też sporadycznie. Dochód publiczny może pochodzić np.
z tytułu prowadzonej przez określony podmiot działalności gospodarczej.
W takiej sytuacji pobierany podatek dochodowy ma chakryterium
okoliczności
poboru
36
rakter ciągłego świadczenia, pobieranego tak długo, jak długo jest
prowadzona działalność gospodarcza przynosząca dochody. Płatność
takiego podatku odbywa się najczęściej okresowo, w postaci
miesięcznych zaliczek.
Możliwe jest jednak pobieranie dochodu sporadycznie, czyli wówczas,
gdy następuje jednorazowe, pojedyncze zdarzenie, albo też zostanie
dokonana czynność prawna, która wymaga uiszczenia określonej kwoty
na rzecz państwa czy też samorządu. Do takich sytuacji należy np. obowiązek
uiszczenia opłaty za otrzymane zezwolenie budowlane lub odpis
aktu stanu cywilnego. Podobny charakter ma pobranie podatku od spadku
lub dokonanej darowizny.
10) Dochody uzyskiwane przez podmioty prawa publicznego (państwo
i samorządy) mogą mieć też charakter dochodów własnych ewentualnie
dochodów pochodzących z zewnątrz. Dochody zewnętrzne są
często nazywane dochodami obcymi, a także zasilającymi.
Dochody własne państwa czy samorządu to takie, które są określone
jako własne w obowiązujących przepisach prawa, np. podatki i opłaty,
zwane lokalnymi, stanowią dochody własne gmin. Dochodami własnymi
gmin są też dochody z majątku komunalnego, np. kwoty uzyskane ze
sprzedaży mienia, czynsze z tytułu jego dzierżawy czy najmu.
Dochodami zasilającymi samorządu są natomiast wszelkiego rodzaju
dotacje i subwencje.
Podobna klasyfikacja odnosi się także do dochodów państwa. Z teoretycznego
punktu widzenia własnymi dochodami państwa są podatki,
opłaty, cła, a także wpływy pochodzące z prywatyzacji mienia należącego
do Skarbu Państwa, podobnie jak czynsze z wydzierżawienia takiego
mienia. Dochodami obcymi są np. środki uzyskane przez państwo z międzynarodowych
instytucji finansowych, i to zarówno w postaci bezzwrotnej
pomocy, jak i otrzymane pożyczki lub kredyty.
11) Celowe wydaje się też wyodrębnienie dochodów publicznych:
– pochodzących z kraju,
– pochodzących z zagranicy.
Jeżeli źródło poboru dochodu publicznego znajduje się na terenie
kraju, to pochodzący z kraju dochód stanowi tym samym przejęcie do
budżetu państwa lub samorządu części dochodu (produktu krajowego
brutto) wytworzonego w Polsce lub majątku znajdującego się w kraju, np.
zapłacenie podatku przez przedsiębiorcę działającego w Polsce lub dokonanie
darowizny części dochodu na rzecz prowadzonego przez gminę
ośrodka pomocy społecznej.
Dochód pochodzący z zagranicy jest natomiast przejęciem do polskiego
budżetu części majątku lub dochodu wytworzonego poza granikryterium
dochodów
własnych
i zasilających
(zewnętrznych)
kryterium
pochodzenia
z kraju
i z zagranicy
37
cami kraju, np. pożyczka czy kredyt z zagranicznego banku, bezzwrotna
zagraniczna pomoc finansowa itp.
Ujmując rzecz teoretycznie, dochodami publicznymi są więc środki
publiczne w znaczeniu przyjętym w ustawie o finansach publicznych,
w tym zarówno dochody publiczne, przychody publiczne, jak i niepodlegające
zwrotowi środki pochodzące ze źródeł zagranicznych.
9. Zgromadzone w ramach sektora finansów publicznych środki
mogą być przeznaczone na:
– wydatki publiczne,
– rozchody publiczne.
Przyjęte w ustawie9 rozróżnienie na wydatki i rozchody publiczne
wywołuje wiele zastrzeżeń i wątpliwości w doktrynie. Dotyczą one zarówno
celowości takiego rozróżnienia, jak i kryterium podziału. Jak się
wydaje, kryterium to ma charakter ekonomiczny – jest nim ostateczny
(bezzwrotny) charakter płatności przy wydatkach publicznych, a zwrotny
charakter płatności przy rozchodach publicznych.
Za rozchody publiczne, czyli rozchody dokonywane w ramach budżetu
państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zostały
uznane:
– spłaty zaciągniętych wcześniej kredytów i pożyczek,
– wykup papierów wartościowych,
– wypłaty pożyczek ze środków publicznych,
– płatności realizowane ze środków pochodzących z prywatyzacji majątku
Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego,
– inne operacje finansowe związane z zarządzaniem długiem publicznym.
10. Do podstawowych pojęć z zakresu finansów publicznych zaliczone
zostały: nadwyżka i deficyt sektora finansów publicznych10. Oba pojęcia
są ściśle związane z prawidłowym prowadzeniem gospodarki finansowej
w państwie. Gospodarka ta powinna – przynajmniej co do zasady
– dążyć do równoważenia wielkości dochodów i wydatków publicznych.
W dłuższej perspektywie czasowej równowaga taka jest elementem zapewniającym
stabilność finansów publicznych i całej gospodarki.
Nadwyżka sektora finansów publicznych została w ustawie określona
jako dodatnia różnica między dochodami publicznymi a wydatkami
publicznymi. Jeżeli różnica między obu wielkościami jest ujemna,
pojawia się deficyt sektora finansów publicznych. Nadwyżka lub deficyt
sektora finansów publicznych ustalane są dla przyjętego okresu rozliczeniowego,
którym najczęściej jest rok kalendarzowy. Wielkość nadwyżki
lub deficytu jest określana po wyeliminowaniu różnego rodzaju przepły-
9 Art. 6 u.f.p.
10 Art. 7 u.f.p.
wydatki
publiczne
przeznaczenie
środków
publicznych
rozchody
publiczne
nadwyżka
sektora finansów
publicznych
38
wów finansowych między podmiotami należącymi do sektora finansów
publicznych.
Zaistnienie deficytu w sektorze finansów publicznych nie musi być
zjawiskiem niebezpiecznym dla gospodarki, jeśli deficyt jest ściśle kontrolowany,
a jego wielkość nie przekracza „bezpiecznego” poziomu. W wielu
krajach pewien niezbyt duży deficyt jest nawet traktowany przez ekonomistów
jako bodziec do ożywienia gospodarczego. Deficyt sektora finansów
publicznych – w postaci deficytu budżetu państwa – oznacza konieczność
określenia potrzeb pożyczkowych budżetu państwa. Są nimi środki
finansowe niezbędne do sfinansowania tak deficytu budżetowego i spłat
wcześniej zaciągniętych zobowiązań, jak i udzielonych przez Skarb Państwa
pożyczek oraz wykonywania innych operacji finansowych związanych
z długiem Skarbu Państwa (np. koszty obsługi długu).
11. Kolejnym podstawowym pojęciem z zakresu finansów publicznych
jest państwowy dług publiczny. Został on zdefiniowany w ustawie
jako nominalne zadłużenie podmiotów sektora finansów publicznych po
wyeliminowaniu przepływów finansowych między podmiotami należącymi
do tego sektora. Obok tego pojęcia pojawiła się definicja terminu
dług Skarbu Państwa, którym jest nominalne zadłużenie Skarbu Państwa.
Oba pojęcia długu różnią się zakresem. Należy przyjąć, iż każdy
dług Skarbu Państwa jest jednocześnie państwowym długiem publicznym,
jego częścią składową. Nie każdy jednak państwowy dług publiczny
stanowi dług Skarbu Państwa. Długi np. państwowych osób prawnych
mieszczą się w pojęciu długu publicznego, ale nie są długiem Skarbu Państwa.
Nie ponosi on odpowiedzialności za państwowe osoby prawne, a ich
majątek nie jest majątkiem Skarbu Państwa.
Ustawowa definicja państwowego długu publicznego wywołuje
w doktrynie wątpliwości, które dotyczą przede wszystkim relacji między
państwowym długiem publicznym a długiem jednostek samorządu
terytorialnego. Wydaje się jednak, iż sformułowanie ustawowe – chociaż
nie jest precyzyjne i może być różnie rozumiane – odnosi się tylko do zadłużeń
tzw. rządowego sektora finansów publicznych, a nie do sektora
samorządowego. Właściwsze jednak byłoby wyodrębnienie nadrzędnego
pojęcia długu publicznego (czyli długu sektora finansów publicznych),
w ramach którego należałoby wyodrębnić państwowy dług publiczny
i samorządowy dług publiczny. Takiej definicji w ustawie o finansach publicznych
jednak brak.
Państwowy dług publiczny obejmuje zobowiązania sektora finansów
publicznych z czterech tytułów11:
– wyemitowanych papierów wartościowych,
– zaciągniętych kredytów i pożyczek,
– przyjętych depozytów,
11 Analizując treść art. 10–11 u.f.p., można mieć wątpliwości, czy tytuły te odnoszą się tylko
do państwowych jednostek finansów publicznych, czy do wszystkich podmiotów wchodzących
w skład tego sektora.
skutki deficytu
sektora
finansów
publicznych
państwowy dług
publiczny a dług
Skarbu Państwa
– wzajemna
relacja
katalog
zobowiązań
stanowiących
państwowy
dług publiczny
39
– wymagalnych zobowiązań uznanych przez jednostkę sektora finansów
publicznych, a także wynikających z innych tytułów (np. prawomocnych
orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych).
Ustawa reguluje szczegółowe kwestie związane z państwowym długiem
publicznym. Określa ona zasady obliczania długu i zarządzania nim,
zaciągania zobowiązań przez podmioty sektora finansów publicznych.
Wskazuje też zakres uprawnień Ministra Finansów i Rady Ministrów
dotyczących państwowego długu publicznego i długu Skarbu Państwa
oraz reguluje kwestie proceduralne (ostrożnościowe i sanacyjne), które
mają gwarantować stałą kontrolę nad państwowym długiem publicznym
i jego wielkością12. Szczególne rygory prawne związane z państwowym
długiem publicznym przesądziły o konstytucyjnej regulacji maksymalnej
jego wielkości wynikłej z zaciągania pożyczek, udzielania gwarancji
i poręczeń finansowych. Państwowy dług publiczny nie może przekraczać
na skutek takich operacji poziomu 3/5 wartości rocznego produktu
krajowego brutto13.
§ 2. Zasady publicznej gospodarki finansowej
1. Postulat zapewnienia finansom publicznym, a tym samym publicznej
gospodarce finansowej względnie stałych podstaw prawnych
przyświecał pracom legislacyjnym zarówno nad obowiązującą obecnie
Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w której znalazł się odrębny rozdział
dotyczący finansów publicznych, jak i nad ustawą o finansach publicznych.
Stabilności i racjonalności rozwiązań prawnych w dziedzinie
finansów publicznych ma sprzyjać oparcie publicznej gospodarki finansowej
na ustawowo wskazanej zasadzie jawności i przejrzystości14.
Zasadę tę należy traktować jako podstawową – niejako nadrzędną
– w stosunku do bardziej szczegółowych zasad odnoszących się tylko
do gospodarki budżetowej. Gospodarka budżetowa stanowi bowiem
część – chociaż bardzo istotną, może nawet najważniejszą – finansów
publicznych.
Zasada jawności finansów publicznych była od dawna postulowana
w doktrynie15. Uważano powszechnie, iż jest ona gwarantem demokracji,
12 Art. 68–94 u.f.p. (dział II). Omówienie tych kwestii wykracza poza przyjęte ramy podręcznika.
13 Art. 216 ust. 5 Konstytucji RP.
14 Mają ją gwarantować rozwiązania prawne określone w art. 12–18 u.f.p.
15 Nabrała znaczenia po wydzieleniu się ze skarbu królewskiego dwóch odrębnych części:
skarbu prywatnego osoby panującej i publicznego – służącego zaspokajaniu wydatków państwa;
na temat zasady jawności finansów publicznych zob. m.in. C. Kosikowski, Z. Szpringer,
Finanse publiczne. Komentarz do ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku, Zachodnie Centrum Organizacji,
Zielona Góra 2000, s. 56–66.
nadrzędne
znaczenie
zasady jawności
i przejrzystości
40
zapobiega różnego rodzaju nadużyciom finansowym, sprzyja racjonalnej
gospodarce „groszem” publicznym i umożliwia kontrolę tej gospodarki.
2. Pojęcie zasad może być używane w odniesieniu do finansów publicznych
i prawa finansowego, a także jego poszczególnych działów,
w dwóch podstawowych znaczeniach.
Zasady są często traktowane jako formułowane w doktrynie ekonomicznej
i prawno-finansowej postulaty, które powinny być brane pod
uwagę przy prowadzeniu publicznej gospodarki finansowej, a także
w pracach legislacyjnych nad kształtem ustaw i innych aktów prawnych
regulujących funkcjonowanie finansów publicznych. W praktyce jednak
obowiązujące rozwiązania prawne nie zawsze w pełni odpowiadają tym
doktrynalnym założeniom i wskazówkom.
W drugim ujęciu jako zasady można określić podstawowe cechy, założenia,
na których jest oparta gospodarka finansowa. Są one wówczas
wprost uwzględniane w obowiązujących aktach prawych. Mogą też być
wprawdzie formalnie niesformułowane, ale wynikają z całokształtu przyjętych
rozwiązań prawnych.
3. Zasada jawności i przejrzystości została formalnie wprowadzona
do ustawy o finansach publicznych. Mają ją gwarantować
różnorodne, przewidziane w ustawie rozwiązania prawne. Do najważniejszych
gwarantów jawności finansów publicznych można zaliczyć:
1) jawność debat budżetowych zarówno w Sejmie, jak i w jednostkach
samorządu terytorialnego; dotyczy to zarówno debat poprzedzających
uchwalenie budżetu, jak i debat sprawozdawczych z wykonania
budżetu;
2) odpowiedni sposób publikacji corocznych ustaw budżetowych
i uchwał budżetowych na szczeblach samorządu terytorialnego;
3) podawanie do publicznej wiadomości kwot dotacji udzielonych z budżetu
państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
4) ogłaszanie przez Ministra Finansów zbiorczych danych dotyczących
finansów publicznych, a także udostępnianie corocznych sprawozdań
z działalności jednostek wchodzących w skład sektora finansów
publicznych z uwzględnieniem ich finansów.
4. W ramach obowiązków Ministra Finansów zmierzających do realizacji
zasady jawności finansów publicznych należy wymienić ogłaszanie
w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia – z zachowaniem ściśle
określonych terminów – kwot państwowego długu publicznego i długu
Skarbu Państwa, a także kwot niewymagalnych gwarancji i poręczeń
udzielonych zarówno przez Skarb Państwa, jak i poszczególne podmioty
sektora finansów publicznych.
5. Podobnemu celowi służy obowiązek ciążący także na Ministrze Finansów,
a dotyczący ogłaszania – również w formie obwieszczenia w Monitorze
Polskim – relacji do produktu krajowego brutto:
dwojakie
znaczenie zasad
publicznej
gospodarki
finansowej
gwarancja
zasady jawności
i przejrzystości
finansów
publicznych
41
– kwot państwowego długu publicznego i długu Skarbu Państwa;
– kwot tych długów powiększonych o przewidywane wypłaty z tytułu
udzielonych gwarancji i poręczeń.
6. Wskazane obowiązki, polegające na publikacji obciążeń publicznych
z tytułu zadłużenia oraz udzielonych poręczeń i gwarancji, mają
zapewnić respektowanie konstytucyjnych ograniczeń związanych z relacją
między państwowym długiem publicznym a wartością rocznego
produktu krajowego brutto. Jak już wspomniano, jest ona ograniczona
konstytucyjnie do 3/516.
7. Będące przejawem zasady jawności obowiązki informacyjno-sprawozdawcze
Ministra Finansów obejmują także podawanie zbiorowych
informacji o deficycie lub nadwyżce budżetu państwa. Odnosi się to również
do imiennych wykazów udzielonych przez Skarb Państwa poręczeń
i gwarancji oraz także imiennych – wykazów podmiotów, którym umorzono
kwoty zaległości podatkowych z podaniem wysokości kwot i przyczyn
umorzenia.
8. Zasada jawności finansów publicznych może być ograniczona jedynie
w sytuacjach, które wiązałyby się z naruszeniem – przewidzianej w innych
aktach prawnych – tajemnicy państwowej lub stanowiłyby naruszenie
umów międzynarodowych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską.
9. Jawności, a zwłaszcza przejrzystości finansów publicznych, służą
niewątpliwie jednolite zasady rachunkowości i klasyfikacji dochodów
i wydatków publicznych17. Mają one nadać konkretny, praktyczny wymiar
– ustawowo zagwarantowanym – podstawowym zasadom finansów
publicznych.
§ 3. Formy funkcjonowania jednostek sektora finansów
publicznych
1. Ustawa o finansach publicznych zawiera rozbudowany katalog
jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych18. Jednostki wykonujące
zadania publiczne są zróżnicowane pod względem posiadania
podmiotowości cywilnoprawnej albo jej braku, wyodrębnienia organizacyjnego
lub finansowego w strukturach państwa bądź samorządu terytorialnego,
zakresu finansowania ich działalności środkami publicznymi.
Różnorodność wykonawców zadań publicznych znajduje także odzwierciedlenie
w formach organizacyjno-prawnych prowadzonej przez nich
działalności.
16 Zob. art. 216 ust. 5 Konstytucji RP.
17 Zasady klasyfikacji omówione zostały w § 2 rozdziału III podręcznika; zagadnienia związane
z rachunkowością – jako materią księgowo-ekonomiczną – pominięto, gdyż wykracza to
poza ramy niniejszego podręcznika.
18 Zob. art. 4 u.f.p.
zróżnicowanie
form
organizacyjno-
-prawnych
42
2. Warto zauważyć, iż ustawa o finansach publicznych reguluje jedynie
w ograniczonym stopniu formy funkcjonowania jednostek sektora
finansów publicznych19. Bezpośrednio na podstawie jej unormowań
tworzone są jedynie jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, a także
wyodrębniane przy jednostkach budżetowych gospodarstwa pomocnicze.
Dotyczy to również funduszy motywacyjnych państwowych jednostek
budżetowych oraz rachunków dochodów własnych państwowej lub
samorządowej jednostki budżetowej. Natomiast w przypadku funduszy
celowych ustawa ta nie stanowi podstawy prawnej do ich utworzenia20.
Ustanawia ona jedynie ramy prawne prowadzenia działalności finansowej
przez fundusze celowe utworzone na podstawie innych ustaw.
Znaczenie ustawy o finansach publicznych dla unormowania form
prawnoorganizacyjnych jednostek sektora finansów publicznych polega
przede wszystkim na tym, iż wprowadza ona wymaganie tworzenia takich
jednostek wyłącznie w formach przewidzianych ustawami21. Wyłącza to
możliwość kreowania nowych kategorii wykonawców zadań publicznych
za pomocą umów międzynarodowych, rozporządzeń wykonawczych,
uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego oraz
zarządzeń i innych aktów kierownictwa wewnętrznego. Rozwiązanie takie
jest słuszne22, gdyż gwarantuje parlamentowi bezpośredni i realny wpływ
na formy prowadzenia publicznej działalności finansowej.
3. Jednostki budżetowe są to jednostki sektora finansów publicznych,
które odprowadzają do budżetu uzyskane dochody i za jego pośrednictwem
finansują swoje wydatki, a poziom wydatków nie jest limitowany
przez te dochody23. Działalność jednostek budżetowych nie może
odbywać się na zasadach samofinansowania. Wykonują one zadania publiczne
w zasadzie w sposób nieodpłatny24 lub za odpłatnością25, która nie
stwarza możliwości pokrycia własnymi dochodami kosztów ich funkcjonowania.
Finansowanie jednostek budżetowych odbywa się za pośrednictwem
budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podlegają
one zatem budżetowaniu brutto (pełnemu), a ich działalność jest
zgodna z zasadą zupełności budżetu.
4. Jednostki budżetowe są publicznymi jednostkami organizacyjnymi,
które za zwyczaj nie mają osobowości prawnej. W sferze obrotu cywilnoprawnego
stanowią one wówczas stationes fisci lub stationes municipii.
Jednostki te reprezentują Skarb Państwa, gminę, powiat lub województwo
w zakresie praw i obowiązków, które dotyczą mienia wykorzystywanego
19 Por. art. 19–30 u.f.p.
20 Zob. § 4 niniejszego rozdziału.
21 Zob. art. 19 u.f.p.
22 Pozytywnej oceny nie zmienia to, iż formalnie ustawowe wymaganie odnosi się jedynie do
fazy tworzenia jednostki, a nie do jej funkcjonowania.
23 Zob. art. 20 u.f.p.
24 Np. zadania z zakresu obrony narodowej, bezpieczeństwa publicznego.
25 Np. w formie opłaty skarbowej od czynności urzędowych z zakresu administracji publicznej
wszczynanych na wniosek zainteresowanego.
ustawowa
regulacja form
organizacyjno-
-prawnych
definicja
jednostki
budżetowej
wyodrębnienie
organizacyjne
jednostki
budżetowej
43
w ich działalności26. Wyodrębniane są organizacyjnie w obrębie Skarbu
Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a nie z takich publicznoprawnych
podmiotów.
Warto zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne stanowi element
wspólny dla jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw
pomocniczych. Cecha ta stanowi zarazem czynnik różniący jednostki
budżetowe od wyodrębnionych przy nich jedynie pod względem
finansowym form powstałych z przekształcenia środka specjalnego, czyli
funduszy motywacyjnych i rachunków dochodów własnych27.
5. Działalność finansowa jednostek budżetowych ma charakter planowy28.
Prowadzona jest na podstawie planu finansowego, który jest określany
jako plan dochodów i wydatków. Plan ten odzwierciedla fragment budżetu,
za którego pośrednictwem odbywa się finansowanie jednostki budżetowej.
W odróżnieniu od planów finansowych innych jednostek sektora finansów
publicznych nie przewiduje on rozliczeń z budżetem29. Wszystkie bowiem
środki pieniężne uzyskane z działalności jednostki budżetowej stanowią dochody
budżetu państwa lub jednostki samorządu gospodarczego30.
Brak odrębności planu dochodów i wydatków oraz budżetu państwa
lub budżetu samorządowego znajduje odzwierciedlenie w tym, iż
środki publiczne uzyskane przez jednostki budżetowe kwalifikowane są
jako dochody publiczne. Natomiast zasoby pieniężne innych jednostek
sektora finansów publicznych określane są jako przychody31. Ponadto wydatki
jednostek budżetowych mogą być dokonywane jedynie do wysokości
określonej w obowiązującym budżecie32. Dokonywanie wydatków
większych niż przewidziane w budżecie stanowi naruszenie dyscypliny
finansów publicznych. Dotyczy to nawet przypadku, gdy wydatkowanie
odbywa się z zachowaniem procedur zamówień publicznych33.
Jednostka budżetowa nie jest także wyodrębniona pod względem
finansowym z budżetu w zakresie umowy rachunku bankowego. Pomimo
formalnego zróżnicowania struktury rachunków bankowych otwieranych
i prowadzonych na potrzeby działalności państwowych i samorządowych
jednostek budżetowych są one wszystkie ustawowo określane
jako rachunki bankowej obsługi budżetu34.
26 Por. art. 35 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93
z późn. zm.).
27 Por. art. 20, 22–23 u.f.p. z art. 18a, 18b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych
(tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), z art. 21 tej ustawy w brzmieniu
sprzed 1 stycznia 2005 r.
28 Zob. art. 20 ust. 4 u.f.p.
29 Por. art. 20 ust. 4, art. 24 ust. 3, 9 i 10 oraz art. 26 ust. 3, 8 i 9 u.f.p.
30 Z zastrzeżeniem szczególnych form budżetowania wyodrębnionych z macierzystej jednostki
budżetowej.
31 Zob. art. 5 ust. 1 pkt 5 u.f.p.
32 Zob. art. 35 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.f.p.
33 Wymagania te przewidziane są w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych
(tekst. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655).
34 Zob. art. 160 ust. 1 i art. 195 u.f.p.
plan finansowy
jednostki
budżetowej
jednostka
budżetowa
a budżet
rachunek
bankowy
jednostki
budżetowej
44
6. Jednostki budżetowe mogą funkcjonować zarówno w strukturach
jednostek samorządu terytorialnego, jak i Skarbu Państwa. W zależności
od przynależności takiej jednostki do podsektora rządowego lub samorządowego
odmienne organy zostały wyposażone w kompetencje do
decydowania o jej tworzeniu, łączeniu, likwidowaniu i przekształcaniu35.
W stosunku do państwowych jednostek budżetowych stosowne uprawnienia
przysługują dysponentom części budżetowych, tj. poszczególnym
ministrom, kierownikom urzędów centralnych lub jednostek równorzędnych,
a także wojewodom. Natomiast kompetencje w sprawach samorządowych
jednostek budżetowych zastrzeżone są dla odpowiednich organów
stanowiących jednostek samorządu terytorialnego, tj. rady gminy,
rady powiatu, sejmiku województwa.
Warto w tym miejscu zauważyć, iż o utworzeniu jednostek budżetowych
decydują organy władzy publicznej lub organy jednostek samorządu
terytorialnego, które same należą do sektora finansów publicznych36.
Organy te nie są jednak uznawane za jednostki budżetowe.
7. Zakłady budżetowe należą do kategorii jednostek sektora finansów
publicznych, które podlegają ograniczonemu budżetowaniu. Jednostki
te działają na zasadzie samofinansowania się. Odpłatnie wykonują
wyodrębnione zadania publiczne, a koszty swojej działalności pokrywają
z osiągniętych przychodów37. Chociaż realizacja zadań publicznych odbywa
się w sposób odpłatny, zakłady budżetowe nie prowadzą działalności
gospodarczej. W odróżnieniu od przedsiębiorców statutowym celem tych
jednostek jest jak najlepsze wykonanie oznaczonych zadań państwa lub
samorządu terytorialnego, a nie dążenie do osiągnięcia zysku.
Rozliczenia finansowe zakładu budżetowego z właściwym budżetem
mają ograniczony zakres. Zakład budżetowy nie odprowadza do budżetu
swoich przychodów ani nie finansuje w całości swoich wydatków
za pomocą środków budżetowych. Rozliczeniu podlega jedynie wynik
finansowy, który jest ustalany przez zestawienie przychodów z działalności
jednostki z kosztami jej prowadzenia.
Rozrachunki z budżetem mogą mieć dwojaką postać, w zależności
od kierunku przepływu środków pieniężnych. W przypadku zamknięcia
roku budżetowego ujemnym wynikiem zakład budżetowy otrzymuje
dofinansowanie w formie dotacji podmiotowej na pokrycie straty bilansowej38.
Odmowa udzielenia dofinansowania wymusza postawienie
deficytowej jednostki w stan likwidacji, gdyż warunkiem prawidłowego
wykonania zadań publicznych jest zdolność sfinansowania kosztów ich
realizacji39. Natomiast w przypadku wykazania w planie finansowym za-
35 Zob. art. 21 ust. 1–5 u.f.p.
36 Zob. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.f.p.
37 Zob. art. 24 ust. 1 u.f.p.
38 Por. art. 24 ust. 5, art. 106 ust. 2 pkt 2 i art. 110 u.f.p.
39 Zob. § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki
finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz
kompetencje
założycielskie
sposób
finansowania
działalności
zakładu
budżetowego
rozliczenia
finansowe
z budżetem
45
kładu budżetowego dodatniego wyniku finansowego (zysku) nadwyżka
środków obrotowych pozostała po sfinansowaniu własnymi przychodami
kosztów działalności jest wpłacana w całości do budżetu40.
8. Warto zauważyć, iż zakresem ograniczonego budżetowania objęte
są nie tylko zakłady budżetowe, ale także formy powstałe z przekształcenia
środków specjalnych i gospodarstwa pomocnicze41. Ustawowa
definicja zakładów budżetowych nie określa zatem specyficznej cechy
budżetowania takich jednostek. Zakład budżetowy jest objęty budżetowaniem
netto prostym, które należy – obok budżetowania brutto – do
podstawowych form finansowych rozliczeń publicznej jednostki organizacyjnej
z budżetem państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.
Natomiast gospodarstwa pomocnicze, środki specjalne oraz powstałe z ich
przekształcenia rachunki dochodów własnych jednostek budżetowych
fundusze motywacyjne państwowych jednostek budżetowych zaliczane
są do szczególnych form budżetowania.
Budżetowanie netto proste polega na tym, iż rozliczenie wyniku
finansowego publicznej jednostki organizacyjnej z właściwym budżetem
jest dokonywane za pośrednictwem jednej operacji rozrachunkowej.
Wpłaty zysku zakładów budżetowych niewątpliwie powiązane są
z gromadzeniem i wydatkowaniem środków publicznych przez Skarb
Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Motywy fiskalne uzasadniają
zatem rozwiązanie prawne przewidujące obowiązek odprowadzania
do budżetu części środków obrotowych w sytuacji, gdy brak jest jeszcze
pewności, czy zaplanowany dodatni wynik finansowy zostanie faktycznie
zrealizowany. W ciągu roku budżetowego rozliczenia finansowe zakładu
budżetowego z właściwym budżetem mają postać zaliczkową. Wpłata
zaliczek nie powoduje bezpośrednich następstw w zakresie ostatecznego
rozliczenia zysku zakładu budżetowego. Chociaż zaliczki na poczet
zysku wpłacane są cyklicznie, zysk zakładu budżetowego jest rozliczany
przez jedną operację rozrachunkową.
Zakłady budżetowe obowiązane są do dokonywania w ciągu roku
budżetowego wpłat zaplanowanych nadwyżek środków obrotowych za
okresy kwartalne w terminie do 20 dnia miesiąca następnego po upływie
okresu rozliczeniowego42. W sposób specyficzny jest uregulowana zaliczka
za IV kwartał, gdyż jest wpłacana w terminie do 20 grudnia. Wpłata
odbywa się zatem w trakcie okresu rozliczeniowego. Zaliczkę za ostatni
kwartał roku budżetowego płaci się w tej samej wysokości co za III
kwartał. W praktyce zatem zakład budżetowy dokonuje wpłaty do dnia
20 grudnia w kwocie podwójnej zaliczki za III kwartał.
trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116,
poz. 783), powoływanego dalej jako rozporządzenie o formach budżetowania.
40 Zob. art. 24 ust. 9 u.f.p. i § 49 ust. 4 rozporządzenia o formach budżetowania.
41 Por. art. 26 ust. 7, art. 22 ust. 4, 8 i 8a u.f.p.
42 Zob. § 41 ust. 2–3 rozporządzenia o formach budżetowania.
sposób
budżetowania
wpłaty
do budżetu
zaliczkowa
płatność
46
Rozliczenie rzeczywistego wyniku finansowego zakładu budżetowego
jest dokonywane w terminie 15 dni od przyjęcia przez organ nadzorujący
działalność zakładu budżetowego jego rocznego sprawozdania
finansowego43. Wpłata obejmuje nadwyżkę środków obrotowych ustaloną
jako różnica między ich stanem faktycznym na koniec roku budżetowego
a stanem ujętym w planie finansowym. Jeżeli kwota uiszczonych
zaliczek przekracza rzeczywisty zysk, nadpłacone zaliczki zwracane są
zakładowi budżetowemu na jego wniosek lub podlegają zaliczeniu na
poczet wpłat roku następnego.
9. Prowadzenie działalności na zasadzie samofinansowania się nie
wyklucza możliwości dofinansowania jednostki sektora finansów publicznych
środkami budżetowymi44. Zakład budżetowy może otrzymać dotacje:
przedmiotowe, podmiotowe, celowe na inwestycje oraz jednorazową
dotację na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe.
Kwota dofinansowania jest limitowana ustawowym pułapem, przy
którego ustalaniu pomijane są dotacje celowe na inwestycje oraz na realizację
programów i zadań współfinansowanych środkami europejskimi45.
Pułap ten jest określony normą procentową w relacji do globalnej kwoty
wydatków zakładu budżetowego. Łączna kwota dotacji przekazywanych
z budżetu na rzecz publicznej jednostki organizacyjnej nie może przekroczyć
połowy jej wydatków. Wsparcie budżetowe może zatem stanowić jedynie
uzupełniający sposób finansowania kosztów działalności zakładu
budżetowego. Jednostki sektora finansów publicznych, które mają ograniczone
możliwości osiągania własnych przychodów, nie mogą funkcjonować
w formie zakładu budżetowego.
Ustawowe rozwiązanie limitujące możliwość dofinansowywania
działalności zakładów budżetowych wymusza ich przekształcenia organizacyjne46.
Za pożądany sposób restrukturyzacji jest uznawana komercjalizacja47.
Oznacza ona zmianę formy organizacyjno-prawnej zakładu
budżetowego na jednoosobową spółkę komunalną i zastąpienie
finansowej zależności od budżetu regułami typowymi dla działalności
rynkowej. W praktyce limitowanie kwoty dotacji wywołuje następstwa
odmienne od zamierzonych. Brak zdolności do samofinansowania się powoduje
zwiększenie zakresu budżetowania w następstwie przekształcenia
zakładu budżetowego w jednostkę budżetową.
10. Państwowe zakłady budżetowe są tworzone, przekształcane, łączone
i likwidowane przez dysponentów części budżetowych. Kompeten-
43 Zob. § 49 ust. 4 rozporządzenia o formach budżetowania.
44 Por. art. 24 ust. 4–8 u.f.p. oraz § 51 i 52 rozporządzenia o formach budżetowania.
45 Zob. art. 24 ust. 7–8 u.f.p.
46 Szerzej na ten temat zob. A. Gorgol, Bariery prawne sanacji przekształcanych jednostek sektora finansów
publicznych (w:) Sanacja finansów publicznych w Polsce. Aspekty prawne i ekonomiczne, pod red.
K. Święch, A. Zalcewicz, Wydawca „PPH Zapol” Dmochowski, Sobczyk, Szczecin 2005, s. 285–
296.
47 Prawne podstawy procesu komercjalizacji stwarza ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce
komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.).
ostateczne
rozliczenie
wyniku
finansowego
dotacje dla
zakładu
budżetowego
ustawowy pułap
dotowania
przekształcenia
organizacyjne
zakładu
budżetowego
47
cje mają zatem poszczególni ministrowie, wojewodowie, kierownicy urzędów
centralnych oraz innych równorzędnych jednostek48. W przypadku
samorządowych zakładów budżetowych analogiczne uprawnienia i obowiązki
przysługują organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego,
czyli radom gmin, radom powiatów, sejmikom województw.
11. Zakład budżetowy jest wyodrębniony w strukturach państwa
i samorządu terytorialnego zarówno pod względem organizacyjnym, jak
i finansowym. Jako publiczna jednostka organizacyjna stanowi on odrębny
zakład pracy.
Poza ograniczonym zakresem budżetowania obejmującym rozliczanie
wyniku finansowego, przejawem odrębności zakładu budżetowego
jest finansowanie jego działalności za pośrednictwem własnego
rachunku bankowego49. Z tego rachunku dokonuje się wypłat do wysokości
zgromadzonych na nim środków. Warto zauważyć, iż likwidacja
zakładu budżetowego jest połączona z zamknięciem rachunku bankowego.
W ten sposób jest znoszona odrębność jednostki sektora finansów
publicznych od budżetu, gdyż środki pieniężne pozostałe po sfinansowaniu
wydatków likwidacyjnych przekazywane są do właściwego budżetu
jako jego dochody.
Podstawą działalności zakładu budżetowego jest indywidualny plan
finansowy50. Określa on przychody własne i dofinansowanie środkami
budżetowymi, wydatki osobowe oraz inwestycyjne, inne wydatki stanowiące
koszty działalności, stan środków obrotowych, a także rozliczenia
wyniku finansowego z budżetem. Zmiana planu finansowego w ciągu
roku jest uwarunkowana zrealizowaniem przez zakład budżetowy wyższych
od planowanych przychodów i kosztów. Ustawa wyłącza jednak
możliwość korekty planu, jeżeli w jej następstwie uległaby zwiększeniu
kwota dotacji lub zmniejszyłaby się wpłata środków obrotowych do budżetu51.
Niewątpliwie rozwiązanie takie jest umotywowane względami
fiskalnymi.
12. W gospodarce finansowej zakładu budżetowego istotne znaczenie
ma sposób finansowania majątku trwałego, niezbędnego do wykonywania
zadań publicznych. Wpłaty nadwyżek środków obrotowych do
budżetu uniemożliwiają samodzielne finansowanie nakładów inwestycyjnych.
Środki na ten cel przekazywane są przez Skarb Państwa lub jednostkę
samorządu terytorialnego w formie dotacji celowych na inwestycje.
Majątek trwały zakładu budżetowego nie podlega amortyzacji. Powoduje
to brak możliwości zgromadzenia funduszu na odtworzenie składników
majątkowych przez zaliczanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar
48 Zob. art. 25 ust. 1 u.f.p.
49 Zob. § 54 ust.1 rozporządzenia o formach budżetowania.
50 Zob. art. 24 ust. 6, 10 i 11 u.f.p.
51 Wyjątkowo inne zmiany w planie finansowym mogą być dokonywane tylko po uprzednim
wprowadzeniu zmian we właściwym budżecie, z którym rozlicza się finansowo zakład
budżetowy.
kompetencje
założycielskie
wyodrębnienie
organizacyjne
rachunek
bankowy
zakładu
budżetowego
plan finansowy
zakładu
budżetowego
finansowanie
majątku
trwałego
wyłączenie
amortyzacji
majątku zakładu
budżetowego
48
kosztów. W porównaniu z kosztami działalności gospodarczej, przy kalkulacji
odpłatności za usługi zakładu budżetowego nie są uwzględniane
wszystkie ich elementy. W następstwie zaniżenia wysokości opłat odbywa
się ukryte dotowanie usługobiorców.
13. Gospodarstwa pomocnicze, fundusze motywacyjne i rachunki
dochodów własnych jednostek budżetowych zaliczane są do szczególnych
form budżetowania. Tworzone są one wyłącznie przy jednostkach
budżetowych. Stanowią zatem formę szczególną w stosunku do budżetowania
brutto. Utworzenie gospodarstwa pomocniczego lub form powstałych
z przekształcenia środka specjalnego oznacza ograniczenie zakresu
finansowania jednostki budżetowej za pośrednictwem właściwego
budżetu. Szczególne formy budżetowania działają bowiem na zasadzie
samofinansowania się. Przychody uzyskane z odpłatnej działalności gospodarstwa
pomocniczego lub instytucji powstałej z przekształcenia środka
specjalnego nie są odprowadzane do budżetu, lecz przeznaczane na
sfinansowanie kosztów funkcjonowania zarówno tych jednostek sektora
finansów publicznych, jak i macierzystej jednostki budżetowej. Zakres
budżetowania ogranicza się do wyniku finansowego działalności, a rozliczenia
z właściwym budżetem przeprowadzane są za pośrednictwem
macierzystej jednostki budżetowej. Jednak w przypadku funduszu motywacyjnych
państwowych jednostek budżetowych istota budżetowania
jest specyficzna. Taka forma budżetowania polega bowiem na zasileniu
odrębnego rachunku bankowego jednostki budżetowej częścią dochodów
budżetu państwa, które następnie są wydatkowane na nagrody z pominięciem
budżetu państwa. Fundusz motywacyjny nie dokonuje więc
wpłat do budżetu, lecz otrzymuje środki z budżetu państwa.
Z punktu widzenia kierownika jednostki budżetowej wyodrębnienie
przy niej szczególnych form budżetowania jest rozwiązaniem korzystnym.
Zapewnia bowiem dodatkowe, w miarę stabilne finansowanie wydatków
na pokrycie części kosztów statutowej działalności jednostki budżetowej.
Zaletą jest także możliwość zaoszczędzenia środków budżetowych przeznaczonych
na wykonanie zadań publicznych52. Jednostka budżetowa może
zlecić wykonywanie usługi własnemu gospodarstwu pomocniczemu, zamiast
przedsiębiorcom prowadzącym działalność ukierunkowaną na maksymalizację
zysku. Gospodarstwa pomocnicze ustawowo obowiązane są do
świadczenia usług na rzecz macierzystych jednostek budżetowych za odpłatnością
kalkulowaną bez uwzględniania zysku, czyli po kosztach własnych
wykonania zadania publicznego. Względy finansowe powodują, iż
przy większości jednostek budżetowych funkcjonują zarówno formy powstałe
z przekształcenia środka specjalnego, jak i gospodarstwa pomocnicze.
Warto zauważyć, iż dopuszczalne jest utworzenie przy tej samej jednostce
budżetowej więcej niż jednego gospodarstwa pomocniczego53.
52 Zob. art. 26 ust. 6 u.f.p.
53 Zob. § 62 ust. 1 rozporządzenia o formach budżetowania.
szczególne
formy
budżetowania
zalety
szczególnych
form
budżetowania
49
14. Do końca 2004 r. działały w Polsce środki specjalne. Były one wyodrębnione
z macierzystej jednostki budżetowej jedynie pod względem
finansowym. Według ustawowej definicji były to środki finansowe zgromadzone
przez jednostki budżetowe na wyodrębnionym rachunku bankowym54.
Odrębność finansowa tych form przejawiała się zatem w prowadzeniu
przez jednostkę budżetową odrębnego rachunku bankowego,
który mógł być zasilany:
a) spadkami, darowiznami, zapisami przekazywanymi w formie pieniężnej,
b) odszkodowaniami i wpłatami za utracone lub uszkodzone mienie
zarządzane przez jednostkę budżetową,
c) środkami uzyskanymi ze sprzedaży zapasów materiałowych przechowywanych
w celach mobilizacyjnych.
Podstawę prawną do utworzenia środków specjalnych i gromadzenia
za ich pośrednictwem przychodów przeznaczonych na finansowanie
określonych zadań publicznych stanowiły, poza ustawą o finansach
publicznych, również inne ustawy lub uchwały organów stanowiących
jednostek samorządu terytorialnego.
Gospodarka finansowa środka specjalnego przypominała funkcjonowanie
funduszy celowych55, gdyż określone zadania publiczne mogły
być finansowane za pośrednictwem rachunku bankowego przychodami
uzyskanymi z oznaczonych źródeł. Poza celami wymienionymi w ustawie
lub uchwale o utworzeniu środka specjalnego, ustawa o finansach
publicznych56 dopuszczała przeznaczenie zasobów pieniężnych środka
specjalnego na cele wskazane przez darczyńcę lub spadkodawcę, a także
na remont albo odtworzenie mienia macierzystej jednostki budżetowej.
Gospodarkę finansową środka specjalnego prowadzono na podstawie
planu finansowego, który nie stanowił części budżetu57. Plan ten zazwyczaj
był ustalany na okres całego roku budżetowego. Dopuszczalne
było także opracowanie planu o innym zakresie czasowym obowiązywania,
który powinien jednak odzwierciedlać przewidywany czas wydatkowania
zasobów pieniężnych.
Z działalnością środków specjalnych jako wyodrębnionej z jednostki
budżetowej jedynie pod względem finansowym części jej działalności
podstawowej lub działalności ubocznej związane były istotne wady58.
54 Zob. art. 21 ust. 1 u.f.p. 1998 r. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2005 r.
55 Szerzej na temat funduszy celowych zob. § 4 niniejszego rozdziału.
56 Zob. art. 21 ust. 2 u.f.p. z 1998 r. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2005 r.
57 Por. art. 21 ust. 3–5 i art. 61 u.f.p. z 1998 r. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2005 r. Formalnie
art. 109 ust. 2 pkt 2 lit. a u.f.p. z 1998 r. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2005 r. zaliczał przychody
środków specjalnych przy samorządowych jednostkach budżetowych do środków budżetowych.
58 Zob. np. C. Kosikowski, Finanse publiczne. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2003, s. 35;
J. Kiszka, Przekształcenia środków specjalnych jednostek budżetowych a system środków w sektorze finansów
publicznych – próba oceny, Materiały z konferencji naukowej 4–5 maja 2005 r. Kazimierz
Dolny, s. 112–113.
środki specjalne
istota środka
specjalnego
podstawa
prawna
gospodarka
finansowa
środka
specjalnego
wady środków
specjalnych
50
Przede wszystkim wyodrębnione w ten sposób środki publiczne były objęte
jedynie kontrolą budżetową wykonywaną w ograniczonym zakresie.
Plany finansowe tych szczególnych form budżetowania charakteryzowały
się także niedostatkiem jawności i przejrzystości.
Względy te uzasadniały zastąpienie z początkiem 2005 r. środków
specjalnych nowymi urządzeniami, określanymi jako fundusze motywacyjne
i rachunki dochodów własnych jednostek budżetowych59. Ponadto
środki specjalne funkcjonujące przy ministerstwach i innych centralnych,
państwowych jednostkach budżetowych przekształcono w 13 nowych
funduszy celowych. Warto zauważyć, iż omawiane zmiany nie miały fundamentalnego
znaczenia. Nadal bowiem przy jednostce budżetowej wyodrębniane
są jedynie pod względem finansowym szczególne formy budżetowania,
które prowadzą działalność finansową w sposób typowy dla
środka specjalnego. Uzasadnia to stwierdzenie, iż środki specjalne nie
zostały w rzeczywistości zlikwidowane, lecz przekształcone w fundusze
motywacyjne, rachunki dochodów własnych i fundusze celowe. Skoro
środki specjalne były formą funkcjonowania jednostek sektora finansów
publicznych, również taki charakter mają nowe urządzenia wyodrębnione
finansowo przy jednostkach budżetowych.
15. Rachunki dochodów własnych jednostek budżetowych podobnie
jak środki specjalne umożliwiają wyodrębnienie finansowe na oddzielnym
rachunku bankowym enumeratywnie oznaczonych dochodów
jednostki, które mogą być następnie wydatkowane na realizację oznaczonych
zadań publicznych60. Zakres zastosowania tej formy jest bardzo szeroki.
Potencjalnie może ono funkcjonować przy każdej jednostce budżetowej,
zarówno państwowej, jak i samorządowej.
Warto przy tym zauważyć, iż jest to forma fakultatywna. Ustawa o finansach
publicznych nie wprowadza bowiem obowiązku utworzenia rachunku
dochodów własnych jednostki budżetowej. Stwarza jedynie możliwość
podjęcia takiej decyzji przez organ dysponujący środkami publicznymi.
W przypadku rachunku dochodów własnych samorządowych jednostek
budżetowych decyzja ta ma formę uchwały organu stanowiącego
jednostki samorządu terytorialnego61. Ustala ona źródła dochodów własnych,
ich przeznaczenia oraz samorządowe jednostki budżetowe, które
otworzą wyodrębniony rachunek bankowy. Może także wprowadzać
obowiązek wpłaty do budżetu samorządowego określonej kwoty środków
obrotowych zgromadzonych na tym rachunku według stanu na koniec
roku budżetowego.
Natomiast procedura utworzenia rachunku dochodów własnych
państwowych jednostek budżetowych jest bardziej zróżnicowana62. W za-
59 Zob. art. 80 ustawy z dnia 25 listopada 2004 r. o zamianie ustawy o finansach publicznych
oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 273, poz. 2703 z późn. zm.).
60 Zob. art. 22 ust. 1 u.f.p.
61 Zob. art. 22 ust. 3 u.f.p.
62 Zob. art. 22 ust. 5 u.f.p. Zob. także J. Kiszka, Przekształcenia środków specjalnych…, s. 114.
przekształcenie
środków
specjalnych
istota rachunku
dochodów
własnych
jednostki
budżetowej
rachunki
dochodów
własnych
samorządowej
jednostki
budżetowej
51
leżności od rodzaju dochodów własnych jednostki można wyodrębnić
procedurę uproszczoną i kwalifikowaną. Tryb uproszczony pozwala na
podjęcie samodzielnej decyzji o utworzeniu rachunku dochodów własnych
państwowej jednostki budżetowej przez jej kierownika. Dotyczy
on dochodów uzyskiwanych przez jednostkę z opłat za udostępnienie
dokumentacji przetargowej, pieniężnych darowizn, spadków i zapisów,
odszkodowań i wpłat za utracenie lub uszkodzenie mienia znajdującego
się w zarządzie lub użytkowaniu jednostki budżetowej. W przypadku zaś
pozostałych dochodów własnych ma zastosowanie tryb kwalifikowany.
Oznacza to, iż decyzja kierownika państwowej jednostki budżetowej
o utworzeniu rachunku dochodów własnych może być wydana jedynie
za zgodą dysponenta części w budżecie państwa, pełniącego funkcję organu
założycielskiego tej jednostki.
Na wyodrębnionym rachunku bankowym mogą być gromadzone
jedynie dochody własne jednostki budżetowej enumeratywnie wyliczone
w ustawie o finansach publicznych63. Warto zauważyć, iż w przypadku
samorządowych jednostek budżetowych dochody te muszą być także
oznaczone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.
Uchwała taka jest podejmowana na podstawie upoważnienia
ustawowego, a wynikający z niej katalog dochodów własnych nie może
być rozbudowany w stosunku do ustawowego wyliczenia takich dochodów.
Wyliczenie ustawowe ma postać katalogu zamkniętego. Katalog
ten jest jednak wewnętrznie zróżnicowany w zależności od statusu jednostki
budżetowej. Jak już wspomniano, na odrębny rachunek bankowy
samorządowych jednostek budżetowych mogą być wpłacane dochody
z opłat za udostępnienie dokumentacji przetargowej, pieniężnych darowizn,
spadków i zapisów, odszkodowań i wpłat za utracenie lub uszkodzenie
mienia znajdującego się w ich zarządzie lub użytkowaniu. Natomiast
państwowe jednostki budżetowe mają uprzywilejowaną pozycję
prawną, gdyż na ich odrębny rachunek bankowy mogą wpływać jeszcze
inne, enumeratywnie wyliczone dochody64.
Zasoby pieniężne zgromadzone na rachunku dochodów własnych
jednostki budżetowej z tytułu dokonanych wpłat i dopisanych odsetek
muszą być wydatkowane w sposób celowy na realizację zadań publicznych
wyliczonych w ustawie o finansach publicznych65. W ramach katalogu
ustawowego o sposobie wykorzystania przekazanej darowizny może
decydować jej darczyńca. Natomiast w przypadku samorządowych jednostek
budżetowych wyodrębnione środki publiczne przeznaczane są na
cele wymieniane w uchwale rady gminy, rady powiatu lub sejmiku województwa.
Ustawa o finansach publicznych zezwala na finansowanie za
pomocą rachunku dochodów własnych wydatków bieżących i inwestycyjnych
jednostki budżetowej związanych z gromadzeniem dochodów
63 Zob. art. 22 ust. 1–3 u.f.p.
64 Zob. art. 22 ust. 2 u.f.p.
65 Zob. art. 22 ust. 3–8 u.f.p.
rachunki
dochodów
własnych
państwowej
jednostki
budżetowej
gromadzenie
środków na
rachunku
dochodów
własnych
jednostki
budżetowej
wydatkowanie
środków
52
własnych, a także wydatków na odtworzenie jej mienia utraconego lub
uszkodzonego. Jednakże nie mogą być w ten sposób finansowane wydatki
na wynagrodzenia osobowe66.
Rachunki dochodów własnych jednostek budżetowych są szczególnymi
formami budżetowania, gdyż są powiązane finansowo z właściwym
budżetem67. Rozliczenia wyniku finansowego dokonywane są za
pośrednictwem macierzystej jednostki budżetowej. W przypadku państwowej
jednostki budżetowej mają one obligatoryjny charakter. Wpłaca
ona bowiem do budżetu państwa nadwyżkę dochodów własnych przekraczającą
szóstą cześć zaplanowanych na dany rok budżetowy wydatków
finansowanych za pomocą jej rachunku dochodów własnych. Z wyodrębnionych
rachunków dochodów własnych państwowych jednostek budżetowych
uzyskanych z wpisów i wpłat od postępowań odwoławczych
prowadzonych w zakresie zamówień publicznych dokonywane są także
wpłaty do budżetu państwa w wysokości dwunastej części zaplanowanych
wydatków osobowych osób funkcyjnych. Rozliczenia te odbywają
się co miesiąc w terminie do 20 dnia danego miesiąca68. Natomiast rozliczenia
wyniku finansowego rachunku dochodów własnych samorządowej
jednostki budżetowej są fakultatywne. Organ stanowiący jednostki
samorządu terytorialnego może bowiem uchwalić obowiązek dokonywania
wpłat nadwyżki środków obrotowych do budżetu samorządowego
w określonej wysokości. W takim przypadku rozliczenie finansowe
odbywa się do 5 lutego następnego roku budżetowego, a w tym samym
terminie, w jakim rozliczają się państwowe jednostki budżetowe69. Natomiast
niepodjęcie stosownej uchwały przez organ stanowiący jednostki
samorządu terytorialnego oznacza w praktyce, iż rachunek dochodów
własnych samorządowej jednostki budżetowej jest formą prowadzenia
gospodarki pozabudżetowej i przełamuje zasadę zupełności budżetu.
16. Według definicji ustawowej, fundusze motywacyjne to środki
finansowe gromadzone przez państwowe jednostki organizacyjne na wyodrębnionych
rachunkach bankowych, z części dochodów budżetu państwa
otrzymanych z tytułu przepadku rzeczy lub korzyści majątkowych
pochodzących z ujawnienia przestępstw i wykroczeń przeciwko mieniu
oraz przestępstw i wykroczeń skarbowych70. Istota tej formy działania
jednostki sektora finansów publicznych przejawia się zatem w wyodrębnieniu
finansowym z państwowej jednostki budżetowej oznaczonych dochodów
budżetu państwa. Przejawem tej odrębności jest rachunek bankowy,
za którego pośrednictwem są gromadzone i wydatkowane te zasoby
środków publicznych.
66 Nie dotyczy to jednak wynagrodzeń policjantów z tytułu zabezpieczenia porządku i bezpieczeństwa
publicznego w trakcie imprez masowych. oraz niektórych pracowników urzędów
skarbowych.
67 Zob. art. 22 ust. 4, 8 i 8a u.f.p.
68 Zob. art. 22 ust. 8a u.f.p.
69 Por. § 24 ust. 1 i § 26 rozporządzenia o formach budżetowania.
70 Zob. art. 23 ust. 1 u.f.p.
rachunki
dochodów
własnych
jednostek
budżetowych
a formy
budżetowania
definicja
funduszu
motywacyjnego
53
Działalność finansowa prowadzona w formie funduszu motywacyjnego
ma charakter celowy. Ustawa o finansach publicznych określa
bowiem przeznaczenie zasobów finansowych zgromadzonych na odrębnym
rachunku państwowej jednostki budżetowej71. Fundusze motywacyjne
mogą być wykorzystywane jedynie do finansowania wypłaty
nagród dla pracowników i funkcjonariuszy, którzy przyczynili się do wykrycia
przestępstw i wykroczeń, z których wynikają dochody budżetu
państwa i funduszu motywacyjnego. Niewątpliwie pełnią one funkcję
stymulacyjną, co znajduje odzwierciedlenie w ich nazwie.
Fundusze motywacyjne upodabniają się do funduszu celowego
w tym znaczeniu, iż obie te formy mają ustawowo oznaczone zarówno
źródła zasilenia finansowego, jak i przeznaczenie środków publicznych
gromadzonych na rachunku bankowym. Wbrew jednak ich nazwie nie
są funduszami celowymi72. Stwierdza to jednoznacznie ustawa, podkreślając
tym samym odmienność obu form jednostek sektora finansów publicznych.
17. Jak już wspomniano, fundusze motywacyjne mają szereg wspólnych
cech z rachunkami dochodów własnych jednostki budżetowej. Występują
jednak istotne różnice.
Po pierwsze, zróżnicowany jest zakres podmiotowy tych instytucji.
Rachunki dochodów własnych mogą być wyodrębniane przy każdej jednostce
budżetowej, zarówno państwowej, jak i samorządowej. Natomiast
fundusze motywacyjne mają ograniczony zakres zastosowania jedynie do
państwowych jednostek budżetowych.
Po drugie, przeciwstawny jest cel działalności finansowej. Fundusze
motywacyjne wykorzystywane są jedynie do wypłaty wynagrodzeń osobowych
w formie nagród dla zasłużonych pracowników i funkcjonariuszy
państwowej jednostki budżetowej. Ustawa o finansach publicznych
wprowadza zakaz wykorzystywania zasobów pieniężnych zgromadzonych
na rachunkach dochodów własnych jednostki budżetowej na wypłatę
wynagrodzeń osobowych. Dopuszcza natomiast finansowanie wydatków
inwestycyjnych i innych niż osobowe wydatków bieżących.
Po trzecie, odmiennie uregulowane są źródła zasilenia finansowego.
Na rachunek bankowy funduszu motywacyjnego dokonywane są
wpłaty jedynie części dochodów budżetu państwa uzyskanych w następstwie
wykrycia przestępstw i wykroczeń zarówno przeciwko mieniu,
jak i skarbowych. Znacznie szerszy jest zakres wpłat na rachunek
dochodów własnych jednostki budżetowej. Są to enumeratywnie wyliczone
dochody własne jednostki budżetowej uzyskiwane w następstwie
wykonywania przez nią zadań publicznych, a w szczególności
opłaty i dochody prywatnoprawne z mienia przez nią zarządzanego
lub użytkowanego.
71 Zob. art. 23 ust. 2 u.f.p.
72 Art. 24 ust. 4 u.f.p.
celowy
charakter
działalności
finansowej
fundusz
motywacyjny
a fundusz
celowy
fundusz
motywacyjny
a rachunek
dochodów
własnych
jednostki
budżetowej
54
Po czwarte, obie instytucje pełnią inne funkcje. Fundusze motywacyjne
wykorzystywane są do celów stymulujących pracowników i funkcjonariuszy
państwowej jednostki budżetowej do większej wykrywalności
przestępstw i wykroczeń godzących w mienie skarbowe lub interes
fiskalny państwa. Natomiast rachunki dochodów własnych pełnią także
funkcje rekompensacyjne. Umożliwią zgromadzenie środków potrzebnych
do restytucji mienia uszkodzonego lub utraconego.
Po piąte, zróżnicowany jest zakres rozliczeń finansowych z właściwym
budżetem. Ustawa o finansach publicznych nie wprowadza obowiązku
dokonywania przez fundusze motywacyjne wpłat do budżetu.
Warto zauważyć, iż taki obowiązek byłby bezprzedmiotowy i szkodliwy
pod względem efektywności fiskalnej. Źródłem zasilenia finansowego
takich funduszy są bowiem dochody budżetu państwa. Natomiast państwowe
jednostki budżetowe obowiązane są do dokonywania wpłat do
budżetu określonej nadwyżki środków obrotowych zgromadzonych na
ich rachunku dochodów własnych. Obowiązek ten może być także nałożony
uchwałą wykonawczą do ustawy o finansach publicznych na samorządowe
jednostki budżetowe.
Po szóste, odmienne są zasady sporządzania planów finansowych.
Kierownicy jednostki budżetowej, przy których wyodrębnione są rachunki
dochodów własnych, opracowują osobne plany finansowe dla każdego
ze źródeł ich dochodów własnych za okresy wydatkowania tych dochodów73.
Plany te muszą uwzględniać także rozliczenia z właściwym budżetem.
Omawiana forma charakteryzuje się zatem odrębnością finansową
zarówno planu finansowego, jak i rachunku bankowego. Natomiast dla
funduszy motywacyjnych nie są opracowywane odrębne plany finansowe74.
Oznacza to, iż charakteryzują się one mniejszym stopniem wyodrębnienia
z macierzystej jednostki budżetowej niż rachunki dochodów
własnych. Przejawia się to w prowadzeniu przez państwową jednostkę
budżetową osobnego rachunku bankowego dla obsługi finansowej tego
funduszu.
18. W odróżnieniu od powstałych z przekształcenia środka specjalnego
funduszy motywacyjnych i rachunków dochodów własnych jednostek
budżetowych gospodarstwo pomocnicze stanowi taką szczególną
formę budżetowania, która polega na wyodrębnieniu z jednostki budżetowej
– zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym – części
jej podstawowej lub ubocznej działalności75. Jako publiczna jednostka
organizacyjna gospodarstwo pomocnicze gromadzi środki pieniężne
i wydatkuje je na zasadzie samofinansowania się76.
Finansowa i organizacyjna odrębność gospodarstw pomocniczych,
ograniczony zakres budżetowania oraz samofinansowanie ich działal-
73 Zob. § 9 ust. 1 rozporządzenia o formach budżetowania.
74 J. Kiszka, Przekształcenia środków specjalnych…, s. 116.
75 Zob. art. 26 ust. 1 u.f.p.
76 Zob. art. 26 ust. 2 u.f.p.
istota
gospodarstwa
pomocniczego
gospodarstwo
pomocnicze
a zakład
budżetowy
55
ności upodabniają funkcjonowanie tych jednostek sektora finansów publicznych
do zakładów budżetowych. Pomimo niewątpliwych licznych
podobieństw można wskazać następujące cechy różniące gospodarstwo
pomocnicze i zakład budżetowy.
Po pierwsze, jednostki te objęte są różnymi formami budżetowania.
Zakład budżetowy jest adresatem budżetowania netto prostego. Natomiast
gospodarstwo pomocnicze stanowi szczególną formę budżetowania,
gdyż jest tworzone wyłącznie przy jednostce budżetowej.
Po drugie, inne organy mają kompetencje w kwestii utworzenia, łączenia,
przekształcania, likwidacji obu typów publicznych jednostek organizacyjnych77.
Gospodarstwa pomocnicze tworzone są przez kierownika
jednostki budżetowej. Decyzje w sprawach gospodarstw pomocniczych
przy państwowych jednostkach budżetowych uwarunkowane są zgodą
właściwego dysponenta części budżetu państwa. W przypadku gospodarstw
pomocniczych przy wojewódzkich i powiatowych jednostkach
budżetowych wymagana jest zgoda zarządu województwa lub zarządu
powiatu. Organ wykonawczy samorządu gminnego ma charakter indywidualny,
a nie kolegialny. Utworzenie, likwidacja i przekształcenie gospodarstwa
pomocniczego gminnej jednostki budżetowej wymaga zatem
zgody wójta, burmistrza, prezydenta.
Natomiast kompetencje w sprawach zakładów budżetowych nie są
uwarunkowane zgodą innych organów. Przysługują one dysponentom
tych części budżetu państwa, z którymi państwowy zakład budżetowy
rozlicza swój wynik finansowy. W stosunku do samorządowych zakładów
budżetowych analogiczne kompetencje mają organy stanowiące jednostek
samorządu terytorialnego.
Po trzecie, różny jest zakres wpłat z zysku jednostki przekazywanych
do właściwego budżetu78. Zakłady budżetowe obowiązane są do
wpłacania całego zysku (nadwyżki środków obrotowych). Natomiast gospodarstwa
pomocnicze dokonują wpłat jedynie połowy swojego zysku.
W pierwszej kolejności zysk brutto jest pomniejszany o podatek dochodowy
od osób prawnych i inne obligatoryjne daniny publiczne. Następnie
połowa zysku netto jest wpłacana do budżetu za pośrednictwem macierzystej
jednostki budżetowej. Warto zauważyć, iż z punktu widzenia
zakresu wpłat z zysku zakłady budżetowe charakteryzują się większym
stopniem budżetowania niż gospodarstwa pomocnicze.
Po czwarte, odmienne są zasady finansowania inwestycji. Zakłady
budżetowe nie mogą finansować nabycia lub odtworzenia majątku trwałego
własnym zyskiem, gdyż jest on w całości wpłacany do budżetu. Inwestycje
takich jednostek muszą być finansowane dotacjami celowymi.
Natomiast nakłady inwestycyjne gospodarstwa pomocniczego mogą być
77 Por. art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.f.p.
78 Por. art. 24 ust. 9 i art. 26 ust. 7 u.f.p., a także § 49 oraz § 60 i 61 rozporządzenia o formach
budżetowania.
56
finansowane zarówno z części zysku, jak i dotacjami budżetowymi. Jednak
decyzję o przeznaczeniu na inwestycje zysku zarówno w części pozostawionej
w gospodarstwie pomocniczym, jak i w części przekazanej do
budżetu podejmuje kierownik macierzystej jednostki budżetowej, a nie
kierownik gospodarstwa pomocniczego79.
Po piąte, odmiennie jest uregulowany zakres dofinansowania środkami
budżetowymi. Łączna kwota dotacji przekazywanych do zakładu
budżetowego – z wyłączeniem dotacji celowych na inwestycje oraz na
zadania i projekty współfinansowane środkami europejskimi – nie może
przekroczyć połowy jego wydatków. Natomiast dofinansowanie gospodarstwa
pomocniczego nie jest limitowane ustawowym pułapem.
§ 4. Fundusze celowe
1. Pojęcie ,,fundusz celowy” stanowi sformułowanie języka prawnego,
zdefiniowane w ustawie o finansach publicznych80. Obecnie za fundusz
celowy jest uznawany fundusz ustawowo powołany, którego przychody
pochodzą ze środków publicznych, a wydatki przeznaczone są na
realizację wyodrębnionych zadań. Natomiast według poprzedniej definicji
za fundusz celowy uznawany był fundusz ustawowo powołany przed
dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, którego przychody
pochodziły z dochodów publicznych, a wydatki przeznaczone były na
realizację wyodrębnionych zadań81.
Zarówno poprzednia, jak i obecna definicja legalna nie są zbyt precyzyjne,
gdyż istota funduszu celowego jest upatrywana w słowie ,,fundusz”,
którego treść nie została prawnie określona. W języku polskim
pojęcie to oznacza wyodrębniony zasób środków majątkowych (zwykle
pieniężnych, kapitałów) przeznaczonych na realizację określonych celów82.
W potocznej polszczyźnie określenia ,,fundusz celowy” i ,,fundusz”
mają tożsamą treść.
Istotnym elementem obu definicji jest zastrzeżenie, iż prawnym źródłem
funduszu celowego może być wyłącznie ustawa. Niedopuszczalne
jest zatem umocowanie funduszu do działania na podstawie rozporządzeń
wykonawczych, przepisów prawa miejscowego oraz aktów kierownictwa
wewnętrznego.
Jak już wspomniano, reforma finansów publicznych w Polsce była
połączona z przekształceniem środków specjalnych działających przy
centralnych jednostkach budżetowych w 13 nowych funduszy celowych.
79 Zob. § 60 ust. 3 i 4 rozporządzenia o formach budżetowania.
80 Zob. art. 29 ust. 1 u.f.p.
81 Zob. art. 22 ust.1 u.f.p. z 1998 r. w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r.
82 Por. Słownik języka polskiego PWN, pod red. M. Szymczaka, t. 1, PWN, Warszawa 1999,
s. 580.
definicja
funduszu
celowego
zniesienie
zakazu
tworzenia
nowych
funduszy
celowych
57
Oznaczało to odstąpienie od zawartego w pierwotnej definicji zastrzeżenia,
iż funduszem celowym jest fundusz ustawowo powołany przed dniem
wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Dotychczas jedynie fundusze
istniejące przed wejściem w życie ustawy o finansach publicznych
mogły być uznane za fundusze celowe, pod warunkiem iż zostały powołane
ustawą przed dniem 1 stycznia 1999 r. i prowadziły w określony sposób
działalność finansową. Natomiast obecna ustawa o finansach publicznych
umożliwia tworzenie nowych funduszy celowych.
Ustawa o finansach publicznych nie może stanowić podstawy prawnej
do powołania funduszu celowego. Poszczególne fundusze działają bowiem
na mocy odrębnych ustaw. Ustawa o finansach publicznych określa
warunki, których spełnienie powoduje z mocy samego prawa uznanie
funduszu za celowy. Ponadto reguluje ona podstawy działalności finansowej
wszystkich funduszy celowych.
Warto zauważyć, iż w pierwotnej definicji funduszu celowego było
wyraźnie sformułowane ograniczenie źródeł jego powoływania do innych
ustaw niż ustawa o finansach publicznych. Natomiast obecna definicja
nie odnosi się do tej kwestii. Brak możliwości tworzenia na podstawie
samej ustawy o finansach publicznych nowych funduszy celowych
jest następstwem istoty tej ustawy, a nie wynika z ustawowej definicji
funduszu celowego.
Według definicji legalnej, warunkiem uznania funduszu za celowy
jest finansowanie jego działalności w ten sposób, iż uzyskuje on przychody
ze środków publicznych, a wydatki przeznacza na realizację wyodrębnionych
zadań. Natomiast według pierwotnej definicji źródłem przychodów
funduszu celowego były dochody publiczne. Stwierdzenie to nie
było precyzyjne. Normatywny83 podział środków publicznych m.in. na
dochody publiczne i przychody wyklucza bowiem poprawność sformułowania:
,,przychody pochodzące z dochodów publicznych”.
Ustawa o finansach publicznych definiuje fundusz celowy także
w sposób negatywny84. Odbywa się to poprzez enumeratywne wyliczenie
tych funduszy celowych w ujęciu ekonomicznym, które nie zostały
uznane za fundusze celowe w znaczeniu normatywnym.
Po pierwsze, katalog ustawowy obejmuje rachunki bankowe tworzone
na podstawie ustawy, która nie określiła ich jako fundusz celowy.
W tym przypadku o nie zaliczeniu funduszu celowego w znaczeniu ekonomicznym
do grupy funduszy celowych w znaczeniu normatywnym
decydują względy formalne, a nie cechy jednostki sektora finansów publicznych
i prowadzonej przez nią działalności. Nazwanie lub nienazwanie
rachunku bankowego w ustawie o jego utworzeniu funduszem celowym
jest pozostawione uznaniu organu legislacyjnego. Taka arbitralność
niewątpliwie nie jest zasadna.
83 Por. art. 29 ust.1 i art. 5 u.f.p.
84 Zob. art. 29 ust. 3 u.f.p.
ustawa
o finansach
publicznych
a źródła
tworzenia
funduszu
celowego
celowy
charakter
działalności
finansowej
58
Po drugie, w katalogu ustawowym ujęte są fundusze, w których poza
odsetkami od środków przechowywanych w banku jedynym źródłem
przychodów są dotacje budżetowe. W tym przypadku zasadne wyłączenie
ustawowe jest umotywowane względami finansowymi i istotą funduszu
celowego. Skoro fundusz nie ma własnych przychodów i jest finansowany
przez budżet, jego wyodrębnienie z budżetu jest pozorne i nie może
być on uznany za jednostkę gospodarki pozabudżetowej.
2. Ustawa powołująca fundusz celowy określa w sposób szczegółowy
zarówno źródła jego przychodów, jak i zadania publiczne finansowane
z tych przychodów. Oznacza to wyodrębnienie z budżetu środków publicznych
i przeznaczenie ich na realizację ustawowo określonych zadań
państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Fundusze celowe działają
poza budżetem. Z punktu widzenia zasady zupełności budżetu działanie
to odbywa się w zakresie, w którym zasada ta została przełamana
i nie obowiązuje. Fundusze celowe zatem nie są uznawane za adresatów
budżetowania zarówno w formach podstawowych, jak i szczególnych.
Skoro budżet jest planem finansowym, wszystkie fundusze celowe
powinny być z niego wyodrębnione pod względem finansowym. Odrębność
finansowa tych jednostek sektora finansów publicznych może być
rozpatrywana na trzech płaszczyznach:
a) planowania finansowego,
b) rozgraniczenia źródeł zasilenia finansowego i zadań publicznych,
c) rachunku bankowego.
Działalność funduszu celowego jest prowadzona na podstawie rocznego
planu finansowego85. Plany finansowe państwowych funduszy celowych
nie są objęte budżetem państwa, który jest publikowany w formie
załączników do ustawy budżetowej86. W załączniku nr 1 wymienione
są dochody budżetu państwa, w załączniku nr 2 wydatki tego budżetu,
a w załączniku nr 3 przychody i rozchody budżetowe. Natomiast w odrębnym
załączniku nr 5 ujmowane są plany największych i najważniejszych
pod względem przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności finansowej87
państwowych funduszy celowych. Dotyczy to w szczególności:
Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Emerytalno-Rentowego,
Funduszu Prewencji i Rehabilitacji, Funduszu Administracyjnego, Funduszu
Pracy, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki
Wodnej, Centralnego Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych, Państwowego
Funduszu Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym,
85 Zob. art. 29 ust. 5 i 10 u.f.p.
86 Zazwyczaj budżet państwa był zawarty w załączniku nr 1 do ustawy budżetowej. Obecne
rozbicie tego planu finansowego na odrębne załączniki wyodrębnione według podstawowych
grup instrumentów zasilenia finansowego i rozdysponowania środków publicznych nie jest właściwe.
Może ono błędnie sugerować, że zamiast jednego planu finansowego na budżet składają
się a odrębne plany finansowe.
87 Zob. art. 95 u.f.p. i art. 10 ustawy budżetowej na rok 2007 z dnia 25 stycznia 2007 r. (Dz. U.
Nr 15, poz. 90).
fundusz celowy
a budżet
plan finansowy
funduszu
celowego
59
Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Funduszu
Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Funduszu Promocji
Twórczości88. Plany finansowe samorządowych funduszy celowych nie
są także elementem budżetu samorządowego89.
Z teoretycznego punktu widzenia istota funduszu celowego powinna
przejawiać się w pełnym rozgraniczeniu zakresu źródeł zasilenia finansowego
i zadań publicznych pomiędzy budżetem a funduszem celowym.
Stwarzałoby to gwarancję, iż zasoby pieniężne funduszy celowych
nie będą przejmowane przez wykonawców budżetu. Powinny być one
wydatkowane w sposób ukierunkowany na wykonywanie określonych
zadań publicznych.
Należy podkreślić, iż od 2005 r. rozgraniczenie zadań publicznych
między budżetem a funduszami celowymi odbiega od teoretycznego założenia.
Obecnie wydatki funduszu celowego już nie muszą być ponoszone
jedynie na cele wskazane w ustawie o jego utworzeniu. Ustawa budżetowa
może bowiem odmiennie określać przeznaczenie tych wydatków90.
Odstępstwo to ma zastosowanie jedynie do funduszy celowych nieotrzymujących
dotacji z budżetu państwa. Natomiast gdy fundusz jest dotowany,
to zazwyczaj dysponent środków budżetowych wydatkowanych
w tej formie określa ich przeznaczenie w ramach wykonywania budżetu
państwa.
Samodzielność gospodarki finansowej funduszy celowych jest istotnie
ograniczona od 2005 r 91. Wydatkowanie ich zasobów pieniężnych na
cele określone w ustawie budżetowej odbywa się bowiem pod kontrolą
dysponenta części budżetowej. Właściwy ze względu na cel finansowania
minister, kierownik urzędu centralnego lub wojewoda może mieć
pośredni lub bezpośredni wpływ na jego realizację Wpływ pośredni na
rozdysponowanie środków funduszu przejawia się w możliwości złożenia
przez dysponenta części budżetowej wniosku do organu zarządzającego
funduszem o dokonanie takiego wydatku. Natomiast wpływ bezpośredni
polega na samodzielnym wydatkowaniu przez dysponenta części budżetowej
środków przekazanych przez fundusz celowy na wyodrębniony
rachunek bankowy. Ustawa o finansach publicznych z 1998 r. dopuszczała
obie formy wpływu, a aktualnie obowiązująca ustawa ogranicza się jedynie
do uregulowania wpływu bezpośredniego.
W ramach wykonywania funkcji banku państwa NBP jest ustawowo
obowiązany do prowadzenia rachunku budżetu państwa92. Natomiast
dochody budżetów samorządowych gromadzone są i wydatkowane za
88 Szerzej na ten temat zob. S. Owsiak, Finanse publiczne. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa
2000, s. 367–382.
89 Zob. art. 165 ust. 1 i 4 u.f.p.
90 Zob. art. 29 ust. 9 u.f.p.
91 Zob. art. 22 ust. 10 u.f.p. z 1998 r. i art. 29 ust. 12–13 u.f.p.
92 Por. art. 29 ust. 2, art. 160 i 195 u.f.p. oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.), powołanej
dalej jako ustawa o NBP.
rozgraniczenie
zadań
publicznych
między
fundusze
celowe a budżet
wydatkowanie
środków
rachunki
bankowe
60
pośrednictwem banków komercyjnych. Odpowiednio rachunki bankowe
państwowych funduszy celowych prowadzone są w banku centralnym,
a samorządowych funduszy celowych w bankach komercyjnych.
Nawet jeżeli ten sam bank zajmuje się obsługą budżetu i funduszu celowego,
muszą być prowadzone w tym celu odrębne rachunki bankowe.
W przypadku NBP oznacza to konieczność wyodrębnienia centralnego
rachunku bieżącego budżetu państwa oraz rachunków bankowych państwowych
funduszy celowych i innych jednostek rządowego sektora finansów
publicznych.
3. W działalności finansowej funduszu celowego charakterystyczna
jest metoda funduszowania. Polega ona na finansowym powiązaniu
określonych źródeł przychodów z wyodrębnionymi w ustawie zadaniami
publicznymi w ten sposób, iż środki pieniężne zgromadzone przez fundusz
celowy mogą być wydatkowane tylko na realizację tych zadań publicznych.
Finansowanie takie niekiedy obrazowo określa się jako ,,metodę
pasa transmisyjnego”, gdyż zasoby pieniężne transferowane są za pośrednictwem
funduszu celowego z oznaczonych źródeł na ustawowe cele.
4. Odrębność organizacyjna funduszu celowego nie jest jego cechą
charakterystyczną w odróżnieniu od wyodrębnienia finansowego. Fundusze
celowe mogą prowadzić działalność w formie bądź osoby prawnej,
bądź wyodrębnionego rachunku bankowego, którego dysponentem jest
ustawowo umocowany organ93.
Warto przy tym zauważyć, iż ustawa nie dopuszcza możliwości wyodrębnienia
organizacyjnego funduszu celowego w innej formie niż poprzez
utworzenie nowej osoby prawnej94. Fundusz celowy nie może zatem
działać jako pozbawiona osobowości prawnej publiczna jednostka
organizacyjna, która reprezentuje w obrocie prawnym Skarb Państwa,
gminę, powiat lub województwo. Chociaż wyodrębnione organizacyjnie
fundusze celowe mają osobowość prawną, ustawa istotnie ogranicza ich
zdolność zaciągania kredytów i pożyczek95. Powstanie takich zobowiązań
jest uwarunkowane wyraźnym zezwoleniem wynikającym z aktu
prawnego powołującego dany fundusz.
5. Fundusze celowe mogą być klasyfikowane na podstawie różnych
kryteriów, zarówno normatywnych, jak i formułowanych przez przedstawicieli
nauk ekonomicznych i prawa finansowego. Niewątpliwie podstawowe
znaczenie mają dwa kryteria wynikające z ustawy o finansach
publicznych.
Po pierwsze – jak już wcześniej wspomniano – fundusze celowe można
podzielić na mające osobowość prawną96 oraz działające w formie wy-
93 Zob. art. 29 ust. 2 u.f.p.
94 Oczywiście fundusze celowe wyodrębnione jedynie finansowo nie są osobami prawnymi
ani innymi jednostkami organizacyjnymi.
95 Zob. art. 29 ust. 7 u.f.p.
96 Osobowość prawną ma np. Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Państwowy
Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska
i Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska.
metoda
funduszowania
odrębność
organizacyjna
funduszu
celowego
klasyfikacja
funduszy
celowych
61
odrębnionego rachunku bankowego97. Podział ten jest dokonywany na
podstawie kryterium podmiotowości funduszu.
Po drugie, w zależności od tego, czyje zadania publiczne wykonywane
są przez fundusze celowe, można wyróżnić cztery ich kategorie98:
a) państwowe fundusze celowe – wykonują zadania wyodrębnione
z budżetu państwa; np. Państwowy Fundusz Kombatantów,
b) gminne fundusze celowe – realizują zadania samorządu gminnego,
c) powiatowe fundusze celowe – wykonują zadania publiczne wyodrębnione
z budżetu powiatu,
d) wojewódzkie fundusze celowe – realizują zadania samorządu wojewódzkiego.
Warto zauważyć, że fundusze celowe klasyfikowane jako państwowe
lub samorządowe mają niekiedy tożsamą naturę. Fundusze ochrony
środowiska i gospodarki wodnej zaliczane są do funduszy: państwowego
(narodowego), wojewódzkich, powiatowych i gminnych99. Natomiast
Fundusz Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym
składa się z funduszu centralnego, wojewódzkiego i powiatowego100.
W przypadku przejęcia przez wójta, burmistrza lub prezydenta, na podstawie
porozumienia zawartego ze starostą, prowadzenia spraw z zakresu
geodezji i kartografii, również w gminie tworzony jest taki fundusz
celowy101. W odróżnieniu od pozostałych form Funduszu Gospodarki
Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym nie ma on jednak obligatoryjnego
charakteru, gdyż jego utworzenie jest uwarunkowane zawarciem
dobrowolnego porozumienia między organami samorządu gminnego
i powiatowego.
Na podstawie kryterium dysponenta środków publicznych fundusze
celowe dzielą się na państwowe oraz samorządowe102. O zasobach pieniężnych
państwowego funduszu celowego decyduje państwowa osoba
prawna lub organ zaliczany do sektora rządowego finansów publicznych.
W przypadku zatem gdy taki fundusz ma podmiotowość cywilnoprawną,
jako państwowa osoba prawna będąca właścicielem, sam decyduje o swoim
majątku. Natomiast dysponentem samorządowego funduszu celowego
jest organ gminy, powiatu lub województwa.
Według kryterium przedmiotowego, tj. przeznaczenia środków publicznych,
wyróżnić można fundusze celowe gospodarcze oraz pozago-
97 W tej formie działa np. Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Gospodarki Zasobem
Geodezyjnym i Kartograficznym.
98 Zob. art. 29 ust. 4 u.f.p.
99 Zob. art. 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (tekst
jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 z późn. zm.).
100 Zob. art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst
jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.).
101 Zob. art. 41a i art. 6a ust. 4 i 5 p.g.k.
102 Zdaniem S. Owsiaka można również wyróżnić ponadnarodowe fundusze celowe. Zob.
tenże, Finanse..., s. 134–135. Fundusze te nie mogą być jednak uznane za celowe, gdyż nie zostały
utworzone na podstawie ustawy.
62
spodarcze. Finansowanie sfery gospodarki narodowej, a w szczególności
rolnictwa, jest domeną gospodarczych funduszy celowych. Natomiast
pozagospodarcze fundusze celowe mają za przedmiot realizację zadań
publicznych, które nie są bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą.
Grupa tych funduszy jest relatywnie liczniejsza i bardziej zróżnicowana
wewnętrznie. Jedynie przykładowo można wskazać, iż obejmuje
ona sfery: świadczenia społeczne, sport, kulturę, ochronę środowiska,
infrastrukturę społeczną, oświatę.
Doktrynalne uzasadnienie ma także kryterium pochodzenia zasobów
pieniężnych, w które jest wyposażany powstający fundusz celowy.
Na tej podstawie można wyróżnić:
a) publiczne fundusze celowe, które wyposażane są w środki publiczne,
wydatkowane przez budżet lub jednostki sektora finansów publicznych;
b) społeczne fundusze celowe, których działalność jest finansowana
bez udziału środków publicznych za pomocą dobrowolnych wpłat
pieniężnych;
c) mieszane fundusze celowe, angażujące zarówno środki jednostek sektora
finansów publicznych, jak i zasoby pieniężne społeczeństwa.
Rola funduszy mieszanych i społecznych ulega zmniejszeniu, gdyż
w prawie polskim103 jest przewidziana alternatywna forma dobrowolnego
przekazywania środków pieniężnych fundacjom realizującym zadania
użyteczności społecznej (publicznej). Pierwotnie fundacje były tworzone
przez jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość
prawną (np. państwowe szkoły wyższe, uniwersytety) lub przez podmioty
prawa prywatnego. Obecnie jednak Skarb Państwa, inne państwowe osoby
prawne, jednostki samorządu terytorialnego oraz samorządowe osoby
prawne nie mogą tworzyć nowych fundacji104, chociaż mogą mieć status
fundatora w istniejących już fundacjach. Obowiązuje bowiem ustawowy
zakaz tworzenia fundacji ze środków publicznych.
6. Fundusze celowe zaliczane są do jednostek sektora finansów publicznych,
których działalność wywołuje liczne kontrowersje. W różnych
opracowaniach podnoszone są argumenty wskazujące na zalety i wady
tej formy działalności pozabudżetowej.
Zaletą działalności funduszu celowego jest ciągłość finansowania
oznaczonych zadań publicznych. Z końcem roku budżetowego nie wygasają
upoważnienia do wydatkowania środków publicznych na ten sam
cel. Natomiast w przypadku środków budżetowych nie ma gwarancji, iż
podmioty uchwalające plany finansowe na nowy rok kalendarzowy nadal
będą uznawały potrzebę dalszego finansowania zadań publicznych
na dotychczasowych zasadach.
103 Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203
z późn. zm.).
104 Zob. art. 30 u.f.p.
zalety funduszu
celowego
fundacje
a fundusze
celowe
63
Kolejną zaletą jest kumulacja środków publicznych, które nie zostały
wydatkowane przez fundusz celowy przed końcem roku kalendarzowego,
z przychodami osiągniętymi w nowym roku. Gospodarka budżetowa jest
oparta na odmiennym założeniu, gdyż nadwyżka budżetowa z lat ubiegłych
nie stanowi dochodu publicznego i nie jest łączona z innymi dochodami.
Jako przychód Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego
jest ona wykorzystywana do sfinansowania deficytu budżetowego105 .
Zagwarantowanie w ustawie o powołaniu funduszu celowego źródeł
finansowania określonych zadań publicznych stwarza domniemanie, iż
zostaną one szybciej lub później zrealizowane. W przypadku natomiast
budżetu brak jest tej pozytywnej zależności.
Niewątpliwą zaletą społecznych i mieszanych funduszy celowych
jest ich funkcja mobilizacyjna. Umożliwiają one aktywizację zasobów
pieniężnych podmiotów prawa prywatnego i ukierunkowanie ich przeznaczenia
na wspólne finansowanie realizacji zadań publicznych.
Utworzenie funduszu celowego wywołuje negatywne następstwa
w postaci ograniczenia czy wręcz wyeliminowania kontroli organów
władzy prawodawczej nad istotnym zasobem środków publicznych.
Stanowi to odstępstwo od głównej zasady parlamentaryzmu i ustroju
demokratycznego, która zakłada prymat władzy prawodawczej w zakresie
określania celów publicznej działalności finansowej i środków
pieniężnych niezbędnych do ich zrealizowania, a także kontroli nad finansami
publicznymi. Dotychczas bezpośredni wpływ parlamentu lub
organów stanowiących samorządu terytorialnego na finanse funduszy
celowych był w zasadzie ograniczony do dotacji na ich działalność. Od
2005 r. parlament może także bezpośrednio decydować poprzez uchwalenie
ustawy budżetowej o przeznaczeniu zasobów pieniężnych funduszu
celowego106.
Ograniczone możliwości sprawowania kontroli nad gospodarką
finansową funduszy celowych tworzą sprzyjające warunki do marnotrawienia
środków publicznych, a nawet do dokonywania czynów
przestępnych. Wadą funduszy celowych jest także nieracjonalność wydatkowania
zasobów pieniężnych na niektóre z zadań publicznych, gdy
występuje deficyt budżetowy, oraz zagrożenie stabilności i integralności
całego systemu finansowego państwa. Wyodrębnienie poszczególnych
zasobów środków publicznych utrudnia racjonalne zarządzanie całością
takich środków, a także powoduje wzrost zarówno deficytu budżetowego,
jak i państwowego długu publicznego. W stosunku do budżetu fundusze
celowe charakteryzują się ograniczoną zdolnością do przenoszenia
środków publicznych pomiędzy poszczególnymi instytucjami finansowymi,
stosownie do zmieniających się uwarunkowań społecznych i gospodarczych.
105 Zob. art. 98 ust. 2 pkt 5, art. 168 ust. 2 pkt 5 u.f.p.
106 Zob. art. 29 ust. 1, 9–12 u.f.p.
wady funduszu
celowego
64
Pytania kontrolne
1. Wskaż podstawowe pojęcia dotyczące finansów publicznych, określone
w ustawie o finansach publicznych.
2. Jakie podmioty wchodzą w skład sektora finansów publicznych?
3. Jaka jest relacja między pojęciami ,,środki publiczne” i ,,dochody publiczne”?
4. Co oznaczają zawarte w ustawie o finansach publicznych określenia
,,wydatki publiczne” i ,,rozchody publiczne”?
5. Kiedy występuje nadwyżka sektora finansów publicznych, a kiedy jego
deficyt?
6. Jaka jest relacja między pojęciem ,,państwowy dług publiczny” a pojęciem
,,dług Skarbu Państwa”?
7. Czy zadłużenie jednostek samorządu terytorialnego stanowi element
państwowego długu publicznego? Uzasadnij swoje stanowisko.
8. W jaki sposób można zdefiniować zasady finansów publicznych (gospodarki
finansowej)?
9. Jakie zasady można uznać za podstawowe dla finansów publicznych?
10. W czym przejawia się zasada jawności finansów publicznych?
11. Jakie obowiązki wynikające z realizacji zasad jawności i przejrzystości
spoczywają na Ministrze Finansów?
12. Jaką rolę odgrywa ustawa o finansach publicznych w zakresie regulowania
form funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych?
65
13. Jakie jednostki sektora finansów publicznych są tworzone na podstawie
ustawy o finansach publicznych?
14. Co to jest jednostka budżetowa?
15. Co to oznacza, iż jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi?
16. Na czym polega planowa gospodarka finansowa jednostki budżetowej?
17. Czy jednostki budżetowe mogą być utworzone przez inne jednostki
budżetowe? Komu przysługują kompetencje w tej materii?
18. Adresatem jakiej postaci budżetowania są poszczególne jednostki sektora
finansów publicznych?
19. Na czym polega samofinansowanie się jednostki sektora finansów
publicznych?
20. Na czym polega istota budżetowania netto prostego?
21. W jaki sposób dokonywane są wpłaty zysku zakładu budżetowego?
22. W jakiej formie i kwocie wydatkowane są dotacje dla zakładu budżetowego?
23. Jaka jest treść planu finansowego zakładu budżetowego i czy jest możliwa
jego nowelizacja w trakcie roku budżetowego?
24. Jak finansowane są wydatki inwestycyjne zakładu budżetowego?
25. Co to są szczególne formy budżetowania?
66
26. Dlaczego tworzone są gospodarstwa pomocnicze?
27. Na czym polega odrębność finansowa środka specjalnego?
28. Jakie wnioski wynikają z porównania zakładu budżetowego i gospodarstwa
pomocniczego?
29. Podaj legalną definicję funduszu celowego. Dlaczego uważa się, że jest
kontrowersyjna?
30. W jakiej formie prawnej powoływane są fundusze celowe?
31. Na czym polega odrębność finansowa funduszu celowego?
32. Jaka metoda finansowania jest charakterystyczna dla funduszu celowego?
33. Czy fundusze celowe mają osobowość prawną?
34. Na podstawie jakich kryteriów klasyfikowane są fundusze celowe?
35. Czy jednostki sektora finansów publicznych mogą tworzyć fundacje?
36. Jakie są wady i zalety funduszy celowych?
37. Czym różni się rachunek dochodów własnych jednostki budżetowej
od jej funduszu motywacyjnego?
Podstawowe akty prawne
Ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
(Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).
67
Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. r. Nr 249,
poz. 2104 z późn. zm.).
Rozporządzenie o formach budżetowania – rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej
jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych
oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną
formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783).
Wybrana literatura przedmiotu
Borodo A., Finanse publiczne Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienia prawne, Oficyna
Wydawnicza Branta, Bydgoszcz 2000
Brzeziński B., Dębowska-Romanowska T., Kalinowski M., Wójtowicz
W. (red.), Prawo finansowe, C.H. Beck, Warszawa 2000
Brzeziński B., Matuszewski W., Morawski W., Olesińska A., Prawo finansów
publicznych, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2006
Chojna-Duch E., Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, LexisNexis, Warszawa
2007
Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego, E. Ruśkowskiego,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2007
Gajl N., Skarb Państwa, Wydawnictwo Scholar, Warszawa 1996
Gajl N., Budżet a Skarb Państwa, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne,
Warszawa 1974
Gaudemet P.M., Molinier J., Finanse publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,
Warszawa 2000
Kosikowski C., Finanse publiczne w świetle Konstytucji RP, Wydawnictwo
Sejmowe, Warszawa 2004
Kosikowski C., Szpringer Z., Finanse publiczne. Komentarz do ustawy z dnia 26 listopada
1998 roku, Zachodnie Centrum Organizacji, Zielona Góra 2000
Majchrzycka-Guzowska A., Finanse i prawo finansowe, LexisNexis, Warszawa
2007
Owsiak S., Finanse publiczne. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa 2006
System instytucji prawno-finansowych PRL, t. II Instytucje budżetowe, pod red.
M. Weralskiego, Ossolineum 1982
68
Rozdział trzeci
PODSTAWY PR AWA BUDŻET OWEGO
I GOSPODARKI BUDŻET OWEJ PAŃSTWA
§ 1. Pojęcie i charakter budżetu
1. Dla prawidłowej kondycji finansów publicznych, a tym samym
właściwego prowadzenia gospodarki finansowej w państwie istotne znaczenie
ma budżet i oparta na nim gospodarka budżetowa.
Pojęcie budżetu – mimo że jest to instytucja o długiej, historycznej tradycji,
sięgającej jeszcze starożytności – jest nadal różnie definiowana w doktrynie1
z wyraźnym odróżnieniem ujęcia ekonomicznego i prawnego.
2. Najczęściej definiuje się budżet jako podstawowy plan finansowy
państwa (jednostek samorządu terytorialnego), mający charakter dyrektywny,
uchwalony na z góry określony okres w specjalnym trybie. Zawiera
on z jednej strony wielkości i tytuły bezzwrotnych z zasady dochodów
państwa (jednostek samorządu terytorialnego), które są przewidziane na
objęty planem okres budżetowy, a z drugiej – wielkości i tytuły także bezzwrotnych
wydatków na cele publiczne realizowane przez państwo (czy
jednostki samorządu terytorialnego).
Budżet jest planem finansowym, co oznacza, że określa (w pieniądzu)
źródła pokrycia zadań rzeczowych, które mogą być szczegółowo
zaprogramowane w innych, tzw. rzeczowych planach2. W doktrynie
zwraca się jednak uwagę na fakt, iż w państwach, które zrezygnowały
z uchwalania centralnych planów rzeczowych, budżety nabierają w pewnym
sensie charakteru finansowo-rzeczowego po stronie wydatkowej3.
1 Literatura przedmiotu jest bogata i różnorodna. Zróżnicowanie wynika nie tylko z podejścia
do zagadnienia od strony ekonomicznej lub prawnej, ale także zależy od okresu historycznego,
warunków ustrojowych itp., w których poszczególni autorzy formułowali swoje poglądy. Przyjęte
ramy podręcznika nie pozwalają na szersze zaprezentowanie ciekawego i szerokiego dorobku doktryny
w tym zakresie. Zob. m.in. T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 55–95; B. Brzeziński,
W. Matuszewski, W. Morawski, A. Olesińska, Prawo finansów…, s. 65–70; E. Chojna-Duch, Polskie
prawo…, s. 73–82; Z. Ofiarski, Prawo finansowe, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 88–94 i n.
2 Takimi były np. uchwalane w Polsce po II wojnie światowej narodowe plany gospodarcze.
3 Por. m.in. T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 58–60; C. Kosikowski, Finanse publiczne...,
s. 163.
budżet jako
podstawowy
plan finansowy
69
Sytuacja taka jest możliwa dzięki tzw. dyrektywności budżetu po stronie
wydatkowej.
3. Dla wyjaśnienia pojęcia dyrektywnego charakteru budżetu, a ściślej
jego strony wydatkowej, należy zauważyć, iż teoretycznie plany finansowe
mogą mieć dwojaki charakter:
– analityczny,
– dyrektywny.
Analitycznymi planami finansowymi są takie plany, które stanowią
przewidywanie zjawisk finansowych na podstawie ich dotychczasowego
przebiegu, z uwzględnieniem tendencji wzrostowej lub zniżkowej, inflacji
itp. (tzw. bilanse dochodów i wydatków pieniężnych ludności). Plany
takie odzwierciedlają pewne tendencje finansowe. Pozwalają w skali globalnej
dostosowywać decyzje z zakresu polityki gospodarczej państwa
do oczekiwań i postulatów społecznych. Nie stanowią one jednak żadnej
wiążącej normy dla podmiotów, których plan dotyczy – np. konkretne
osoby fizyczne nie są zobligowane do dostosowania poziomu i struktury
swoich wydatków do przewidywań zawartych w bilansie dochodów
i wydatków pieniężnych ludności.
Dyrektywnymi planami finansowymi są natomiast plany stanowiące
wiążącą normę postępowania dla wykonawcy planu. Odpowiada on
– w sposób przewidziany w odrębnych aktach prawnych4 – za właściwą
realizację planu dyrektywnego.
Dyrektywność planu budżetowego ma charakter niepełny i wyraźnie
jednostronny. Po stronie dochodowej ani przekroczenie planu, czyli
osiągnięcie wyższych dochodów, ani nawet niepełne ich zrealizowanie
w stosunku do zaplanowanych (np. spowodowane zaniechaniem poboru
podatków na terenach dotkniętych powodzią) nie powoduje odpowiedzialności
wykonawców budżetu. Nie jest dopuszczalne natomiast
przekroczenie zaplanowanych wydatków budżetowych, gdyż po stronie
wydatków budżet ma charakter dyrektywny, obligujący wykonawców do
ściśle określonego zachowania.
4. Plany budżetowe są przygotowane i uchwalane na ściśle określony
przyszły okres, czyli tzw. okres budżetowy. W Rzeczypospolitej Polskiej
– podobnie jak w wielu innych państwach – jest to okres roku kalendarzowego.
W niektórych państwach rok budżetowy nie pokrywa się z rokiem
kalendarzowym, a zdarza się i tak, że okres budżetowy jest dłuższy5.
5. Istotną cechą budżetu i prowadzonej na podstawie takiego planu
gospodarki budżetowej jest bezzwrotność gromadzonych dochodów
i dokonywanych wydatków publicznych. Zwrotny charakter operacji budżetowych
należy traktować jako wyjątek od reguły.
4 Może to być odpowiedzialność finansowa, służbowa, a nawet karna. Zob. szerzej na ten
temat – rozdział XIII podręcznika.
5 Zob. szerzej na ten temat N. Gajl, Budżet a Skarb…, s. 53 i n.
charakter
planów
analitycznych
charakter
planów
dyrektywnych
jednostronna
dyrektywność
planu
budżetowego
70
6. Ponieważ rozwiązania prawne dotyczące zagadnień budżetowych
mają podstawowe, wręcz fundamentalne znaczenie dla finansów publicznych,
problematyka ta znalazła swoje uregulowanie zarówno w Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej6, jak i w ustawie o finansach publicznych7.
Budżet państwa jest uchwalany w formie ustawy, budżety jednostek samorządu
terytorialnego zaś przybierają postać uchwał budżetowych.
7. Pojęcia budżet i ustawa budżetowa nie są tożsame. Zgodnie z treścią
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o finansach publicznych8
budżet państwa na konkretny rok budżetowy jest uchwalany
przez Sejm w formie ustawy budżetowej. Oznacza to, że podstawowy
plan finansowy, jakim jest budżet państwa, z racji istotnego znaczenia
dla całej gospodarki finansowej otrzymuje corocznie formę ustawy. Jest
to w pewnym sensie ustawa szczególna. Przy jej opracowywaniu i uchwalaniu
obowiązuje odrębna procedura ustawodawcza.
Odmienny – w porównaniu z innymi ustawami – jest też prawny
charakter ustawy budżetowej. Poglądy doktryny nie są tu jednolite9.
Dyskusję wywołują dwie kwestie:
– czy budżet zawiera treści normatywne?
– jaka jest moc wiążąca ustawy budżetowej?
Zwraca się uwagę, iż postanowienia zawarte w budżecie są skierowane
do konkretnych wykonawców, a nie do nieograniczonej liczby adresatów,
co jest charakterystyczne dla aktów normatywnych. Ponadto podkreśla
się, iż postanowienia budżetu mogą być wykonywane tylko jeden raz,
a nie nieograniczoną ilość razy, co także charakteryzuje akty o charakterze
normatywnym. Mimo tych różnic przeważa w doktrynie pogląd, że
budżet można jednak uznać za akt prawny o charakterze normatywnym,
chociaż szczególnego rodzaju.
8. Moc wiążąca ustawy budżetowej nie jest pełna. Zamieszczenie
w budżecie państwa dochodów z określonych źródeł oraz wydatków na
określone cele nie stanowi bowiem podstawy roszczeń bądź zobowiązań
państwa wobec osób trzecich ani roszczeń tych osób wobec państwa10.
Podstawę taką mogą stanowić jedynie inne, odrębne akty prawne. Jedynym
wyjątkiem są wydatki z tytułu subwencji dla jednostek samorządu
terytorialnego zamieszczone w budżecie państwa. Stanowi to podstawę
do żądania wypłaty subwencji.
6 Art. 219–226 Konstytucji RP.
7 Art. 95–164 (budżet państwa) i art. 165–199 (budżety jednostek samorządu terytorialnego)
u.f.p.
8 Art. 219 Konstytucji RP i art. 95 u.f.p.
9 Zob. m.in. T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 65–66; B. Brzeziński, W. Matuszewski,
W. Morawski, A. Olesińska, Prawo finansów…, s. 77–78.
10 Wynika to z art. 32 u.f.p.
budżet a ustawa
budżetowa
prawny
charakter
ustawy
budżetowej
– specyfika
71
9. Treść ustawy budżetowej obejmuje nie tylko sam plan budżetu
państwa, ale i elementy dodatkowe. W budżecie są określone dochody
i wydatki, a także przychody i rozchody:
– organów władzy publicznej, w tym organów administracji rządowej,
organów kontroli i ochrony prawa,
– sądów i trybunałów.
Ponadto ustawa budżetowa ustala wielkość deficytu budżetu państwa
i źródła jego pokrycia, a także dotacje celowe dla jednostek samorządu
terytorialnego i dotacje przedmiotowe. W ustawie budżetowej zawarte
są także liczne elementy dodatkowe, takie jak np.11:
– zestawienie przychodów i wydatków zakładów budżetowych i gospodarstw
pomocniczych jednostek budżetowych,
– plany finansowe funduszy celowych,
– wykazy inwestycji wieloletnich,
– wykazy jednostek otrzymujących dotacje podmiotowe i celowe
i wielkości tych dotacji,
– zestawienie programów i projektów realizowanych z funduszy unijnych
i innych nie podlegających zwrotowi.
Jako załącznik do ustawy budżetowej zamieszczony jest wykaz obowiązujących
umów o partnerstwie publiczno-prywatnym finansowanych
z budżetu.
10. Reasumując, należy podkreślić, iż plan finansowy, jakim jest budżet
państwa, stanowi podstawowy element, niejako merytoryczny trzon ustawy
budżetowej uchwalonej na kolejne lata budżetowe. W treści ustawy znajdują
się jednak również inne elementy, niewchodzące w skład budżetu.
Warto też zauważyć, że w sformułowaniach potocznych, wypowiedziach
praktyków, przekazach dziennikarskich itp. określenia „budżet
państwa” i „ustawa budżetowa” są często używane zamiennie.
11. Od ustawy budżetowej należy odróżnić prowizorium budżetowe.
Jest ono wprawdzie także uchwalane w formie ustawy, w specjalnym
trybie12, ma jednak charakter doraźnego, awaryjnego aktu prawnego,
regulującego prowadzenie gospodarki finansowej po zakończeniu
roku budżetowego. Pojawia się w sytuacji, gdy w terminie właściwym (do
30 września) nie został Sejmowi przedłożony projekt ustawy budżetowej.
Prowizorium budżetowe może być uchwalane albo na ściśle określony
okres, albo obowiązuje do momentu wejścia w życie uchwalonej (z opóźnieniem)
ustawy budżetowej.
11 Zob. art. 99 u.f.p.
12 Kwestie procedury budżetowej zostały zaprezentowane w § 4 rozdziału III podręcznika.
treść ustawy
budżetowej
dodatkowe
elementy
ustawy
budżetowej
odrębność
prowizorium
budżetowego
od ustawy
budżetowej
72
§ 2. Zasady budżetowe
1. Znaczenie właściwie prowadzonej gospodarki budżetowej dla całego
systemu finansów publicznych jest oczywiste i niekwestionowane.
W doktrynie prawno-finansowej i ekonomicznej formułuje się różnego
rodzaju postulaty pod adresem planów budżetowych i gospodarki budżetowej
opartej na tych planach. Niektóre z tych postulatów są respektowane
w praktyce planowania budżetowego, inne stanowią tendencje
dostrzegalne w gospodarce budżetowej. Są też i takie postulaty, które pozostają
tylko teoretycznymi oczekiwaniami formułowanymi w literaturze
ekonomicznej i prawno-finansowej.
Zarówno postulaty doktryny kierowane pod adresem budżetu, jak
i cechy charakterystyczne gospodarki budżetowej są określane jako zasady
budżetowe. Zasady te mogą więc być traktowane dwojako.
Zasady budżetowe traktowane jako postulaty doktryny są różnie
formułowane przez poszczególnych autorów13. Niektórzy wskazują na
takie zasady, które są charakterystyczne tylko dla budżetu. Inni jako zasady
wymieniają takie cechy budżetu, które są obecne w całym systemie
finansów publicznych albo nawet w całym systemie prawnym w państwie
(np. zasada praworządności). Dlatego też można się spotkać z kilkoma lub
nawet kilkunastoma zasadami budżetowymi. Doktrynalne podejście do
zasad budżetowych ulega też zmianie w zależności od okresu historycznego
i warunków polityczno-gospodarczych, w których są formułowane.
Do najczęściej wskazywanych zasad budżetowych należy zaliczyć:
– zasadę zupełności,
– zasadę jedności,
– zasadę szczegółowości,
– zasadę równowagi.
Powyższy katalog warto uzupełnić o zasadę równego dostępu do
środków publicznych. Nie można nie wspomnieć także o – omówionych
już – zasadach jawności i przejrzystości, które są zasadami niejako ogólnymi
i nadrzędnymi dla finansów publicznych, a nie tylko dla gospodarki
budżetowej. Mają jednak swoją specyfikę w odniesieniu do budżetu.
2. Zasada zupełności (powszechności) budżetu jest doktrynalnym
postulatem, aby do budżetu – zarówno na szczeblu państwa, jak i samorządu
terytorialnego – z jednej strony trafiały wszystkie dochody publiczne,
a z drugiej – z tych budżetów były pokrywane wszelkie wydatki na
cele publiczne. W myśl zasady powszechności nie powinny funkcjonować
żadne formy tzw. publicznej gospodarki pozabudżetowej. Tworzenie
różnego rodzaju funduszy celowych, z których mogą być pokrywane
13 Por. m.in. B. Brzeziński, W. Matuszewski, W. Morawski, A. Olesińska, Prawo finansów…,
s. 71–74; T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 58–60, 72–73; E. Chojna-Duch, Polskie prawo
finansowe…, s. 82–89.
dwojaki
charakter zasad
budżetowych
podstawowe
zasady
budżetowe
zasada
zupełności
(powszechności)
budżetu
73
określone wydatki o charakterze publicznym, stanowi przełamanie zasady
zupełności budżetu.
Zasada powszechności budżetu jest przestrzegana w formie tzw. budżetowania
brutto właściwego dla jednostek budżetowych. Jednostki te
wszelkie uzyskiwane dochody odprowadzają do budżetu, a wszystkie ich
wydatki są pokrywane z budżetu.
Jednostki sektora finansów publicznych działające w formie zakładów
budżetowych rozliczają się z budżetem saldem swoich zysków (tzw. budżetowanie
netto proste). Podobnie gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych
powiązane są z budżetem tylko rezultatem swojej działalności.
Odbywa się to za pośrednictwem macierzystej jednostki budżetowej.
Zarówno rozliczenia z budżetem właściwe dla zakładów budżetowych,
jak i gospodarstw pomocniczych są przejawem ograniczenia zasady
zupełności (powszechności) budżetu14.
Zasadę powszechności (zupełności) budżetu przełamują tzw. fundusze
celowe funkcjonujące poza budżetem. Przychody takich funduszy
pochodzą ze środków pieniężnych stanowiących dochody publiczne, a są
przeznaczane na realizację wyodrębnionych celów. Oznacza to, że rozdysponowanie
części środków publicznych odbywa się poza budżetem.
Mimo to fundusze celowe mogą być dotowane z budżetu państwa lub budżetów
jednostek samorządu terytorialnego.
Postulat zupełności (powszechności) budżetu jest podyktowany potrzebą
zapewnienia szerokiej kontroli parlamentu nad finansami publicznymi.
Ujęcie w budżecie wszystkich dochodów i wydatków publicznych
gwarantuje kontrolę parlamentarną, w tym także ugrupowaniom pozostającym
w opozycji, nad całością finansów publicznych. Natomiast dysponowanie
środkami publicznymi poza budżetem (np. w formie funduszy
celowych) rodzi niebezpieczeństwo wymknięcia się części publicznych
środków spod takiej kontroli.
3. Zasada jedności budżetu może być rozpatrywana zarówno od
strony formalnej, jak i materialnej (merytorycznej). Respektowanie tej zasady
od strony formalnej oznacza, że wszystkie dochody i wydatki budżetowe
są ujęte w jednym akcie prawnym – np. w jednej ustawie budżetowej.
Zachowaniem tej zasady oznacza jednoczesne uchwalanie budżetów
jednostkowych i zbiorczych. Sytuacja taka miała miejsce w PRL. Na system
budżetowy składały się zarówno jednostkowe budżety poszczególnych
rad narodowych (np. gminnych, wojewódzkich) oraz jednostkowy
budżet centralny, jak i zbiorcze budżety województw oraz zbiorczy budżet
państwa. Zbiorczy budżet państwa składał się z jednostkowego budżetu
centralnego (obejmował on dochody i wydatki naczelnych organów
władzy i administracji, sądownictwa oraz innych centralnych urzędów
i podmiotów imiennie wskazanych) i zbiorczych budżetów województw.
14 Szerzej na temat specyfiki jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i funduszy celowych,
a także gospodarstw pomocniczych zob. § 3–4 rozdziału II podręcznika.
budżetowanie
brutto
budżetowanie
netto
fundusze
celowe
formalne
i merytoryczne
ujęcie zasady
jedności
budżetowej
74
Te budżety z kolei składały się z jednostkowego budżetu wojewódzkiej
rady narodowej i jednostkowych budżetów gminnych i miejskich w ramach
danego województwa.
Po przywróceniu w Rzeczypospolitej Polskiej organizacji samorządu
terytorialnego zasada jedności formalnej budżetu nie ma już zastosowania.
Obok budżetu państwa istnieją odrębne budżety samorządowe na
wszystkich szczeblach samorządu terytorialnego. Są one uchwalane odrębnie
dla każdej jednostki samorządu. Każdy z nich jest niezależny od
pozostałych, nie tworzą też struktury hierarchicznej.
Formalnie ujętą zasadę jedności budżetu mogłoby przełamywać
uchwalanie odrębnych budżetów dotyczących wydatków bieżących i inwestycyjnych,
a także budżetów nadzwyczajnych, które funkcjonowałyby
obok budżetów zwyczajnych. Tego rodzaju rozwiązania nie są przewidziane
w polskim ustawodawstwie.
Zasada jedności merytorycznej (materialnej) zwana popularnie zasadą
„wspólnego kotła” to rozwiązanie prawne polegające na tym, że
środki publiczne wpływające do budżetu stanowią w nim jeden wspólny
fundusz przeznaczony na różne wydatki publiczne. Rozwiązanie takie
sprzyja bardziej racjonalnej gospodarce, zwłaszcza gdy szczupłość
zgromadzonych środków nie pozwala na realizację wszystkich zaplanowanych
wydatków. Można wówczas – oczywiście z zachowaniem procedur
budżetowych – ograniczyć wydatki budżetowe poprzez rezygnację
z tych o najmniej istotnym znaczeniu.
Odstępstwem od zasady merytorycznej jedności może być tzw. wewnętrzne
funduszowanie budżetowe, czyli przeznaczanie środków pochodzących
ze ściśle określonych źródeł na ściśle wskazane wydatki, np.
wpływów z ceł na finansowanie nauki, wpływów z podatku dochodowego
od osób fizycznych na wymiar sprawiedliwości itp. Osiągnięcie niższych
od zaplanowanych wpływów z określonego źródła powodowałoby
automatycznie niemożność realizacji nawet najistotniejszych dla funkcjonowania
państwa wydatków finansowanych z tego źródła. Jednocześnie
mogłyby być w pełni zrealizowane wydatki o znacznie mniejszym ciężarze
gatunkowym, które byłyby pokrywane ze środków pochodzących
z innych tytułów, w pełni osiągniętych.
Respektowanie w Rzeczypospolitej zasady merytorycznej jedności
budżetu wynika z przyjętych ogólnych założeń gospodarki finansowej.
Ustawa o finansach publicznych w zasadzie15 nie dopuszcza bowiem
przeznaczania środków publicznych z poszczególnych tytułów na imiennie
wskazane wydatki.
4. Zasada szczegółowości budżetu ma istotne znaczenie zarówno ze
względu na zapewnienie racjonalnej gospodarki budżetowej, respektowanie
ogólnych nadrzędnych zasad jawności i przejrzystości finansów publicznych,
jak i ustrojowe wymagania demokratycznego państwa. Szcze-
15 Por. art. 31 ust. 2 z ust. 3 u.f.p., który zawiera wyjątki od tej zasady.
znaczenie
zasady
szczegółowości
budżetu
75
gółowość budżetu ma swój wyraz w klasyfikacji budżetowej16, która
pozwala na uchwalanie budżetu nie tylko w ogólnych, globalnych kwotach
dochodów i wydatków budżetowych, ale z podaniem kwot szczegółowych
– zarówno poszczególnych rodzajów dochodów, jak i wydatków.
Szczegółowa klasyfikacja budżetowa jest traktowana jako czynnik
sprzyjający demokracji, gdyż umożliwia parlamentowi (analogicznie – samorządowym
organom stanowiącym) kontrolę procesu rozdysponowania
środków publicznych. Pozwala także na bardziej racjonalne – z zachowaniem
kryteriów ekonomicznych – gospodarowanie tymi środkami.
5. Klasyfikację budżetową można określić jako prawnie ustalone
zasady grupowania (a także podziału) dochodów i wydatków budżetowych.
Może się ona opierać na różnych kryteriach: podmiotowym (wykonawcy
budżetu), przedmiotowym (rodzaje dochodów i przeznaczenie
wydatków), związanym z realizacją różnych funkcji w ramach gospodarki
budżetowej, a także stanowiącym kombinację wskazanych kryteriów.
Budżet państwa składa się z:
– części,
– działów,
– rozdziałów,
– paragrafów.
Podział budżetu na części ma przede wszystkim charakter podmiotowy.
Poszczególne części odpowiadają konkretnym wykonawcom budżetu.
Są to organy władzy państwowej, administracji rządowej, sądy i trybunały,
organy kontroli i ochrony państwa. Poza tym w oddzielnych częściach
(o charakterze przedmiotowym) ujmuje się subwencje dla jednostek samorządu
terytorialnego, rezerwy (ogólną i celowe), obsługę długu Skarbu
Państwa oraz przychody i rozchody związane z finansowaniem deficytu
i rozdysponowaniem nadwyżki budżetowej. Charakter części budżetowych
przesądza o tym, iż występują one tylko w budżecie państwa, a nie
ma ich w budżetach jednostek samorządu terytorialnego. Dalsze podziały
klasyfikacyjne budżetu mają zastosowanie zarówno w budżecie państwa,
jak i w budżetach samorządowych.
Podział na działy i rozdziały jest podyktowany rodzajem działalności.
Ma więc z reguły charakter przedmiotowy. Paragrafy – także ujęte
przedmiotowo – określają poszczególne rodzaje dochodów, przychodów
lub wydatków.
Ustawa o finansach publicznych pozwala Ministrowi Finansów na
wprowadzenie – w drodze rozporządzenia – bardziej szczegółowych podziałów
klasyfikacyjnych w odniesieniu do wydatków związanych z bezpieczeństwem
wewnętrznym i zewnętrznym.
16 Art. 16, 100, 103–104 u.f.p.
pojęcie
i znaczenie
klasyfikacji
budżetowej
76
6. Zasadę równowagi budżetowej można ogólnie określić jako postulat
dostosowania wielkości wydatków budżetowych państwa do poziomu
jego dochodów. Teoretycznie więc zasadę tę narusza zarówno uchwalenie
budżetu z nadwyżką (wydatki niższe niż dochody), jak i z deficytem
budżetowym (wydatki wyższe niż dochody).
Uchwalenie budżetu z nadwyżką nie bywa z reguły uznawane za
zjawisko negatywne ze względów ekonomicznych. Jednakże w państwach
o rozwiniętej demokracji parlamentarnej i silnej parlamentarnej
opozycji uchwalenie budżetu z nadwyżką było uznawane za niedopuszczalne
przede wszystkim ze względów politycznych – część środków
publicznych (kwota nadwyżki) mogłaby być wówczas rozdysponowania
przez ugrupowania rządzące bez kontroli parlamentarnej, a więc z pominięciem
głosu opozycji.
W państwach totalitarnych, centralnie zarządzanych, opartych na
tzw. gospodarce planowej i państwowej własności środków produkcji
uchwalano niejednokrotnie budżety z nadwyżką. Uznawano taką praktykę
za dającą swobodę władzy wykonawczej, pozwalającą na dysponowanie
środkami publicznymi z pominięciem parlamentu. Miało to uelastyczniać
politykę rządu. Nie dopuszczano jednak do uchwalania budżetu
z deficytem, traktując to jako wyraz słabości państwa. Jednostronnie ujmowaną
równowagę budżetową – osiąganą często poprzez manipulowane
wynikami finansowymi – uważano za podstawę budżetu państwa,
która nie podlega żadnym wyjątkom.
Zasada równowagi budżetowej, traktowana w XVIII i XIX wieku
jako warunek pomyślnego rozwoju państwa, zapewniający mu stabilność
gospodarczą, jest współcześnie postrzegana znacznie bardziej liberalnie.
Większość ekonomistów nie traktuje już naruszenia równowagi
budżetowej jako czynnika zwiastującego kryzys finansów publicznych.
Dopuszcza się obecnie uchwalanie budżetów z tzw. bezpiecznym – ściśle
kontrolowanym – deficytem. Jego poziom powinien być ustalany w sposób
racjonalny i bezpieczny dla gospodarki. Może nawet być wykorzystywany
jako element polityki finansowej państwa – np. dla doraźnego pobudzenia
gospodarki poprzez podejmowanie inwestycji. Zawsze jednak
zasadę równowagi budżetowej należy traktować jako postulat racjonalnej
gospodarki finansowej, zwłaszcza w perspektywie wieloletniej.
Zasada równowagi budżetowej ma swoje odbicie zarówno w Konstytucji
RP, jak i w ustawie o finansach publicznych. Z Konstytucji wynika
zakaz ustalania przez Sejm deficytu budżetowego na poziomie wyższym
niż przewidziany w projekcie ustawy budżetowej oraz pokrywania deficytu
przez zaciąganie zobowiązań w centralnym banku państwa, czyli
w Narodowym Banku Polskim. Konstytucyjnie także została określona
maksymalna wielkość państwowego długu publicznego na poziomie 3/5
wartości rocznego produktu krajowego brutto17. Wielkość tego długu jest
m.in. pochodną deficytu budżetu państwa.
17 Art. 216 ust. 5 i art. 220 Konstytucji RP.
ekonomiczne
i prawne
znaczenie
zasady
równowagi
budżetowej
77
Problematyka związana z realizacją zasady równowagi budżetowej
jest zawarta także w ustawie o finansach publicznych18. Definiuje ona
samo pojęcie nadwyżki i deficytu budżetowego, który jest różnicą dodatnią
(nadwyżka) lub ujemną (deficyt) między dochodami a wydatkami
budżetu państwa. Wskazuje też na źródła pokrycia deficytu budżetu
państwa. Deficyt ten może być pokryty przychodami uzyskanymi ze
ściśle określonych źródeł:
– sprzedaży skarbowych papierów wartościowych na rynku krajowym
i zagranicznym;
– kredytów zaciąganych w bankach krajowych i zagranicznych;
– pożyczek;
– prywatyzacji majątku Skarbu Państwa;
– nadwyżek budżetu państwa z lat ubiegłych.
Katalog źródeł pokrycia deficytu budżetowego ma więc charakter
zamknięty.
Zarówno Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, jak i ustawa o finansach
publicznych dopuszczają uchwalanie budżetu państwa z deficytem.
Szczegółowo zostały jednak uregulowane: poziom deficytu, źródła jego
pokrycia, a także państwowy dług publiczny19, którego wielkość jest ściśle
powiązana z deficytem budżetowym i jego wysokością.
Reasumując, w obecnie obowiązujących rozwiązaniach prawnych
dotyczących finansów publicznych dostrzega się znaczenie zasady równowagi
budżetowej. Traktuje się ją jako postulat racjonalnej gospodarki,
w ramach której dopuszczalne jest uchwalenie budżetu z nierównym
poziomem dochodów i wydatków budżetowych. Poziom zaplanowanych
wydatków z budżetu, wyższy od spodziewanych dochodów budżetowych,
nie może jednak być uchwalony przez Sejm w kwocie przekraczającej
wysokość określoną w projekcie ustawy budżetowej. Sfinansowanie
deficytu odbywa się w ściśle określony sposób i ze ściśle wskazanych źródeł.
Oznacza to, iż ostatecznie budżet państwa zawarty w ustawie budżetowej
– w sensie czysto rachunkowym – musi być zrównoważony.
7. W katalogu zasad budżetowych warto też dostrzec zasadę równego
dostępu do środków publicznych. Oznacza ona, iż różne podmioty –
w tym także nienależące do sektora finansów publicznych – mają w równym
stopniu zagwarantowane prawo realizacji zadań finansowanych ze
środków publicznych20. Przestrzeganie równego dostępu do środków publicznych
zapewnia też system zamówień publicznych, które obowiązują
przy dokonywaniu zakupów i dostaw oraz zamawianiu usług – w tym
m.in. robót budowlanych21.
18 Art. 98 u.f.p.
19 Regulacje zawarte są w dziale II (art. 68–94) u.f.p.
20 Wynika to m.in. z art. 33, 35, 107–109 u.f.p.
21 Art. 35 ust. 4 u.f.p. i ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tekst
jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655).
źródła pokrycia
deficytu
budżetowego
– katalog
zamknięty
istota zasady
równego
dostępu do
środków
publicznych
78
8. Ogólna zasada jawności finansów publicznych ma swój odpowiednik
w zasadzie jawności budżetu. Jej przejawem jest jawność obrad parlamentarnych,
także tych, które dotyczą kwestii budżetowych, odpowiednia
informacja o przebiegu dyskusji nad projektami budżetu, publikacja
ustawy budżetowej wraz z załącznikami. Podobnie – lokalne społeczności
są informowane o przebiegu prac nad uchwalaniem budżetów jednostek
samorządu terytorialnego i o ich ostatecznym kształcie.
§ 3. Treść budżetu państwa
1. Budżet państwa – jak każdy plan finansowy – ma stronę dochodową
i wydatkową. Dochody budżetu pochodzą z różnych tytułów i mają
różnorodny charakter. Można je podzielić – w pewnym uproszczeniu –
na sześć grup22:
– daniny publiczne,
– dochody z przysługujących państwu praw majątkowych,
– dochody z operacji finansowych,
– przymusowe dochody uboczne,
– środki z funduszy zagranicznych przekazane na rachunek dochodów
budżetu państwa,
– inne dochody.
2. Niewątpliwie najważniejszą grupę dochodów budżetu państwa
stanowią daniny publiczne. Wśród nich pierwszoplanową pozycję zajmują
podatki państwowe, czyli te, które w całości lub w przeważającej części
zasilają budżet państwa. W tej samej grupie znajdują się także cła i opłaty.
Daniny publiczne stanowią w budżecie dominującą pozycję – znacznie
przekraczającą 90% wszystkich dochodów budżetu państwa.
3. Drugą grupę dochodów budżetowych stanowią wpływy pochodzące
z praw majątkowych przysługujących państwu. Do tej grupy
można zaliczyć wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych
spółek Skarbu Państwa, wpłaty z zysku Narodowego Banku Polskiego,
dywidendy, wpłaty nadwyżek z państwowych zakładów budżetowych,
dochody pobierane przez państwowe jednostki budżetowe i część
zysku z ich gospodarstw pomocniczych, dochody z najmu i dzierżawy
oraz z innych umów cywilnoprawnych dotyczących składników majątkowych
stanowiących własność Skarbu Państwa. Na podstawie przepisów
szczegółowych możliwe jest jednak inne przeznaczenie niektórych
z tych dochodów (np. z najmu, dzierżawy składników majątkowych będących
własnością Skarbu Państwa).
4. Trzecią grupę dochodów budżetowych stanowią dochody będące
efektem różnych operacji finansowych podejmowanych przez państwo.
22 Art. 96 w zw. z art. 5 ust. 2 u.f.p.
klasyfikacja
dochodów
budżetu
państwa – pięć
podstawowych
grup
podstawowe
znaczenie danin
publicznych
dochody z praw
majątkowych
zasada jawności
budżetu
jako przejaw
jawności
finansów
publicznych
dochody
z operacji
finansowych
79
Są to: odsetki od lokat terminowych tworzonych ze środków na centralnym
rachunku bieżącym budżetu państwa, odsetki od udzielonych z budżetu
państwa krajowych i zagranicznych pożyczek, a także odsetki od
środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych państwowych
jednostek budżetowych, jeżeli odrębne, szczególne przepisy
nie przewidują innego ich przeznaczenia.
5. Czwartą grupę dochodów budżetu państwa stanowią dochody
o charakterze ubocznym. Są to takie wpływy do budżetu, których podstawowy
cel jest inny niż fiskalny – np. represyjny czy prewencyjny. Można
tu zaliczyć grzywny, mandaty i inne kary pieniężne. Stanowią one dochody
budżetu państwa wówczas, gdy przepisy szczególne nie przyznają
prawa do dysponowania takimi dochodami innym jednostkom sektora
finansów publicznych.
6. Piątą grupę tworzą środki pochodzące z imiennie wskazanych
w ustawie funduszy Unii Europejskiej czy państw członkowskich Europejskiego
Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA)23.
7. Szóstą – niejako zbiorczą – grupę dochodów publicznych stanowią
spadki, zapisy i darowizny pieniężne na rzecz Skarbu Państwa – czyli
dochody okazjonalne, sporadyczne. Do tej samej grupy można zaliczyć
takie inne – imiennie nie wskazane – dochody publiczne24.
8. Wydatki budżetu państwa są częścią wydatków publicznych. Kryterium
podziału wydatków na finansowane z budżetu państwa i z budżetów
jednostek samorządu terytorialnego lub pokrywane przez inne
podmioty sektora finansów publicznych opiera się na zaliczeniu do rządowego
lub samorządowego sektora finansów publicznych. Wydatki podmiotów
należących do rządowego sektora finansów publicznych są pokrywane
z budżetu państwa. Dotyczą przede wszystkim organów władzy
państwowej i administracji rządowej, sądów, trybunałów oraz organów
kontroli i ochrony państwa. Środki publiczne wydatkowane z budżetu
państwa zasilają jednostki samorządu terytorialnego, a także inne podmioty
prowadzące odrębną gospodarkę finansową – np. fundusze celowe,
państwowe szkoły wyższe, Polską Akademię Nauk i inne państwowe
osoby prawne25.
Ustawa o finansach publicznych wyodrębnia sześć grup wydatków26.
9. Jedną grupę stanowią dotacje i subwencje. Mają one charakter
zasilający różne podmioty. Szczególne znaczenie mają subwencje ogólne
dla jednostek samorządu terytorialnego. Subwencje te są źródłem finanso-
23 Wymienione w art. 5 ust. 3 pkt 2–4 u.f.p.
24 Wpływy z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa nie są traktowane jako dochody budżetu
państwa. Mogą jednak – jako przychód – stanowić źródło pokrycia deficytu budżetowego –
art. 98 ust. 2 u.f.p.
25 Zob. szerzej na temat wydatków publicznych m.in. Z. Ofiarski, Prawo finansowe..., s. 96–109;
E. Chojna-Duch, Polskie prawo finansowe…, s. 101–111; E. Malinowska-Misiąg, W. Misiąg, Finanse
publiczne..., s. 150–178.
26 Art. 106 u.f.p.
dochody
uboczne
inne dochody
wydatki
z budżetu
państwa
jako części
wydatków
publicznych
podział
wydatków
z budżetu
państwa
wydatki bieżące
i ich rodzaje
subwencje
ogólne
80
wania zadań przekazanych do realizacji samorządom. Szczupłe dochody
własne jednostek samorządu terytorialnego nie pozwalają na realizację
przekazanych zadań bez wsparcia finansowego w postaci subwencji27.
Charakter zasilający mają różne rodzaje dotacji. Mogą być one udzielane
jednostkom samorządu terytorialnego lub innym podmiotom, nawet
niezaliczanym do sektora finansów publicznych. Mogą przybierać postać
dotacji celowych, podmiotowych, przedmiotowych i rozwojowych.
Dotacje celowe są udzielane na ściśle określone zadania np. należące
do kompetencji administracji rządowej, a zlecone innym podmiotom.
Dotacje mogą również występować w postaci dotacji przedmiotowych.
Celem takich dotacji – przyznawanych różnym podmiotom – jest
utrzymanie na niezmienionym poziomie lub nawet obniżenie cen ściśle
określonych towarów i usług (np. niektórych lekarstw, sprzętu rehabilitacyjnego,
podręczników szkolnych, usług dla rolnictwa itp.).
Możliwe jest także udzielanie dotacji podmiotowych na dofinansowanie
działalności bieżącej ustawowo wskazanych podmiotów.
Odrębną grupę dotacji od początku 2007 r. stanowią tzw. dotacje
rozwojowe. Są one udzielane ze środków imiennie wskazanych funduszy
unijnych na realizację zadań w ramach programów i projektów objętych
tymi funduszami28.
Dotacje dla nowo utworzonych zakładów budżetowych i gospodarstw
pomocniczych jednostek budżetowych mogą być przeznaczane
na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe.
Formę dotacji mają także – określone w odrębnej ustawie – dopłaty
do oprocentowania kredytów bankowych.
10. Drugą grupę wydatków stanowią wypłaty na rzecz osób fizycznych,
które nie są wynagrodzeniami ani uposażeniami dla takich osób.
Wynagrodzenia i uposażenia zaliczane są bowiem do wydatków bieżących.
Wydatki na rzecz osób fizycznych mogą przybierać formę kierowanych
do nich bezpośrednio – np. emerytury lub pośrednio – np. dopłaty
do lekarstw.
11. Trzecia grupa to wydatki bieżące jednostek budżetowych. Wydatki
te są związane ze stałym funkcjonowaniem instytucji państwowych.
Dokonywane są na podstawie różnych tytułów prawnych. Do tej grupy
wydatków są zaliczane wynagrodzenia i uposażenia sfery budżetowej,
czyli wypłacane na rzecz pracowników państwowych jednostek budżetowych,
parlamentarzystów, organów kontroli i ochrony prawa, sądów,
trybunałów itd.
Z budżetu państwa realizowane są zakupy towarów i usług niezbędne
do funkcjonowania administracji rządowej, sądów, trybunałów i innych
instytucji państwowych. Dokonywanie tego typu wydatków może odbywać
się z zachowaniem procedury zamówień publicznych. Tego rodzaju
27 Szerzej na temat form zasilania jednostek samorządu terytorialnego zob. rozdział IV podręcznika.
28 Zob. art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.
dotacje i ich
rodzaje
81
wydatki są także częścią wydatków bieżących, podobnie jak realizacja zadań
statutowych jednostek budżetowych, także zadań zleconych innym
podmiotom nienależącym do sektora finansów publicznych.
12. Kolejną grupę stanowią wydatki majątkowe. Obejmują one bądź
wydatki związane z udziałem Skarbu Państwa w spółkach prawa handlowego
(nabywanie akcji, wnoszenie wkładów), bądź wydatki inwestycyjne29.
Ustawa o finansach publicznych odmiennie reguluje zasady podejmowania
i finansowania inwestycji państwowych jednostek budżetowych
i ich gospodarstw pomocniczych, państwowych zakładów budżetowych
oraz tzw. inwestycji wieloletnich, gdy okres realizacji inwestycji jest dłuższy
niż rok budżetowy, a pokrywane koszty inwestycji przekraczają limit
ustalony przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia. Możliwe
jest także – na odrębnych zasadach – dokonywanie z budżetu państwa
wydatków majątkowych w ramach programów wieloletnich. Decyzje
w sprawie ich rozpoczęcia podejmuje Rada Ministrów.
Charakter wydatków majątkowych mają udzielane z budżetu dotacje
dla przedsiębiorców podejmujących inwestycje w zakresie infrastruktury
technicznej i ochrony środowiska o szczególnym znaczeniu dla gospodarki
narodowej. Kwota dotacji jest w ustawie o finansach publicznych
ograniczona do 50% planowanej wartości kosztorysowej inwestycji, co nie
wyklucza innych rozwiązań zawartych w przepisach szczególnych30.
13. Piąta grupa wydatków związana jest z obsługą długu Skarbu
Państwa. Obejmują one oprocentowanie kredytów i pożyczek, oprocentowanie
i dyskonto od skarbowych papierów wartościowych i wypłaty
związane z udzielonymi przez Skarb Państwa poręczeniami i gwarancjami.
Warto zauważyć, iż wśród wydatków budżetu państwa nie została
wymieniona obsługa państwowego długu publicznego, co wskazuje
na brak korelacji poszczególnych przepisów ustawy o finansach publicznych31.
14. Szóstą grupę wydatków stanowią środki własne Unii Europejskiej.
Obejmują one udziały we wpływach z ceł, opłat rolnych i cukrowych
oraz środki obliczane na podstawie podatku od towarów i usług
i wartości rocznego produktu krajowego brutto.
15. Zestawienie wielkości dochodów i wydatków budżetu państwa
oznacza bądź nadwyżkę, bądź też deficyt tego budżetu. Na pokrycie deficytu
budżetowego muszą zostać uruchomione ściśle określone w ustawie
źródła przychodów32.
29 Kwestie dotyczące wydatków majątkowych w tym inwestycji i programów wieloletnich –
reguluje art. 106 ust. 6 oraz art. 113–117 u.f.p.
30 Art. 111–112 u.f.p.
31 W ustawie o finansach publicznych (art. 10–11) dług Skarbu Państwa nie jest tożsamy z państwowym
długiem publicznym.
32 Art. 98 u.f.p.
rodzaje
wydatków
majątkowych
obsługa długu
Skarbu Państwa
82
Na pokrycie deficytu budżetowego można przeznaczyć środki pieniężne
uzyskane ze sprzedaży skarbowych papierów wartościowych
zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym. Ustawa o finansach
publicznych33 reguluje zasady i tryb emisji papierów wartościowych i różnicuje
je w zależności od rodzaju papieru. Skarbowe papiery wartościowe
mogą opiewać na świadczenia pieniężne – są wówczas emitowane lub
wystawiane przez Ministra Finansów. Jeżeli papiery wartościowe opiewają
na świadczenia niepieniężne, są emitowane przez Ministra Skarbu
w porozumieniu z Ministrem Finansów.
Termin wykupu skarbowych papierów wartościowych jest z reguły
zróżnicowany. Krótkoterminowe skarbowe papiery wartościowe – z terminem
wykupu krótszym niż jeden rok – to najczęściej bony skarbowe.
Mogą być oferowane do sprzedaży z dyskontem na krajowym rynku pierwotnym
i wykupywane według wartości nominalnej po okresie, na jaki
zostały wyemitowane.
Długoterminowymi papierami wartościowymi są takie, których termin
wykupu wynosi co najmniej jeden rok. Występują najczęściej w formie
obligacji skarbowych. Obligacje mogą być oferowane do sprzedaży
zarówno w kraju, jak i za granicą, a oprocentowane są w formie dyskonta
lub odsetek. Ich sprzedaż na rynku pierwotnym może odbywać się
w trzech wersjach:
– z dyskontem,
– według wartości nominalnej,
– powyżej wartości nominalnej.
Wykup obligacji następuje po upływie określonego w emisji terminu,
który nie może być krótszy niż jeden rok.
Skarbowy papier wartościowy może także przybierać postać skarbowego
papieru oszczędnościowego. Może on być oferowany do sprzedaży
osobom fizycznym, stowarzyszeniom, fundacjom, organizacjom społecznym
i zawodowym. Jednakże szczegółowe warunki emisji mogą jeszcze
ograniczyć obrót takimi papierami, np. przez wyłączenie obrotu wtórnego
lub ograniczenie obrotu tylko do osób fizycznych.
Deficyt budżetu oraz inne potrzeby pożyczkowe budżetu państwa
mogą być także zaspokojone w drodze zaciągania kredytów i pożyczek,
prywatyzacji majątku Skarbu Państwa, a także wykorzystana nadwyżki
budżetu z lat ubiegłych.
16. Środki finansowe, które są konieczne do sfinansowania deficytu
budżetowego, spłat wcześniej zaciąganych zobowiązań, udzielania pożyczek
przez Skarb Państwa oraz wykonania innych operacji finansowych
związanych z długiem Skarbu Państwa, zostały w ustawie o finansach
publicznych określone jako potrzeby pożyczkowe budżetu państwa.
33 Art. 87–94 u.f.p.
bony skarbowe
obligacje
skarbowe
skarbowe
papierowe
wartościowe
i ich rodzaje
83
17. Budżet państwa jako najważniejszy w państwie plan finansowy
należy odróżnić od ustawy budżetowej, chociaż potocznie oba określenia
są często używane zamiennie. Ustawa budżetowa nadaje budżetowi
rangę aktu prawnego. Ustawa ta – jak już wspomniano – ma specyficzny
charakter, nie można z niej bowiem wyprowadzać bezpośrednio praw
i obowiązków osób trzecich. Jest uchwalana na konkretny okres (rok budżetowy)
i daje możliwość tylko jednokrotnego – a nie wielokrotnego –
stosowania.
Należy zwrócić uwagę na zakres podmiotowy budżetu państwa
i ustawy budżetowej. Plan budżetowy stanowi załącznik do ustawy budżetowej
i ma taką samą moc jak cała ustawa. W ustawie budżetowej –
jak już wspomniano – zawarte są, obok budżetu, dodatkowe elementy34.
Wszystkie elementy ustawy budżetowej stanowią jej obligatoryjne składniki,
chociaż nie są objęte budżetem państwa.
Do treści ustawy budżetowej są włączane dodatkowo informacje
o rzeczowym, a nie finansowym charakterze. Do takich należą wykazy
programów wieloletnich i inwestycji wieloletnich oraz limity zatrudnienia
w państwowych jednostkach budżetowych dotyczące osób, które
są objęte specjalnym systemem wynagrodzeń (tzw. mnożnikowym). Zamieszczenie
tego rodzaju informacji w ustawie budżetowej wiąże się ze
zjawiskiem tzw. obładowywania budżetu. Jest ono krytycznie oceniane
w doktrynie, gdyż powoduje wprowadzenie do ustawy budżetowej treści
niezwiązanych z gospodarką budżetową i negatywnie wpływa na stabilność
i pewność prawa35.
§ 4. Podstawowe kwestie procedury budżetowej
1. Procedurę budżetową można określić jako całokształt zasad i czynności
związanych z przygotowaniem projektu budżetu, uchwalaniem ustawy
budżetowej i jej wykonywaniem oraz kontrolą realizacji budżetu36.
W ramach procedury budżetowej dadzą się wyodrębnić kolejne jej etapy.
2. Pierwszy etap obejmuje przygotowanie projektu budżetu państwa
i innych składników ustawy budżetowej. Na tym etapie materiały niezbędne
do opracowania projektu budżetu na rok następny przygotowują dysponenci
części budżetowych i przedkładają je Ministrowi Finansów. Na tej
podstawie Minister Finansów przygotowuje projekt ustawy budżetowej
(ewentualnie projekt ustawy o prowizorium budżetowym) wraz z uzasad-
34 Zob. art. 99 u.f.p.
35 Szerzej na ten temat zob. T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 93–94; tejże, Komentarz
do prawa budżetowego państwa i samorządu terytorialnego wraz z częścią ogólną prawa finansowego,
„Municipium”, Warszawa 1995, s. 134–135; C. Kosikowski (w:) Finanse publiczne. Komentarz do...,
s. 211–212.
36 Regulacja prawna zawarta jest zarówno w Konstytucji RP (art. 219–226), jak i w ustawie
o finansach publicznych (art. 120–164); zob. także m.in. A. Majchrzycka-Guzowska, Finanse i prawo…,
s. 67–76; Z. Ofiarski, Prawo finansowe ..., s. 128–166.
pojęcie
i charakter
ustawy
budżetowej
treść ustawy
budżetowej
zjawisko
„obładowywania
budżetu”
etapy procedury
budżetowej
przygotowanie
projektu
budżetu
84
nieniem i przedstawia go Radzie Ministrów. Po przyjęciu przez Radę Ministrów
projektu ustawy budżetowej (ewentualnie prowizorium) zostaje on
wraz z odpowiednim uzasadnieniem przedstawiony Sejmowi w terminie
do 30 września roku poprzedzającego rok budżetowy.
Jeżeli zamiast projektu ustawy budżetowej został przedstawiony Sejmowi
projekt ustawy o prowizorium budżetowym, Rada Ministrów jest
zobowiązana do przedstawienia Sejmowi projektu ustawy budżetowej
przynajmniej na 3 miesiące przed zakończeniem okresu obowiązywania
prowizorium budżetowego.
Nadzwyczajna sytuacja ma miejsce wówczas, gdy do 1 stycznia następnego
roku nie zostanie ogłoszona ustawa budżetowa lub ustawa o prowizorium
budżetowym. Publiczną gospodarkę finansową prowadzi się
wówczas, opierając się na złożonym projekcie.
3. Drugi etap procedury budżetowej obejmuje czynności związane
z uchwaleniem budżetu. Czynności te odbywają się w zasadzie tak, jak
uchwalanie innych ustaw, chociaż z pewnymi wyjątkami wskazanymi
w Konstytucji RP. Wszelkie szczególne rozwiązania prawne dotyczące
procedury uchwalania ustawy budżetowej zmierzają do usprawnienia
i przyspieszenia prac nad nią w parlamencie. Jest to bardzo ważne, ponieważ
Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej ma prawo skrócić kadencję
Sejmu, gdy w ciągu 4 miesięcy od chwili przedłożenia Sejmowi projektu
ustawy budżetowej nie została ona – oczywiście po zakończeniu prac
parlamentarnych – przedłożona Prezydentowi do podpisu.
Przyspieszeniu prac nad ustawą budżetową służy m.in. skrócenie
do 20 dni okresu, w którym Senat RP może wprowadzić do niej poprawki.
Prezydent nie może zawetować ustawy budżetowej, a na jej podpisanie
ma tylko 7 dni. Może jednak przed podpisaniem ustawy zwrócić się
do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności ustawy budżetowej
(ewentualnie ustawy o prowizorium budżetowym) z Konstytucją RP.
Trybunał Konstytucyjny jest wówczas zobowiązany rozpatrzyć wniosek
w ciągu 2 miesięcy od jego złożenia.
Jak się wydaje, usprawnienie procedury uchwalania budżetu ma
zarówno polityczne, jak i ekonomiczne znaczenie. Z jednej strony ma
zmniejszyć ryzyko celowego wykorzystywania przez opozycję parlamentarną
czynności związanych z uchwalaniem budżetu do skracania
kadencji parlamentu. Z drugiej – ma gwarantować pewność i stabilność
finansów publicznych w następnym roku budżetowym, czemu sprzyja
terminowe uchwalenie ustawy budżetowej.
4. Trzeci etap procedury budżetowej dotyczy wykonania budżetu.
Obowiązują tu – określone w ustawie o finansach publicznych – szczegółowe
zasady gospodarki finansowej. Dadzą się one sprowadzić do pięciu
podstawowych reguł.
• Obowiązuje zasada terminowego pobierania dochodów, a także celowego,
oszczędnego, terminowego i zgodnego z planem dokonywania
wydatków budżetowych.
uchwalenie
budżetu
zasady
wykonywania
budżetu
85
• Wykonawcy budżetu przy zlecaniu zadań są obowiązani respektować
zasadę wybierania najkorzystniejszej oferty z uwzględnianiem
ustawy o zamówieniach publicznych.
• Dług Skarbu Państwa obsługiwany jest przed innymi wydatkami
budżetowymi.
• Nieprzewidziane wydatki wynikające z tytułów egzekucyjnych
lub wyroków sądowych należy pokrywać w pełnej wysokości, bez
względu na zaplanowany w ustawie budżetowej poziom tych wydatków.
Oczywiście oznacza to konieczność przesunięcia wydatków
w ramach klasyfikacji budżetowej.
• Ważna jest też zasada ograniczająca możliwość dokonywania w budżecie
przeniesienia wydatków tylko do sytuacji ściśle wskazanych
w ustawie o finansach publicznych.
5. W toku wykonywania budżetu możliwe są odstępstwa od uchwalonego
kształtu ustawy budżetowej. Dotyczy to trzech sytuacji.
Pierwsza odnosi się do uprawnień dysponentów części budżetowych
do przenoszenia planowanych wydatków budżetowych pomiędzy rozdziałami
i paragrafami w ramach danej części i działu klasyfikacji budżetowej.
Przeniesienie doznaje jednak ograniczeń wskazanych w ustawie
– m.in. nie może prowadzić do zwiększenia planowanych wydatków na
wynagrodzenia. Dodatkowym ograniczeniem jest konieczność uzyskania
zgody Ministra Finansów na zwiększenie lub zmniejszenie wydatków
majątkowych.
Druga sytuacja obejmuje sposób wykorzystania rezerwy budżetowej.
Jest to odrębnie uregulowany rodzaj przeniesienia wydatków. Rezerwą
ogólną dysponuje Rada Ministrów. W budżecie państwa rezerwa
ogólna może być na poziomie do 0,2% wydatków budżetowych. Ponadto
możliwe jest tworzenie 1% rezerwy w częściach, którymi dysponują
wojewodowie.
Mogą też być tworzone rezerwy celowe przeznaczone na trzy rodzaje
wydatków:
– takie, które były niemożliwe do szczegółowego określenia w okresie
opracowywania budżetu;
– finansowane ze środków pochodzących ze źródeł zagranicznych,
zarówno bezzwrotnych, jak i zwrotnych;
– przewidziane w odrębnych ustawach.
Rezerwy celowe na wydatki pokrywane ze środków krajowych nie
mogą być wyższe niż 5% wszystkich wydatków budżetu.
Trzecia sytuacja dotyczy zmiany ustawy budżetowej przez parlament.
Zmiana taka – oczywiście przy zachowaniu wymaganej procedury
– może dotyczyć różnych kwestii uregulowanych ustawą budżetową,
w tym także budżetowego planu finansowego. Inicjatywę ustawodawczą
trzy sytuacje
powodujące
odstępstwa od
kształtu ustawy
budżetowej
86
zmierzającą do wprowadzenia zmian do ustawy budżetowej ma jedynie
Rada Ministrów.
6. W czasie realizacji budżetu może nastąpić blokowanie wydatków
budżetowych. Jest to okresowy lub obowiązujący do końca roku zakaz
dysponowania częścią lub całością planowanych wydatków albo zakaz
przekazywania środków na realizację zadań finansowanych z budżetu
państwa. Blokowanie wydatków może nastąpić w dwóch odrębnych okolicznościach,
z zachowaniem odrębnego trybu.
Jedną z tych okoliczności można określić jako „zwyczajną”. Może
ona nastąpić w toku realizacji budżetu państwa. Dotyczy zablokowania
wydatków albo przez Ministra Finansów w stosunku do całego budżetu,
albo przez dysponentów części budżetowych w odniesieniu do ich części
budżetu państwa. Tego rodzaju blokada może być spowodowana czterema
przyczynami zaistniałymi w trakcie realizacji budżetu państwa. Są to:
– niegospodarność występująca w konkretnych jednostkach,
– opóźnienie realizacji zadań,
– zaistnienie nadmiaru posiadanych środków,
– naruszenie szczegółowych zasad gospodarki finansowej, które powinny
być przestrzegane w toku wykonywania budżetu państwa.
W przypadku zablokowania wydatków przez dysponenta części budżetu
państwa, jest on zobowiązany do poinformowania Ministra Finansów
o swojej decyzji.
Minister Finansów – po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji sejmowej
właściwej do spraw budżetu – może utworzyć nową rezerwę celową
i przenieść do niej kwotę zablokowanych wydatków, wynikającą
z opóźnienia w realizacji zadań lub z zaistniałego nadmiaru środków finansowych.
Rezerwa taka może być przeznaczona bądź na sfinansowanie
zobowiązań Skarbu Państwa, bądź na cele osobno wskazane w ustawie
budżetowej.
Druga sytuacja ma w pewnym sensie charakter „nadzwyczajny”,
a wiąże się z zagrożeniem realizacji ustawy budżetowej. Wówczas decyzję
dotyczącą blokowania wydatków podejmuje Rada Ministrów, w drodze
rozporządzenia, po uzyskaniu pozytywnej opinii sejmowej Komisji
do spraw budżetu.
Przyczyną zablokowania wydatków może być opóźnienie lub inna
nieprawidłowość w realizacji dochodów budżetowych, co grozi utratą równowagi
między globalną wielkością dochodów i wydatków w budżecie
państwa. Niemożliwe staje się wówczas pełne zrealizowanie wydatków.
7. Kontrolę nad wykonaniem budżetu sprawuje Sejm. Czynności
kontrolne składają się z dwóch etapów.
Pierwszy etap dotyczy sprawozdania z wykonania budżetu za pierwsze
półrocze. Sporządza je Minister Finansów i przedstawia zarówno Komisji
Sejmowej do spraw budżetu, jak i Najwyższej Izbie Kontroli.
blokowanie
wydatków
budżetowych
blokowanie
wydatków
w okolicznościach
„zwyczajnych”
blokowanie
wydatków
w sytuacjach
„nadzwyczajnych”
etapy kontroli
wykonania
budżetu
87
Drugi etap kontroli to sprawozdanie z wykonania budżetu, które
składa Rada Ministrów po zakończeniu okresu budżetowego w terminie
do 31 maja następnego roku.
Podstawowe kwestie związane z kontrolą wykonania budżetu są
uregulowane w Konstytucji RP, a szczegółowe zawarte są w ustawie o finansach
publicznych.
Sprawozdanie z wykonania budżetu powinno zawierać wiele szczegółowych
danych. Obejmują one przede wszystkim faktycznie uzyskane
dochody i zrealizowane wydatki budżetowe z uwzględnieniem nadwyżki
lub deficytu budżetowego oraz wskazaniem różnic między budżetem
uchwalonym a wykonanym. Dane dotyczące dochodów i wydatków powinny
się opierać na zamknięciu rachunków budżetu państwa i uwzględniać
szczegółowość i układ ustawy budżetowej. W sprawozdaniu powinny
się też znaleźć ostateczne dochody i wydatki zakładów budżetowych,
gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz funduszy celowych,
informacje o realizacji wydatków, które nie wygasły wraz z upływem
roku budżetowego, a także informacje o wykorzystaniu środków
funduszy motywacyjnych i zestawienia dochodów własnych państwowych
jednostek budżetowych i wydatków sfinansowanych takimi dochodami.
Sprawozdanie powinno także zawierać omówienie wielkości środków
własnych Unii Europejskiej oraz środków pochodzących z budżetu
Unii z uwzględnieniem różnic między wielkościami uchwalonymi a wykonanymi.
Sprawozdanie z wykonania budżetu jest uzupełniane o cztery elementy:
– sprawozdanie dotyczące dochodów i wydatków w zakresie realizacji
zadań zleconych przez jednostki samorządu terytorialnego;
– zbiorczą informację o wykonaniu budżetów jednostek samorządu
terytorialnego;
– ocenę realizacji założeń makroekonomicznych i prywatyzacji majątku
Skarbu Państwa;
– sprawozdanie dotyczące wielkości i obsługi państwowego długu publicznego
i długu Skarbu Państwa z uwzględnieniem zasady ograniczającej
wielkość długu do 3/5 wartości rocznego produktu krajowego
brutto.
Sprawozdanie jest szczegółowo rozpatrywane przez Sejm, który zapoznaje
się także z opinią Najwyższej Izby Kontroli. Sejm jest zobowiązany
ukończyć prace nad sprawozdaniem z wykonania budżetu w ciągu 90
dni od przedłożenia sprawozdania. Zakończeniem tych prac jest udzielenie
lub odmowa udzielenia absolutorium Radzie Ministrów. Udzielenie
absolutorium oznacza poparcie przez Sejm sposobu wykonania budżetu
i zamyka wszelkie dyskusje związane z realizacją budżetu.
sprawozdanie
z wykonania
budżetu i jego
elementy
elementy
uzupełniające
sprawozdania
znaczenie
absolutorium
budżetowego
88
Pytania kontrolne
1. Jak można zdefiniować budżet?
2. Na czym polega rozróżnienie planów finansowych na analityczne i dyrektywne?
3. Co oznacza sformułowanie, iż budżet jest finansowym planem o charakterze
jednostronnie dyrektywnym?
4. Wskaż różnice między budżetem państwa a ustawą budżetową?
5. Co to jest prowizorium budżetowe?
6. Jak można zdefiniować zasady budżetowe?
7. Co oznacza zasada zupełności (powszechności) budżetu i kiedy jest
przestrzegana?
8. Czy istnienie państwowych funduszy celowych jest zgodne z zasadą
zupełności budżetu? Uzasadnij swoje stanowisko.
9. Jakie znasz formy budżetowania i co one oznaczają?
10. Na czym polega budżetowanie brutto, a na czym budżetowanie netto?
Która z tych form budżetowania odpowiada zasadzie zupełności
budżetu?
11. Na czym polega zasada jedności budżetu i w jakich postaciach występuje
ta zasada?
12. Na czym polega tzw. wewnętrzne funduszowanie i z którą zasadą budżetową
ma ono związek?
89
13. W czym przejawia się zasada szczegółowości budżetu?
14. Jakie jest znaczenie klasyfikacji budżetowej i jak jest ona realizowana
na szczeblu państwa?
15. Jak rozumiesz zasadę równowagi budżetowej i jakie jest jej znaczenie?
16. Na czym polega budżetowa zasada równego dostępu do środków publicznych?
17. W czym przejawia się jawność budżetu?
18. Co zalicza się do dochodów budżetu państwa?
19. Co zalicza się do wydatków budżetu państwa?
20. Co stanowi nadwyżkę, a co deficyt budżetu państwa?
21. Jakie są sposoby (źródła) pokrycia deficytu budżetowego?
22. Na czym polega różnica między subwencją a dotacją z budżetu państwa?
23. Jakie znasz rodzaje dotacji z budżetu państwa i na jakie cele mogą być
one przeznaczane?
24. Co obejmują wydatki majątkowe budżetu państwa?
25. Jaka jest różnica między bonami skarbowymi a obligacjami skarbowymi?
90
26. Czego dotyczy procedura budżetowa?
27. Czego dotyczą szczególne (odrębne) regulacje prawne w zakresie
przygotowania i uchwalania ustawy budżetowej?
28. Jakie są główne zasady wykonywania budżetu?
29. Na czym mogą polegać zmiany w toku wykonywania budżetu?
30. Na czym polega tzw. obładowywanie budżetu?
31. Kiedy jest możliwe blokowanie wydatków budżetowych i w jaki sposób
jest dokonywane?
32. Jak jest realizowana sejmowa kontrola wykonania budżetu?
Podstawowe akty prawne
Ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
(Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249,
poz. 2104 z późn. zm.).
Wybrana literatura przedmiotu
Borodo A., Finanse publiczne Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienia prawne, Oficyna
Wydawnicza Branta, Bydgoszcz 2000
Brzeziński B., Dębowska-Romanowska T., Kalinowski M., Wójtowicz
W. (red.), Prawo finansowe, C.H. Beck, Warszawa 2000
Brzeziński B., Matuszewski W., Morawski W., Olesińska A., Prawo finansów
publicznych, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2006
Dębowska-Romanowska T., Komentarz do prawa budżetowego państwa i samorządu
terytorialnego wraz z częścią ogólną prawa finansowego, „Municipium”,
Warszawa 1995
91
Chojna-Duch E., Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, LexisNexis, Warszawa
2007
Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego,
Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2006
Gajl N., Budżet a Skarb Państwa, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne,
Warszawa 1974
Gajl N., Skarb Państwa, Scholar, Warszawa 1996
Gaudemet P.M., Molinier J., Finanse publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,
Warszawa 2000
Głuchowski J., Budżet i procedura budżetowa, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa
2001
Kosikowski C., Finanse publiczne. Komentarz, LexiNexis, Warszawa 2006
Kosikowski C., Finanse publiczne w świetle Konstytucji RP, Wydawnictwo
Sejmowe, Warszawa 2004
Kosikowski C., Prawo finansowe w Unii Europejskiej i w Polsce, LexisNexis,
Warszawa 2005
Majchrzycka-Guzowska A., Finanse i prawo finansowe, LexisNexis, Warszawa
2007
System instytucji prawno-finansowych PRL, t. II Instytucje budżetowe, pod red.
M. Weralskiego, Ossolineum 1982
92
Rozdział czwarty
PODSTAWY GOSPODARKI FINANSOWEJ
JEDNOSTE K SAMORZĄDU TER YTORI ALNEGO
§ 1. Uwagi ogólne
Zasady funkcjonowania oraz struktura samorządu terytorialnego
w Polsce wykształcały się w toku długiego i skomplikowanego procesu.
Bezpośredni wpływ wywierały zachodzące zmiany polityczne i gospodarcze.
Dorobek polskiej skarbowości okresu dwudziestolecia międzywojennego
został w całości odrzucony w okresie PRL przez zlikwidowanie
w 1950 r. samorządu terytorialnego i zastąpienie go radami narodowymi,
które pełniły rolę terenowych organów władzy państwowej1. Instytucję
samorządu terytorialnego przywrócono dopiero na początku lat 90., a następnie
po kilku latach (w 1998 r.) zreformowano jego strukturę wprowadzając
obok samorządu gminy – samorząd powiatowy oraz samorząd
wojewódzki2.
Podstawowymi aktami prawnymi regulującymi obecnie gospodarkę
finansową samorządu terytorialnego są: Konstytucja RP, ustawa o finansach
publicznych3, ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego4,
odrębne ustawy o samorządzie gminnym5, powiatowym6, wojewódzkim7
oraz sporządzona w Strasburgu Europejska Karta Samorządu
1 Szerzej zob. J. Gliniecka, Zasady polskiego prawa dochodów samorządu terytorialnego, Oficyna
Wydawnicza Branta, Bydgoszcz 2001, s. 9–20; Z. Leoński, Samorząd terytorialny w RP, C.H. Beck,
Warszawa 2002, s. 1–5; E. Ruśkowski, Finanse lokalne w dobie akcesji, Wolters Kluwer, Warszawa
2004.
2 Ustawa z dnia 24 lipca 1998 r. o wejściu w życie ustawy o samorządzie powiatowym, ustawy
o samorządzie województwa oraz ustawy o administracji rządowej w województwie (Dz. U.
Nr 99, poz. 631).
3 Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104
z późn. zm.).
4 Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U.
Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.).
5 Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142,
poz. 1591 z późn. zm.).
6 Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r.
Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.).
7 Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r.
Nr 142, poz. 1590 z późn. zm.).
akty prawne
93
Lokalnego8. Pełny katalog źródeł prawa obejmuje jeszcze wiele innych
ustaw oraz aktów prawnych niższej rangi, np. rozporządzeń9. Niestety,
poważnym problemem w tym zakresie jest brak spójności wszystkich przepisów
ustrojowych, a także niepełna realizacja przyjętych przez Polskę
standardów określonych w Europejskiej Karcie Samorządu Lokalnego10.
Konstytucja RP zawiera unormowania o charakterze fundamentalnym,
które wyznaczają normatywny model samorządu terytorialnego11.
Za podstawową jednostkę samorządu terytorialnego uznaje gminę. Pozostałe
natomiast jednostki samorządu lokalnego i regionalnego – w myśl
Konstytucji – określają ustawy zwykłe. Samorząd terytorialny, uczestnicząc
w sprawowaniu władzy publicznej, wykonuje wyznaczone ustawowo
zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.
Są to zadania, dla których nie została zastrzeżona – w Konstytucji
lub ustawach – właściwość organów innych władz publicznych. Niezależność
jednostek samorządu terytorialnego podkreślona została przez
wyposażenie ich w atrybut osobowości prawnej oraz przyznanie praw
własności i innych praw majątkowych. Ponadto samodzielność samorządu
podlega ochronie sądowej.
Nie ulega wątpliwości, iż niezwykle istotnym elementem niezależności
i samodzielności jednostek samorządu terytorialnego jest ich samodzielność
finansowa. Powołanie do życia samorządu terytorialnego
pociąga za sobą konieczność zagwarantowania odpowiednich zasobów
finansowych, umożliwiających realizację przydzielonych zadań publicznych.
Wyposażenie lokalnych społeczności jedynie w pakiet kompetencji,
bez zapewnienia stosownych źródeł dochodów, godzi w istotę samorządu
terytorialnego. Analogicznie należy ocenić przekazanie środków finansowych
bez równoległego przyznania prawa do dysponowania zgromadzonymi
zasobami. Konstytucja RP gwarantuje jednostkom samorządu
terytorialnego udział w dochodach publicznych na poziomie odpowiednim
do przypadających im zadań. Wszelkie zmiany w zakresie kompetencji
i zadań samorządu powinny następować wraz ze stosownymi korektami
w podziale dochodów publicznych. Źródła dochodów jednostek
samorządu terytorialnego w sposób szczegółowy wyznaczają jednak ustawy
ustrojowe. W Konstytucji przyjęto bowiem regułę ustawowego, a nie
konstytucyjnego ich określenia12.
8 Europejska Karta Samorządu Lokalnego sporządzona w Strasburgu dnia 15 października
1985 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 z późn. zm.). Karta została ratyfikowana przez Polskę
w 1993 r. Pierwotny tytuł – Europejska Karta Samorządu Terytorialnego – został zmieniony
przez pkt 1 obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 22 sierpnia 2006 r. o sprostowaniu
błędu (Dz. U. Nr 154, poz. 1107).
9 Zob. Z. Leoński, Samorząd terytorialny …, s. 17–20.
10 Szerzej zob. Z. Gilowska, L. Kieres, R. Sowiński, Samorząd terytorialny w Polsce a standardy
europejskie, Fundusz Współpracy, Warszawa 1993.
11 Zob. art. 163–172 Konstytucji RP.
12 Art. 167 Konstytucji RP.
regulacje
konstytucyjne
samodzielność
finansowa
jednostek
samorządu
terytorialnego
94
Niezwykłą wagę i znaczenie niezależności oraz samodzielności finansowej
samorządu terytorialnego podkreślono również w Europejskiej
Karcie Samorządu Lokalnego. Karta zawiera swoisty katalog podstawowych,
a zarazem wzorcowych zasad, według których należy kształtować
system gospodarki finansowej społeczności lokalnych.
Sygnatariusze Karty uzgodnili następujące standardy finansowe samorządu
terytorialnego13:
1) społeczności lokalne mają prawo do posiadania własnych wystarczających
zasobów finansowych, którymi mogą swobodnie dysponować
w ramach wykonywania swych uprawnień;
2) wysokość zasobów finansowych społeczności lokalnych powinna
być dostosowana do zakresu kompetencji przyznanych im przez
Konstytucję lub ustawy;
3) przynajmniej część zasobów finansowych społeczności lokalnych
powinna pochodzić z opłat i podatków lokalnych, których wysokość
społeczności te mają prawo ustalać, w zakresie określonym ustawą;
4) systemy finansowe, na jakich opierają się zasoby pozostające do dyspozycji
społeczności lokalnych, powinny być wystarczająco zróżnicowane
i elastyczne, aby mogły w miarę możliwości odpowiadać
rzeczywistym zmianom zachodzącym w poziomie kosztów związanych
z realizacją uprawnień;
5) ochrona społeczności lokalnych, finansowo słabszych wymaga zastosowania
procedur wyrównawczych lub działań równoważących,
mających na celu korygowanie skutków nierównego podziału potencjalnych
źródeł dochodów, a także wydatków, jakie te społeczności
ponoszą. Procedury lub działania tego typu nie powinny ograniczać
swobody podejmowania decyzji przez społeczności lokalne
w zakresie ich kompetencji;
6) społeczności lokalne powinny być konsultowane co do form przyznania
im zasobów pochodzących z redystrybucji dochodów;
7) w miarę możliwości subwencje dla społeczności lokalnych nie powinny
być przeznaczane na finansowanie specyficznych projektów,
ponadto przyznanie subwencji nie może zagrażać podstawowej wolności
społeczności lokalnej do swobodnego prowadzenia własnej
polityki w zakresie przyznanych jej uprawnień;
8) na potrzeby finansowania nakładów inwestycyjnych społeczności
lokalne powinny mieć dostęp do krajowego rynku kapitałowego,
w granicach określonych prawem.
Praktyczny wyraz powyższych zasad podlega wzmocnieniu przez
zagwarantowanie prawnej ochrony samorządu terytorialnego. Zgodnie
z Kartą, społeczności lokalne mają prawo do odwołania na drodze sądowej
w celu zapewnienia swobodnego wykonywania uprawnień oraz po-
13 Zob. art. 9 EKSL.
Europejska
Karta
Samorządu
Lokalnego
ochrona sądowa
95
szanowania reguł samorządności terytorialnej, przewidzianych w Konstytucji
lub prawie wewnętrznym14.
Europejska Karta Samorządu Lokalnego jest ratyfikowaną umową
międzynarodową. Stanowi zatem źródło powszechnie obowiązującego
prawa Rzeczypospolitej Polskiej15. Określone zarówno w Konstytucji, jak
i w Karcie zasady gospodarki finansowej samorządu terytorialnego zostały
rozwinięte i sprecyzowane w poszczególnych ustawach i aktach niższej
rangi odnoszących się bezpośrednio do gmin, powiatów i województw.
§ 2. Gospodarka finansowa gminy
1. Zadania i organy gminy
Zgodnie z Konstytucją, gmina jest podstawową jednostką samorządu
terytorialnego. O ustroju gminy stanowi jej statut. Jeżeli gmina liczy
powyżej 300 tysięcy mieszkańców, projekt statutu podlega uzgodnieniu
z Prezesem Rady Ministrów. Gmina może tworzyć jednostki pomocnicze,
np. sołectwa, dzielnice, osiedla. Jednostką pomocniczą może być także
położone na terenie gminy miasto.
Zakres działania gminy obejmuje całość spraw publicznych o znaczeniu
lokalnym, jeśli w ustawach nie zakreślono dla nich kompetencji innych
podmiotów. Opierając się na Konstytucji oraz obowiązujących obecnie
ustawach ustrojowych, można wyróżnić trzy podstawowe kategorie
zadań realizowanych przez gminę. Są to16:
a) zadania własne,
b) zadania zlecone,
c) zadania powierzone jako szczególna kategoria zadań zleconych.
Ogólna treść zadań własnych sprowadza się do zaspokajania zbiorowych
potrzeb mieszkańców gminy. Ustawy nie definiują precyzyjnie
pojęcia „potrzeby zbiorowe” wspólnoty samorządowej. Ustawa o samorządzie
gminnym zawiera natomiast otwarty katalog zadań własnych gminy,
które w szczególności obejmują sprawy z zakresu17:
a) ładu przestrzennego i ekologii,
b) infrastruktury technicznej i gospodarczej (np. organizacja ruchu
drogowego, budownictwo mieszkaniowe, rurociągi, zaopatrzenie
w energię),
14 Art. 11 EKSL.
15 Zob. art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.
16 Por. art. 166 Konstytucji RP, art. 7–8 u.s.g. oraz art. 111 ust. 2 u.f.p. Zob. także T. Dębowska-
Romanowska (w:) Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz, C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 125–
127; C. Kosikowski, Z. Szpringer, Finanse publiczne. Komentarz do ustawy z dnia 26 listopada 1998
roku, Zachodnie Centrum Organizacji, Zielona Góra 2000, s. 254–255; Z. Leoński, Samorząd terytorialny...,
s. 32–33.
17 Art. 7 u.s.g.
gmina jako
podstawowa
jednostka
samorządu
terytorialnego
kategorie zadań
realizowanych
przez gminę
zadania własne
gminy
96
c) infrastruktury społecznej (np. ochrona zdrowia, pomoc społeczna),
d) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli,
e) edukacji, kultury i turystyki,
f) współpracy samorządowej i promocji gminy.
Rozwijając postanowienia Konstytucji i Europejskiej Karty Samorządu
Lokalnego, ustawa o samorządzie gminnym gwarantuje, iż przekazanie
gminie nowych zadań własnych wiąże się ze zwiększeniem dochodów
własnych gminy lub subwencji. Szczegółowe zasady i terminy
przekazywania w takich sytuacjach koniecznych środków finansowych
regulują ustawy nakładające na gminy dodatkowe obowiązki. Jednocześnie
w przypadku niedotrzymania ustawowych terminów wyposażenia
gminy w niezbędne zasoby pieniężne gminie przysługuje prawo żądania
odsetek w wysokości ustalonej dla zaległości podatkowych18.
Niezależnie od zadań własnych gmina może zostać obarczona obowiązkiem
wykonania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.
Obejmuje to również zadania dotyczące organizacji przygotowań
i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. Zasadniczo
kompetencje takie zlecane są w drodze ustawy. Zadania z zakresu
administracji rządowej gmina może jednak realizować również na zasadzie
dobrowolności, na podstawie porozumienia zawartego z właściwymi
organami administracji (zadania powierzone). Zadania powierzone
gminie – jako szczególna kategoria zadań zleconych – mogą odnosić się
także do zadań z zakresu właściwości powiatu lub województwa. Są one
wykonywane na podstawie porozumień zawartych z odpowiednią jednostką
samorządu terytorialnego. Zawarte porozumienie – analogicznie
do ustaw zlecających zadania – określa reguły przekazywania środków
finansowych oraz szczegóły realizacji przejętych przez gminę obowiązków.
Nieterminowe dostarczenie wskazanej w porozumieniu puli środków
uprawnia gminę do obliczenia odsetek za zwłokę, w wysokości ustalonej
dla zaległości podatkowych. Ewentualne spory majątkowe wynikłe
na tle zawartych porozumień rozpatrują sądy powszechne.
Warto dodać, że ustawa o samorządzie gminnym umożliwia gminom
tworzenie – w celu wykonania ciążących na niej zadań – różnorodnych
jednostek organizacyjnych, a także zawieranie umów z innymi podmiotami,
np. z organizacjami pozarządowymi. Oprócz tego zadania mogą
być realizowane również w drodze współdziałania między jednostkami
samorządu terytorialnego.
W obecnym stanie prawnym gmina wykonuje obowiązki publiczne
za pośrednictwem swoich organów. Organem wykonawczym jest wójt,
burmistrz, prezydent miasta19, a stanowiącym i kontrolnym rada gminy.
18 Por. art. 8 ust. 5 u.s.g., art. 13 i 34 ust. 2 u.d.j.s.t. oraz art. 27 ust. 2 u.f.p.
19 Zob. art. 11a u.s.g. w brzmieniu nadanym art. 43 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 2002 r.
o bezpośrednim wyborze wójta, burmistrza i prezydenta miasta (Dz. U. Nr 113, poz. 984
z późn. zm.).
finansowanie
dodatkowych
zadań gminy
zadania zlecone
i powierzone
gminie
organy gminy
97
Działalność organów gminy jest jawna. Zasada ta obejmuje w szczególności
prawo obywateli do uzyskiwania informacji, wstępu na sesje rady gminy
i posiedzenia jej komisji, a także dostęp do różnorodnych dokumentów
związanych z realizacją zadań publicznych, np. protokołów posiedzeń.
Jakiekolwiek ograniczenie jawności może wynikać wyłącznie z ustaw.
Jeśli ustawy nie stanowią inaczej, do kompetencji rady gminy należą
wszystkie sprawy pozostające w zakresie działalności gminy. Natomiast
do wyłącznej właściwości rady gminy zaliczono m.in.20:
a) ustalanie wynagrodzenia wójta (burmistrza, prezydenta miasta)
oraz stanowienie o kierunkach działania zarządu i przyjmowanie
sprawozdań z jego działalności,
b) uchwalanie statutu gminy,
c) uchwalanie budżetu gminy, rozpatrywanie sprawozdania z jego wykonania
oraz podejmowanie uchwał w sprawie udzielenia lub nieudzielenia
absolutorium z tego tytułu,
d) odejmowanie uchwał w przedmiocie podatków i opłat samorządowych,
e) podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych dotyczących np.
emisji obligacji, zaciągania pożyczek lub kredytów i innych spraw
przekraczających zakres tzw. zwykłego zarządu,
f) podejmowanie uchwał związanych z przyjęciem zadań powierzonych.
Ustawa o bezpośrednim wyborze wójta, burmistrza, prezydenta miasta
wniosła znaczące zmiany w zakresie organów wykonawczych gminy.
W miejsce dotychczasowego zarządu gminy, będącego organem kolegialnym,
wprowadziła nowy monokratyczny organ – wybieranego w wyborach
powszechnych, równych, bezpośrednich, w głosowaniu tajnym wójta
(burmistrza, prezydenta miasta).
Wójt (burmistrz, prezydent miasta), będąc organem wykonawczym,
realizuje uchwały rady gminy oraz wytyczone przez ustawy zadania gminy.
Kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz.
W drodze zarządzenia powołuje oraz odwołuje swoich zastępców oraz
określa ich liczbę zgodnie z przyjętymi w ustawie regułami. Ustawa o samorządzie
gminnym do jego właściwości zalicza w szczególności21:
a) przygotowywanie projektów uchwał rady gminy – w tym projektu
uchwały budżetowej,
b) wykonywanie budżetu gminy,
c) gospodarowanie mieniem komunalnym,
d) zatrudnianie i zwalnianie kierowników gminnych jednostek organizacyjnych.
20 Art. 18 u.s.g.
21 Art. 30 u.s.g.
kompetencje
rady gminy
kompetencje
organu
wykonawczego
98
Swoje zadania wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje przy
pomocy urzędu gminy. W niektórych przypadkach wójt, burmistrz lub
prezydent miasta ma prawo powierzyć prowadzenie spraw gminy w swoim
imieniu zastępcy lub sekretarzowi gminy. Wykonując zadania własne
gminy, podlega wyłącznie radzie gminy.
2. Źródła i struktura dochodów gminy
Ramowe ujęcie źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego
zawiera Konstytucja. Zgodnie z jej postanowieniami, wyróżnia się22:
a) dochody własne,
b) subwencję ogólną,
c) dotacje celowe.
Rozwinięcie i uszczegółowienie źródeł dochodów następuje – jak
już wspomniano wcześniej – w odpowiednich ustawach ustrojowych.
W przypadku gminy zasadnicze znaczenie ma ustawa o samorządzie
gminnym oraz ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.
Opierając się na Konstytucji oraz powołanych ustawach ustrojowych,
możemy, jak się wydaje, dochody budżetu gminy podzielić na dwie zasadnicze
grupy23:
1) dochody własne,
2) dochody zewnętrzne – pochodzące głównie z budżetu państwa.
Wypada dodać, iż obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. nowa ustawa
o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w ramach dokonanej
klasyfikacji, wyróżnia dodatkową grupę dochodów o charakterze fakultatywnym.
Obejmuje ona m.in. niepodlegające zwrotowi środki pochodzące
ze źródeł zagranicznych oraz środki pochodzące z budżetu Unii
Europejskiej.
Dochody własne to zazwyczaj wpływy budżetowe o charakterze
stałym. W grupie tej można wyróżnić cztery zasadnicze kategorie dochodów:
1) z tytułu podatków samorządowych,
2) tzw. udziały w podatkach państwowych,
3) z tytułu opłat,
4) majątkowo-kapitałowe.
22 Art. 167 ust. 2 Konstytucji RP.
23 Prezentowana w doktrynie klasyfikacja dochodów jednostek samorządu terytorialnego nie
jest jednolita – zob. m.in. T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 158 i n.; Z. Ofiarski (w:) Zarys
prawa samorządu terytorialnego, pod red. M. Ofiarskiej, J. Ciapały, „Ars Boni et Aequi”, Poznań
2001, s. 226–267; B. Brzeziński, W. Matuszewski, W. Morawski, A. Olesińska, Prawo finansów publicznych,
„Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2000, s. 134–136; E. Ruśkowski, Finanse lokalne…,
s. 170–172; Z. Ofiarski, Prawo finansowe, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 169–179.
źródła
dochodów
klasyfikacja
dochodów
własnych
budżetu gminy
99
Dochody podatkowe budżetu gmin to przede wszystkim wpływy
z ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw podatków samorządowych.
W katalogu tym znajdują się następujące podatki:
a) od spadków i darowizn,
b) rolny,
c) leśny,
d) od nieruchomości,
e) od środków transportowych,
f) od czynności cywilnoprawnych,
g) od działalności gospodarczej osób fizycznych – podatek płacony
w formie karty podatkowej.
Podatki samorządowe zasilają wyłącznie budżet gmin. Tego typu
wpływów podatkowych nie posiadają ani budżety powiatowe, ani budżety
wojewódzkie. Charakterystyczną cechą wskazanych dochodów jest
– zagwarantowana konstytucyjnie – możliwość ustalania ich wysokości,
ale jedynie w zakresie określonym w ustawach. Oznacza to, że gminy nie
mają prawa wprowadzać nowych lub likwidować już istniejących obciążeń
podatkowych, lecz posiadając organy właściwe do wymiaru i poboru
podatków, mogą decydować o zastosowaniu niektórych preferencji podatkowych,
czy też nawet regulować wysokość stawek podatkowych – oczywiście
jedynie w ramach upoważnień określonych przez obowiązujące
ustawy. Gminy mają wpływ na realizację swoich dochodów podatkowych
nawet wówczas, gdy są one pobierane przez inne organy podatkowe niż
organy gminy. Przykładem tego jest podatek od spadków i darowizn, który
pobierają urzędy skarbowe, jednak zastosowanie różnorodnych preferencji
podatkowych (np. w postaci odroczeń terminu płatności czy umorzenia
zaległości) uzależniono od wniosku lub zgody24 wójta, burmistrza,
prezydenta miasta. Tym samym zagwarantowano gminie bezpośredni
wpływ na kształtowanie poziomu dochodów zasilających jej budżet.
Warto w tym miejscu wspomnieć również o dość specyficznym
źródle fakultatywnych dochodów natury fiskalnej, jakim jest instytucja
samoopodatkowania mieszkańców gminy25. Samoopodatkowanie
społeczności gminnej może być związane tylko z celami publicznymi,
mieszczącymi się w obrębie zadań i kompetencji organów gminy. Ma ono
ograniczony zakres czasowy, wyznaczany przez cel, dla którego się go
wprowadza i po realizacji którego prawo do sięgania po to źródło finansowania
wygasa.
W drodze samoopodatkowania nie można uruchamiać stałego źródła
zasilania wykonywanych przez gminę zadań bieżących. Wyklucza się
zatem możliwość finansowania administracji gminnej czy też inwestycji
wykraczających poza sferę użyteczności publicznej. Ta szczególna insty-
24 Wydawane są w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.
25 Zob. art. 54 ust. 2 pkt 3 u.s.g. oraz art. 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o referendum lokalnym
(Dz. U. Nr 88, poz. 985 z późn. zm.).
wpływy z tytułu
podatków
samorządowych
samoopodatkowanie
mieszkańców
gminy
100
tucja systemu dochodów gminnych może być wprowadzona wyłącznie
w drodze referendum. Referendum gminne przeprowadza się z inicjatywy
organu stanowiącego albo na wniosek co najmniej 10% uprawnionych
do głosowania mieszkańców gminy. Inicjatorem referendum mogą
być również statutowa struktura terenowa partii politycznej działającej
w danej gminie oraz organizacja społeczna posiadająca osobowość prawną.
Rada gminy podejmuje uchwałę w sprawie referendum bezwzględną
większością głosów swojego ustawowego składu. W uchwale tej wskazywany
jest cel i zasady samoopodatkowania. Referendum jest ważne, gdy
wzięło w nim udział co najmniej 30% uprawnionych do głosowania. Jego
wynik ma moc rozstrzygającą, jeżeli za samoopodatkowaniem oddano
przynajmniej 2/3 ważnych głosów. W takiej sytuacji to fakultatywne obciążenie
fiskalne staje się świadczeniem o charakterze przymusowym.
Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno ci mieszkańcy, którzy opowiedzieli
się za tą formą zasilenia budżetu gminy, jak i ci, którzy byli temu
przeciwni. Pozytywny wynik referendum stanowi podstawę do podjęcia
przez radę gminy uchwały o samoopodatkowaniu się społeczności gminnej
na określony cel publiczny.
Ważnym źródłem dochodów gminy są tzw. udziały w podatku dochodowym
od osób fizycznych i dochodowym od osób prawnych. Obydwa
te podatki są podatkami państwowymi. Zasilają więc budżet państwa.
Istota udziału gminy polega na tym, że budżet państwa rezygnuje
z części wpływów, z tytułu obu wymienionych podatków, na rzecz budżetów
samorządowych. Wysokość udziałów jest od początku wdrożenia
reformy samorządowej przedmiotem sporów i propozycji zmian ustawowych.
Samorządy powszechnie wskazują na zbyt wąski zakres ich partycypacji
w podatkach państwowych. W obecnym stanie prawnym udziały
gmin wynoszą:
– 39,34% wpływów z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych26,
– 6,71% wpływów z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.
Należy przy tym zaznaczyć, iż wskazane wielkości udziałów nie
dotyczą ogólnej wartości dochodów budżetu państwa z poszczególnych
źródeł, lecz związane są ściśle z podatkowymi należnościami od osób fizycznych,
prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości
prawnej, które zamieszkują albo mają swoją siedzibę na terenie gminy.
W przypadku natomiast gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna
niemająca osobowości prawnej posiada wyodrębnione organizacyjnie zakłady
(oddziały) położone na terenie gminy innej niż gmina właściwa dla
siedziby podatnika, wówczas wpływy podatkowe są przekazywane do
26 W momencie wejścia ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego udział gmin
we wpływach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych został obniżony zgodnie z zasadami
określonymi w art. 89 u.d.j.s.t.
udziały
w podatkach
państwowych
101
budżetu tych gmin, na których terenie położone są te zakłady (oddziały),
proporcjonalnie do liczby osób w nich zatrudnionych na podstawie
umowy o pracę. Szczegółowe zasady rozliczeń udziałów gmin w podatku
dochodowym od osób prawnych reguluje stosowne rozporządzenie
Ministra Finansów27.
Warto podkreślić, iż od 1 stycznia 2004 r. znacząco zwiększono udziały
gmin w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym
od osób prawnych. Do końca 2003 r. udziały te wynosiły odpowiednio:
27,6% oraz 5% wpływów z powyższych tytułów. Jednocześnie
uchwalając nową regulację w zakresie dochodów jednostek samorządu
terytorialnego, nie zdecydowano się – wbrew stosunkowo często zgłaszanym
postulatom – na przyznanie samorządom udziałów w podatkach pośrednich28.
Zwiększenie udziałów w obu podatkach dochodowych może
jednak okazać się w praktyce niewystarczające, czy wręcz iluzoryczne.
Należy bowiem zauważyć, iż wzrost udziałów w podatkach państwowych
(a także generalnie dochodów własnych gmin) nastąpił niejako kosztem
zmniejszenia dochodów zewnętrznych: subwencji i dotacji. Wyraźnie
ograniczono zwłaszcza zakres dotacji, przy równoczesnym zwiększeniu
niektórych obowiązków gminy, np. w niezwykle trudnej, niedofinansowanej
sferze związanej z przyznawaniem dodatków mieszkaniowych.
Na uwagę zasługuje również zawarty w nowej ustawie swoisty instrument
stymulacyjny – zachęcający jednostki samorządu terytorialnego
do łączenia się. Zgodnie bowiem z obecnym unormowaniem gmina powstała
w wyniku połączenia – w drodze zgodnych uchwał – kilku gmin
uprawniona jest do zwiększonego o pięć punktów procentowych udziału
we wpływach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Realizacja
powyższego prawa następuje od 1 stycznia roku budżetowego
następującego po roku, w którym podjęto decyzję o połączeniu.
Obok wpływów natury podatkowej dochodami własnymi budżetu
gminy są także opłaty. Obecnie katalog opłat samorządowych obejmuje
m.in.:
a) opłatę skarbową,
b) opłaty lokalne: targową, miejscową, uzdrowiskową oraz od posiadania
psów,
c) opłatę prolongacyjną od nieterminowo uiszczanych należności stanowiących
dochód gminy.
W zasadzie wszystkie wymienione opłaty mają charakter obligatoryjny
i stały. Wyjątek stanowi opłata prolongacyjna i od posiadania psów,
27 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów
z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od
osób prawnych (Dz. U. Nr 230, poz. 1693).
28 Por. A. Szewczuk, Czy polski system podatkowy wspiera rozwój lokalny (w:) Kierunki reformy polskiego
systemu podatkowego, Wydawnictwo UMCS, pod red. A. Pomorskiej, Lublin 2003, s. 401.
wpływy z tytułu
opłat
zwiększenie
udziału
w podatku
dochodowym od
osób fizycznych
dla łączących
się jednostek
samorządu
terytorialnego
102
których pobór uzależniony jest od rady gminy. Ponadto rada gminy może
także decydować o zwolnieniu z obowiązku uiszczenia opłaty29.
Wśród dochodów o charakterze majątkowo-kapitałowym należy
wyróżnić przede wszystkim wpływy z posiadanego przez gminę majątku
(z jego sprzedaży, najmu, dzierżawy), a także dochody uzyskiwane przez
gminne jednostki budżetowe, wpłaty od zakładów budżetowych oraz gospodarstw
pomocniczych. Budżet gminy zasilają również:
a) odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach
bankowych,
b) odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę,
c) odsetki i dywidendy od kapitału wniesionego do spółek,
d) 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku
z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej lub innych
zadań zleconych ustawami.
Wskazane źródła wpływów uzupełniane są przez dochody płynące
z kar pieniężnych, grzywien oraz mających zazwyczaj niewielkie znaczenie
spadków, zapisów i darowizn na rzecz gminy.
Niezależnie od różnorodnych dochodów własnych budżet gminy
posiada specyficzne źródło bezzwrotnego zasilania zewnętrznego, w postaci
środków przekazywanych z budżetu państwa lub budżetu innych
jednostek samorządu terytorialnego. Dla wielu gmin – zwłaszcza tych
uboższych, odznaczających się stosunkowo niskim poziomem dochodów
własnych – mają one szczególnie istotne znaczenie. Wpływy te pozwalają
także realizować te zadania, które albo jeszcze do niedawna należały
do kompetencji organów administracji rządowej, albo nadal mieszczą
się w zakresie ich właściwości, lecz są zlecane gminom na podstawie
ustaw lub porozumienia z samorządem gminnym. Na grupę dochodów
zewnętrznych gmin składają się:
1) subwencja ogólna,
2) dotacje celowe.
W zasadzie oba rodzaje wpływów łączy cecha bezzwrotności. Wskazując
z kolei na podstawową różnicę pomiędzy subwencją ogólną a dotacją
celową, należy podkreślić, iż o przeznaczeniu środków otrzymanych
w formie subwencji decyduje rada gminy. W przypadku dotacji celowej
natomiast dysponowanie uzyskanymi środkami zdeterminowane jest
wolą podmiotu, który dotację przyznał.
Obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. nowa ustawa o dochodach jednostek
samorządu terytorialnego w istotny sposób zmieniła strukturę i reguły
przyznawania subwencji i dotacji dla jednostek samorządu terytorialnego.
Wydaje się również, iż w obecnym systemie jeszcze wyraźniej
realizuje się koncepcję, zgodnie z którą zasadniczym sposobem finan-
29 Szerzej na temat opłat samorządowych – zob. rozdział IX podręcznika.
dochody
o charakterze
majątkowo-
-kapitałowym
dochody
zewnętrzne
103
sowania jednostek samorządu terytorialnego mają być dochody własne.
Subwencje i dotacje natomiast spełniają funkcję uzupełniającą.
Wysokość subwencji ogólnej określa ustawa budżetowa. Gminom
przyznano z budżetu państwa subwencję ogólną składającą się z trzech
części:
a) wyrównawczej,
b) równoważącej,
c) oświatowej.
Na część wyrównawczą subwencji ogólnej składa się suma tzw. kwoty
podstawowej oraz tzw. kwoty uzupełniającej. Należy przy tym zaznaczyć,
że nie każda gmina może uzyskać określone w takiej strukturze
dofinansowanie. Założeniem, które legło u podstaw subwencji wyrównawczej,
jest bowiem finansowe wsparcie gmin uboższych, tzn. takich,
których ogólny poziom rozwoju nie przekracza pułapu ustalonego na podstawie
dość skomplikowanego systemu wskaźników, związanych z ustaleniem
kwoty podstawowej i uzupełniającej. Wskaźniki te odnoszą się do
dwóch kryteriów:
1) wysokości dochodów podatkowych gminy przypadających na jednego
mieszkańca,
2) wielkości gminy wyrażonej w liczbie mieszkańców i gęstości zaludnienia.
Opierając się na powyższych kryteriach, dokonuje się obliczeń, które
odzwierciedlają relację pomiędzy określonym ustawowo pułapem dla
wszystkich gmin a faktycznym poziomem ogólnego rozwoju konkretnej
gminy. Ustalona w ten sposób różnica dzieląca daną gminę od ustawowego
limitu wykorzystywana jest do wyznaczenia wysokości należnej
kwoty subwencji wyrównawczej.
Pierwsze ze wskazanych kryteriów stosowane jest do ustalenia
i przyznania kwoty podstawowej. Otrzymują ją tylko te gminy, w których
pula dochodów podatkowych przypadająca na jednego mieszkańca
(wskaźnik G) jest mniejsza niż 92% ogólnej wartości dochodów podatkowych
dla wszystkich gmin (wskaźnik Gg). Należy przy tym zaznaczyć,
iż za dochody podatkowe gminy uznaje się w tym przypadku zarówno
wpływy z podatków samorządowych, udziałów w podatkach państwowych,
jak i wpływy z opłaty skarbowej i eksploatacyjnej.
Drugie z powyższych kryteriów służy określeniu kwoty uzupełniającej.
Kwota ta przyznawana jest tym gminom, na których obszarze
gęstość zaludnienia jest niższa od średniej gęstości zaludnienia na terytorium
kraju. Jeżeli dana gmina odznacza się wysokim poziomem ogólnego
rozwoju wynikającym z uzyskiwania znacznych dochodów podatkowych
(przekraczających o 150% ustalony limit), to pomimo spełnienia
kryterium gęstości zaludnienia traci prawo do kwoty uzupełniającej. Obstruktura
subwencji
ogólnej
część
wyrównawcza
subwencji
ogólnej
kwota
podstawowa
kwota
uzupełniająca
104
liczona dla takiej gminy kwota uzupełniająca zwiększa wówczas część
równoważącą subwencji ogólnej.
Wspomniane wskaźniki mają zastosowanie nie tylko do obliczenia
wartości subwencji wyrównawczej dla mniej zasobnych gmin, ale także
do ustalenia specyficznego „opodatkowania” gmin silnych ekonomicznie,
tzn. takich, których ogólny poziom rozwoju przekracza ustawowy pułap
o więcej niż 150%. Wyselekcjonowane w tym trybie gminy są zobligowane
dzielić się posiadaną nadwyżką dochodów, która przekazywana
jest na rzecz zwiększenia części równoważącej subwencji ogólnej. Wpłaty
z tego tytułu dokonywane są na rachunek budżetu państwa w dwunastu
równych ratach, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot
niewpłaconych w terminie oblicza się odsetki, w wysokości ustalonej dla
zaległości podatkowych30.
Powyższa reguła – obowiązująca także w poprzednim stanie prawnym
– słusznie krytykowana jest w literaturze przedmiotu31. Podkreśla
się, że nie przystaje ona do gospodarki rynkowej i stanowi swoistą sankcję
za gospodarność (tzw. „ prawo Janosika”). Utrwala ona również centralistyczną
pozycję dysponentów budżetu państwa w procesie redystrybucji
dochodów części gmin. Z drugiej strony nie można zapominać, że
w przypadku wielu gmin brak dobrych efektów ekonomicznych wynika
nie tyle z niegospodarności, co z niekorzystnego położenia terytorialnego.
Zachodzi także relacja odwrotna. Niektóre gminy posiadają atrakcyjną
gospodarczo lokalizację, która wręcz automatycznie stwarza dogodne
warunki dla ekonomicznego rozwoju. Oczywiście nie uzasadnia to stosowania
powyższego „prawa Janosika”, ale niewątpliwie podkreśla konieczność
wypracowania racjonalnego systemu subwencjonowania.
Kolejnym elementem struktury subwencji ogólnej jest część równoważąca.
Na pulę części równoważącej składa się – jak już wcześniej zaznaczono
– suma wpłat nadwyżki dochodów gmin charakteryzujących
się wysokim poziomem rozwoju oraz łączna wartość ustalonej kwoty uzupełniającej
dla gmin, które utraciły prawo do jej wypłaty.
Część równoważąca przyznawana jest gminom w celu uzupełnienia
ich dochodów w związku ze zmianą finansowania określonych zadań.
Dokonując podziału tych środków, uwzględnia się sytuację finansową
gminy, a zwłaszcza wysokość wydatków na realizację zadań z zakresu
pomocy społecznej – w tym wypłatę dodatków mieszkaniowych. Szczegółowe
zasady podziału części równoważącej określa rozporządzenie Ministra
Finansów.
Ostatnią częścią subwencji ogólnej dla gmin jest subwencja oświatowa.
Łączną kwotę subwencji dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego
corocznie ustala ustawa budżetowa. Z puli tej odlicza się 0,6%
30 Minister Finansów wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat
wraz z odsetkami.
31 Zob. m.in. T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 171–172 oraz E. Ruśkowski, J. Salachna,
Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 15.
„prawo
Janosika”
część
równoważąca
subwencji
ogólnej
subwencja
oświatowa
105
rezerwy części oświatowej32. Rezerwą dysponuje Minister Finansów po
zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania
oraz reprezentacji jednostek samorządu terytorialnego. Subwencja
oświatowa przeznaczana jest na realizację zadań szkolnych oraz zadań
pozaszkolnych. Do pierwszej grupy zalicza się przede wszystkim wydatki
bieżące związane z prowadzeniem szkół podstawowych, ponadpodstawowych,
gimnazjów, centrów kształcenia ustawicznego, a także
jednostek obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek oświatowych.
Druga grupa obejmuje wydatki bieżące przedszkoli specjalnych,
placówek doskonalenia nauczycieli, bibliotek pedagogicznych, świetlic,
obozów i kolonii oraz koszty prowadzenia burs, internatów i szkolnych
schronisk młodzieżowych33.
Kwoty subwencji ogólnej przekazywane są gminom w systemie ratalnym,
przewidzianym oddzielnie dla każdej części subwencji. Część
wyrównawczą gminy otrzymują w dwunastu ratach do 15 dnia każdego
miesiąca. Subwencja oświatowa przesyłana jest w ratach miesięcznych
do 25 dnia poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzeń w oświacie,
z tym że rata za marzec wynosi 2/13 ogólnej kwoty subwencji na zadania
oświatowe. Pula subwencji równoważącej wypłacana jest w równych ratach
miesięcznych do 25 dnia każdego miesiąca. Zabezpieczając interesy
jednostek samorządu terytorialnego i podkreślając tym samym rangę subwencji,
wprowadzono zasadę, w myśl której opóźnienie w przekazywaniu
kwot poszczególnych części subwencji ogólnej powoduje obliczenie
odsetek za zwłokę w wysokości ustalonej dla zaległości podatkowych34.
Warto dodać, że w stosunku do poprzedniego stanu prawnego w aktualnej
ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zrezygnowano
z subwencji rekompensującej dla gmin. Wiązała się ona z koncepcją
uzupełnienia zmniejszonych dochodów gminy i składała się z:
a) kwoty rekompensującej dochody utracone w związku ze zmianą zakresu
podmiotowego i przedmiotowego podatku od środków transportowych
– od 1998 r. nie obejmuje on szerokiej grupy właścicieli
samochodów osobowych;
b) kwoty rekompensującej dochody utracone bezpośrednio z tytułu zastosowania
ustawowych ulg i zwolnień w podatkach samorządowych,
np. ulgi inwestycyjnej, żołnierskiej czy górskiej w podatku rolnym.
Wielkość subwencji rekompensującej uzależniona była od poziomu
wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego od paliw silnikowych.
Kwota rekompensująca nie mogła być jednak niższa niż 10,5%
planowanych w ustawie budżetowej dochodów ze wspomnianego podat-
32 W 2004 r. wynosiła ona 1%. Od początku 2009 r. rezerwę tę ustalono na poziomie 0,25%.
33 Zob. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2007 r. w sprawie
sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego
w roku 2008 (Dz. U. Nr 247, poz. 1825).
34 Por. art. 8 ust. 5 u.s.g., art. 34 ust. 2 u.d.j.s.t. oraz art. 27 ust. 2 u.f.p.
zasady
przekazywania
gminom
subwencji
ogólnej
106
ku. Szczegółowe zasady przyznawania tej subwencji określały rozporządzenia
Ministra Finansów35.
Drugą z wymienionych kategorii dochodów zewnętrznych budżetu
gminy są dotacje celowe. W odróżnieniu od subwencji dotacje przyznawane
są na ściśle określony cel. Niewykorzystane kwoty dotacji podlegają
zwrotowi do budżetu państwa. Najogólniej rzecz ujmując, dotacjami są
podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa,
przeznaczone na finansowanie i dofinansowanie m.in.:
a) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych
jednostkom samorządu terytorialnego,
b) bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
c) kosztów realizacji inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu
terytorialnego jako zadania:
– własne,
– z zakresu administracji rządowej,
– inne zlecone ustawami.
Pochodzące z budżetu państwa dotacje celowe mogą być zatem przekazywane
zarówno na zadania własne, jak i zadania zlecone jednostce
samorządu terytorialnego. Wśród zadań własnych, które są finansowane
lub dofinansowane w tej formie, znajdują się między innymi zadania
z zakresu36:
1) inwestycji w szkołach i placówkach oświatowych,
2) wspierania edukacji na obszarach wiejskich,
3) usuwania bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku
publicznego,
4) wspierania instytucji filmowych i kultury.
Dotowane zadania zlecone obejmują przede wszystkim zadania z zakresu
administracji rządowej. Kwoty dotacji ustala się według zasad przyjętych
do określenia wydatków podobnego rodzaju w budżecie państwa.
Powinny być one przekazywane w trybie umożliwiającym pełne i terminowe
wykonanie zleconych zadań37.
Odrębną kwestią jest zmiana wysokości kwot przyznanych dotacji
celowych. W takiej sytuacji o zaistniałym fakcie należy niezwłocznie za-
35 Zob. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych
zasad i trybu przyznawania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej dla gmin,
w zakresie kwoty rekompensującej dochody utracone w związku z częściową likwidacją podatku
od środków transportowych (Dz. U. Nr 164, poz. 1179) oraz rozporządzenie Ministra Finansów
z dnia 17 lutego 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania i trybu przekazywania
gminom kwoty rekompensującej dochody utracone z tytułu ustawowych ulg i zwolnień (Dz. U.
Nr 13, poz. 118 z późn. zm.).
36 Zob. art. 42–51 u.d.j.s.t.
37 Zob. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie planów finansowych
zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu
terytorialnego ustawami oraz przekazywania dotacji celowych i przekazywania pobranych
dochodów związanych z realizacją tych zadań (Dz. U. Nr 135, poz. 955).
dotacje celowe
zmiana
wysokości kwot
przyznanych
dotacji
107
wiadomić przede wszystkim daną jednostkę samorządu terytorialnego.
W zależności od rodzaju dotowanych zadań przewidziano terminy modyfikacji
wielkości przekazywanych środków finansowych. Zmiany kwot
dotacji na zadania zlecone samorządom mogą następować do dnia 15 listopada
roku budżetowego. W przypadku dofinansowania zadań własnych
powinny one nastąpić najpóźniej do dnia 30 listopada. Wyjątkowo
wskazane terminy nie są wiążące w odniesieniu do zadań dotowanych
w związku z zaistnieniem zdarzeń losowych38.
Dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane
w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa w terminie
do dnia 28 lutego następnego roku. Dodatkowo od dnia przekazania
dotacji lub stwierdzenia nieprawidłowego jej obliczenia pobierane są
odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Niezależnie
od tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wyklucza
prawo do ubiegania się o jej przyznanie przez kolejne trzy lata.
Wypada wspomnieć, że gminy obok dochodów własnych i dochodów
zewnętrznych pochodzących z budżetu państwa posiadają także
szczególne rodzaje źródeł przychodów o charakterze zwrotnym. Mogą to
być np. zaciągane przez gminy kredyty i pożyczki oraz dochody z emisji
obligacji39. Ustawa zezwala na zaliczenie ich do dochodów mogących
stanowić źródło pokrycia deficytu budżetowego40.
§ 3. Gospodarka finansowa powiatu
1. Zadania i organy powiatu
Powiat będący lokalną wspólnotą samorządową tworzony jest przez
mieszkańców obszaru administracyjnego powiatu. Podobnie jak gmina,
posiada osobowość prawną, jego samodzielność podlega ochronie sądowej,
a ciążące na nim zadania publiczne wykonuje w imieniu własnym
i na własną odpowiedzialność. O ustroju powiatu stanowi jego statut.
W praktyce można obecnie wyróżnić dwa rodzaje powiatów, tzn. powiat
oraz miasto na prawach powiatu. Pierwszy z nich obejmuje terytorium
kilku sąsiadujących ze sobą gmin (tzw. powiat ziemski). Drugi natomiast,
obszar jednej gminy miejskiej (tzw. powiat grodzki).
Wykonywane przez powiat zadania publiczne mają charakter ponadgminny.
Nie mogą one naruszać sfery działania gminy. W istocie rzeczy
są to zadania własne powiatu obejmujące obowiązki między innymi
w zakresie41:
38 Art. 147 u.f.p.
39 Szerzej zob. J. Gliniecka, Zasady polskiego prawa dochodów samorządu…, s. 79–98 oraz Z. Ofiarski,
Prawo…, s. 219 i n.
40 Zob. art. 168 ust. 2 u.f.p.
41 Zob. art. 4 u.s.p.
skutki
wykorzystania
dotacji
niezgodnie
z przeznaczeniem
powiat jako
lokalna
wspólnota
samorządowa
zadania własne
108
a) pomocy społecznej, promocji i ochrony zdrowia,
b) edukacji, kultury i turystyki,
c) porządku publicznego, obronności i bezpieczeństwa obywateli,
d) infrastruktury technicznej i ekologicznej,
e) przeciwdziałania bezrobociu i ochrony praw konsumenta.
Określony w ustawie o samorządzie powiatowym katalog zadań
własnych nie jest katalogiem zamkniętym. Istnieje bowiem możliwość
rozszerzenia kompetencji powiatu przez przyznanie w drodze ustawy
dodatkowych zadań publicznych.
Z kolei organy administracji rządowej mają prawo nałożyć na powiat
obowiązek wykonania określonych czynności w sferze należącej do zadań
powiatu związanych z usuwaniem bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa
i porządku publicznego oraz z obronnością. Powyższe prawo
administracji rządowej nie oznacza jednak dowolności w zlecaniu zadań.
Uprawnienie takie może wynikać wyłącznie z ustaw wyraźnie określających
stosowne przypadki. Jeżeli działania tego typu przeprowadzane są
w ramach zorganizowanej akcji, nałożenie konkretnych obowiązków na
powiat może dotyczyć także czynności poza terenem powiatu. Powiatowi
przysługuje wówczas zwrot koniecznych wydatków i nakładów wraz
z ustawowymi odsetkami od organu administracji, który nałożył obowiązek
wykonania tych zadań.
Na uzasadniony wniosek zainteresowanej gminy powiat jest uprawniony
przekazać jej zadanie z zakresu swojej właściwości. Wszelkie warunki
związane z przekazaniem zadania ustalone są w zawartym porozumieniu.
Zadania publiczne powierzone powiatom mogą wynikać również
z porozumień zawartych z administracją rządową, z jednostkami lokalnego
samorządu terytorialnego, a także województwem, na którego obszarze
znajduje się powiat. Zawarte porozumienia podlegają ogłoszeniu
w wojewódzkim dzienniku urzędowym.
Określone w ustawie o samorządzie powiatowym obowiązki powiatu
można zatem sprowadzić – podobnie jak i w gminie – do trzech podstawowych
kategorii zadań: własnych, zleconych i powierzonych.
Istotnym elementem niezależności i samodzielności powiatu jest
przyznanie mu swoistego władztwa organizacyjnego, obejmującego prawo
do tworzenia analogicznych jak w gminie jednostek organizacyjnych
(np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych),
a także zawierania umów z innymi niż wskazane powyżej
podmioty. Sprzyja to z pewnością racjonalizacji wykonywania zadań powiatu.
Powiat nie może jednak prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej
poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto
zarówno swoboda organizacyjna, jak i sfera zawierania umów podlegają
ograniczeniom wynikającym z postanowień ustawy o finansach publicznych
oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych.
zadania zlecone
zadania
powierzane
109
Powiat wykonuje przyznane mu zadania za pośrednictwem swoich
organów. Organem wykonawczym jest zarząd. Rada powiatu pełni rolę organu
stanowiącego i kontrolnego. Działalność organów jest jawna. Reguła
ta oznacza w szczególności prawo obywateli do uzyskiwania informacji,
wstępu na sesję rady, posiedzenia jej komisji, a także dostępu do różnorodnych
dokumentów wynikających z wykonywania zadań, np. protokołów
posiedzeń. Zasada jawności dotyczy również uchwały budżetowej. Jakiekolwiek
ograniczenia jawności mogą wynikać wyłącznie z ustaw.
Rada powiatu jako organ stanowiący podejmuje uchwały wiążące
mieszkańców, organy powiatu, a także inne podmioty działające na jego
terenie. Spośród wielu obowiązków rady powiatu szczególne znaczenie
posiadają te kompetencje, które zastrzeżone zostały wyłącznie do właściwości
rady powiatu. Należy tutaj wymienić przede wszystkim42:
a) wybór i odwołanie zarządu,
b) uchwalanie budżetu powiatu,
c) rozpatrywanie sprawozdania z wykonania budżetu oraz podejmowanie
uchwały w sprawie udzielenia lub nieudzielenia absolutorium
dla zarządu,
d) podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych, np. w kwestii zaciągania
pożyczek i kredytów, emisji obligacji, gospodarki nieruchomościami,
e) podejmowanie uchwał w sprawie przyjęcia zadań zleconych z zakresu
administracji rządowej oraz zadań powierzonych.
Przyznanie radzie powiatu wyłącznej właściwości do realizacji wymienionych
zadań oznacza, że nie może ona przenieść tych kompetencji
na zarząd lub inny podmiot.
Zarząd powiatu, będąc organem wykonawczym, realizuje uchwały
rady powiatu i określone w przepisach prawa zadania powiatu. Do obowiązków
zarządu należy w szczególności43:
a) przygotowywanie projektów uchwał rady, w tym projektu uchwały
budżetowej,
b) wykonywanie budżetu powiatu,
c) gospodarowanie mieniem powiatu,
d) zatrudnianie i zwalnianie kierowników jednostek organizacyjnych
powiatu.
Zarząd powiatu jest kolegialnym organem wykonawczym. Przewodniczącym
zarządu jest starosta. Oprócz niego w zarządzie znajdują się
wicestarosta i pozostali członkowie. Zadania powiatu zarząd wykonuje
przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych
powiatu.
42 Zob. art. 12 u.s.p.
43 Zob. art. 32 u.s.p.
organy powiatu
kompetencje
rady powiatu
kompetencje
powiatu
110
2. Źródła i struktura dochodów powiatu
Źródła i struktura dochodów powiatu kształtują się w sposób podobny,
jak ma to miejsce w przypadku gminy. Powiat nie posiada wprawdzie
wpływów z własnych podatków samorządowych44, a udziały w podatkach
państwowych są mniejsze, jednak analogicznie jak w budżecie
gminy można wyróżnić dwie zasadnicze grupy dochodów:
a) dochody własne,
b) dochody zewnętrzne – pochodzące głównie z budżetu państwa.
Do końca 2003 r. wśród dochodów własnych o charakterze fiskalnym
występował jedynie udział powiatu w podatku dochodowym od
osób fizycznych. Udział ten wynosił 1% wpływów z tytułu wspomnianego
podatku od osób zamieszkujących na terenie powiatu. W przeciwieństwie
do gminy powiat nie partycypował wówczas w dochodach z podatku
dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 2004 r. sytuacja w tym
względzie uległa radykalnej poprawie. Zakres korzyści płynących z pobieranych
podatków państwowych został znacząco rozszerzony. Obecnie
powiatom przyznano zarówno udział w podatku dochodowym od osób
fizycznych w wysokości 10,25%45, jak i w podatku dochodowym od osób
prawnych, wynoszący 1,40%. W obu przypadkach są to wpływy podatkowe
pochodzące od osób mających miejsce zamieszkania albo siedzibę
na terenie danego powiatu.
Warto dodać, że niezależnie od udziałów w podatkach państwowych
budżety powiatów zasilają także różne opłaty określone w odrębnych
przepisach, np. związane z ochroną środowiska naturalnego.
W katalogu dochodów własnych znajdują się także wpływy o charakterze
majątkowo-kapitałowym. Należy tutaj wymienić przede wszystkim:
a) dochody ze sprzedaży, najmu czy dzierżawy majątku powiatowego,
b) dochody uzyskane przez powiatowe jednostki budżetowe, wpłaty
od zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych,
c) odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych,
d) odsetki od pożyczek udzielanych przez powiat,
e) odsetki i dywidendy od kapitału wniesionego do spółek,
f) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących
dochody budżetu powiatu,
g) 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku
z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej lub innych
zadań zleconych ustawami.
44 W doktrynie wysuwa się postulat przyznania powiatom i województwom specjalnych
dodatków do niektórych podatków i opłat lokalnych, które w granicach wskazanych w ustawie
miałyby samodzielnie ustalać powiaty i województwa – zob. E. Ruśkowski, Reforma dochodów JST
a reforma systemu podatkowego w Polsce (w:) Kierunki reformy polskiego systemu…, s. 392.
45 Wyjątkowo na rok 2004 udział powiatów we wpływach z podatku dochodowego od osób
fizycznych ustalono na poziomie 8,42%.
klasyfikacja
dochodów
budżetu powiatu
udziały
w podatkach
państwowych
wpływy
o charakterze
majątkowo-
-kapitałowym
111
Na dochody zewnętrzne składają się – obok środków ze źródeł zagranicznych
– pochodzące z budżetu państwa wpływy w postaci:
a) subwencji ogólnej,
b) dotacji celowych.
Struktura subwencji ogólnej dla powiatu jest podobna jak w przypadku
gminy i również składa się z trzech części:
1) wyrównawczej,
2) równoważącej,
3) oświatowej.
O przeznaczeniu środków otrzymywanych w formie subwencji ogólnej
decyduje rada powiatu. Cel i tryb przekazywania kwot subwencji uregulowano
w sposób zbliżony do zasad obowiązujących w przypadku gminy.
Na część wyrównawczą subwencji ogólnej składa się suma tzw. kwoty
podstawowej oraz tzw. kwoty uzupełniającej. Należy przy tym zaznaczyć,
że nie każdy powiat może uzyskać ujęte w takiej strukturze dofinansowanie.
Założeniem, które legło u podstaw normatywnego uregulowania
subwencji wyrównawczej, jest bowiem finansowe wsparcie powiatów
uboższych, tzn. tych, których ogólny poziom rozwoju nie przekracza pułapu
ustalonego na podstawie dość skomplikowanego systemu wskaźników,
związanych z ustaleniem kwoty podstawowej i uzupełniającej (wskaźniki
P, Pp, B). Wskaźniki te odnoszą się do trzech kryteriów:
1) wysokości dochodów podatkowych powiatu przypadających na jednego
mieszkańca (pojęciem dochodów podatkowych powiatu objęto
wpływy z obu podatków dochodowych),
2) wielkości powiatu wyrażonej w liczbie mieszkańców,
3) stopy bezrobocia na terenie danego powiatu.
Opierając się na powyższych kryteriach, dokonuje się obliczeń, które
odzwierciedlają relację pomiędzy określonym ustawowo pułapem dla
wszystkich powiatów a faktycznym poziomem ogólnego rozwoju konkretnego
powiatu. Ustalona w ten sposób różnica dzieląca dany powiat
od ustawowego limitu wykorzystywana jest do wyznaczenia wysokości
należnej kwoty subwencji wyrównawczej.
Analogicznie jak w przypadku gmin wspomniane wskaźniki mają
zastosowanie nie tylko do obliczenia wartości subwencji wyrównawczej
dla mniej zasobnych powiatów, ale także do ustalenia specyficznego „opodatkowania”
powiatów silnych ekonomicznie, tzn. takich, których ogólny
poziom rozwoju przekracza ustawowy pułap o więcej niż 110%. Wyselekcjonowane
w tym trybie powiaty są zobligowane dzielić się posiadaną
nadwyżką dochodów (tzw. „prawo Janosika”), która przekazywana
jest na rzecz zwiększenia części równoważącej subwencji ogólnej. Wpłaty
z tego tytułu dokonywane są na rachunek budżetu państwa w dwunastu
równych ratach, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot
dochody
zewnętrzne
struktura
subwencji
ogólnej
część
wyrównawcza
subwencji
ogólnej
„prawo
Janosika”
112
niewpłaconych w terminie oblicza się odsetki w wysokości ustalonej dla
zaległości podatkowych46.
Na część równoważącą subwencji ogólnej składa się łączna kwota
wpłat dokonywanych (w ramach „prawa Janosika”) przez ekonomicznie
silniejsze powiaty. Podobnie jak w gminie środki z tego tytułu dzieli
się pomiędzy poszczególne powiaty w celu uzupełnienia ich dochodów
w związku ze zmianą finansowania zadań powiatów. Uwzględnia się przy
tym sytuację finansową powiatu, a zwłaszcza zakres realizacji zadań z obszaru
pomocy społecznej oraz zróżnicowanie sieci dróg powiatowych.
Część oświatowa subwencji ogólnej dla powiatów uregulowana jest
zgodnie z takimi samymi zasadami, jakie przewidziano dla subwencji
ogólnej dla gmin47.
Kwoty subwencji ogólnej przekazywane są powiatom w systemie
ratalnym, przewidzianym oddzielnie dla każdej części subwencji. Część
wyrównawczą powiaty otrzymują w dwunastu ratach do 15 dnia każdego
miesiąca. Subwencja oświatowa przesyłana jest w ratach miesięcznych
do 25 dnia poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzeń w oświacie,
z tym że rata za marzec wynosi 2/13 ogólnej kwoty subwencji na zadania
oświatowe. Pula subwencji równoważącej wypłacana jest w równych ratach
miesięcznych do 25 dnia każdego miesiąca. Zabezpieczając interesy
jednostek samorządu terytorialnego i podkreślając tym samym rangę subwencji,
wprowadzono zasadę, w myśl której opóźnienie w przekazywaniu
kwot poszczególnych części subwencji ogólnej powoduje obliczenie
odsetek za zwłokę w wysokości ustalonej dla zaległości podatkowych48.
Warto dodać, iż w nowym systemie dochodów zewnętrznych powiatów
nie występuje już subwencja drogowa. Do końca 2003 r. była ona
przeznaczana na zadania powiatu związane z budową, modernizacją,
utrzymaniem, zarządzaniem i ochroną dróg powiatowych. Swym zakresem
przedmiotowym obejmowała również drogi powiatowe i krajowe
w granicach miast na prawach powiatu, z wyjątkiem autostrad i dróg
ekspresowych. Podział części drogowej subwencji ogólnej dla poszczególnych
powiatów i miast na prawach powiatu następował z uwzględnieniem
przede wszystkim długości i gęstości sieci dróg, a także natężenia
ruchu, wypadkowości oraz zrównoważenia infrastruktury drogowej.
Szczegółowe zasady przekazywania środków określało rozporządzenie
Rady Ministrów49.
Drugą z podstawowych kategorii dochodów zewnętrznych powiatu
są pochodzące z budżetu państwa dotacje celowe. Mogą być one przekazywane
zarówno na zadania własne, jak i zlecone. Dotacje obejmują
46 Podobnie jak w przypadku gmin Minister Finansów wydaje decyzję, w której określa wysokość
zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami.
47 Zob. art. 28 i n. u.d.j.s.t.
48 Por. art. 8 ust. 5 u.s.g., art. 34 ust. 2 u.d.j.s.t. oraz art. 32 ust. 2 u.f.p.
49 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie określenia szczegółowych
zasad ustalania i trybu przekazywania części drogowej subwencji ogólnej dla powiatów,
miast na prawach powiatu i województw (Dz. U. Nr 157, poz. 1033 z późn. zm.).
część
równoważąca
subwencji
ogólnej
część oświatowa
subwencji
ogólnej
zasady
przekazywania
kwoty subwencji
dotacja celowa
113
przede wszystkim zadania z zakresu administracji rządowej wykonywane
przez powiat. Ponadto dotyczą obowiązków realizowanych przez powiatowe
służby, inspekcje i straże, a także zadań z zakresu pomocy społecznej
i usuwania bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego.
Zasady przekazywania i realizacji dotacji celowych oraz związanych
z tym uprawnień i obowiązków powiatu są analogiczne do reguł
finansowania w tej formie zadań gminnych50.
Wypada dodać, iż powiaty identycznie jak gminy – obok dotacji z budżetu
państwa – mogą uzyskiwać dotacje z budżetu innych jednostek samorządu
terytorialnego.
§ 4. Gospodarka finansowa województwa
1. Zadania i organy województwa
Województwo jest tworzoną przez mieszkańców województwa regionalną
wspólnotą samorządową. Analogicznie jak gmina i powiat, województwo
posiada osobowość prawną i podlegającą ochronie sądowej
samodzielność.
Zakres działania samorządu województwa nie narusza samodzielności
powiatu i gminy. Organy województwa nie stanowią wobec gminy
i powiatu organów nadzoru lub kontroli. Nie są one również organami
wyższego stopnia w postępowaniu administracyjnym. Ustrój województwa
określa statut, uchwalony po uzgodnieniu z Prezesem Rady Ministrów.
Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim,
które można określić mianem zadań własnych. Katalog tego
typu obowiązków obejmuje w szczególności51:
a) edukację, kulturę i turystykę,
b) pomoc społeczną oraz promocję i ochronę zdrowia, bezpieczeństwa
publicznego i obronności,
c) infrastrukturę ekologiczną i techniczną – w tym modernizację terenów
wiejskich,
d) przeciwdziałanie bezrobociu i ochronę praw konsumenta.
Ustawy mogą określać sprawy należące do zakresu działania województwa
jako zadania z zakresu administracji rządowej wykonywane
przez zarząd województwa (zadania zlecone). W tym samym trybie województwo
może zostać zobligowane do realizacji zadań dotyczących organizacji
przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz
50 Zob. art. 42–51 u.d.j.s.t.
51 Zob. art. 14 u.s.w.
zadania własne
zadania zlecone
i zadania
powierzone
114
referendów52. Oprócz tego jest uprawnione do zawierania z innymi województwami
oraz jednostkami każdego samorządu terytorialnego z obszaru
województwa porozumień w sprawie powierzenia prowadzenia
zadań publicznych (zadania powierzone).
Do właściwości samorządu województwa należy również wytyczenie
strategii i prowadzenie polityki rozwoju województwa. Odbywa się
to w ramach współpracy nie tylko z jednostkami lokalnego samorządu
terytorialnego z obszaru województwa i administracją rządową, ale także
z innymi województwami, organizacjami pozarządowymi oraz placówkami
szkolnictwa wyższego. Obowiązki w tym zakresie odnoszą się
głównie do następujących sfer53:
a) społeczno-kulturalnej (pielęgnowanie polskości, kształtowanie świadomości
obywatelskiej i kulturowej),
b) gospodarczej (kreowanie rynku pracy, utrzymanie i rozbudowa infrastruktury
społecznej i technicznej, dbałość o poziom konkurencyjności
i innowacyjności gospodarki województwa),
c) ekologicznej (zachowanie wartości środowiska przyrodniczego),
d) oświatowo-naukowej (wspieranie i podnoszenie poziomu wykształcenia
obywateli i rozwoju nauki.
Samorząd województwa wykonuje zadania publiczne za pośrednictwem
swoich organów. Organem wykonawczym jest zarząd województwa.
Sejmik województwa pełni rolę organu stanowiącego i kontrolnego.
Podobnie jak w gminie i powiecie działalność organów województwa jest
jawna. Zasada ta obejmuje przede wszystkim prawo obywateli do uzyskiwania
informacji, wstępu na sesję sejmiku i posiedzenia jego komisji,
a także dostępu do różnorodnych dokumentów wynikających z wykonywania
zadań publicznych, np. protokoły posiedzeń. Ograniczenie jawności
może wynikać wyłącznie z ustaw.
Ustawa o samorządzie województwa formułuje katalog spraw, które
należą do wyłącznej właściwości sejmiku województwa. Zaliczono tutaj
m.in.54:
a) uchwalanie budżetu województwa,
b) podejmowanie uchwały w sprawie udzielenia lub nieudzielenia absolutorium
zarządowi z tytułu wykonania budżetu,
c) podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych, np. emisji obligacji,
zaciągania pożyczek i kredytów czy gospodarowania mieniem,
d) podejmowanie uchwał w sprawie powierzenia zadań samorządu
województwa innym jednostkom samorządu terytorialnego,
e) wybór i odwołanie zarządu.
52 Zadania z tego zakresu mogą zostać zlecone wszystkim jednostkom samorządu terytorialnego
– por. art. 8 u.s.g, art. 4a u.s.p. oraz art. 14 ust. 3 u.s.w.
53 Zob. art. 11 u.s.w.
54 Zob. art. 18 u.s.w.
kompetencje
sejmiku
województwa
115
Zarząd województwa wykonuje zadania, które nie zostały zastrzeżone
na rzecz sejmiku lub wojewódzkich, samorządowych jednostek organizacyjnych.
Do najważniejszych obowiązków zarządu należą m.in.55:
a) przygotowanie projektu i wykonanie budżetu województwa,
b) gospodarowanie mieniem województwa,
c) kierowanie, koordynowanie i kontrolowanie działalności wojewódzkich
samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym powoływanie
i odwoływanie ich kierowników,
d) organizowanie współpracy międzynarodowej.
Przewodniczącym zarządu jest marszałek województwa. Oprócz
niego w zarządzie znajdują się jeden lub dwóch wiceprzewodniczących
oraz pozostali członkowie. Marszałek organizuje pracę zarządu i urzędu
marszałkowskiego, kieruje bieżącymi sprawami województwa oraz reprezentuje
województwo na zewnątrz. Zadania zarządu realizowane są przy
pomocy urzędu marszałkowskiego oraz wojewódzkich samorządowych
jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych.
2. Źródła i struktura dochodów województwa
Klasyfikacja dochodów budżetu województwa kształtuje się w sposób
podobny, jak ma to miejsce w przypadku budżetu gminy i powiatu.
Dochody budżetowe województwa można podzielić na takie same jak
w pozostałych jednostkach samorządu terytorialnego, dwie podstawowe
grupy:
1) dochody własne,
2) dochody zewnętrzne.
Analogicznie jak gmina i powiat, województwo partycypuje w obu
podatkach dochodowych. Udziały te wynoszą:
a) 1,6% wpływów z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych
zamieszkujących na terenie województwa,
b) 14% wpływów z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych
i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających
siedzibę na obszarze województwa.
W stosunku do poprzedniego stanu prawnego nastąpił obecnie znaczący
wzrost wpływów z powyższych tytułów. Do końca 2003 r. udziały
wynosiły 1,5% w podatku dochodowym od osób fizycznych i tylko 0,5%
w podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeśli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości
prawnej posiada wyodrębnione organizacyjnie zakłady (oddziały)
położone na terenie innego województwa niż województwo właściwe
55 Zob. art. 41 u.s.w.
kompetencje
zarządu
województwa
klasyfikacja
dochodów
budżetu
województwa
udziały
w podatkach
państwowych
116
dla siedziby podatnika, to wpływy z udziałów przekazywane są do budżetów
tych województw, na których terenie położone są zakłady (oddziały)
proporcjonalnie do liczby osób w nich zatrudnionych na podstawie
umowy o pracę.
W katalogu dochodów własnych znajdują się także wpływy o charakterze
majątkowo-kapitałowym. Są to przede wszystkim:
a) dochody ze sprzedaży, najmu czy dzierżawy majątku wojewódzkiego,
b) dochody uzyskiwane przez wojewódzkie jednostki budżetowe,
wpłaty od zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych,
c) odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych,
d) odsetki od pożyczek udzielanych przez powiat,
e) odsetki i dywidendy od kapitału wniesionego do spółek,
f) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących
dochody budżetu województwa,
g) 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku
z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej lub innych
zadań zleconych ustawami.
Wskazane źródła wpływów uzupełniane są przez dochody płynące
z kar pieniężnych, grzywien oraz spadków, zapisów i darowizn na rzecz
województwa.
Na dochody zewnętrzne składają się głównie dwie identyczne jak
w gminie i powiecie grupy wpływów:
a) subwencja ogólna,
b) dotacje celowe.
Struktura subwencji ogólnej dla województwa posiada jednak nieco
odmienną strukturę, niż ma to miejsce w gminie czy powiecie. Składa
się z trzech części:
1) oświatowej,
2) wyrównawczej,
3) regionalnej.
O przeznaczeniu środków otrzymanych w formie subwencji ogólnej
decyduje sejmik województwa. Cel i tryb przekazywania kwot subwencji
oświatowej uregulowano w sposób analogiczny do zasad obowiązujących
w przypadku gminy i powiatu56.
Część wyrównawcza subwencji ogólnej obejmuje sumę kwoty podstawowej
oraz kwoty uzupełniającej. Podobnie jak ma to miejsce w pozostałych
jednostkach samorządu terytorialnego, uzyskanie dofinansowania
w tej formie uzależnione jest od spełnienia określonych w ustawie warun-
56 Zob. art. 28 i n. u.d.j.s.t.
wpływy
o charakterze
majątkowo-
-kapitałowym
subwencja
oświatowa
część
wyrównawcza
subwencji
ogólnej
struktura
subwencji
ogólnej
117
ków. Przyjęte do dokonania stosownych wyliczeń wskaźniki (wskaźnik
W oraz Ww) odnoszą się do dwóch kryteriów:
1) wysokości dochodów podatkowych województwa przypadających
na jednego mieszkańca (pojęciem dochodów podatkowych województwa
objęto wpływy z obu podatków dochodowych),
2) wielkości województwa wyrażonej w liczbie mieszkańców.
Opierając się na powyższych kryteriach, dokonuje się obliczeń, które
odzwierciedlają relację pomiędzy określonym ustawowo pułapem dla
wszystkich województw a faktycznym poziomem ogólnego rozwoju konkretnego
województwa. Ustalona w ten sposób różnica dzieląca dane województwo
od ustawowego limitu wykorzystywana jest do wyznaczenia
wysokości należnej kwoty subwencji wyrównawczej.
Kwotę podstawową otrzymuje województwo, w którym wskaźnik
dochodów podatkowych na jednego mieszkańca jest mniejszy niż wskaźnik
dochodów podatkowych dla wszystkich województw. Kwotę uzupełniającą
natomiast otrzymuje województwo, jeżeli liczba jego mieszkańców
nie przekracza trzech milionów osób.
Analogicznie jak w przypadku gmin i powiatów wspomniane wskaźniki
mają zastosowanie nie tylko do obliczenia wartości subwencji wyrównawczej
dla mniej zasobnych województw, ale także do ustalenia
specyficznego „opodatkowania” województw silnych ekonomicznie, tzn.
takich, których ogólny poziom rozwoju przekracza ustawowy pułap o więcej
niż 110%. Wyselekcjonowane w tym trybie województwa są zobligowane
dzielić się posiadaną nadwyżką dochodów („prawo Janosika”), która
przekazywana jest na rzecz zwiększenia części regionalnej subwencji
ogólnej. Wpłaty z tego tytułu dokonywane są na rachunek budżetu państwa
w dwunastu równych ratach, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca.
Od kwot niewpłaconych w terminie oblicza się odsetki, w wysokości
ustalonej dla zaległości podatkowych57.
Część regionalną subwencji ogólnej ustawa przewiduje tylko dla
województw. Subwencję tę ustala się w wysokości łącznej kwoty wskazanych
wyżej wpłat dokonywanych przez ekonomicznie silniejsze województwa.
Pula środków objętych częścią regionalną podlega szczegółowemu
podziałowi według ściśle określonych reguł. Zgodnie z ustawą,
subwencja dzieli się według następującego schematu:
– 10% dla województw, w których PKB w przeliczeniu na jednego
mieszkańca jest niższe niż 75% PKB krajowego w przeliczeniu na
jednego mieszkańca kraju,
– 15% na uzupełnienie dochodów województw w związku ze zmianą
finansowania zadań w obszarze regionalnych przewozów pasażer-
57 Podobnie jak w przypadku gmin i powiatów Minister Finansów wydaje decyzję, w której
określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami.
„prawo
Janosika”
część
regionalna
subwencji
ogólnej
118
skich (uwzględnia się tutaj wydatki na przewozy wykonane w roku
poprzedzającym rok bazowy),
– 15% dzieli się między te województwa, w których kwota planowanych
dochodów na rok budżetowy z tytułu części wyrównawczej
i pozostałych kwot części regionalnej subwencji ogólnej, pomniejszona
o planowana wpłatę do budżetu państwa, jest niższa od kwoty
planowanych na rok bazowy dochodów z tych tytułów, pomniejszonych
o planowana wpłatę do budżetu państwa,
– 20% dla województw, w których stopa bezrobocia jest wyższa niż
110% średniej krajowej,
– 40% dla województw, w których powierzchnia dróg wojewódzkich
w przeliczeniu na jednego mieszkańca jest wyższa od powierzchni
dróg wojewódzkich w kraju w przeliczeniu na jednego mieszkańca
kraju.
Drugą z podstawowych kategorii dochodów zewnętrznych województwa
są pochodzące z budżetu państwa dotacje celowe. Mogą być
one przekazywane zarówno na zadania własne, jak i zadania zlecone.
Dotowane zadania zlecone to przede wszystkim obowiązki z zakresu administracji
rządowej wykonywane przez województwo.
Zasady przekazywania i realizacji dotacji celowych oraz związanych
z tym uprawnień i obowiązków województwa są analogiczne do reguł
dotowania zadań gminnych i powiatowych58.
§ 5. Procedura budżetowa jednostek samorządu
terytorialnego
1. Uchwalanie budżetu jednostek samorządu
terytorialnego
Podstawą samodzielnej gospodarki finansowej gmin, powiatów
i województw są ich budżety. Budżet uchwalany na okres jednego roku
kalendarzowego (rok budżetowy) stanowi publiczny plan finansowy obejmujący
zestawienie dochodów i wydatków danej jednostki samorządu
terytorialnego. Procedura uchwalania i wykonywania budżetu musi korespondować
z postanowieniami ustawy o finansach publicznych oraz
ustawami o samorządzie gminnym, powiatowym i województwa59. Szczegółowy
tryb pracy nad projektem uchwały budżetowej określony jest jednak
przez organ stanowiący – radę gminy, radę powiatu, sejmik wojewódzki.
Uchwała organu stanowiącego w tej kwestii powinna regulować
przede wszystkim:
58 Zob. art. 42–51 u.d.j.s.t.
59 Zob. art. 179–184 u.f.p., art. 51–61 u.s.g., art. 51–64 u.s.p. oraz art. 61–72 u.s.w.
regulacja
119
a) obowiązki samorządu jednostek organizacyjnych w toku prac nad
projektem budżetu,
b) terminy obowiązujące w trakcie przygotowywania projektu,
c) szczegółowość projektu uchwały budżetowej – nie może być ona
mniejsza, niż wskazuje na to ustawa o finansach publicznych,
d) materiały, które zarząd jest zobligowany przedstawić radzie (sejmikowi)
wraz z projektem uchwały.
Wyłączną inicjatywę w zakresie przygotowania projektu uchwały
budżetowej posiada zarząd (w gminie – wójt, burmistrz, prezydent
miasta) danej jednostki samorządu terytorialnego. Dotyczy to również
inicjatywy w sprawie zmian tej uchwały. Oczywiście nie wyklucza to
możliwości zgłaszania przez radnych wniosków dotyczących wystąpienia
z inicjatywą zmian, ale zarząd nie jest zobowiązany do ich uwzględnienia.
Warto w tym miejscu dodać, że także w toku prac nad uchwałą
budżetową organ stanowiący nie może bez zgody zarządu (w gminie –
wójta, burmistrza, prezydenta miasta) wprowadzać w projekcie budżetu
zmian powodujących zwiększenie wydatków i jednoczesne zwiększenie
deficytu. Zastrzeżenie to obejmuje również wszelkie zmiany
zwiększające planowany dochód bez równoczesnego wskazania nowych
źródeł dochodu.
Opracowując projekt uchwały budżetowej, zarząd (w gminie – wójt,
burmistrz, prezydent miasta) obligatoryjnie sporządza informację o stanie
mienia komunalnego. Informacja taka stanowi istotne uzupełnienie projektowanego
budżetu, pozwalające dokonać bieżącej oceny planowanych
dochodów i wydatków przez pryzmat posiadanego majątku komunalnego.
Zakłada się, iż powinna ona zawierać m.in. następujące elementy:
1) dane o przysługujących jednostce samorządu terytorialnego prawach
własności oraz o innych niż własność prawach majątkowych,
np. o użytkowaniu wieczystym, udziałach w spółkach, akcjach,
2) wykaz zmian w stanie mienia komunalnego zaistniałych od dnia
złożenia poprzedniej informacji,
3) zestawienie dochodów płynących z mienia komunalnego,
4) inne dane mające wpływ na stan mienia komunalnego.
Przygotowany projekt uchwały budżetowej wraz z objaśnieniami
o charakterze gospodarczo-analitycznym oraz informacją o stanie mienia
komunalnego zarząd (w gminie – wójt, burmistrz, prezydent miasta)
powinien przedstawić – do dnia 15 listopada roku bazowego (roku poprzedzającego
rok budżetowy) – organowi stanowiącemu danej jednostki
samorządu terytorialnego i regionalnej izbie obrachunkowej. Wskazany
termin jest bezwzględnie wiążący. Nie jest on wprawdzie obwarowany
bezpośrednią sankcją, lecz jego zmiana może nastąpić tylko w drodze
nowelizacji ustawy.
przekazanie
projektu
uchwały
do organu
stanowiącego
oraz RI O
projekt uchwały
budżetowej
120
Obowiązujące przepisy nie precyzują, komu w pierwszej kolejności
należy przesłać projekt uchwały budżetowej. Wydaje się zatem, iż może
on zostać przekazany zarówno w dowolnym porządku, jak i równocześnie
do organu stanowiącego i regionalnej izby obrachunkowej. Musi to
nastąpić jednak nie później niż do 15 listopada roku bazowego. Regionalna
izba obrachunkowa opiniuje otrzymany projekt. Opinię tę zarząd
(w gminie – wójt, burmistrz, prezydent miasta) powinien przedstawić radzie
(sejmikowi) przed uchwaleniem budżetu. Należy przy tym zaznaczyć,
iż negatywna opinia regionalnej izby obrachunkowej nie wstrzymuje
procedury uchwalania budżetu. Zarząd (w gminie – wójt, burmistrz,
prezydent miasta) jednak obowiązany jest wówczas odpowiedzieć na zawarte
w niej zarzuty. Istnieje również możliwość odwołania się od negatywnej
opinii projektowanej uchwały budżetowej. Odwołanie takie rozpoznaje
– w ciągu 14 dni od daty jego wniesienia – kolegium regionalnej
izby obrachunkowej. Analogicznie jak wydanie negatywnej opinii, tak
i odwołanie nie wstrzymuje procedury uchwalania budżetu jednostki samorządu
terytorialnego.
W terminie 7 dni od daty przekazania projektu uchwały budżetowej
organowi stanowiącemu zarząd (w gminie – wójt, burmistrz, prezydent
miasta) przesyła podległym jednostkom informacje niezbędne do
opracowania projektów ich planów finansowych. Wspomniane jednostki
przygotowują projekty swoich planów finansowych w ciągu 30 dni – nie
później jednak niż do 22 grudnia roku bazowego.
Organ stanowiący danej jednostki samorządu terytorialnego uchwala
budżet do końca roku bazowego. W szczególnie uzasadnionych przypadkach
uchwała budżetowa może być podjęta już w trakcie trwania roku
budżetowego, ale nie później niż do dnia 31 marca. Za „szczególnie uzasadnione
przypadki” należy uznać z pewnością wszelkie nadzwyczajne
wydarzenia spowodowane siłą wyższą, np. klęski żywiołowe. W praktyce
jednak sytuacje takie związane są zazwyczaj z brakiem ustawy budżetowej.
Do czasu uchwalenia budżetu gospodarka finansowa gminy,
powiatu czy województwa prowadzona jest na podstawie przedłożonego
przez zarząd (w gminie – wójta, burmistrza, prezydenta miasta) projektu
uchwały budżetowej. Ustawa o finansach publicznych pozwala także na
uchwalenie prowizorium budżetowego dla jednostki samorządu terytorialnego.
Możliwość taka występuje jednak wyłącznie wówczas, gdy dochody
i wydatki budżetu państwa określa ustawa o prowizorium budżetowym.
Rada lub sejmik uchwala prowizorium na okres obowiązywania
prowizorium dla państwa.
Jeżeli organ stanowiący nie uchwali budżetu do 31 marca roku budżetowego,
wtedy w czasie do 30 kwietnia regionalna izba obrachunkowa dokonuje
zastępczego ustalenia budżetu. Ustalenie to obejmuje jednak tylko
obligatoryjne zadania własne i zadania zlecone. Do czasu ustalenia budżetu
przez regionalną izbę obrachunkową podstawą gospodarki finansowej
opinia RI O
uchwalenie
budżetu
zastępcze
ustalenie
budżetu
121
jednostki samorządowej jest przedłożony przez zarząd (w gminie – wójta,
burmistrza, prezydenta miasta) projekt uchwały budżetowej.
Powstaje w tym miejscu pytanie, czy zastępcze ustalenie budżetu
przez regionalną izbę obrachunkową powoduje całkowite wygaśnięcie
prawa organu stanowiącego do uchwalenia budżetu, czy też jest to swoiste,
tymczasowe zawieszenie kompetencji rady (sejmiku). Kwestia ta wywołuje
ożywioną dyskusję i spór w doktrynie60. Chociaż obowiązujące
przepisy nie regulują zakresu treści ewentualnej uchwały budżetowej
rady sejmiku po dniu 31 kwietnia, to należy zgodzić się z poglądem, iż ze
względu na niepełny przedmiotowo, jedynie cząstkowy charakter ustalenia
regionalnej izby obrachunkowej, organy stanowiące nie są pozbawione
– określonego ustawowo – wyłącznego prawa do uchwalania budżetu. Za
stanowiskiem takim przemawiają także względy racjonalnego i efektywnego
zaspokojenia potrzeb publicznych społeczności lokalnych.
Warto dodać, iż zastępcze ustalenie budżetu przez regionalną izbę obrachunkową
ma miejsce również wówczas, gdy część lub całość uchwały
budżetowej nie może być realizowana z uwagi na orzeczenie jej nieważności.
W takiej sytuacji podstawą gospodarki finansowej jednostki samorządu
terytorialnego staje się – w całości lub części – ustalenie kolegium izby.
2. Wykonywanie budżetu
Na zarządzie (w gminie – wójcie, burmistrzu, prezydencie miasta)
jako organie wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego spoczywa
obowiązek wykonania budżetu. W terminie 21 dni od daty przyjęcia
uchwały budżetowej zarząd opracowuje układ wykonawczy budżetu
jednostki. Dokonuje tego zgodnie z regułami klasyfikacji budżetowej,
czyli w podziale na: działy, rozdziały i paragrafy. Jednocześnie zarząd
przekazuje podległym jednostkom informacje o ostatecznych kwotach
dochodów i wydatków tych jednostek oraz wysokości dotacji i wpłat do
budżetu. Informacje te stanowią podstawę do korekty wstępnych – przedstawionych
wcześniej do 22 grudnia roku bazowego – planów finansowych
wspomnianych jednostek.
W toku wykonywania budżetu zarząd (w gminie – wójt, burmistrz,
prezydent miasta) sprawuje ogólny nadzór nad realizacją dochodów
i wydatków określonych w uchwale budżetowej. Czuwa nad realizacją
procedur kontroli oraz respektowaniem reguł wstępnej oceny celowości
poniesionych wydatków przez podległe mu jednostki sektora finansów
publicznych. Zobligowany jest również do przestrzegania zasad gospodarki
finansowej (zasad wykonywania budżetu), których treść reguluje
ustawa o finansach publicznych m.in. w następujący sposób:
1) pełna realizacja zadań następuje w określonych prawem terminach
i zgodnie z opracowanym przez zarząd (w gminie – wójta, burmi-
60 Por. T. Dębowska-Romanowska (w:) Prawo…, s. 137; C. Kosikowski, Prawo finansowe…,
s. 281–282; Z. Ofiarski, Prawo…, s. 249.
obowiązki
organu
wykonawczego
zasady
gospodarki
finansowej
w toku
wykonywania
budżetu
122
strza, prezydenta miasta) danej jednostki samorządu terytorialnego
harmonogramem realizacji dochodów i wydatków;
2) ustalenie, pobieranie i odprowadzanie dochodów budżetowych powinno
odbywać się na zasadach i w terminach wynikających z obowiązujących
przepisów;
3) wydatki dokonywane są w granicach kwot określonych w planie
finansowym, zgodnie z przeznaczeniem oraz w sposób celowy
i oszczędny;
4) zlecanie zadań powinno następować w wyniku wyboru najkorzystniejszej
oferty, z uwzględnieniem przepisów ustawy – Prawo zamówień
publicznych;
5) wydatki nieprzewidziane, wynikające z tytułów egzekucyjnych
lub wydatków sądowych, mogą być dokonywane bez względu na
poziom środków finansowych zaplanowanych na ten cel; wynikłe
z tego ubytki powinny być zrefundowane w trybie przeniesień wydatków;
6) przenoszenie wydatków budżetowych powinno odbywać się zgodnie
z obowiązującymi zasadami i w zakresie wynikającym z przyznanych
kompetencji.
Naruszenie powyższych zasad wykonywania budżetu może prowadzić
m.in. do odpowiedzialności wykonawców budżetu za naruszenie
dyscypliny finansów publicznych.
Możliwość wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń w trakcie roku
budżetowego wymusiła konieczność uwzględnienia procedur ograniczonej
elastyczności w realizacji budżetu. Wyrazem tego są regulacje pozwalające
na dokonywanie zmian w planie dochodów i wydatków. Zmiany
w toku wykonywania budżetu mogą polegać na:
a) modyfikacji planu dochodów i wydatków związanych z wprowadzanymi
w trakcie roku budżetowego zmianami kwot dotacji celowych,
przekazywanych z budżetu państwa oraz budżetów innych
jednostek samorządu terytorialnego;
b) przenoszeniu wydatków z rezerw budżetowych, zgodnie z ich planowanym
przeznaczeniem;
c) zmianach w planie dochodów budżetowych, wynikających ze zmian
kwot subwencji w wyniku podziału rezerw.
Kompetencje do przeprowadzenia powyższych zmian posiada wyłącznie
zarząd (w gminie – wójt, burmistrz, prezydent miasta). Zawsze
musi on jednak uzyskać wcześniej pozytywną opinię komisji rady (sejmiku)
właściwej do spraw budżetu, jeżeli dokonywana jest zmiana przeznaczenia
rezerwy celowej. Warto dodać, że organ stanowiący może
upoważnić zarząd (w gminie – wójta, burmistrza, prezydenta miasta) do
dokonywania innych zmian w planie wydatków (z wyłączeniem przeniesień
między działami klasyfikacji budżetowej) oraz przekazania niektózmiany
w planie
dochodów
i wydatków
123
rych uprawnień do dokonywania przeniesień planowanych wydatków
innym jednostkom organizacyjnym samorządu.
Niezależnie od przedstawionych powyżej uprawnień zarząd (w gminie
– wójt, burmistrz, prezydent miasta) może również podjąć decyzję
o blokowaniu planowanych wydatków budżetowych. Z instytucji tej zarząd
(w gminie – wójt, burmistrz, prezydent miasta) ma prawo skorzystać
w przypadku stwierdzenia:
a) niegospodarności w określonych jednostkach,
b) opóźnień w realizacji zadań,
c) nadmiaru posiadanych środków,
d) naruszenia zasad gospodarki budżetowej (zasad wykonywania budżetu).
Blokowanie oznacza okresowy lub obowiązujący do końca roku budżetowego
zakaz dysponowania częścią lub całością planowanych wydatków.
Jeżeli zarząd (w gminie – wójt, burmistrz, prezydent miasta) podejmie
taką decyzję, jest zobowiązany powiadomić o tym fakcie organ
stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Zablokowane wydatki
zarząd może – po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji budżetowej –
przenieść do rezerwy celowej. Określenie przeznaczenia takich środków
pozostaje jednak w gestii rady lub sejmiku.
Zasadniczo budżet jednostki samorządu terytorialnego podlega regule
roczności. Niezrealizowane kwoty wydatków zamieszczonych w budżecie
wygasają z upływem roku budżetowego. Zasada ta nie obowiązuje
jednak w przypadku wydatków, których źródłem finansowania są środki
pochodzące z określonych funduszy europejskich oraz gdy organ stanowiący
ujmie takie wydatki w specjalnym wykazie61.
Ponadto ustawa o finansach publicznych upoważnia organy stanowiące
do ustalenia wykazów wydatków, do których nie stosuje się zasady
roczności. W razie skorzystania z tego przywileju należy określić
ostateczny termin dokonania każdego wydatku objętego wspomnianym
wykazem, a także sporządzić plan finansowy tych wydatków
w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji budżetowej z jednoczesnym
wyodrębnieniem wydatków majątkowych. Ujęte w wykazie środki
finansowe są gromadzone na wyodrębnionym subkoncie podstawowego
rachunku bankowego jednostki samorządu terytorialnego.
Wszelkie operacje finansowe związane z realizacją dochodów i wydatków
przyjętych w uchwale budżetowej odbywają się za pośrednictwem rachunków
bankowych. Kasową obsługę budżetu wykonuje – na podstawie
zawartej umowy – bank wybrany przez organ stanowiący danej jednostki
samorządu terytorialnego. Wybór banku dokonywany jest z zachowaniem
postanowień prawa zamówień publicznych. Jednocześnie rada (sejmik) może
upoważnić zarząd (w gminie – wójta, burmistrza, prezydenta miasta) do zacią-
61 Zob. art. 191 u.f.p.
blokowanie
planowanych
wydatków
zasada
roczności
budżetu
kasowa obsługa
budżetu
124
gania kredytów oraz lokowania wolnych środków budżetowych na rachunkach
w innych bankach niż bank prowadzący obsługę kasową budżetu.
3. Kontrola wykonania budżetu
Zarząd (w gminie – wójt, burmistrz, prezydent miasta), będąc organem
wykonawczym, odpowiada za realizację budżetu jednostki samorządu
terytorialnego. Łączy się to z obowiązkiem sporządzenia odpowiednich
informacji i sprawozdania związanych z kompetencjami zarządu
dotyczącymi wykonywania budżetu. W zasadzie można tutaj wyróżnić
dwa etapy kontroli. W pierwszym, jeszcze w trakcie wykonywania budżetu,
w terminie do 31 sierpnia zarząd (w gminie – wójt, burmistrz, prezydent
miasta) przedstawia organowi stanowiącemu i regionalnej izbie
obrachunkowej informację o przebiegu wykonania budżetu za pierwsze
półrocze. Zakres i formę informacji określa rada gminy, rada powiatu
lub sejmik województwa. Przygotowana przez zarząd (w gminie – wójta,
burmistrza, prezydenta miasta) informacja powinna korespondować ze
szczegółowością budżetu i stwarzać dogodne warunki dla rzetelnej oceny
dotychczasowej realizacji budżetu w świetle postanowień uchwały budżetowej.
Regionalna izba obrachunkowa wydaje opinię na temat przedłożonej
przez zarząd (w gminie – wójta, burmistrza, prezydenta miasta)
informacji za pierwsze półrocze roku budżetowego. O negatywnej opinii
izby zarząd (w gminie – wójt, burmistrz, prezydent miasta) powiadamia
organ stanowiący, przedstawiając jednocześnie odpowiedź na zawarte
w opinii zarzuty.
Drugi, zasadniczy etap kontroli wiąże się z obowiązkiem zarządu
(w gminie – wójta, burmistrza, prezydenta miasta) sporządzenia rocznego
sprawozdania z wykonania budżetu. Roczne sprawozdanie składane
jest w terminie do 20 marca roku następującego po roku budżetowym
i zawiera zestawienie dochodów i wydatków wynikających z zamknięć
rachunków budżetowych jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa
o finansach publicznych wymaga, aby sprawozdanie opracowane było
w szczegółowości nie mniejszej niż uchwała budżetu. Opinię na temat
przygotowanego sprawozdania wydaje regionalna izba obrachunkowa.
Rada (sejmik) rozpatruje sprawozdanie z wykonania budżetu w terminie
do 30 kwietnia roku następnego po roku sprawozdawczym. Przedłożone
sprawozdanie stanowi podstawę do podjęcia uchwały w sprawie udzielenia
(lub nieudzielenia) organowi wykonawczemu absolutorium z wykonania
budżetu. Istotną rolę odgrywa tutaj opinia regionalnej izby obrachunkowej,
aczkolwiek organ stanowiący nie jest nią związany.
Uchwałę dotyczącą absolutorium organ stanowiący podejmuje bezwzględną
większością głosów ustawowego składu. Odrzucenie w głosowaniu
uchwały o udzieleniu absolutorium jest jednoznaczne z przyjęciem
uchwały o nieudzieleniu absolutorium. Uchwała rady powiatu (sejmiku)
w sprawie nieudzielenia zarządowi powiatu (województwa) absolutorium
obowiązki
organu
wykonawczego
informacja
o przebiegu
wykonania
budżetu
sprawozdanie
budżetowe
absolutorium
125
jest równoznaczna ze złożeniem wniosku o odwołanie zarządu. Nie dotyczy
to jedynie takiej sytuacji, w której po zakończeniu roku budżetowego
zarząd został odwołany z innej przyczyny.
Organ stanowiący rozpoznaje sprawę odwołania zarządu na sesji zwołanej
nie wcześniej niż po upływie 14 dni od podjęcia uchwały w przedmiocie
nieudzielenia zarządowi absolutorium. Po zapoznaniu się z opinią
regionalnej izby obrachunkowej i po wysłuchaniu wyjaśnień zarządu organ
stanowiący może odwołać zarząd większością co najmniej 3/5 głosów
ustawowego składu rady powiatu (sejmiku). Głosowanie jest tajne.
W gminie natomiast uchwała rady gminy w sprawie nieudzielenia
absolutorium wójtowi burmistrzowi lub prezydentowi miasta jest równoznaczna
z podjęciem inicjatywy przeprowadzenia referendum w sprawie
odwołania wójta, burmistrza, prezydenta miasta. Nie wcześniej niż
po upływie 14 dni od daty podjęcia uchwały dotyczącej nieudzielenia
absolutorium rada gminy podejmuje uchwałę o przeprowadzeniu referendum
w sprawie odwołania wójta, burmistrza, prezydenta miasta. Obligatoryjne
jest wówczas uprzednie zapoznanie się z opinią regionalnej
izby obrachunkowej oraz wysłuchanie opinii wójta (burmistrza, prezydenta
miasta). Uchwałę o przeprowadzeniu referendum rada gminy podejmuje
bezwzględną większością głosów ustawowego składu w głosowaniu
imiennym.
§ 6. Nadzór nad działalnością finansową jednostek
samorządu terytorialnego
Modelowy kształt systemu nadzoru nad działalnością samorządów
przewiduje Europejska Karta Samorządu Lokalnego. W myśl postanowień
Karty wszelka kontrola administracyjna społeczności lokalnych może być
dokonywana wyłącznie w sposób oraz w przypadkach przewidzianych
w konstytucji lub w ustawie. W zasadzie powinna ona mieć na celu jedynie
zapewnienie przestrzegania zasad określonych w konstytucji i ustawach
ustrojowych. Karta dopuszcza możliwość kontrolowania celowości
tych zadań samorządu, które zostały mu delegowane. Zawsze jednak
kontrola administracyjna społeczności lokalnych musi być sprawowana
z zachowaniem proporcji między zakresem interwencji ze strony organu
kontroli a znaczeniem interesów, które ma chronić.
Konstytucja RP oraz obowiązujące ustawy ustrojowe nawiązują do
określonego w Europejskiej Karcie Samorządu Lokalnego wzorca kontroli
samorządu terytorialnego. Zgodnie z aktualnym stanem prawnym organami
nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego są
Prezes Rady Ministrów i wojewodowie. W zakresie spraw finansowych
organ zarządu
referendum
w gminie
nadzór w świetle
EKSL
nadzór
w zakresie
spraw
finansowych
126
nadzór sprawują regionalne izby obrachunkowe62. Nadzór dokonywany
jest zasadniczo na podstawie kryterium legalności (zgodności z prawem),
przy czym powyższe organy nadzorcze mogą wkraczać w działalność samorządów
tylko w przypadkach określonych ustawowo63.
Regionalne izby obrachunkowe są państwowymi organami nadzoru
i kontroli gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego.
Jako państwowe jednostki budżetowe są w całości finansowane z budżetu
państwa. Działalność izb nadzoruje minister właściwy do spraw administracji
publicznej na podstawie kryterium zgodności z prawem. W razie
powtarzającego się naruszenia przez izbę prawa Prezes Rady Ministrów
na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej może
rozwiązać kolegium izby, określając jednocześnie – nie dłuższy niż trzy
miesiące – termin do powołania kolegium w nowym składzie. W świetle
przepisów ustawy rozwiązanie kolegium jest równoczesne z odwołaniem
prezesa i zastępcy prezesa izby.
Regionalne izby obrachunkowe są organem dość wyjątkowym.
Wśród ich kompetencji można wyróżnić czynności nadzorcze, kontrolne
oraz kontrolno-opiniodawcze. Do podstawowych uprawnień izby
należy nadzór nad uchwałami i zarządzeniami organów stanowiących
jednostek samorządu terytorialnego w sprawach:
1) procedury uchwalania budżetu,
2) budżetu i jego zmian,
3) zaciągania zobowiązań wpływających na wysokość długu publicznego
jednostki samorządu terytorialnego oraz udzielania pożyczek,
4) zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu
terytorialnego,
5) podatków i opłat lokalnych,
6) absolutorium.
Regionalna izba obrachunkowa, prowadząc postępowanie nadzorcze
w sprawie uznania uchwały lub zarządzenia organu stanowiącego za
nieważną, wskazuje na nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia.
Jeżeli właściwy organ nie usunie nieprawidłowości w wyznaczonym
terminie, izba jest uprawniona do orzeczenia nieważności uchwały lub
zarządzenia w całości lub części. W przypadku nieistotnego naruszenia
prawa regionalna izba obrachunkowa nie stwierdza nieważności uchwały
lub zarządzenia, lecz ogranicza się jedynie do wskazania, iż wydano je
z naruszeniem prawa.
Szczególne kompetencje izba posiada w odniesieniu do kształtowania
planu finansowego jednostek samorządu terytorialnego. Jeżeli organ
62 Ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst jedn.
Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 z późn. zm.).
63 Szerzej na temat nadzoru nad samorządem terytorialnym zob. Z. Leoński, Samorząd terytorialny…,
s. 174–194.
kompetencje
RIO
zadania
nadzorcze
127
stanowiący nie uchwali budżetu do dnia 31 marca roku budżetowego,
izba dokonuje, w terminie do 30 kwietnia tego samego roku, zastępczego
ustalenia budżetu danej gminy, powiatu czy województwa. Zastępcze
ustalenie budżetu obejmuje obligatoryjne zadania własne oraz zadania
z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez samorząd na
podstawie ustaw lub porozumień (zadania zlecone i powierzone). Ustalenie
budżetu przez izbę następuje również w przypadku stwierdzenia
nieważności uchwały budżetowej organu stanowiącego.
Działalności nadzorczej regionalnej izby obrachunkowej sprzyjają
jej uprawnienia kontrolne. Kontrola gospodarki finansowej samorządów
odbywa się na podstawie kryterium zgodności z prawem oraz zgodności
dokumentacji ze stanem faktycznym. Zakres kontroli ulega dość znacznemu
rozszerzeniu w odniesieniu do zadań administracji rządowej wykonywanych
przez samorząd zarówno na podstawie ustaw, jak i porozumień.
W tym przypadku uwzględniane są dodatkowe kryteria: celowość,
rzetelność i gospodarność w realizacji zadań.
Przynajmniej raz na 4 lata izba przeprowadza kompleksową kontrolę
gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto
kontrolą są objęte – pod względem rachunkowym i formalnym – kwartalne
sprawozdania z wykonania budżetu. Dotyczy to również wniosków
o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej. Wszelkie informacje
na temat stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie danych dotyczących
obliczenia subwencji i rozliczeń dotacji celowych prezes izby
przekazuje organom dokonującym podziału tych środków oraz ministrowi
właściwemu do spraw administracji publicznej.
Z obowiązkami nadzorczymi i kontrolnymi izby wiążą się także
uprawnienia opiniodawcze. Do najważniejszych z nich należy zaliczyć
wydawanie opinii dotyczących:
1) przedkładanych projektów budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
2) przedkładanych przez zarządy oraz wójta (burmistrza, prezydenta
miasta) informacji o przebiegu wykonania budżetu za pierwsze
półrocze;
3) składanych przez zarządy rocznych sprawozdań z wykonania budżetu,
wraz z odrębnymi sprawozdaniami z wykonania planów finansowych
zadań zleconych i powierzonych z zakresu administracji
rządowej;
4) wniosku komisji rewizyjnej organów stanowiących w przedmiocie
absolutorium,
5) możliwości sfinansowania deficytu budżetowego, prognozy kształtowania
się długu publicznego oraz możliwości spłaty planowanych
pożyczek i kredytów.
Powyższe opinie nie mają wprawdzie charakteru wiążącego, lecz
mimo to w praktyce przywiązuje się do nich dużą wagę. Wydawane są
zadania
kontrolne
zadania
opiniodawcze
128
przez trzyosobowe składy izby. Od uchwał tych składów służy odwołanie
do kolegium izby, w terminie 14 dni od daty doręczenia opinii.
Organem regionalnej izby obrachunkowej jest kolegium izby.
Kolegium izby składa się z przewodniczącego, którym jest prezes
izby, oraz członków powołanych przez Prezesa Rady Ministrów. Prezesa
izby powołuje i odwołuje Prezes Rady Ministrów.
Pytania kontrolne
1. Jakie są zadania jednostek samorządu terytorialnego?
2. Określ kompetencje organów samorządowych w zakresie gospodarki
finansowej jednostek samorządu terytorialnego.
3. Przedstaw klasyfikację dochodów jednostek samorządu terytorialnego.
4. Podaj charakterystykę dochodów budżetu gminy.
5. Przedstaw charakterystykę dochodów budżetu powiatu.
6. Podaj charakterystykę dochodów budżetu województwa.
7. Jaka jest procedura uchwalania budżetu jednostek samorządu terytorialnego?
8. Jakie zmiany mogą nastąpić w toku wykonywania budżetu?
9. Jak przebiega obsługa kasowa i kontrola wykonania budżetu?
10. Określ rolę i kompetencje regionalnej izby obrachunkowej.
kolegium izby
129
Podstawowe akty prawne
Ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
(Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 249,
poz. 2104 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
(Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U.
z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.
Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.
Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych
(tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. o referendum lokalnym (Dz. U. Nr 88,
poz. 985 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie
planów finansowych zadań z zakresu administracji rządowej oraz
innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego
ustawami oraz przekazywania dotacji celowych i przekazywania
pobranych dochodów związanych z realizacją tych zadań (Dz. U.
Nr 135, poz. 955).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie
rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego
we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych
(Dz. U. Nr 230, poz. 1693).
Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2007 r.
w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej
dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2008 (Dz. U. Nr 247,
poz. 1825).
Wybrana literatura przedmiotu
Borodo A., Samorząd terytorialny. System prawnofinansowy, LexisNexis, Warszawa
2004
B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska, M. Kalinowski, W. Wójtowicz
(red.), Prawo finansowe, C.H. Beck, Warszawa 2000
Brzeziński B.,. Matuszewski W,. Morawski W, Olesińska A., Zalasiński
A., Prawo finansów publicznych, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń
2006
Chojna-Duch E., Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, PWN, Warszawa
2006
130
Gliniecka J., Zasady polskiego prawa dochodów samorządu terytorialnego, Oficyna
Wydawnicza Branta, Bydgoszcz 2001
Głuchowski J., Huterski R., Kołosowska B., Patyk J., Wiśniewski J., Finanse
publiczne, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2005
Kosikowski C., Prawo finansowe w Unii Europejskiej i w Polsce, LexisNexis,
Warszawa 2005
Kosikowski C., Prawo finansowe. Część ogólna, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa
2003
Kosikowski C., Szpringer Z., Finanse publiczne. Komentarz do ustawy z dnia
26 listopada 1998 roku, Zachodnie Centrum Organizacji, Zielona Góra
2000
Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego, E. Ruśkowskiego,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006
Malinowska-Misiąg E., Misiąg W., Finanse publiczne w Polsce, LexisNexis,
Warszawa 2007
Ofiarski Z., Prawo finansowe, C.H. Beck, Warszawa 2007
Ruśkowski E., Finanse lokalne w dobie akcesji, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa
2004
Ruśkowski E., Salachna J., Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004
Ustawa o finansach publicznych. Komentarz praktyczny, pod red. E. Ruśkowskiego,
J. Salachny, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk
2007
Władza i finanse lokalne w Polsce i krajach ościennych, pod red. E. Ruśkowskiego,
B. Dolnickiego, Oficyna Wydawnicza Branta, Bydgoszcz–Białystok–
Katowice 2007
Szołno-Koguc J., Funkcjonowanie funduszy celowych w Polsce w świetle zasad
racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi, Wydawnictwo UMCS,
Lublin 2007
131
Rozdział piąty
ELEMENTY TE ORII PODATKU
§ 1. Pojęcie podatku i jego charakter jako
dochodu publicznego
1. Wśród różnych dochodów publicznych na szczególną uwagę zasługują
podatki. W większości państw właśnie podatki stanowią podstawowe
źródło dochodów zarówno samego państwa, jak i organów samorządu
terytorialnego. W budżetach państwowych i samorządowych
podatki odgrywają najważniejszą rolę. Prawo podatkowe jest również
najważniejszą częścią prawa o dochodach publicznych.
2. Podatek stanowi kategorię ekonomiczną, ale jednocześnie jest pojęciem
i instytucją prawno-finansową. Prawo finansowe określa zarówno
samo pojęcie podatku, jego miejsce wśród innych dochodów publicznych,
jak i elementy podatku.
W doktrynie wypracowano ogólną definicję podatku jako świadczenia
pieniężnego na rzecz podmiotu prawa publicznego, czyli państwa lub
samorządu, jednostronnie przez ten podmiot ustalonego, o charakterze
ogólnym, zasadniczym, bezzwrotnym, nieodpłatnym i przymusowym.
Ordynacja podatkowa1 zawiera ustawową definicję podatku jako
publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego
świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa,
powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej.
Obie definicje podatku w istocie są do siebie zbliżone. Definicja zawarta
w ordynacji nie uwzględnia wprawdzie teoretycznych cech ogólności,
zasadniczości i jednostronności ustalenia, które w doktrynie przypisuje
się świadczeniu podatkowemu. Nie oznacza to jednak, iż ordynacja
podatkowa pozbawiła podatek tych cech, wypracowanych w teorii prawa
podatkowego.
Wszystkie elementy składowe definicji są niezbędne do określenia
podatku i odróżnienia go od innych dochodów publicznych. Zmiana któregokolwiek
elementu na inny, np. zmiana cechy nieodpłatności na odpłatność,
przy niezmienionej pozostałej części definicji, powoduje, iż tego
1 Art. 6 o.p.
doktrynalna
definicja podatku
legalna definicja
podatku
stałe elementy
podatku
132
rodzaju dochód nie jest już podatkiem, lecz innym dochodem publicznym.
W podanej sytuacji byłaby to opłata.
3. Podatek pobierany jest w pieniądzu. Obecne rozwiązania prawne
nie przewidują poboru podatku w naturze (np. w zbożu). Pobór podatku
w naturze może się zdarzyć w takich okresach i w tych państwach, w których
nie ma, przynajmniej w minimalnym stopniu, ustabilizowanych warunków
finansowych, a tym samym i stabilności waluty.
Podatki są zawsze pobierane przez podmioty prawa publicznego.
W Polsce do 1990 r. podmiotem takim było tylko państwo, ale od początku
1991 r. w Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonuje system władzy i administracji
zarówno rządowej, jak i samorządowej. Oba piony władzy i administracji
dysponują własnymi kompetencjami władczymi, uprawnieniami
wykonawczymi i, oczywiście, własnymi dochodami, z których realizują
swoje wydatki. Mają prawo uchwalania własnych, odrębnych budżetów,
a podatki stanowią w tych budżetach bodaj najistotniejszą pozycję. Od
1991 roku jednostki samorządu terytorialnego są więc także podmiotami
prawa publicznego uprawnionymi do pobierania podatków.
Podatek jest świadczeniem ustanowionym jednostronnie przez pobierający
go podmiot. Oznacza to, iż nie jest ustanawiany i wymierzany
w drodze umowy między osobą zobowiązaną do jego zapłacenia a państwem
lub samorządem, na rzecz którego jest pobierany. Pobiera się go
na podstawie władczej, jednostronnej decyzji podmiotu ustanawiającego
podatek, a postępowanie zmierzające do wymiaru podatku podlega
przepisom ordynacji podatkowej, a także kodeksu postępowania administracyjnego,
a nie kodeksu cywilnego.
Do cech podatku należy też jego ogólność. Jako świadczenie ogólne
jest on tak skonstruowany, że zasady ustalania i poboru podatku odnoszą
się do każdego podmiotu, który spełnia warunki określone w prawie
podatkowym. Nie ustanawia się tym samym żadnych osobnych, indywidualnych
warunków dla pobrania podatku od poszczególnych, imiennie
wskazanych podmiotów.
Podatek należy do tzw. publicznych dochodów zasadniczych. Oznacza
to, iż podstawowym celem podatku jest cel fiskalny. Sprowadza się on
do dostarczania państwu lub samorządowi środków finansowych umożliwiających
prowadzenie działalności i realizację zadań. Inne funkcje podatku,
np. stymulacyjna, związana z oddziaływaniem np. na preferowane
kierunki produkcji lub inne korzystne zjawiska gospodarcze, mają jedynie
znaczenie dodatkowe.
Cechą charakterystyczną podatku jest też jego bezzwrotność, w odróżnieniu
np. od pożyczki. Oznacza to, iż podatek pobrany zgodnie z prawem
nie ulega zwrotowi. W ten sposób staje się rodzajem daniny publicznej
na rzecz państwa lub samorządu.
Do cech charakterystycznych podatku – w odróżnieniu od opłaty –
należy także jego nieodpłatność. Ta cecha podatku oznacza, iż podmiot
uiszczający podatek nie otrzymuje od państwa ani samorządu żadnego
pieniężny
charakter
podatku
świadczenie
publicznoprawne
jednostronność
świadczenia
ogólność
świadczenia
zasadniczy
charakter
świadczeń
bezzwrotność
świadczenia
133
wzajemnego świadczenia, czy to w postaci czynności urzędowej, czy też
usługi, jak to jest przy pobieraniu opłat. Płacącemu podatek nie przysługuje
więc roszczenie do państwa czy samorządu o jakiekolwiek wzajemne
świadczenie. Nie oznacza to jednak, iż społeczeństwo jako całość nie
korzysta z pewnej ogólnej odpłatności ze strony państwa lub samorządu
z tego tytułu, iż płaci na ich rzecz podatki. Jest to jednak ekwiwalent na
rzecz społeczeństwa jako całości (np. bezpłatne szkolnictwo, publiczna
służba zdrowia itp.), a nie realizacja roszczenia poszczególnych podmiotów
z tytułu zapłacenia podatku w określonej wysokości. Często bywa
zresztą tak, iż płacący wysokie podatki nie korzystają np. z usług publicznej
służby zdrowia, a ci, którzy podatków nie płacą lub uiszczają je
w minimalnej wysokości, wykorzystują jednocześnie wszystkie możliwe
formy pomocy ze strony państwa lub samorządu.
Podatek jest również świadczeniem o charakterze przymusowym.
Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do zapłacenia podatku
nie uiszcza go dobrowolnie, można pobrać świadczenie w sposób
przymusowy, czyli w drodze egzekucji administracyjnej.
Wszystkie wymienione i omówione cechy podatku odróżniają go od
innych dochodów na rzecz państwa lub innego podmiotu prawa publicznego
i są nazywane stałymi elementami podatku.
§ 2. Elementy struktury podatku
1. Niezależnie od elementów stałych podatku, konstrukcja każdego
podatku zawiera elementy, które ulegają zmianom i są różne dla poszczególnych
podatków. Pozwalają one odróżnić jeden podatek od drugiego.
Są to więc elementy struktury podatku. W teorii prawa podatkowego są
także określane jako zmienne czy też techniczne elementy podatku. Należą
do nich przede wszystkim:
– podmiot podatku,
– przedmiot podatku,
– podstawa opodatkowania,
– stawki i skale podatkowe.
Do elementów struktury podatku, różnych dla poszczególnych podatków,
należy także zaliczyć tryb i warunki płatności, zwolnienia i ulgi
oraz ewentualnie zwyżki podatkowe.
2. Podmiotem podatku jest zarówno ten, kto podatek ustanawia i pobiera
na swoją rzecz, jak i ten, kto jest zobowiązany do jego zapłacenia.
Podmiot, który pobiera na swoją rzecz podatek lub dla którego podatek jest
pobierany (przez pośrednika – czyli tzw. płatnika), nosi nazwę podmiotu
czynnego. W Rzeczypospolitej Polskiej podmiotem czynnym jest państwo
i – od 1991 r. – samorząd terytorialny. Podmiotem takim mogą być także
nieodpłatność
świadczenia
przymusowość
świadczenia
techniczne
(zmienne,
strukturalne)
elementy
podatku
podmiot czynny
podatku
134
organizacje międzynarodowe, jeżeli państwa członkowskie wyposażą je
w uprawnienia do pobierania podatków na rzecz tych organizacji.
3. Podmiotem biernym jest podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku.
W prawie podatkowym do jego określenia używa się nazwy podatnik.
Może nim być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka
organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W prawie podatkowym
znane są też sytuacje, gdy podatnikami były spadki nieobjęte, a także
grupy osób fizycznych (np. rodzina żyjąca we wspólnym gospodarstwie
domowym).
Ordynacja podatkowa2 przyznaje pozycję podatnika osobom fizycznym,
prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości
prawnej, które na mocy ustaw podatkowych podlegają obowiązkowi
podatkowemu. Ustawy takie mogą nadawać status podatników również
innym podmiotom3.
Podmiot może być podatnikiem formalnym lub rzeczywistym. Podatnik
formalny to ten, który jest formalnie zobowiązany do zapłacenia podatku,
może nim być np. osoba fizyczna dokonująca czynności prawnej lub
ten, na kogo jest wystawiony nakaz płatniczy. Jeżeli podatnik ponosi ekonomiczny
ciężar podatku, jest równocześnie podatnikiem rzeczywistym. Zachodzi
wówczas tożsamość osoby podatnika formalnego i rzeczywistego.
Istnieją dwie sytuacje, kiedy może nastąpić rozczepienie osoby podatnika
formalnego i rzeczywistego, tak że są to dwa odrębne podmioty.
Następuje to w przypadku tzw. podatku pośredniego i przy przerzucalności
podatku.
Za podatek pośredni uważa się taki, w którym z woli podmiotu
czynnego, tj. państwa lub samorządu, następuje rozczepienie osoby podatnika
formalnego i rzeczywistego. Pośredni charakter ma obecnie podatek
od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Oba podatki są elementem
kształtującym wysokość ceny i są niejako „z urzędu” w niej uwzględniane.
Podatnikiem formalnym w takiej sytuacji są producenci, sprzedawcy
towarów, a także podmioty świadczące odpłatne usługi, a podatnikiem
rzeczywistym – anonimowy nabywca towaru, który płaci cenę zawierającą
w swej wysokości kwotę wliczonego podatku.
4. Zjawisko przerzucalności podatku polega na żywiołowym, często
wbrew woli podmiotu czynnego (państwa lub samorządu)4, rozczepieniu
osoby podatnika formalnego i rzeczywistego i przerzuceniu ciężaru
ekonomicznego podatku przez podatnika formalnego na inny podmiot,
który staje się przez to podatnikiem rzeczywistym. Może się to dokonać
w dwojaki sposób:
– poprzez przerzucalność „w przód”,
– za pomocą przerzucalności „w tył”.
2 Art. 7 o.p.
3 Np. w podatku dochodowym od osób prawnych mogą to być podatkowe grupy kapitałowe.
4 Państwo lub samorząd mogą nawet próbować przeciwdziałać temu zjawisku poprzez ustalanie
cen i płac (tzw. reglamentacja cenowo-płacowa).
podmiot
bierny podatku
– podatnik
istota podatków
pośrednich
istota
przerzucalności
podatku
135
Przerzucalność „w przód” polega na obciążeniu ekonomicznym ciężarem
podatku konsumenta – nabywcy towaru lub usługi przez podwyższenie
ceny sprzedaży.
Przerzucalność „w tył” polega na przeniesieniu ekonomicznego ciężaru
podatku na:
– dostawcę surowca – poprzez obniżenie ceny na dostarczany producentowi
surowiec;
– zatrudnionego u producenta pracownika – przez obniżenie wysokości
płacy temu pracownikowi.
Przerzucalność podatku – zarówno „w tył”, jak i „w przód” – może
nastąpić wówczas, gdy nie stoją temu na przeszkodzie bariery prawne
lub ekonomiczne.
Bariery prawne przybierają postać reglamentowania, a tym samym
ustalania poziomu cen i płac. W sytuacji ustalania cen i płac w sposób
sztywny (tzw. sztywna reglamentacja) przerzucalność podatku jest bardzo
utrudniona. Wiąże się bowiem z ryzykiem naruszenia prawa w przypadku
pobrania ceny wyższej od ustalonej na towar sprzedawany czy
niższej na surowiec zakupiony lub wypłacenia pracownikowi niższego
niż zagwarantowane przez odpowiednie przepisy wynagrodzenia. Gdy
reglamentacja cen i płac przybiera postać „elastyczną”, co ma miejsce przy
ustalaniu minimum płac, minimum cen skupu i maksimum cen na towary
gotowe, przerzucalność jest oczywiście możliwa, chociaż w znacznym
stopniu utrudniona.
Bariery ekonomiczne nie są związane z żadnymi formalnymi ograniczeniami
prawnymi, lecz wynikają z warunków rynkowych podaży
i popytu na towary gotowe, surowce czy też pracę.
W sytuacji niezaspokojonego popytu na towary gotowe, zwłaszcza
na towary pierwszej potrzeby, które charakteryzują się tzw. sztywnym
popytem, możliwe jest przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na
nabywcę. Przy zbyt małej podaży i niezaspokojonym popycie, towar bowiem
może być sprzedany także za cenę wyższą. Natomiast w przypadku
zrównania podaży z popytem, a zwłaszcza przy podaży wyższej od popytu
i istnieniu przy tym konkurencji, przerzucalność podatku kosztem
nabywcy towaru staje się niemożliwa.
Podobna sytuacja zachodzi przy przerzucalności „w tył”. Przy zbyt
niskiej podaży surowca niemożliwe jest obniżenie ceny dla jego dostawcy,
a przy braku pracowników, czyli zbyt małej podaży „rąk do pracy”,
nie jest możliwe obniżenie płacy. Gdy podaż surowca, a także liczba osób
poszukujących pracy jest większa od popytu na taki surowiec lub pracę,
z łatwością można dokonać przerzucenia podatku.
5. Z podmiotem podatkowym wiąże się też pojęcie płatnika i inkasenta.
Płatnik to pośrednik między podmiotem czynnym a podatnikiem.
Może być nim osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemabariery
przerzucalności
podatku
– prawne
– ekonomiczne
136
jąca osobowości prawnej. Pozycja i obowiązki płatnika są obecnie uregulowane
w ordynacji podatkowej5 i sprowadzają się do trzech czynności:
1) obliczenia podatku,
2) pobrania podatku od podatnika,
3) wpłacenia podatku organowi podatkowemu we właściwym terminie.
Instytucja płatnika pojawia się wówczas, gdy podmiot czynny (państwo
lub gmina) nie dokonuje sam obliczenia podatku, a czynność tę
niejako „zleca” osobie trzeciej, czyli właśnie płatnikowi. W sytuacji, gdy
podatek jest wymierzany przez właściwy organ finansowy (np. urząd
skarbowy, izbę skarbową lub organy gminy), płatnik nie występuje, gdyż
wymiaru podatku dokonuje państwo lub gmina za pośrednictwem powołanych
do tego organów. Natomiast wówczas, gdy podatek jest obliczany
i pobierany od dokonywania takich czynności, jak np. wypłata wynagrodzenia
przez zakład pracy, renty czy emerytury przez zakład ubezpieczeń
społecznych, sporządzanie umowy sprzedaży lub darowizny przez notariusza,
wypłata renty zagranicznej przez bank – obowiązek obliczenia
i pobrania podatku spoczywa na wymienionych podmiotach. Dokonuje
się to albo poprzez odpowiednie zmniejszenie wynagrodzenia (renty czy
emerytury), albo uzależnienie ostatecznego potwierdzenia dokonania
czynności cywilnoprawnej (np. sprzedaży czy darowizny) od uiszczenia
należnego podatku.
Przy poborze niektórych podatków, np. rolnego, leśnego, a także podatków
lokalnych, możliwe jest skorzystanie z pośrednictwa inkasenta.
Inkasent jest pośrednikiem między podatnikiem a podmiotem czynnym.
Nie oblicza on jednak podatku, gdyż dokonał tego wcześniej właściwy
organ podatkowy państwa lub gminy, a jedynie pobiera i wpłaca go temu
organowi we właściwym terminie6. Rolę inkasenta pełni np. sołtys przy
poborze podatku rolnego i leśnego.
6. Przedmiot podatku, czyli przedmiot opodatkowania, jest to rzecz
lub zjawisko, które podlegają opodatkowaniu. Określenie przedmiotu podatku
pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytanie, od czego płaci się
podatek. Zakres przedmiotu opodatkowania może być bardzo szeroki.
Najczęściej jest nim jakieś zjawisko czy zdarzenie, które powoduje skutki
prawne określone przez ustawę, lub dokonywanie czynności cywilnoprawnych,
które rodzą takie skutki. Może to dotyczyć np. przejścia prawa
własności z jednego podmiotu na drugi w drodze umowy sprzedaży
lub darowizny albo w drodze stwierdzenia praw do spadku będących
konsekwencją jego otwarcia. Przedmiotem opodatkowania może być też
dochód z prowadzenia działalności gospodarczej (handlowej, rzemieślniczej
itp.).
5 Obowiązki płatnika zostały uregulowane w art. 8 o.p.
6 Pozycja inkasenta została ustawowo określona w art. 9 o.p.
inkasent podatku
jako pośrednik
między
podmiotem
czynnym
i biernym
przedmiot
podatku
płatnik podatku
jako pośrednik
między
podmiotem
czynnym
a biernym
137
Czasami opodatkowaniu podlega sama rzecz bez wskazania zdarzeń
lub zjawisk, które jej dotyczą: np. podatek pobierany od posiadania nieruchomości,
a nie od faktu jej nabycia, podatek od posiadania środków
transportowych, nie zaś od prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej
lub od kupna czy sprzedaży takiego środka transportowego.
7. Podstawa opodatkowania, zwana także podstawą wymiaru podatku,
jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania. Konkretyzacja może
przybierać postać ilościową (np. powierzchnia nieruchomości wyrażona
w metrach kwadratowych, powierzchnia użytków rolnych w gospodarstwie
rolnym wyrażona w tzw. hektarach przeliczeniowych, wielkość stada
hodowlanego wyrażona w sztukach itp.) lub wartościową (np. wyrażona
w złotych wysokość dochodu uzyskanego w ciągu roku podatkowego,
wartość rynkowa kupowanego samochodu czy placu budowlanego).
Podstawa opodatkowania mająca postać wartościową wyrażana jest
w wartości rzeczywistej albo tzw. szacunkowej.
Ustalenie podstawy opodatkowania w postaci wartości rzeczywistej
dotyczy sytuacji, w których możliwe jest względnie dokładne określenie
wartości uzyskanego dochodu, np. na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych
lub rachunkowych. Można także ustalić wartość rzeczywistą
nabywanego w drodze spadku lub darowizny majątku poprzez określenie
wartości poszczególnych jego składników.
W wielu przypadkach ustalenie rzeczywistej wartości podstawy
opodatkowania jest bardzo skomplikowane lub wręcz niemożliwe. Stosuje
się wówczas określenie podstawy wymiaru podatku w drodze szacunku.
Procedura tego rodzaju ma zastosowanie np. wtedy, gdy podatnik
niewłaściwie, a tym bardziej nierzetelnie, prowadzi księgi podatkowe
czy rachunkowe, które nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu podatku.
8. Stawka podatku jest to relacja między wymierzonym podatkiem
a podstawą opodatkowania. Bardzo często wyraża się ją w postaci stosunku
wymierzonego podatku do podstawy opodatkowania. Można to
określić w następujący sposób:
podatek
stawka = ———————————————
podstawa opodatkowania
Stawka podatku może być wyrażona w ustalonej kwocie – określamy
ją wówczas jako kwotową. Jest stosowana wtedy, gdy podstawa podatku
przybiera postać ilościową, np. w podatku od nieruchomości stawka
jest ustalana w określonej kwocie od każdego metra kwadratowego powierzchni.
Stosunek wymierzonego podatku do podstawy opodatkowania
może też być wyrażony w procentach, w postaci ułamka dziesiętnego.
relacja podatku
do podstawy
opodatkowania
to stawka
podatkowa
podstawa
opodatkowania
jako
konkretyzacja
przedmiotu
opodatkowania
rodzaje stawek
podatkowych
138
Taka stawka nosi nazwę stawki procentowej. Znacznie rzadziej stosuje
się dwie pozostałe stawki: ułamkową i wielokrotnościową.
Ze stawką ułamkową mamy do czynienia wówczas, gdy stosunek
podatku do podstawy opodatkowania jest wyrażony w ułamku zwykłym.
W okresie powojennym była ona stosowana np. w podatku dochodowym
od spółdzielczości, gdy podatek ustalano na 1/3 zysku bilansowego spółdzielni.
Natomiast stawka wielokrotnościowa występuje tylko wyjątkowo
i polega na tym, iż wymierzony podatek jest wielokrotnością podstawy
opodatkowania, czyli jest większy (nawet wielokrotnie) od tejże podstawy.
Do końca marca 1994 r. stawka tego rodzaju była stosowana w podatku
od przyrostu wynagrodzeń, czyli w tzw. popiwku. Podatek ten był pobierany
wówczas, gdy podmiot państwowy wypłacał pracownikom wynagrodzenie
w kwocie wyższej niż dopuszczalne – w przepisach o tym podatku
– maksimum. Stawka mogła wówczas wynosić nawet 500%, czyli
od każdej złotówki wynagrodzenia wypłaconego ponad dopuszczalną
wysokość, a także nagrody czy premii, przedsiębiorstwo musiało odprowadzać
5 zł podatku7.
9. Skala podatku jest to zbiór stawek obowiązujących w danym podatku.
Skale podatkowe można podzielić na:
– proporcjonalne,
– nieproporcjonalne.
Skala proporcjonalna charakteryzuje się stałą stawką podatkową.
Oznacza to, iż mimo zmian podstawy opodatkowania, stawka jest zawsze
niezmienna (stała), a wysokość podatku zmienia się proporcjonalnie do
zmiany wielkości podstawy opodatkowania. Jako ilustrację można podać
następujący przykład: przy założeniu, iż stawka podatku jest ustalona
na 10%, a podstawa opodatkowania to kwota 1000 zł – podatek wynosi
100 zł. Przy wzroście podstawy opodatkowania do 10 000 zł stawka pozostaje
nadal 10%, a podatek wynosi 1000 zł. Podstawa opodatkowania
wzrosła więc 10-krotnie – podatek także wzrósł 10 razy.
Wśród skal nieproporcjonalnych można wyróżnić skale:
– progresywną,
– regresywną,
– degresywną.
Najważniejsza i najczęściej stosowana jest skala progresywna. Skala
ta charakteryzuje się stawką zmienną, zależną od wielkości podstawy
opodatkowania. Im wyższa jest podstawa opodatkowania, tym wyższa
7 Celem tego, bardzo zresztą kontrowersyjnego, podatku było przyspieszenie procesu prywatyzacji
(płaciły go tylko przedsiębiorstwa państwowe lub takie, w których udział Skarbu Państwa
przekraczał 50%) i przeciwdziałanie inflacji. Podatek ten, jak się wydaje, nie spełnił pokładanych
w nim nadziei i został zniesiony ustawą z dnia 29 grudnia 1993 r. o utracie mocy obowiązującej
przez ustawę z dnia 24 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz. U. Nr 134,
poz. 648 z późn. zm.).
zbiór stawek
podatkowych
to skala
podatkowa
skala
proporcjonalna
rodzaje skal
nieproporcjonalnych
139
stawka podatkowa. Można to zilustrować w postaci tabeli podanej jako
przykład.
Zastosowanie progresywnej skali podatku
Podstawa opodatkowania w zł Stawka w %
do 100 10
ponad 100 do 500 20
ponad 500 do 2000 30
ponad 2000 do 3000 40
ponad 3000 do 5000 50
ponad 5000 60
Progresja podatkowa może jednak występować w dwóch postaciach:
– globalnej, zwanej także skokową,
– szczeblowanej, zwanej także ciągłą.
Powyższy przykład może być ilustracją obu rodzajów progresji.
Progresja globalna polega na stosowaniu jednej stawki, wynikającej
ze skali (oczywiście wzrastającej dla zwiększającej się podstawy), do
całej podstawy opodatkowania. W przykładzie zawartym w powyższej
tabeli np. dla kwoty 4000 zł należy zastosować stawkę 50%. Podatek wynosiłby
więc 2000 zł.
Skala progresywna szczeblowana polega na tym, że całą podstawę
opodatkowania dzieli się na poszczególne odcinki (szczeble) i do każdego
z nich stosuje się inną, wynikającą ze skali stawkę.
Gdyby obliczać na podstawie tej samej tabeli podatek od 4000 zł przy
zastosowaniu progresji szczeblowanej, należałoby osobno obliczyć podatek
dla każdego szczebla podstawy opodatkowania i dodać poszczególne
kwoty cząstkowe. Dla pierwszego szczebla – czyli dla 100 zł – miałaby zastosowanie
stawka 10%, a należny podatek wyniósłby 10 zł. Drugi szczebel
obejmowałby kwotę 400 zł (od kwoty ponad 100 zł do kwoty 500 zł)
i byłby opodatkowany stawką 20%. Tym samym podatek dla tego szczebla
wyniósłby 80 zł. Kolejne 1500 zł byłoby obciążone stawką 30%, a podatek
dla tego szczebla to kwota 450 zł. Dla następnego 1000 zł (czwarty
szczebel) stawka podatku wynosi 40%, czyli podatek od kwoty znajdującej
się w tym szczeblu wynosiłby 400 zł. Dla ostatniego 1000 zł znajdującego
się w piątym szczeblu, chociaż całkowicie go niewypełniającym,
miałaby zastosowanie stawka 50%, a obliczony według niej podatek od
tej kwoty wynosiłby 500 zł.
Podsumowanie poszczególnych kwot podatku dla kolejnych szczebli
daje łączną kwotę podatku w wysokości 1440 zł.
Dla ułatwienia obliczania podatku przy zastosowaniu progresji szczeblowanej
stosuje się podany tabelarycznie sposób zapisywania kwot podatku
w poszczególnych szczeblach (tzw. stawka kwotowo-procentowa):
istota i rodzaje
progresji
podatkowej
140
Zastosowanie progresji szczeblowanej w obliczaniu podatku
Podstawa opodatkowania w zł Stawka w % Wysokość podatku
do 100 10
ponad 100 do 500 20 10 zł + 20% od nadwyżki ponad 100
ponad 500 do 2000 30 90 zł + 30% od nadwyżki ponad 500
ponad 2000 do 3000 40 540 zł + 40% od nadwyżki ponad 2000
ponad 3 000 do 5000 50 940 zł + 50% od nadwyżki ponad 3000
ponad 5000 60 1940 zł + 60% od nadwyżki ponad 5000
Kwoty z kolumny trzeciej (wysokość podatku) w poszczególnych szczeblach
oznaczają obliczony podatek od pełnych, poprzednich szczebli. Nie trzeba
więc już obliczać od początku podatku dla kolejnych przedziałów. Do podanego
podatku od kwoty objętej już wcześniejszymi szczeblami wystarczy
dodać określony procentowo podatek od nadwyżki z ostatniego szczebla.
Progresja szczeblowana jest niewątpliwie bardziej skomplikowana
w obliczaniu niż globalna. Nie ma jednak kilku istotnych wad, którymi
obciążona jest progresja globalna.
Niewątpliwą wadą progresji globalnej jest – przynajmniej teoretyczna
– możliwość wzrostu stawki do 100%, co w konsekwencji powodowałoby
przejęcie całej podstawy opodatkowania tytułem podatku. Aby temu
zapobiec, konieczne jest „zatrzymanie” progresji na pewnym poziomie
(np. 50%) przy określonej podstawie opodatkowania. Powyżej tej kwoty,
bez względu na jej wysokość, stawka podatku jest stała, a więc progresja
przekształca się w opodatkowanie proporcjonalne.
Za wadę progresji globalnej należy uznać także to, iż w ramach danego
przedziału stawka jest stała zarówno dla najniższej, jak i najwyższej
kwoty w tym szczeblu. Tym samym opodatkowanie, z zastosowaniem
progresji globalnej w danym szczeblu, upodabnia się do opodatkowania
proporcjonalnego.
Najistotniejszym mankamentem jest jednak bardzo duży, niejako
skokowy, wzrost opodatkowania przy przejściu podstawy opodatkowania
z jednego szczebla do drugiego. Wzrost podatku jest tak znaczny, iż
po jego uiszczeniu podatnikowi, którego podstawa opodatkowania znajduje
się już w szczeblu wyższym, pozostaje kwota mniejsza od najwyższej
kwoty ze szczebla poprzedniego.
Tego rodzaju paradoks nie występuje oczywiście przy zastosowaniu
progresji szczeblowanej.
Progresja podatkowa jest powszechnie uważana za skalę, która
uwzględnia subiektywny ciężar podatku, i w tym sensie zapewnia równość
opodatkowania. Natomiast skala proporcjonalna, która jest także
powoływana często jako przykład równego opodatkowania (czyli np.
wszyscy płacą po 30%) uwzględnia tylko obiektywny ciężar podatku.
Niewątpliwie jednak podatnikowi, który ma stosunkowo niskie dochody,
trudniej jest zapłacić podatek stanowiący 30% jego dochodu (mimo
wady progresji
globalnej
141
iż może to być kwota niewielka) niż takiemu podatnikowi, który osiąga
wysokie dochody, a 30% jego dochodów stanowi kwotę znacznie wyższą.
Dopiero opodatkowanie progresywne uwzględnia subiektywne możliwości
płatnicze podatników, jak również subiektywny ciężar podatku dla
każdego z nich (np. 10% dla posiadającego małe dochody, 20% dla dochodów
na średnim poziomie, a 30% przy dochodach stosunkowo wysokich).
Obecnie w rozwiązaniach prawnych w Polsce stosowana jest tylko
progresja szczeblowana. Nie stosuje się progresji globalnej.
Skala regresywna polega na tym, że wraz ze wzrostem podstawy
podatkowej maleje stawka. Jest stosowana bardzo rzadko i z tego powodu
można zrezygnować z jej szerszego omówienia.
Skala degresywna polega na tym, iż w miarę zmniejszania się podstawy
opodatkowania maleje stawka podatkowa. Gdy podstawa opodatkowania
zmniejszy się do pewnej ustalonej kwoty (swego rodzaju
minimum), wówczas stawka jest już stała, a opodatkowanie staje się proporcjonalne.
Istota tej skali jest więc w gruncie rzeczy taka sama jak progresji,
tylko rozpatrywanej z innego punktu widzenia. O ile progresję
rozpatruje się „z dołu do góry”, o tyle degresja wiąże się ze spojrzeniem
„z góry do dołu”. Tak skonstruowane tabele podatkowe są także stosunkowo
rzadko stosowane i w związku z tym nie wymagają dokładniejszego
omówienia.
Ustalenie podstawy opodatkowania, zastosowanie odpowiedniej
skali i stawek podatkowych jest niezbędne do określenia wielkości należnego
podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Czasami jednak stosuje
się opodatkowanie na zasadach uproszczonych. Pobierany podatek może
przybierać wówczas postać ryczałtu, który polega na rezygnacji z ustalania
podstawy opodatkowania nawet w formie szacunkowej. Podatek zaś
wymierza się w ustalonej z góry kwocie.
10. Na strukturę podatku składają się także termin i warunki jego
płatności. W tym zakresie istotną rolę odgrywają terminy wpłacania podatków
oraz zasady i sposób zapłaty.
Termin płatności podatku może być ustalony:
– jako z góry ustalony dzień, np. 10 dzień każdego miesiąca, lub okres,
np. w ciągu 20 dni po zakończeniu roku podatkowego,
– w nawiązaniu do jakiegoś faktu czy zdarzenia, którego terminu nie
można z góry przewidzieć, np. w ciągu 14 dni od doręczenia prawomocnej
decyzji w sprawie wymiaru podatku.
Podatek może być płacony sporadycznie, gdy przedmiotem opodatkowania
są jednorazowe zdarzenia lub czynności, np. otwarcie spadku, zawarcie
umowy darowizny czy sprzedaży. Podatek jest płatny każdorazowo
przy zaistnieniu takiego zdarzenia lub dokonaniu czynności prawnej.
Natomiast wówczas, gdy przedmiotem podatku są zdarzenia powtarzające
się, np. prowadzenie działalności gospodarczej, zapłata podatku
dokonywana jest okresowo.
pojęcie skali
regresywnej
pojęcie degresji
podatkowej
tryb i warunki
płatności
podatku
142
Zarówno przy sporadycznym, jak i okresowym płaceniu podatku zapłata
może być dokonywana jednorazowo w całej wysokości lub stopniowo,
w odpowiednich częściach. Częściowe płacenie podatku może się odbywać
w systemie ratalnym lub zaliczkowym. Płatność podatku w ratach polega na
podziale na części podatku już wymierzonego i poborze tych części w ustalonych
terminach (np. rozłożenie na części podatku od spadku). Pobór zaliczek
podatkowych wiąże się z płatnością określonych kwot na poczet zobowiązania
podatkowego, którego ostateczna wielkość nie jest jeszcze znana
(np. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za
pracę pobierane są w odpowiedniej wysokości zaliczki miesięczne).
§ 3. Funkcje podatku
1. Pobierane na rzecz podmiotów prawa publicznego podatki spełniają
bardzo istotne funkcje w gospodarce państwa. Do najistotniejszych
i najważniejszych funkcji należy funkcja fiskalna. Wynika ona z samej
istoty podatku jako pieniężnego świadczenia zasadniczego, czyli takiego,
którego głównym celem jest cel fiskalny związany z dostarczaniem państwu
środków niezbędnych do jego działalności.
Podatki są podstawowym źródłem dochodów budżetowych zarówno
państwa, jak i samorządu terytorialnego, i umożliwiają pokrycie znacznej
części wydatków publicznych. Funkcja fiskalna jest najstarszą funkcją
podatkową. Oczywiście w różnych okresach historycznych i odmiennych
warunkach politycznych, społecznych i gospodarczych nie mogła być jednakowo
realizowana. Po II wojnie światowej w państwach tzw. obozu
socjalistycznego próbowano zmniejszać, a nawet eliminować znaczenie
funkcji fiskalnej na rzecz innych funkcji podatku, takich jak redystrybucyjna,
stymulacyjna czy kontrolna.
2. Funkcja redystrybucyjna podatku z reguły występuje – w mniejszym
lub większym zakresie – niezależnie od warunków politycznych,
społecznych czy gospodarczych. Odpowiednio skonstruowany system
podatkowy umożliwia państwu kierowanie procesem redystrybucji produktu
krajowego brutto, a w pewnym stopniu uczestniczenie w takim
procesie. Ponieważ dzięki podatkom budżet państwa zostaje wyposażony
w odpowiednie środki pieniężne, co odzwierciedla prawo do dysponowania
częścią produktu społecznego, możliwe jest realizowanie różnych
zadań w dziedzinie obrony państwa, administracji, potrzeb społecznych
itp. Realizacja tych zadań i potrzeb następuje właśnie poprzez redystrybucję
produktu krajowego brutto.
3. Jednocześnie dzięki podatkom – poprzez odpowiednią ich konstrukcję,
system ulg, zwolnień, zróżnicowanie skal, stawek itp. – realizowana
jest funkcja stymulacyjna. Sprowadza się ona do wywoływania lub
zwiększania, za pomocą konstrukcji podatkowych, zjawisk korzystnych
funkcja fiskalna
podatku
jako funkcja
podstawowa
funkcja
redystrybucyjna
143
dla społeczeństwa i gospodarki narodowej oraz hamowania lub eliminowania
zjawisk szkodliwych.
Dzięki systemowi podatkowemu możliwe jest sterowanie procesami
gospodarczymi, np. pobudzanie określonych rodzajów wytwórczości
czy innej działalności gospodarczej, wpływanie na wyższą efektywność
gospodarki, lokalizację nowych miejsc pracy, wielkość i strukturę konsumpcji.
W byłych państwach socjalistycznych wykorzystywano system
podatkowy – niezależnie od nacisków czysto administracyjnych – także
do przekształceń własnościowych zarówno w rolnictwie, jak i w rzemiośle,
handlu czy w drobnym przemyśle. Dokonywano tego poprzez zróżnicowanie
stawek podatkowych (dla sektora prywatnego były one znacznie
wyższe) lub odpowiedni system ulg i zwolnień podatkowych, wyraźnie
preferujący tzw. uspołecznione formy produkcji.
Dość istotną funkcją systemu podatkowego jest też funkcja informacyjno-
kontrolna. Pobór podatków dostarcza informacji o zachodzących
zjawiskach społecznych i gospodarczych. Jeżeli jest on połączony z dodatkowymi
obowiązkami ciążącymi na podatnikach – np. obowiązkiem
płatności podatku przez podmioty gospodarcze tylko z rachunku bankowego
– to jednocześnie umożliwia przynajmniej formalną kontrolę nad
takim podatnikiem i prowadzoną przez niego działalnością.
§ 4. System podatkowy i jego zasady
1. System podatkowy jest to ogół podatków pobieranych w danym
państwie. Z systemem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy
zespół podatków ma charakter uporządkowany i stanowi pewną liczbę
podatków, które można w określony sposób sklasyfikować, uwzględniając
różne kryteria.
2. W obecnie funkcjonującym polskim systemie podatkowym można
dokonać klasyfikacji podatków ze względu na różnorodne kryteria. Jednym
z nich jest rodzaj podmiotu publicznego, na rzecz którego wpływy
z podatków są odprowadzane. Z tego punktu widzenia możemy obecnie
wyróżnić podatki państwowe i samorządowe.
Za podatki państwowe należy uznać zarówno te, które w całości są
pobierane do budżetu państwa (VAT, akcyza, podatek od gier), jak i te,
które w przeważającej części zasilają ten budżet (podatek dochodowy od
osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych).
Podatkami samorządowymi są podatki zasilające budżety gmin.
Należą do nich zarówno podatki lokalne (od nieruchomości, od posiadania
psów, od środków transportowych) pobierane przez same gminy, jak
i inne podatki, z których wpływy stanowią dochody gmin (np. podatek
rolny, leśny, od spadków i darowizn czy podatek od czynności cywilnoprawnych).
funkcja
stymulacyjna
funkcja
informacyjna
pojęcie systemu
podatkowego
podatki
państwowe
podatki
samorządowe
144
W stosunku do tych podatków samorządowych, które nie mają charakteru
podatków lokalnych, rada gminy bądź nie ma wpływu na wysokość
samego podatku, bądź też wpływ ten jest minimalny. Często podatki
takie są pobierane z udziałem urzędów skarbowych, a dopiero później
wpływy z nich są przekazywane gminom.
Wybór kryterium podziału podatków na państwowe i samorządowe,
przyjęty jako podstawowy w niniejszym podręczniku, nie oznacza,
iż inne kryteria mają mniejsze czy drugorzędne znaczenie.
3. Ze względu na osobę podatnika można wyróżnić podatki pobierane
od:
– osób fizycznych,
– osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości
prawnej8.
Znaczna część podatków funkcjonujących obecnie w Rzeczypospolitej
Polskiej jest pobierana zarówno od osób fizycznych, jak i innych podmiotów.
Jednakże trzy podatki – dochodowy od osób fizycznych oraz
podatek od spadków i darowizn i od posiadania psów mogą obciążać jedynie
osoby fizyczne.
4. Z punktu widzenia tożsamości osoby podatnika formalnego i rzeczywistego
można wyróżnić podatki:
– pośrednie,
– bezpośrednie.
Podatek pośredni to taki, w którym następuje zaprogramowane
przez państwo, planowe rozczepienie osoby podatnika formalnego i rzeczywistego
– np. podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy.
Podatek bezpośredni zakłada tożsamość osoby podatnika formalnego
i rzeczywistego. Jednak i w stosunku do podatku bezpośredniego
możliwe jest rozczepienie osoby podatnika formalnego i rzeczywistego
w postaci omówionego już zjawiska „przerzucalności podatku”.
5. Uwzględniając okoliczności wprowadzenia podatków, można wyróżnić
podatki:
– zwyczajne,
– nadzwyczajne.
Ogromna większość podatków ma charakter zwyczajny. Są one
wprowadzane odpowiednimi ustawami na czas nieokreślony, w niejako
„normalnych” warunkach.
Możliwe jest jednak wprowadzenie podatku nadzwyczajnego w sytuacji
szczególnej pod względem gospodarczym lub politycznym. Podatek
taki może mieć charakter jednorazowy, epizodyczny, a nawet okresowy,
8 Zgodnie z art. 7 paragraf 2 o.p. podatnikami mogą być także inne podmioty – np. w podatku
dochodowym od osób prawnych mogą to być podatkowe grupy kapitałowe.
podatki
pośrednie
podatki
bezpośrednie
podatki
zwyczajne
i nadzwyczajne
145
ale przy określonych z góry okolicznościach jego pobierania. Do tej grupy
podatków można zaliczyć podatek od uprzednio nabytego majątku,
pobrany w Polsce jednorazowo w latach 70. ubiegłego stulecia lub też powojenny
podatek od nadzwyczajnego wzbogacenia wojennego.
6. Ze względu na sposób wprowadzania podatków możliwe jest także
wyodrębnienie podatków:
– obligatoryjnych,
– fakultatywnych.
Podatki obligatoryjne to takie, które muszą być pobierane zgodnie
z obowiązującym prawem podatkowym. Nie ma więc możliwości rezygnacji
z pobierania takiego podatku np. w drodze uchwały rady gminy.
Nie trzeba także żadnej dodatkowej uchwały, aby taki obligatoryjny podatek
pobierać.
Natomiast podatek fakultatywny to taki, który na podstawie obowiązującego
prawa może być pobierany, ale niezbędne do tego jest spełnienie
dodatkowych warunków określonych w odpowiednich ustawach.
Do fakultatywnych dochodów gmin należą np. dochody, które mogą być
wprowadzone w danej gminie w trybie samoopodatkowania się mieszkańców
zgodnie z wynikiem przeprowadzonego referendum. Pobierany
w takich okolicznościach podatek byłby oczywiście, podobnie jak wszystkie
podatki, świadczeniem przymusowym podlegającym egzekucji administracyjnej.
7. Uwzględniając charakter pobieranych podatków, można je podzielić
na:
– podatki rzeczowe,
– podatki osobiste.
Podatek rzeczowy charakteryzuje się tym, że najistotniejszą pozycję
wśród jego elementów strukturalnych zajmuje przedmiot podatku. Przesądza
to o tym, że w podatkach rzeczowych z natury rzeczy nie może być
brana pod uwagę osobista (np. rodzinna) sytuacja podatnika.
Natomiast podatek osobisty to taki podatek, w którym najistotniejszą
pozycję zajmuje podmiot podatku. Okoliczności podmiotowe decydują
o kształcie zobowiązania podatkowego. Możliwe jest stosowanie np.
preferencji rodzinnych czy innych rozwiązań uwzględniających sytuację
osobistą podatnika.
8. Z punktu widzenia źródła poboru podatków można je podzielić
na podatki sięgające do dochodu podatnika i do jego majątku. Do dochodów
podatnika można sięgać albo w toku ich powstawania, albo wówczas,
gdy podatnik dokonuje wydatkowania, czyli konsumpcji dochodów.
Podatki pobierane w toku wydatkowania dochodu noszą nazwę podatków
typu konsumpcyjnego. Przybierają one czasami postać podatków
od towarów luksusowych, a ich wysokość jest wówczas uwzględniana
w cenie takich towarów.
podatki
obligatoryjne
i fakultatywne
podatki
rzeczowe
i osobiste
klasyfikacja
podatków wg
źródeł ich
poboru
146
Opodatkowanie dochodów w toku ich powstawania może przybierać
postać opodatkowania wstępnego, gdy ostateczna wielkość tego dochodu
nie jest jeszcze znana. Takie podatki noszą nazwę podatków typu
przychodowego.
Opodatkowanie może także nastąpić wówczas, gdy znana jest już
ostateczna wielkość uzyskanego dochodu. Mamy do czynienia wówczas
z podatkami typu dochodowego.
Przy tak pobieranych podatkach może zaistnieć sytuacja dwukrotnego
opodatkowania tego samego dochodu – raz w sposób wstępny podatkiem
przychodowym, a następnie w sposób ostateczny – podatkiem
dochodowym.
Możliwe jest także jednorazowe – zarazem wstępne i ostateczne –
opodatkowanie dochodu w toku jego tworzenia. Taki podatek określany
jest jako podatek typu przychodowo-dochodowego.
Podatki sięgające do majątku podatnika, czyli tzw. majątkowe, mogą
dotyczyć albo samego posiadania majątku, albo jego przyrostu. Pobranie
podatku od posiadania majątku oznacza opodatkowanie majątku w stanie
statycznym. Natomiast pobieranie podatku wówczas, gdy następuje
przyrost majątku, sprowadza się do opodatkowania majątku w stanie
dynamicznym.
Przyrost majątku – teoretycznie – może polegać albo na przyroście
substancji (masy) majątkowej, co oczywiście oznacza także przyrost wartości
majątku, albo na samym przyroście jego wartości, bez przyrostu substancji.
Przyrost wartości majątku bez przyrostu masy oznacza, że wzrosła
jego dotychczasowa wartość, np. może wzrosnąć wartość ziemi na skutek
odkrycia w niej bogactw mineralnych, przeprowadzenia w pobliżu
linii kolejowej itp. W obecnym polskim systemie podatkowym nie stosuje
się opodatkowania przyrostu wartości majątku bez przyrostu jego
substancji.
Omówiona wyżej klasyfikacja ze względu na źródło poboru podatku
(zwana czasem teoretyczną klasyfikacją podatków) może prowadzić do
jednoczesnego zaliczenia jakiegoś podatku do dwóch grup. Jest to możliwe
wówczas, gdy mamy do czynienia z podatkami pośrednimi. Z punktu
widzenia podatnika formalnego podatek może być klasyfikowany inaczej
niż z punktu widzenia podatnika rzeczywistego. Taką konstrukcję ma
podatek od towarów i usług. Z punktu widzenia podatnika formalnego
(producenta czy sprzedawcy lub świadczącego usługi) powinien być zaklasyfikowany
do grupy podatków przychodowych, a z punktu widzenia
podatnika rzeczywistego (nabywcy, konsumenta czy klienta) jest niewątpliwie
podatkiem konsumpcyjnym.
9. Przez pojęcie zasad systemu podatkowego rozumie się albo pewne
cechy charakterystyczne istniejącego systemu podatkowego, albo postulaty
pod jego adresem. W tym drugim ujęciu postulaty takie są formułowane
w nauce prawa finansowego, a ich spełnienie powinno zapewnić
prawidłowe funkcjonowanie każdego z podatków i całego systemu. Oczedwojaki
charakter
zasad systemu
podatkowego
147
kiwania pod adresem systemu podatkowego mogą być (i były) różne,
w zależności od epoki historycznej, a także systemu politycznego i ekonomicznego
występującego w danym państwie. Nie bez znaczenia były
też poglądy poszczególnych przedstawicieli doktryny formułujących takie
zasady9.
Sformułowane w nauce zasady podatkowe nie są wprawdzie bezpośrednio
wiążące przy konstruowaniu poszczególnych podatków, ale
mogą być uwzględniane przy konstrukcji systemu podatkowego w danym
państwie.
10. Po raz pierwszy usystematyzowania zasad podatkowych dokonał
angielski ekonomista Adam Smith w połowie XVIII wieku. Sformułował
cztery zasady podatkowe: równości, pewności, taniości i dogodności.
Za podstawową uznał zasadę równości. Dla Adama Smitha równość
podatkowa oznaczała powszechność podatku, likwidację wszelkich przywilejów
podatkowych dla wybranych grup społecznych10, a także proporcjonalność
opodatkowania dochodów. Postulował więc równość tylko
w sensie obiektywnym, nie dostrzegał jeszcze problemu subiektywnego
ciężaru podatku.
Zasada pewności podatku oznaczała oparcie go na jawnych i konkretnych
przepisach, ustalających wysokość podatku, terminy płatności
itp. Takie uregulowanie miało według Smitha zapobiegać wszelkim nadużyciom
podatkowym.
Zasada taniości miała charakter w pewnym stopniu techniczny.
Oznaczała ona:
– z jednej strony – postulat minimalizacji kosztów utrzymania administracji
podatkowej tak, aby nie pochłaniała ona znacznej części
wpływów uzyskanych z podatków;
– z drugiej strony – ograniczenie kosztów ponoszonych przez podatników
w związku z uiszczaniem podatków.
U podstaw zasady dogodności podatku leżały względy ekonomiczne.
Zdaniem Smitha, podatek należy pobierać w najbardziej dogodnym
dla podatnika czasie. Ponieważ sama powinność płacenia podatku jest dla
niego przykra, należy uciążliwość takiego podatku maksymalnie zmniejszyć.
Podatki od dochodu należy więc pobierać w momencie jego uzyskania,
np. od rolników podatek powinien być pobierany po zbiorach – jesienią,
a nie na wiosnę. Podatek nie może bowiem zniszczyć podatnika,
gdyż w takim przypadku państwo wprawdzie odniesie doraźną korzyść
(dochód z pobranego podatku), ale w przyszłości zniknie źródło, z którego
podatek może być pobierany.
9 Na temat zasad podatkowych zob. szerzej A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe,
LexisNexis, Warszawa 2006.
10 Nawet jeżeli było to w pewien sposób uzasadnione historycznie, np. zwolnienie szlachty
od podatków za cenę obowiązku służby wojskowej.
cztery zasady
podatkowe
Adama Smitha
148
11. W czasie intensywnego rozwoju gospodarki w Europie, w drugiej
połowie XIX wieku, pojawiały się w doktrynie różne poglądy na temat
roli podatków w życiu gospodarczym, w tym i takie, które przypisywały
systemowi podatkowemu rolę nie tylko fiskalną, ale także stymulującą
rozwój gospodarczy. Wyrazicielem takich poglądów był Adolf Wagner,
który wszystkie zasady podatkowe podzielił na trzy grupy:
– fiskalne,
– społeczne,
– techniczne.
Przestrzeganie zasad fiskalnych miało zapewnić odpowiednie wpływy
do skarbu państwa z tytułu podatków.
W grupie zasad społecznych istotna dla Wagnera była przede
wszystkim równość podatkowa – równość w sensie subiektywnym, a nie
obiektywnym. Zasada ta oznaczała według Wagnera powszechność opodatkowania,
ale jednocześnie uwzględnianie możliwości płatniczych podatnika.
Takim założeniom odpowiadało progresywne, a nie proporcjonalne
– jak u Smitha – opodatkowanie dochodów.
W grupie Wagnerowskich zasad technicznych znalazły się zasady:
taniości, dogodności i pewności, postulowane wcześniej przez Smitha.
12. Przestrzegania podobnych zasad, różnie zresztą nazywanych,
oczekiwano w systemach podatkowych XX wieku. Przy poborze podatków
zwracano uwagę na konieczność efektu fiskalnego, nie tylko doraźnego,
ale i spodziewanego w dalszej perspektywie. Oznaczało to, że system
podatkowy nie powinien szkodzić gospodarce ani niszczyć zdolności
podatkowej podatnika. Powinien natomiast opierać się na powszechności
i równości opodatkowania, przy czym równość z reguły była traktowana
subiektywnie, z uwzględnieniem możliwości płatniczych podatnika (czyli
z zastosowaniem progresji).
13. Po II wojnie światowej w tzw. państwach socjalistycznych przyjęto
zupełnie inne założenia systemu podatkowego. Miał on pełnić funkcje
klasowe i popierać budowę społeczeństwa i gospodarki socjalistycznej.
Z tego też powodu systemy podatkowe tych państw (w tym i PRL) były
oparte na zasadzie nierówności, określanej też często jako zasada klasowości.
Oznaczało to, iż różni podatnicy w identycznych sytuacjach byli
różnie traktowani przez prawo podatkowe. Przejawy tej zasady można
było obserwować w kilku płaszczyznach:
– w zróżnicowaniu sektorowym – z wyraźną preferencją dla sektora
uspołecznionego w porównaniu z sektorem prywatnym;
– w zróżnicowaniu wewnątrz sektorów, np. w ramach sektora uspołecznionego
– preferencje dla podmiotów państwowych w porównaniu
ze spółdzielczymi, a także w sektorze nieuspołecznionym
– preferencje dla „świata pracy” w porównaniu z „prywatną inicjatywą”;
– w zróżnicowaniu terytorialnym – np. w Polsce przez wiele lat utrzymywano
preferencje podatkowe na tzw. ziemiach odzyskanych.
zasady
podatkowe
Adolfa Wagnera
tzw. zasady
„socjalistycznego
systemu
podatkowego”
149
Oparcie systemu podatkowego po II wojnie światowej na podstawowej
zasadzie nierówności (klasowości) wynikało z ogólnych założeń
ustrojowych i poglądów na rolę państwa jako podmiotu dominującego
w życiu gospodarczym, kierującego i zarządzającego całą gospodarką
w trybie nakazowo-administracyjnym.
14. Od kilkunastu lat w środkowo-wschodniej Europie dokonywane
są istotne zmiany polityczne, społeczne i gospodarcze. Przebudowie
ulegają także systemy podatkowe w tych krajach. Reforma systemu podatkowego,
uwzględniając różne tempo przemian i specyfikę każdego
państwa, opiera się na powrocie do zasady równości i powszechności opodatkowania.
Również w Rzeczypospolitej Polskiej przeprowadzana jest
– z różnym skutkiem – zakrojona na szeroką skalę reforma prawa podatkowego
i obowiązującego systemu podatkowego.
Pytania kontrolne
1. Jaki dochód publiczny ma charakter podatku? Podaj definicję doktrynalną
i ustawową.
2. Co określamy jako stałe, a co jako zmienne (techniczne) elementy podatku?
3. Kto jest czynnym, a kto biernym podmiotem podatku?
4. Co oznacza rozczepienie podatnika formalnego i rzeczywistego, i w jakich
postaciach występuje?
5. Czym różni się zjawisko przerzucalności podatku od podatku pośredniego?
6. Jakie bariery ograniczają przerzucalność podatku?
7. Kto jest podatnikiem, a kto płatnikiem podatku?
8. Wskaż różnice między obowiązkami płatnika a inkasenta podatku.
zasada równości
i powszechności
jako podstawa
systemu
podatkowego
państwa
demokratycznego
150
9. Jaka jest zależność między przedmiotem podatku a podstawą opodatkowania?
10. Jakie mogą występować stawki podatkowe?
11. Podaj określenie skali podatkowej i wskaż rodzaje skal podatkowych.
12. Czym charakteryzuje się skala proporcjonalna?
13. W jakich formach występuje progresja podatkowa?
14. Wskaż wady progresji globalnej.
15. Jaka jest różnica między skalą progresywną a degresywną?
16. Określ różnicę między zaliczką a ratą podatkową.
17. Jakie funkcje może spełniać podatek?
18. Na czym polega stymulacyjna funkcja podatku, a na czym funkcja
redystrybucyjna?
19. Co to jest system podatkowy i co przesądza o jego istnieniu?
20. Wskaż kryteria klasyfikacji podatków.
21. Co może stanowić źródło poboru podatku?
22. Przedstaw tzw. teoretyczną klasyfikację podatków.
151
23. Przedstaw zasady podatkowe Adama Smitha.
24. Jak traktowali równość podatkową Adam Smith i Adolf Wagner? Co
oznacza ona we współczesnych systemach podatkowych?
25. Na czym polegała i w czym przejawiała się zasada nierówności (klasowości)
podatku?
Podstawowe akty prawne
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
Wybrana literatura przedmiotu
Brzeziński B., Prawo podatkowe, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2000
Brzeziński B., Dębowska-Romanowska T., Kalinowski M., Wójtowicz
W. (red.), Prawo finansowe, C.H. Beck, Warszawa 2000
Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego, E. Ruśkowskiego,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2007
Głuchowski J., Polskie prawo podatkowe, LexisNexis Warszawa 2006
Gomułowicz A., Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Dom Wydawniczy ABC,
Warszawa 2001
Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa
2006
Gorgol A., Kucia-Guściora B., Smoleń P., Szustek-Janowska M., Wójtowicz
W., Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, Oficyna Wydawnicza
Branta, Bydgoszcz–Lublin 2005
Kostecki A., Elementy konstrukcji instytucji podatku (w:) System instytucji prawno-
finansowych PRL, t. III, Warszawa–Wrocław 1985
Mastalski R., Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2006
Ofiarski Z., Prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2006
Olesińska A., Polskie prawo podatkowe. Zarys systemu, „Dom Organizatora”
TNOiK, Toruń 2007
Prawo podatkowe, pod red. L. Etela, Centrum Doradztwa i Informacji Difin,
Warszawa 2005
152
Rozdział szósty
ZOBOWIĄZANIA PODATKOWE
I P OSTĘPOWANIE PODATKOWE
§ 1. Pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania
podatkowego
1. Ordynacja podatkowa ustanawia definicje legalne zarówno obowiązku
podatkowego, jak i zobowiązania podatkowego11. Niewątpliwie
pojęcia te związane są z podstawowymi instytucjami prawa podatkowego
i mają zastosowanie przy wymiarze wszystkich podatków. Zasadne jest
zatem definiowanie tych pojęć w ordynacji podatkowej, która według założeń
ma pełnić funkcję kodyfikacji ogólnego prawa podatkowego.
Warto zauważyć, iż w polskim prawie podatkowym do końca 1997 r.
nie została sformułowana definicja obowiązku podatkowego12. Wcześniejsze
regulacje z zakresu szczególnego prawa podatkowego posługiwały
się tym pojęciem, chociaż jego treść budziła wątpliwości. Brak legalnej
definicji obowiązku podatkowego stanowił wadę ustawy o zobowiązaniach
podatkowych. Doktryna i orzecznictwo starały się wypełnić tę lukę.
Znaczenia dorobku ówczesnych działań nie sposób przecenić, gdyż został
on w pełni wykorzystany przy opracowaniu ordynacji podatkowej.
Pomiędzy obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym
występuje widoczna zależność. Bez obowiązku podatkowego nie
może powstać zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy ma charakter
bardziej ogólny niż zobowiązanie podatkowe. W definicji ustawowej
jest wyraźnie podkreślone, iż zobowiązanie podatkowe wynika
z obowiązku podatkowego. Skoro definicja zobowiązania podatkowego
odwołuje się do obowiązku podatkowego, zasadne jest także zdefiniowanie
w ustawie podatkowej tego bardziej ogólnego pojęcia.
2. Według definicji ustawowej, obowiązek podatkowy jest to wynikająca
z ustaw podatkowych ogólna powinność zapłaty podatku w związ-
11 Por. art. 4 i 5 o.p.
12 Wejście w życie ordynacji podatkowej połączone było z uchyleniem z dniem 1 stycznia
1998 r. mocy obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
(tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.).
definicja legalna
obowiązku
podatkowego
obowiązek
podatkowy
a zobowiązanie
podatkowe
153
ku z zaistnieniem zdarzenia opisanego w ustawie13. Istota tego pojęcia
jest zatem utożsamiana z powinnością zapłaty podatku. W odróżnieniu
od zobowiązania podatkowego powinność ta nie ma charakteru skonkretyzowanego,
gdyż nie została jeszcze ustalona kwota należności podatkowej.
Paradoksalnie zatem chociaż obowiązek podatkowy jest definiowany
poprzez zapłatę podatku, jego bezpośrednim następstwem nie jest
powstanie długu podatkowego.
Poza obowiązkiem podatkowym w znaczeniu ścisłym, zgodnym
z definicją zawartą w ordynacji podatkowej, w praktyce występuje także
szersze pojmowanie tego pojęcia. W języku polskim obowiązek jest utożsamiany
z powinnością. Treść pojęcia obowiązku podatkowego w znaczeniu
szerokim jest zatem związana ze wszystkimi powinnościami spowodowanymi
zaistnieniem zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej.
Mogą to być zarówno obowiązki materialne, jak i formalne (proceduralne).
Natomiast według definicji ustawowej istota obowiązku podatkowego
polega wyłącznie na powinności materialnej, czyli na nieskonkretyzowanym
obowiązku spełnienia świadczenia pieniężnego (podatku).
3. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy samego prawa w związku
z zaistnieniem zdarzenia opisanego w ustawie. Definicja legalna obowiązku
podatkowego nie jest zbyt precyzyjna, gdyż jest sformułowana
bez jednoznacznego odwołania się do pojęcia ,,podatek”. Warto zauważyć,
iż dopiero od 2003 r. definicja ta odnosi jednoznacznie obowiązek
podatkowy do ustaw podatkowych, a nie do każdej ustawy, jak było dotychczas.
Niewątpliwie jednak sformułowanie ,,przymusowe świadczenie
pieniężne” musi być utożsamione z daniną publiczną, w tym także
z podatkiem.
Ordynacja podatkowa14 definiuje ustawę podatkową jako ustawę
regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników
i inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich. Od 2003 r.
definicja ta została rozbudowana przez doprecyzowanie treści ustawy podatkowej.
Regulacja ta musi dotyczyć podatków, opłat i niepodatkowych
należności budżetowych. Określa ona ich podmiot, przedmiot, powstanie
obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania.
Źródłem obowiązku podatkowego może być wyłącznie ustawa podatkowa.
Stwierdzenie to jest istotne, gdyż w obecnym stanie prawnym
samoopodatkowanie mieszkańców gminy już nie może być uznane za
podatek. Stanowi ono świadczenie budżetowe, niepodatkową daninę publiczną,
której obowiązek ponoszenia wynika bezpośrednio z referendum
prawotwórczego. Równoznaczne jest to stwierdzeniu, iż samoopodatkowanie
mieszkańców gminy nie jest objęte obowiązkiem podatkowym.
Warto zauważyć, iż zastrzeżenie wyłączności ustawowej dla prawnej
regulacji powstania obowiązku podatkowego stanowi realizację za-
13 Zob. art. 4 o.p.
14 Zob. art. 3 pkt 1 o.p.
pojęcie
obowiązku
podatkowego
źródło
obowiązku
podatkowego
154
sady konstytucyjnej. Ordynacja podatkowa jest zgodna w tym zakresie
z Konstytucją RP, gdyż zastrzega unormowanie w regulacjach ustawowych15
zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego, momentu jego
powstania, przedmiotu podatku, stawek podatkowych.
Ustawa podatkowa może być uznana za źródło obowiązku podatkowego,
gdy zawiera normy prawne, w których hipotezach opisane są w sposób
ogólny podatkowoprawne stany faktyczne. Natomiast w dyspozycji
unormowań jest określona powinność zapłaty podatku na rzecz Skarbu
Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Adresatem obowiązku
podatkowego jest pewna kategoria podmiotów, a nie ściśle oznaczony,
zindywidualizowany podatnik. Norma prawna ma bowiem charakter
ogólny w przeciwieństwie do aktów administracyjnych, które charakteryzują
się podmiotową i przedmiotową konkretnością.
4. Bezpośrednie następstwa zaistnienia obowiązku podatkowego
oznaczają dla jego adresata konieczność zachowywania się w sposób
określony w dyspozycji normy ustawowej. Powinności te mają w zasadzie
charakter instrumentalny i proceduralny. Wyjątek stanowi obowiązek
wpłacania zaliczek podatkowych do czasu obliczenia należnego podatku
i powstania zobowiązania podatkowego. W tym przypadku jest bowiem
wykonywane świadczenie pieniężne kosztem majątku podatnika
na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, czyli spełniana jest ustawowa powinność
materialna.
Warto zauważyć, iż powinności wynikające bezpośrednio z obowiązku
podatkowego warunkują prawidłowe i rzetelne obliczenie należności
podatkowej, a w konsekwencji także powstanie zobowiązania
podatkowego. Tytułem przykładu obliczenie kwoty podatku od towarów
i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia
pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione w szczególności
od powinności:
a) posługiwania się Numerem Identyfikacji Podatkowej,
b) prowadzenia księgowości dla celów podatkowych,
c) ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych,
d) wystawiania faktur VAT,
e) sporządzania deklaracji i zeznań podatkowych,
f) wpłacania zadeklarowanych zaliczek podatkowych.
5. Według definicji legalnej, zobowiązanie podatkowe jest wynikającym
z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia
na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa podatku
w oznaczonej wysokości, w terminie oraz miejscu określonym przepisami
prawa podatkowego16. Dla prawidłowego zrozumienia istoty zobowiązania
podatkowego największe znaczenie ma treść sformułowania
15 Por. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 3 pkt 1 i art. 4 o.p.
16 Zob. art. 5 o.p.
istota
zobowiązania
podatkowego
następstwa
obowiązku
podatkowego
155
,,zobowiązanie podatnika”. Zobowiązanie jest to stosunek prawny dwustronny,
w którym uczestniczy zindywidualizowany dłużnik podatkowy
i wierzyciel podatkowy. Pojęcie zobowiązania podatkowego nie może być
utożsamione z podatkiem, a zaległość podatkowa z przeterminowanym
zobowiązaniem podatkowym.
Dłużnikiem w stosunku zobowiązania podatkowego może być jedynie
podatnik. Płatnik i inkasent w zasadzie nie są dłużnikami zobowiązania
podatkowego17. Z chwilą pobrania przez nich podatku od podatnika
wygasa bowiem zobowiązanie podatkowe. W sytuacji gdy organ
podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej takich pośredników
podatkowych powstaje odrębny stosunek zobowiązaniowy. Również osoba
trzecia nie może być dłużnikiem pierwotnego stosunku zobowiązania
podatkowego, gdyż ponosi ona odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy.
Natomiast z zobowiązania podatkowego wynika odpowiedzialność
podatnika za własny dług.
Wierzycielem podatkowym jest Skarb Państwa lub gmina. Definicja
legalna zobowiązania podatkowego jest mylna w tym znaczeniu, iż
obecnie podatki samorządowe są zarazem podatkami gminnymi. Brak
jest zatem podatków zasilających budżety samorządowe innych jednostek
samorządu terytorialnego niż gminy.
Treścią zobowiązania podatkowego jest oznaczony dług podatnika
i odpowiadająca mu kwotowo wierzytelność podatkowa. Warto zauważyć,
iż w definicji legalnej zawarte jest odniesienie do oznaczonej kwoty
podatku. Z punktu widzenia podatnika podatek jest utożsamiany z długiem,
dla wierzyciela podatkowego zaś stanowi on należność podatkową.
W stosunku zobowiązaniowym takie świadczenie pieniężne stanowi
przedmiot zobowiązania podatkowego.
6. Jak już wspomniano, bez obowiązku podatkowego nie może powstać
zobowiązanie podatkowe. Zaistnienie zobowiązania podatkowego
jest połączone z przekształceniem obowiązku podatkowego w procesie
jego indywidualizacji i konkretyzacji.
W następstwie indywidualizacji dochodzi do przekształcenia podmiotów
obowiązku podatkowego w strony stosunku zobowiązaniowego.
Podatnik jako adresat obowiązku podatkowego jest indywidualizowany
przede wszystkim poprzez oznaczenie w zależności od jego statusu cywilnoprawnego
bądź imienia i nazwiska osoby fizycznej, bądź nazwy osoby
prawnej i innej jednostki organizacyjnej. Natomiast wierzyciel podatkowy
jest określany poprzez właściwość rzeczową, miejscową i instancyjną
organu podatkowego.
Konieczny zakres konkretyzacji obowiązku podatkowego, który
warunkuje powstanie zobowiązania podatkowego, określa bezpośrednio
definicja legalna tego stosunku prawnego. Konkretyzacja odnosi się do
elementów przedmiotowych obowiązku podatkowego. W następstwie
17 Zob. art. 59 § 1 pkt 2 o.p. Wyjątek stanowi przypadek, gdy płatnik obliczył kwotę należności
podatkowej, lecz jej nie pobrał od podatnika.
przekształcenie
obowiązku
podatkowego
w zobowiązanie
podatkowe
156
tego procesu zostaje oznaczona wysokość podatku, termin i miejsce jego
spełnienia. Warto jednak zauważyć, iż obliczenie należności podatkowej
wymaga skonkretyzowania wszystkich elementów technicznych
podatku. Chociaż podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację jego
przedmiotu, obliczenie podatku jest uzależnione od określenia, według
okoliczności faktycznych indywidualnej sprawy podatkowej, obu tych
elementów.
§ 2. Powstawanie zobowiązań podatkowych
1. Normatywne uzasadnienie ma podział zobowiązań podatkowych
według kryterium sposobu ich powstawania. Na tej podstawie można wyodrębnić
dwie grupy zobowiązań18:
1) zobowiązania podatkowe powstające bezpośrednio z mocy prawa
z chwilą zaistnienia zdarzenia podatkowego opisanego w ustawie
podatkowej;
2) zobowiązania podatkowe powstające z chwilą doręczenia decyzji
ustalającej organu podatkowego.
W polskim systemie podatkowym dominują zobowiązania podatkowe,
które powstają z mocy samego prawa bez konieczności prowadzenia postępowania
podatkowego w sprawie wymiaru podatku. Kolejność, w jakiej ordynacja
podatkowa wymienia sposoby powstawania zobowiązań podatkowych,
nie jest przypadkowa. Odzwierciedla ona tendencję do ograniczania
aktywności organów podatkowych w zakresie obliczania należności podatkowych
i do wzrostu znaczenia innych technik obliczeniowych. Warto zauważyć,
iż w ustawie o zobowiązaniach podatkowych19 obie grupy zobowiązań
podatkowych były wymienione w odwrotnej kolejności niż obecnie.
2. Jak już wspomniano, powstanie zobowiązania podatkowego jest
uzależnione od konkretyzacji i indywidualizacji obowiązku podatkowego.
W szczególności powinna być oznaczona kwota należności podatkowej.
Z reguły powstanie zobowiązania podatkowego jest poprzedzone
koniecznością obliczenia podatku. Jedynie wyjątkowo, w przypadku typowego
ryczałtu podatkowego, organ podatkowy w decyzji ustalającej
nie oblicza wysokości zobowiązania podatkowego, lecz niejako przepisuje
z ustawy kwotę przyporządkowaną do danego podatkowoprawnego
stanu faktycznego.
Na podstawie kryterium podmiotu obliczającego podatek można
wyróżnić trzy techniki obliczania należności podatkowej. Podatek może
być bowiem obliczany przez:
a) podatnika,
18 Zob. art. 21 o.p.
19 Zob. art. 5 u.z.p.
techniki
obliczania
podatku
sposoby
powstawania
zobowiązań
podatkowych
157
b) płatnika,
c) organ podatkowy.
3. W polskim systemie podatkowym najpowszechniejszym i najtańszym
sposobem obliczania wysokości zobowiązania podatkowego jest
tzw. samoobliczenie podatku. Należność podatkowa jest obliczana przez
samego podatnika, który sporządza wymagane prawem deklaracje lub zeznania
podatkowe. Zadeklarowane w urzędowych formularzach kwoty
podatku wpłacane są następnie do organu podatkowego. Samoobliczenie
podatku jest z punktu widzenia wierzyciela podatkowego najtańszym
sposobem określania wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż obliczenia
dokonywane są bez udziału organu podatkowego. Podatnik nie jest
uprawniony do otrzymania wynagrodzenia za przeprowadzenie prawidłowych
rozliczeń podatkowych. Eliminuje to koszty wymiaru podatku,
wydatki budżetowe zaś ponoszone na funkcjonowanie administracji podatkowej
mogą być ograniczone.
Natomiast z punktu widzenia podatnika samoobliczenie podatku jest
czasochłonną i niejednokrotnie uciążliwą pod względem finansowym powinnością
wynikającą z obowiązku podatkowego. Użycie tej techniki nie
może być zatem pozostawione swobodnej decyzji dłużnika podatkowego.
Poszczególne ustawy podatkowe wprowadzają przymus jej zastosowania.
Inaczej niż przy zastosowaniu techniki wymiaru podatkowego, przy
samoobliczaniu podatnik nie ma pewności, czy zadeklarowana kwota podatku
nie zostanie zakwestionowana przez organ podatkowy. Ordynacja
podatkowa wprowadza domniemanie rzetelności deklaracji podatkowej
i wykazanej w niej kwoty podatku do zapłaty20.
W ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej organy
podatkowe uprawnione są do weryfikowania prawidłowości i zgodności
ze stanem faktycznym danych wykorzystywanych w obliczeniach podatkowych21.
Weryfikacja deklaracji i zeznań podatkowych może doprowadzić
do wszczęcia postępowania wymiarowego, które kończy się wydaniem
decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym
przypadku należność podatkowa jest obliczana przez organ podatkowy.
Użycie techniki samoobliczenia podatku nie wyklucza zatem uzupełniającego
i następczego zastosowania wymiaru podatkowego. Organ podatkowy
jest uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego dopiero
po uprzednim, nieprawidłowym i nierzetelnym obliczeniu podatku
przez samego podatnika.
Technika samoobliczenia podatku może być zastosowana jedynie
wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa
z chwilą zaistnienia zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. W przypadku
zobowiązań podatkowych, których zaistnienie jest uwarunkowane
wydaniem decyzji ustalającej, zadeklarowanie przez podatnika podat-
20 Zob. art. 21 § 2 i 3 o.p.
21 Por. art. 272 i 281 § 2 o.p.
samoobliczenie
podatku
158
ku do wpłaty jest zbędne, gdyż organ podatkowy stanowczo rozstrzyga
o kwocie należności podatkowej po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego.
4. Wśród podmiotów pośredniczących w rozliczeniach podatkowych
pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym jedynie płatnik ma
kompetencje w zakresie obliczania podatków22. Poszczególne ustawy podatkowe
określają zamknięty katalog podmiotów wykonujących funkcje
płatnika danego podatku. Możliwość zastosowania techniki obliczania
podatku przez płatnika jest zatem ograniczona do przypadków wymienionych
bezpośrednio w unormowaniach ustawowych.
Warto zauważyć, iż ustanowienie pośredniego trybu płatności nie
pozbawia podatnika możliwości złożenia całorocznego zeznania podatkowego
i zastosowania techniki samoobliczenia podatku23. Odmienne
rozwiązanie prawne obowiązuje w zakresie zaliczkowego trybu płatności
podatków. Ustanowienie płatnika zaliczek podatkowych wyłącza możliwość
ich alternatywnego obliczenia przez samego podatnika. W tym
przypadku większe znaczenie ma wzgląd na interes fiskalny niż ochrona
uprawnień podatnika, a w działaniach płatnika można dopatrzyć się
zachowań typowych dla organu podatkowego.
Z punktu widzenia wierzyciela podatkowego rozliczenia dokonywane
przez płatnika są bardziej kosztownym sposobem obliczenia należności
podatkowej niż technika samoobliczenia podatku. Ordynacja
podatkowa24 gwarantuje bowiem płatnikowi prawo do wynagrodzenia,
które jest potrącane z kwoty podatku pobranego od podatnika i terminowo
wpłacanego do organu podatkowego.
Należy zauważyć, iż ustawowym tytułem wynagrodzenia jest terminowa
wpłata podatku pobranego od podatnika. Jednakże uprawnienie
płatnika jest uwarunkowane również poprzedzającym wpłatę obliczeniem
podatku. Oznacza to, że wynagrodzenie obejmuje zapłatę za prawidłowe
wykonanie wszystkich obowiązków płatnika, w tym także za obliczenie
podatku. Przemawia za tym także zróżnicowanie wynagrodzenia
płatnika i inkasenta25. Wyższe wynagrodzenie przysługuje płatnikowi,
gdyż poza typowymi obowiązkami inkasenta oblicza on również kwotę
należności podatkowej.
Z punktu widzenia podatnika z obliczeniem podatku przez płatnika
związane są większe korzyści niż z samoobliczeniem podatku. Rozwiązanie
takie zwalnia podatnika z konieczności angażowania swoich środków
22 Por. art. 8 i 9 o.p.
23 Dotyczy to np. opodatkowania dochodów pracownika. Pracodawca jako płatnik oblicza
podatek dochodowy od osób fizycznych, chyba że pracownik chce sam rozliczyć się z urzędem
skarbowym.
24 Zob. art. 28 o.p. Gwarancja ta obejmuje wyłącznie płatników podatków państwowych.
Wynagrodzenie płatników podatków przekazywanych do budżetów samorządowych jest uzależnione
od wydania przez radę gminy stosownej uchwały wykonawczej.
25 Zob. § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia
płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U.
Nr 240, poz. 2065).
obliczenie
podatku przez
płatnika
159
i czasu na rozliczenia podatkowe. Ponadto unika on ryzyka ponoszenia
odpowiedzialności za popełnione błędy.
Technika obliczania podatku przez płatnika może mieć zastosowanie
jedynie w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy
prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej.
Podobnie jak w przypadku samoobliczenia podatku bezprzedmiotowe
jest jej zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje
w następstwie doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość.
5. Sposobem obliczania kwoty podatku stosowanym najrzadziej
w praktyce i najkosztowniejszym z punktu widzenia wierzyciela podatkowego
jest wymiar podatkowy. Organ podatkowy rozstrzyga o wysokości
zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym, które jest
sformalizowane, czasochłonne i względnie kosztowne. Obliczenie kwoty
podatku stanowi zatem element treści decyzji podatkowej.
Ordynacja podatkowa26 wyróżnia dwa rodzaje decyzji wydawanych
w przedmiocie obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Podział decyzji wymiarowych na ustalające i określające odwołuje się do
wyodrębnionych w ordynacji podatkowej dwóch sposobów powstawania
zobowiązań podatkowych.
Decyzje ustalające mają charakter konstytutywny i wydawane są
w granicach związania organu podatkowego prawem. Organ podatkowy
po ustaleniu w postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznych
opisanych w hipotezie normy ustawowej jest obowiązany do wydania decyzji
ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie takiej
decyzji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.
Typową decyzją ustalającą jest nakaz płatniczy, gdyż jego doręczenie
stanowi przesłankę warunkującą zaistnienie łącznego zobowiązania
płatniczego. Wbrew swojej nazwie takie zobowiązanie jest zobowiązaniem
podatkowym. Szczególny charakter łącznego zobowiązania pieniężnego
wyraża się w tym, iż w następstwie doręczenia jednej decyzji
(nakazu płatniczego) odbywa się wymiar podatku rolnego, leśnego i od
nieruchomości, które są należne od osoby fizycznej lub solidarnie od podatników
będących osobami fizycznymi.
Decyzje określające wydawane są również w ramach związania organów
podatkowych prawem, lecz mają charakter deklaratoryjny. Doręczenie
takiej decyzji nie powoduje powstania nowych praw i obowiązków
podatkowych. Organ podatkowy stwierdza natomiast, jaki stan prawny
istnieje w chwili wydania rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie.
Decyzje określające wydawane są w celu obliczenia wysokości zobowiązań
podatkowych, które powstają z mocy samego prawa z chwilą
zaistnienia zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. Warto zauważyć,
iż takie decyzje wymiarowe mogą być wydane dopiero po upływie terminu
zapłaty podatku. Treścią rozstrzygnięcia organu podatkowego jest
26 Zob. art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 i 4 o.p.
wymiar podatku
decyzja
ustalająca
decyzja
określająca
160
bowiem określenie kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej
wraz z odsetkami za zwłokę27. Ordynacja podatkowa dopuszcza
także możliwość stwierdzenia nadpłaty podatkowej, gdy podatnik dokonał
wpłat środków pieniężnych przewyższających wysokość zobowiązania
podatkowego na podstawie błędnej deklaracji podatkowej28. Od
2003 r. organ podatkowy może także wydać decyzję określającą wysokość
zwrotu podatku. Przesłanką rozstrzygnięcia jest stwierdzenie w postępowaniu
podatkowym, iż w złożonej przez podatnika deklaracji został wykazany
wyższy zwrot podatku od należnego29.
6. Sposób powstawania zobowiązań podatkowych wynika z przepisów
regulujących dany podatek. Warto zauważyć, iż w jednym podatku
– zależnie od stanu faktycznego – mogą znaleźć zastosowanie obydwa
sposoby powstawania zobowiązań. Potwierdza to przykład podatku od
towarów i usług, który w zasadzie stanowi przedmiot zobowiązania podatkowego
powstającego z mocy prawa z chwilą dokonania przez podatnika
opodatkowanej czynności30. Jednakże dodatkowe zobowiązanie pieniężne
– pełniące funkcję sankcji podatkowej – powstaje w następstwie
doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. W orzecznictwie organów
podatkowych wykształciła się słuszna praktyka, iż poprzez doręczenie
jednej decyzji podatkowej odbywa się wymiar wszystkich ciążących na
podatniku zobowiązań podatkowych z tytułu danego podatku, powstających
zarówno bezpośrednio z mocy prawa, jak i w następstwie doręczenia
decyzji ustalającej. Z reguły oba rodzaje zobowiązań podatkowych są wzajemnie
powiązane w ten sposób, iż określenie wysokości jednego z nich
warunkuje ustalenie kwoty drugiego stosunku zobowiązaniowego.
§ 3. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe
1. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia odpowiedzialności
za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność ta mieści się w zakresie
znaczeniowym szerszego pojęcia odpowiedzialności podatkowej. W literaturze
przedmiotu31 istota odpowiedzialności podatkowej jest upatrywana
w uprawnieniach wierzyciela podatkowego, który może domagać
się od dłużników dobrowolnej lub przymusowej zapłaty podatku.
Odpowiedzialność podatkowa jest ustanawiana w interesie wierzyciela
podatkowego. Ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub
jednostki samorządu terytorialnego wymaga, aby zobowiązanie podat-
27 Por. art. 21 § 3 i art. 53a o.p.
28 Por. art. 74a i 79 § 1 o.p.
29 Zob. art. 21 § 3a o.p.
30 Por. np. art. 33–34 i 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT.
31 Por. np. B. Brzeziński, Odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta w prawie podatkowym,
„Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 1993, s. 6.
uwarunkowania
sposobów
powstawania
zobowiązań
podatkowych
istota
odpowiedzialności
podatkowej
161
kowe było wykonywane zgodnie z jego pieniężnym charakterem przez
zapłatę podatku. Niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zobowiązania
podatkowego uzasadnia powstanie odpowiedzialności podatkowej
podmiotów obowiązanych do zapłacenia należności podatkowej.
2. Adresatem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe mogą
być zarówno podatnicy, jak i osoby nieuczestniczące w takim stosunku
prawnym. Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog osób ponoszących
taką odpowiedzialność. Podmioty te mogą ponosić odpowiedzialność
za własny lub cudzy dług. Podatnik i płatnik ponoszą odpowiedzialność
za własne działania i zaniechania. Małżonek podatnika lub płatnika
ponosi odpowiedzialność za cudzy dług, jeżeli w związku małżeńskim istnieje
ustrój wspólności majątkowej. Natomiast osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność
podatkową za cudzą zaległość podatkową, gdyż warunkiem
jej orzeczenia jest bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Jednakże
po wydaniu decyzji orzekającej ich odpowiedzialność podatkową, podmioty
te odpowiadają również za własne działania i zaniechania.
Warto w tym miejscu zauważyć, iż inkasent nie ponosi odpowiedzialności
za zobowiązanie podatkowe. Ordynacja podatkowa stwarza
możliwość orzeczenia odpowiedzialności podatkowej takiego podmiotu
jedynie w sytuacji, gdy od podatnika pobrał on podatek, którego następnie
nie wpłacił terminowo do organu podatkowego32. W tym przypadku
nie istnieje już zobowiązanie podatkowe, gdyż wygasło ono w następstwie
pobrania podatku przez inkasenta.
3. Decyzja orzekająca odpowiedzialność płatnika za zobowiązanie
podatkowe może być wydana jedynie wówczas, gdy podatek został przez
niego obliczony, lecz następnie nie został w całości lub w części pobrany
od podatnika33. W pozostałych sytuacjach ten pośrednik podatkowy ponosi
odpowiedzialność za zobowiązanie odrębne od zobowiązania podatkowego.
Odpowiedzialność płatnika zawsze ma charakter osobisty. Za
niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie ustawowych obowiązków
podatkowych odpowiada on całym swoim majątkiem obecnym i przyszłym.
Odpowiedzialność płatnika jest formą odpowiedzialności za własny
dług podatkowy. Podatnik nie odpowiada za zaniechania i działania
płatnika. Przesłanki odpowiedzialności płatnika nie są uwarunkowane
zachowaniem podatnika.
4. Małżonek podatnika lub płatnika34 odpowiada za prawidłowe
wykonanie zobowiązania podatkowego. Ponosi on odpowiedzialność za
cudzy dług podatkowy, a jej zakres pokrywa się z odpowiedzialnością
współmałżonka. Z tego punktu widzenia może być on traktowany jako
dłużnik solidarny z podatnikiem lub płatnikiem, chociaż sam nie jest po-
32 Zob. art. 30 § 2 o.p.
33 Zob. art. 30 § 1 o.p.
34 Zob. art. 29 § 1 i 3 o.p. Przepisy te mają także zastosowanie do małżonka inkasenta, który
jednak nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe.
zakres
podmiotowy
odpowiedzialności
odpowiedzialność
inkasenta
odpowiedzialność
płatnika
odpowiedzialność
małżonka
162
datnikiem ani płatnikiem. W literaturze przedmiotu35 takie rozwiązanie
jest krytykowane jako sprzeczne z Konstytucją RP. Małżonkowi podatnika
lub płatnika odebrano bowiem podmiotowość podatkową, a jego majątek
,,udostępniono” wierzycielowi podatkowemu.
Powstanie odpowiedzialności małżonka podatnika lub płatnika jest
uwarunkowane małżeńską wspólnotą majątkową. Jeżeli w małżeństwie
występują wyłącznie odrębne majątki małżonków, wierzyciel podatkowy
nie może dochodzić zaspokojenia z majątku odrębnego nienależącego do
podatnika lub płatnika. Warto zauważyć, iż w małżeńskiej wspólności majątkowej
istnieją również majątki odrębne małżonków poza ich wspólnym
majątkiem. W tym przypadku wierzyciel podatkowy jest uprawniony do
dochodzenia zaspokojenia zarówno z majątku wspólnego, jak i majątku
odrębnego podatnika (płatnika). Ordynacja podatkowa nie przewiduje
natomiast odpowiedzialności podatkowej z majątku odrębnego współmałżonka
takiego dłużnika podatkowego.
Ustanie, zniesienie, ograniczenie lub wyłączenie małżeńskiej wspólności
majątkowej, a także orzeczenie separacji nie mają wpływu na istniejącą
już odpowiedzialność podatkową małżonka podatnika lub płatnika.
Zdarzenia te zmieniają jednak pozycję prawną małżonka, gdyż wyłączają
jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, które w przyszłości
nie zostaną wykonane przez podatnika lub płatnika36.
5. Osoby trzecie ponoszą dodatkową odpowiedzialność za zobowiązania
podatkowe. Nazwa tych podmiotów odzwierciedla fakt, iż nie są one
stronami pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. Rozszerzenie kręgu
dłużników odpowiadających za prawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego
ma na celu ustanowienie dodatkowego zabezpieczenia interesów
fiskalnych Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego.
Ingerencja w sferę praw majątkowych osób trzecich podlega licznym
ograniczeniom. Ograniczenia te odnoszą się przede wszystkim do
sfery możliwości ustanowienia takiej dodatkowej odpowiedzialności podatkowej.
Krąg osób trzecich, wobec których może być orzeczona odpowiedzialność
podatkowa, jest ograniczony do podmiotów szczegółowo wymienionych
w ordynacji podatkowej37. Charakterystyczne jest zawężenie
zakresu podmiotowego odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Pod
rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych38 katalog osób trzecich
był uregulowany przepisami ustaw, zarówno z zakresu prawa podatkowego,
jak i prawa prywatnego39. Obecnie natomiast osoby trzecie wyli-
35 Por. np. Prawo podatkowe część ogólna i szczegółowa, pod red. W. Wójtowicz, s. 95–96; B. Brzeziński,
Ordynacja podatkowa, Prz. Pod. 1997, nr 11, s. 3–4.
36 Zob. art. 29 § 2 o.p.
37 Por art. 110–117 o.p.
38 Zob. art. 40 ust. 1 u.z.p.
39 Tytułem przykładu można wskazać na art. 40 § 2 k.c., który był wykorzystywany jako podstawa
prawna do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa
państwowego, które następnie zostało zlikwidowane.
zakres
podmiotowy
odpowiedzialności
osób trzecich
istota
odpowiedzialności
osób trzecich
163
czone są w zamkniętym katalogu ustawowym określonym wyłącznie
przepisami ordynacji podatkowej. Katalog ten obejmuje:
a) członka rodziny podatnika,
b) małżonka podatnika,
c) rozwiedzionego, małżonka w separacji lub którego małżeństwo zostało
unieważnione,
d) dzierżawcę i użytkownika nieruchomości,
e) właściciela, samoistnego posiadacza, użytkownika wieczystego rzeczy
lub prawa majątkowego wykorzystywanych przez ich użytkownika
do prowadzenia działalności gospodarczej,
f) wspólnika,
g) członka zarządu spółki kapitałowej,
h) członka organu zarządzającego innej osoby prawnej niż spółka kapitałowa,
i) nabywcę majątku podatnika,
j) firmującego,
k) osoby prawne powstałe w następstwie podziału innej osoby prawnej,
l) osoby prawne powstałe przed podziałem przejmujące majątek dzielonej
osoby prawnej.
Warto zauważyć, iż przynależność do kręgu osób trzecich nie jest
przypadkowa. Można wskazać dwojakie uzasadnienie ekonomiczne takiej
przynależności:
a) wspólny majątek osoby trzeciej i podatnika,
b) następstwo majątkowe osoby trzeciej po podatniku, czyli osiągnięcie
korzyści majątkowej w następstwie zadysponowania majątkiem
przez podatnika.
Obecnie odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej uzasadnia
przede wszystkim majątkowa wspólność tej osoby i podatnika. Oczywiście
istota tej wspólności nie ogranicza się wyłącznie do współwłasności
w znaczeniu prawnym. Rozpatrywana jest ona w kontekście szerszym,
ekonomicznym. Istota wspólności majątkowej jest upatrywana w wykorzystaniu
majątku do osiągania wspólnych korzyści zarówno przez podatnika,
jak i osobę trzecią.
Następstwo majątkowe stanowi obecnie uzasadnienie ekonomiczne
odpowiedzialności podatkowej jedynie nabywcy majątku podatnika40
oraz osoby prawnej powstałej w następstwie podziału innej osoby
prawnej41. Spowodowane jest to przede wszystkim wprowadzeniem
instytucji następstwa prawnego oraz zaliczeniem do kategorii sukcesorów
statusu podatnika jego spadkobierców i zapisobiorców42. Zmiana ta
40 Zob. art. 112 o.p.
41 Zob. art. 117 § 1 o.p.
42 Por. art. 97–98, 100 i 106 o.p. oraz art. 44 u.z.p.
uzasadnienie
ekonomiczne
odpowiedzialności
osób trzecich
164
została połączona z wyłączeniem tych podmiotów z ustawowego kręgu
osób trzecich.
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie wynika bezpośrednio
z ustawy. Stanowi bowiem ona następstwo decyzji organu podatkowego43.
Decyzja orzekająca odpowiedzialność osób trzecich ma charakter
konstytutywny, gdyż tworzy nowy stan prawny. Z rozstrzygnięcia
wynikają uprawnienia wierzyciela podatkowego do dochodzenia zaspokojenia
z majątku osoby trzeciej i odpowiadające im obowiązki nowego
dłużnika podatkowego. Decyzja wydawana jest w granicach związania
organu podatkowego przepisami ordynacji podatkowej.
Możliwość orzeczenia odpowiedzialności podatkowej w stosunku
do osoby trzeciej jest uwarunkowana upływem terminu zapłaty podatku.
Podmioty te ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe
spowodowane zaniechaniem wykonywania lub nieprawidłowym wykonywaniem
powinności zapłaty podatku44. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności
obejmuje także świadczenia akcesoryjne w stosunku do
przeterminowanej należności podatkowej, tj. odsetki za zwłokę oraz koszty
egzekucyjne.
Rozstrzygnięcie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania
podatkowe może zapaść po wcześniejszym określeniu lub ustaleniu
wysokości zobowiązania podatkowego. Od tej zasady przewidziane są
trzy wyjątki.
Po pierwsze, wyjątek stanowi decyzja orzekająca odpowiedzialność
podatkową wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej lub
wspólników, gdy ich zaległości związane są z działalnością spółki45.
W tym przypadku wymiar podatku jest elementem rozstrzygnięcia w postępowaniu
o orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Odstępstwo to jest uzasadnione względami fiskalnymi i proceduralnymi.
Wspólnicy sami decydują bowiem o rozwiązaniu spółki osobowej,
a postępowanie wymiarowe nie może toczyć się bez udziału podatnika
jako jego strony.
Po drugie, analogiczne względy uzasadniają orzeczenie – bez konieczności
uprzedniego przeprowadzenia postępowania wymiarowego
– o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej wykreślonej
z właściwego rejestru z powodu jej podziału46. Adresatem takiego
orzeczenia są osoby prawne powstałe w następstwie podziału takiego
podatnika.
Po trzecie, wydanie decyzji określającej nie jest wymagane przed
wszczęciem postępowania o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej,
43 Zob. art. 108 § 1 o.p.
44 Por. art. 107 § 2 i art. 40 u.z.p. Obecnie osoby trzecie odpowiadają nie tylko za zaległości
podatkowe podatnika, ale także za zobowiązania pośredników podatkowych oraz niezwrócone
w terminie zaliczki naliczonego podatku VAT oraz oprocentowanie takich zaliczek. Nowością
jest również odpowiedzialność za koszty egzekucyjne.
45 Zob. art. 115 § 4 o.p.
46 Por. art. 117 § 4 i art. 115 § 4 o.p.
orzeczenie
odpowiedzialności
wymiar podatku
a orzeczenie
odpowiedzialności
osoby trzeciej
165
gdy został wystawiony tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji (zeznania)
podatkowego47. Dotyczy to jedynie takich deklaracji, w których
zostało zamieszczone pouczenie, iż stanowią one podstawę do wystawienia
tytułu wykonawczego. Ponadto organ podatkowy powinien przesłać
dłużnikowi podatkowemu pisemne upomnienie zawierające wezwanie
do dobrowolnego zapłacenia należności podatkowej pod rygorem skierowania
sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego48.
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter:
a) solidarny – do zapłaty całej kwoty podatku obowiązani są osoba
trzecia i podatnik (płatnik), wierzyciel podatkowy może dochodzić
zapłaty całego długu albo jego części od wszystkich lub niektórych
dłużników, a zapłata długu przez jednego z nich zwalnia z długu
pozostałych dłużników49;
b) subsydiarny (posiłkowy) – odpowiedzialność osoby trzeciej jest
uwarunkowana brakiem skuteczności egzekucji prowadzonej z majątku
podatnika (płatnika)50;
c) osobisty – osoba trzecia ponosi odpowiedzialność majątkową całym
swoim majątkiem, obecnym lub przyszłym;
d) ograniczony – poszczególne osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność,
która może być ograniczona przedmiotowo, kwotowo i czasowo.
6. Członek rodziny podatnika ponosi odpowiedzialność ograniczoną
przedmiotowo do podatków związanych z działalnością gospodarczą,
w tym także z wykonywaniem wolnego zawodu przez podatnika51.
Jedną z trzech kumulatywnych przesłanek warunkujących orzeczenie
odpowiedzialności tej osoby trzeciej jest zatem występowanie zaległości
podatkowych należnych od przedsiębiorcy lub podmiotu wykonującego
wolny zawód.
Zgodnie z pierwszą przesłanką, członek rodziny podatnika odpowiada
najczęściej za zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa, np.
z tytułu podatku VAT, podatku dochodowego od osób fizycznych. Warto
jednak zauważyć, iż ordynacja podatkowa wprowadza także ochronę
interesu fiskalnego gminy. Członek rodziny podatnika ponosi także odpowiedzialność
za zobowiązania podatkowe wobec budżetu gminy. Za
zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą lub wykonywaniem
wolnego zawodu mogą być uznane przeterminowane podatki
samorządowe: od nieruchomości, środków transportowych, płacone
w formie karty podatkowej.
47 Por. art. 108 § 3 o.p. w zw. z art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.).
48 Zob. art. 15 § 1 u.p.e.a.
49 Por. art. 107 § 1 o.p. i art. 366 k.c.
50 Por. art. 108 § 4 i art. 116 o.p.
51 Zob. art. 111 o.p.
cechy
odpowiedzialności
osoby trzeciej
członek rodziny
podatnika
przesłanki
orzeczenia
odpowiedzialności
członka rodziny
podatnika
166
Drugą przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej osoby
trzeciej jest jej stałe współdziałanie w wykonywaniu przez podatnika
szeroko rozumianej działalności gospodarczej52. Organy podatkowe nie
mogą orzec takiej odpowiedzialności, gdy członkowie rodziny podatnika
współuczestniczyli jedynie okazjonalnie w działaniach przedsiębiorcy,
w tym także przedstawiciela wolnego zawodu. Prawidłowe ustalenie
charakteru współdziałania jest istotne także z punktu widzenia ograniczenia
czasowego odpowiedzialności takich osób trzecich, gdyż odpowiadają
one jedynie za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie stałego
współdziałania dłużnika podatkowego z członkiem jego rodziny.
Trzecia przesłanka uzależnia wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność
za zobowiązania podatkowe od wystąpienia korzyści z działalności
podatnika, które przypadły członkowi jego rodziny. W ten sposób
została uwypuklona wspólność majątkowa jako uzasadnienie ekonomiczne
zaliczenia takich podmiotów do kręgu osób trzecich. Względy społeczne
przemawiają jednak za wprowadzeniem wyjątku od zasady odpowiedzialności
członka rodziny podatnika za zobowiązania podatkowe.
W stosunku do osoby uprawnionej do otrzymywania alimentów nie może
być wydana decyzja orzekająca jej odpowiedzialność podatkową, chociaż
niewątpliwie otrzymuje ona korzyści majątkowe ze stałego współdziałania
w wykonywaniu działalności gospodarczej lub wolnego zawodu53.
Korzyści członka rodziny podatnika rozumiane są jako wszelkie
przysporzenia majątkowe, zarówno w postaci pieniężnej, jak i rzeczowej,
w tym nawet w formie darmowych usług świadczonych przez podatnika
na rzecz współdziałającej z nim osoby trzeciej. Wartość otrzymanego
przysporzenia wyznacza pułap odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.
Stanowi ona zatem ograniczenie kwotowe, które obok wysokości
długu podatnika zawęża zakres odpowiedzialności członka rodziny
podatnika54.
Ordynacja podatkowa wprowadza własną definicję członka rodziny
podatnika55. Do tej kategorii należą następujące osoby fizyczne:
zstępni, wstępni, rodzeństwo, małżonkowie wstępnych, przysposobionych
oraz pozostającego z podatnikiem w faktycznym pożyciu konkubenta
lub konkubinę. Definicja ustawowa formułuje zatem zamknięty
katalog członków rodziny podatnika. Warto zauważyć, iż rodzina podatnika
różni się od rodziny w znaczeniu cywilnoprawnym i socjologicznym
dwoma kategoriami osób. Małżonek podatnika nie jest członkiem
jego rodziny w rozumieniu prawa podatkowego. Natomiast ustawowy
katalog takich osób trzecich obejmuje osoby pozostające z podatnikiem
w faktycznym pożyciu.
52 Zob. art. 3 pkt 9 o.p.
53 Zob. art. 111 § 2 o.p.
54 Zob. art. 111 § 5 pkt 1 o.p.
55 Zob. art. 111 § 3 o.p.
specyficzne
cechy członka
rodziny
podatnika
167
7. Jak już wspomniano, status małżonka podatnika lub płatnika
w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jest zróżnicowany
przede wszystkim w zależności od ustroju majątkowego ustanowionego
w związku małżeńskim. Chociaż małżonek podatnika nie jest członkiem
rodziny podatnika, jako osoba trzecia ponosi on odpowiedzialność
podatkową z majątku odrębnego na takich samych zasadach jak członkowie
rodziny podatnika w rozumieniu ordynacji podatkowej56. Warto
zauważyć, iż od 2003 r. takie samo rozwiązanie prawne obowiązuje także
w stosunku do małżonków pozostających w separacji.
Pozycja prawna małżonków dysponujących wspólnym majątkiem
małżeńskim jest gorsza niż pozostałych małżonków, gdyż z takiego majątku
ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem.
W tym przypadku małżonek podatnika nie ma podmiotowości
podatkowej, chociaż ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie
podatkowe.
8. Uprzywilejowanie małżonka, który nie posiada majątku wspólnego
z podatnikiem, jest także widoczne w przypadku rozwodu. W następstwie
wyroku rozwodowego ustaje związek małżeński, a były małżonek
traci status osoby trzeciej odpowiadającej tak jak członek rodziny podatnika.
Organ podatkowy nie może orzec odpowiedzialności rozwiedzionego
za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa,
jeżeli jego ustrój oparty był na całkowitej rozdzielności majątkowej.
Osobą trzecią jest rozwiedziony, któremu przypadł udział w podziale
wspólnego majątku małżeńskiego57. Odpowiada on wprawdzie całym
majątkiem, ale do wysokości przypadającego mu udziału w majątku
wspólnym. W tym przypadku odpowiedzialność podatkowa jest zatem
ograniczona kwotowo.
Warto zauważyć, iż gdyby rozwiedziony małżonek zrzekł się przypadającego
mu udziału w majątku wspólnym, nie wpłynęłoby to na zakres
jego odpowiedzialności. Dla jej istnienia nie ma bowiem znaczenia,
czy faktycznie majątek otrzymał, czy przysługuje mu jedynie stosowne
uprawnienie.
Rozwiedziony odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym
małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych
powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Odpowiedzialność
ta jest zatem ograniczona przez jej przyporządkowanie do
okresu, w którym występowała zarówno małżeńska wspólność majątkowa,
jak i zaległość podatkowa. Ponadto ograniczenie czasowe wynika
z biegu 5-letniego terminu przedawnienia, którego upływ uniemożliwia
wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową każdej
osoby trzeciej58. Jeżeli jednak decyzja została doręczona przed upływem
56 Zob. art. 111 § 4 o.p.
57 Zob. art. 110 o.p.
58 Zob. art. 118 o.p.
małżonek
____podatnika lub
płatnika jako
osoba trzecia
rozwiedziony
jako osoba
trzecia
168
tego terminu, zobowiązanie z niej wynikłe przedawnia się z upływem
trzech lat.
Od 2003 r. pozycja prawna rozwiedzionego jako osoby trzeciej została
zrównana z małżonkiem pozostającym w separacji oraz osobą fizyczną,
której małżeństwo zostało unieważnione59. Wspólną cechą tych
przypadków jest ustanie więzi prawnej pomiędzy małżonkami. Należy
podkreślić, iż uregulowanie następstw separacji w ogólnym prawie podatkowym
jest kontrowersyjne. Małżonkowie pozostający w separacji
uznawani są bowiem za osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność podatkową
na zasadach zarówno charakterystycznych dla członka rodziny
podatnika i jego małżonka, jak i dla rozwiedzionego60.
9. Dzierżawca nieruchomości oraz jej użytkownik ponoszą odpowiedzialność
całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości
podatkowe powstałe w czasie trwania dzierżawy (użytkowania)61.
Poza ograniczeniem czasowym ordynacja podatkowa wprowadza również
ograniczenie przedmiotowe. Dzierżawca (użytkownik) są posiadaczami
zależnymi, którzy ponoszą odpowiedzialność za podatki rzeczowe
ciążące na właścicielu, posiadaczu samoistnym lub użytkowniku wieczystym
nieruchomości. Brak jest zatem podstaw prawnych do wydania
decyzji orzekającej odpowiedzialność takich osób trzecich za zaległe
podatki osobiste. Ponadto ograniczenie przedmiotowe przejawia się
w tym, iż dzierżawca oraz użytkownik odpowiadają jedynie za przeterminowaną
należność podatkową, a nie za związane z nią świadczenia
akcesoryjne62.
10. Od 2003 r. katalog osób trzecich został rozszerzony o właściciela,
samoistnego posiadacza, użytkownika wieczystego rzeczy lub prawa
majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez
użytkownika takich składników majątkowych63. Za użytkownika jest
także uznawany świadczeniobiorca, który przez zawarcie umowy najmu,
dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze nabył uprawnienie
do korzystania z cudzego składnika majątkowego i ewentualnie do pobierania
pożytków64. Warunkiem orzeczenia odpowiedzialności osoby
trzeciej jest występowanie pomiędzy podmiotem dysponującym rzeczą
lub prawem a ich użytkownikiem – w okresie użytkowania – związków
rodzinnych, gospodarczych i kapitałowych umożliwiających obejście prawa
podatkowego w celu ograniczenia ciężarów podatkowych lub wręcz
ich wyeliminowania65.
59 Zob. art. 110 § 3 o.p.
60 Por. art. 110 § 3 i art. 111 § 4 o.p.
61 Zob. art. 114a o.p.
62 Dotyczy to odsetek za zwłokę, kosztów egzekucji i innych świadczeń wymienionych
w art. 107 § 2 o.p.
63 Zob. art. 114 § 1 o.p.
64 Zob. art. 114 § 4 o.p.
65 Szerzej na ten temat zob. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki,
Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 414–415.
odpowiedzialność
podatkowa
właściciela,
samoistnego
posiadacza,
użytkownika
wieczystego
rzeczy lub prawa
majątkowego
odpowiedzialność
podatkowa
dzierżawcy
nieruchomości
lub jej
użytkownika
169
11. Przynależność wspólnika do kręgu osób trzecich jest uzależniona
przede wszystkim od typu spółki66. Wyróżnić można spółki kapitałowe
oraz spółki osobowe. W spółkach osobowych powiązania osobiste
pomiędzy wspólnikami są ważniejsze od ich więzi kapitałowych. Natomiast
w spółkach kapitałowych istotniejsza od powiązań osobistych jest
ranga powiązań kapitałowych.
Spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, chociaż mogą być podatnikami
podatków powszechnych. Dochody z działalności gospodarczej
prowadzonej w takiej formie organizacyjno-prawnej opodatkowane
są podatkiem dochodowym rozliczanym przez wspólników67. W tym
przypadku podatnikiem jest wspólnik, a nie utworzona przez niego spółka.
Organ podatkowy może zatem orzec o odpowiedzialności podatkowej
wspólnika zarówno za zaległości podatkowe spółki, jak i za zaległości
podatkowe pozostałych wspólników, które powstały w wyniku działalności
spółki.
Osobami trzecimi są wszyscy wspólnicy w spółkach cywilnych,
partnerskich i jawnych. W spółkach komandytowych występują dwie odrębne
kategorie wspólników: komplementariusz i komandytariusz. Komplementariusz
ponosi nieograniczoną odpowiedzialność podatkową za
zaległości spółki komandytowej oraz pozostałych wspólników, gdy ich
zaległości związane są z działalnością spółki. Komandytariusz, chociaż
odpowiada za zobowiązania cywilnoprawne do wysokości wniesionego
kapitału (tzw. sumy komandytowej), nie jest osobą trzecią. Organ podatkowy
nie może zatem wydać decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową
komandytariusza zarówno za zaległości spółki komandytowej,
jak i pozostałych wspólników. Zróżnicowanie statusu wspólników w zakresie
odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe występuje także
w spółce komandytowo-akcyjnej. Ordynacja podatkowa stwarza podstawę
prawną do orzeczenia takiej odpowiedzialności wyłącznie w stosunku
do wspólnika niebędącego akcjonariuszem. Akcjonariusz nie jest
zatem osobą trzecią.
Do spółek kapitałowych należy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
oraz spółka akcyjna. Spółki te mają osobowość prawną. Tworzone
są w celu ograniczenia ryzyka działalności gospodarczej, gdyż jako odrębne
podmioty ponoszą odpowiedzialność nieograniczoną z własnego
majątku. Warto zauważyć, iż nazwa ,,spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”
jest myląca. Spółka ta jako podatnik ponosi odpowiedzialność podatkową
nieograniczoną z całego swojego majątku zarówno obecnego,
jak i nabytego w przyszłości.
Wspólnicy spółek kapitałowych nie należą do osób trzecich. Organ
podatkowy nie może w decyzji orzec odpowiedzialności udziałowca (akcjonariusza)
zarówno za zobowiązania podatkowe spółki, jak i innych
wspólników. Obecnie status prawny obu kategorii wspólników spółek
66 Zob. art. 115 o.p.
67 Por. art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f.
wspólnik jako
osoba trzecia
wspólnik spółki
osobowej
wspólnik spółki
kapitałowej
170
kapitałowych jest uregulowany jednolicie. Natomiast pod rządem ustawy
o zobowiązaniach podatkowych akcjonariusz był traktowany w sposób
uprzywilejowany, gdyż nie ponosił odpowiedzialności za obce zobowiązania
podatkowe. W zakresie odpowiedzialności podatkowej udziałowiec
miał taką samą pozycję prawną jak wspólnicy spółek osobowych68. Jako
osoba trzecia odpowiadał on za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością do wysokości kwoty odzwierciedlającej jego
udział w zysku spółki.
Ordynacja podatkowa wprowadziła zasadę, iż rozwiązanie spółki
lub zbycie uprawnień majątkowych przez wspólnika nie ma wpływu na
jego odpowiedzialność podatkową69. Były wspólnik ponosi odpowiedzialność
za zaległości podatkowe spółki i pozostałych wspólników, powstałe
w okresie, gdy był wspólnikiem wymienionym w ustawowym katalogu
osób trzecich.
12. Spółki kapitałowe stanowią jedną z najbardziej typowych dla gospodarki
rynkowej form organizacyjno-prawnych prowadzenia działalności
gospodarczej. Z funkcjonowaniem takich przedsiębiorców związane są
sytuacje, gdy zobowiązania podatkowe nie są wykonywane w sposób prawidłowy.
Powstawanie zaległości podatkowych w połączeniu z brakiem
możliwości orzeczenia odpowiedzialności za takie zobowiązania w stosunku
do wspólników spółek kapitałowych wymusza przyjęcie innego
rozwiązania prawnego, które chroniłoby interes fiskalny Skarbu Państwa
lub gminy. Z tych względów za osoby trzecie zostali uznani członkowie
zarządu spółek kapitałowych. Rozwiązanie takie jest uzasadnione, gdyż
zaległości podatkowe powstają w następstwie zaniechania przez zarząd
jako organ wykonawczy dokonywania płatności danin publicznych.
Odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej
może być orzeczona już na etapie tworzenia takiej spółki. Wzmacnia to
ochronę interesów wierzyciela podatkowego. Z formalnego punktu widzenia
spółka kapitałowa wówczas nie istnieje, gdyż nabywa ona osobowość
dopiero w następstwie konstytutywnego jej wpisania do rejestru sądowego.
Członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za
zobowiązania podatkowe następujących spółek: akcyjnej, akcyjnej w organizacji,
z ograniczoną odpowiedzialnością, a także z ograniczoną odpowiedzialnością
w organizacji.
Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółki
kapitałowej obejmuje zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań
podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka tego
organu70. Jest to więc swoiste ograniczenie czasowe odpowiedzialności
podatkowej.
Pierwszą przesłanką wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność
członka zarządu spółki kapitałowej jest całościowa lub częściowa bezsku-
68 Zob. art. 47 ust. 1 i 2 u.z.p. Przepis ten uznawał także za osobę trzecią komandytariusza.
69 Zob. art. 115 § 2 o.p.
70 Zob. art. 116 § 2 o.p.
zakres
odpowiedzialności
przesłanki
odpowiedzialności
kapitałowej
członek
zarządu spółki
kapitałowej jako
osoba trzecia
171
teczność egzekucji z majątku podatnika. Przesłanka ta odzwierciedla subsydiarny
charakter odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe.
Organ podatkowy powinien najpierw podjąć działania zmierzające do
wyegzekwowania zapłaty podatku przez spółkę kapitałową, a następnie
dochodzić zaspokojenia od członka jej zarządu71.
Druga przesłanka uzależnia powstanie odpowiedzialności podatkowej
od zawinionego niedopełnienia przez członka zarządu wymaganych
prawem upadłościowym aktów staranności72. W przypadku zaistnienia
warunku ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej jej zarząd jest obowiązany
do złożenia w sądzie gospodarczym w terminie 14 dni wniosku
o ogłoszenie upadłości. Spółka kapitałowa może być postawiona w stan
upadłości, gdy w sposób trwały utraciła zdolność regulowania swoich
długów. Alternatywną przesłanką upadłości jest zły stan majątkowy osoby
prawnej. W bilansie znajduje on odzwierciedlenie w nadwyżce kwoty
zobowiązań ponad wartość aktywów bilansowych.
Przed zaistnieniem przesłanki upadłości przedsiębiorca zagrożony
niewypłacalnością może także złożyć w sądzie gospodarczym oświadczenie
o wszczęciu postępowania naprawczego73. W takim przypadku nie
ponosi on odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy.
Trzecia przesłanka orzeczenia odpowiedzialności podatkowej
członka zarządu spółki kapitałowej ma charakter negatywny. Taka osoba
trzecia może bowiem uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wskaże
majątek spółki kapitałowej, z którego wierzyciel podatkowy może uzyskać
zaspokojenie swoich roszczeń.
13. Nowelizacja ordynacji podatkowej spowodowała, iż od 2003 r.
rozszerzeniu uległ krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność za
zaległości podatkowe osób prawnych74. Obecnie członkowie organów
zarządzających tymi osobami prawnymi odpowiadają za ich zaległości
podatkowe. Dla uregulowania tej odpowiedzialności podatkowej charakterystyczne
jest odesłanie do przepisów odnoszących się do odpowiedzialności
członków zarządu spółki kapitałowej. Występuje tożsamość
przesłanek, trybu i zasad odpowiedzialności obu kategorii osób trzecich,
co w zestawieniu z faktem, iż członkowie zarządu spółki kapitałowej są
zarazem członkami organu zarządzającego tej korporacyjnej osoby prawnej,
prowadzi do wniosku, iż takie sztuczne rozgraniczenie adresatów decyzji
orzekającej odpowiedzialność za zaległość podatkową osób prawnych
nie ma uzasadnienia.
14. Nabywca majątku podatnika ponosi całym swoim majątkiem
odpowiedzialność podatkową solidarną z podatnikiem za zaległości podatkowe
powstałe przed dniem nabycia majątku75. Organ podatkowy
71 Zob. art. 108 § 4 o.p.
72 Por. art. 21 i art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U.
Nr 60, poz. 535 z późn. zm.).
73 Zob. art. 492–496 p.u.n.
74 Zob. art. 116a o.p.
75 Zob. art. 112 § 1–2 o.p.
odpowiedzialność
nabywcy majątku
podatnika jako
osoby trzeciej
odpowiedzialność
członka zarządu
osoby prawnej
innej niż spółka
kapitałowa
172
może żądać wykonania cudzego zobowiązania podatkowego, gdy miało
miejsce przysporzenie majątkowe na rzecz osoby trzeciej kosztem majątku
podatnika. W tej sytuacji nie ma znaczenia, czy nabycie majątku
nastąpiło w sposób odpłatny lub nieodpłatny, a także z jakiej wynikało
umowy. Jednakże spadkobiercy, zapisobiorcy, nabywcy prywatyzowanych
przedsiębiorstw państwowych i inni następcy prawni nie mają statusu
nabywcy majątku podatnika jako osoby trzeciej.
Odpowiedzialność nabywcy majątku podatnika ma zakres ograniczony
wyłącznie do zaległości podatkowych związanych z działalnością
gospodarczą. Pojęcie majątku podatnika jest zatem utożsamiane ze
składnikami majątkowymi wykorzystywanymi do prowadzenia takiej
działalności. Ordynacja podatkowa uzależnia możliwość orzeczenia odpowiedzialności
podatkowej od przynależności tych składników do majątku
trwałego. Za osobę trzecią jest bowiem uznawany nabywca przedsiębiorstwa
lub jego zorganizowanej części, a także środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość księgowa
przekracza ustawowy próg76. Ujęcie w ewidencji bilansowej składników
majątkowych jako środków obrotowych nie powoduje zatem odpowiedzialności
podatkowej ich nabywcy, nawet gdy ich wartość przekracza
próg ustawowy.
Odpowiedzialność nabywcy majątku podatnika za jego zobowiązania
podatkowe jest ograniczona kwotowo77. Pułap odpowiedzialności
jest wyznaczony przez wartość nabytego majątku.
Do końca 2002 r. zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej
podlegał dodatkowemu ograniczeniu, gdy nabywca nie był członkiem
rodziny podatnika. W tym przypadku była ustalana proporcja pomiędzy
majątkiem nabytym przez osobę trzecią a całym majątkiem trwałym podatnika.
Nabywca ponosił odpowiedzialność za tą część zaległości, która
odzwierciedlała proporcję wartości obu składników majątkowych.
Obecnie obowiązuje ujednolicone ograniczenie kwotowe odpowiedzialności
podatkowej. Oznacza to, iż przynależność nabywcy do rodziny
podatnika nie powoduje już zaostrzenia odpowiedzialności podatkowej
takiej osoby trzeciej.
Z reguły podatki od działalności gospodarczej obliczane są przez samego
podatnika. W przypadku zastosowania techniki samoobliczenia podatku
istnieje ryzyko popełnienia błędów w obliczeniach podatkowych.
Z punktu widzenia nabywcy majątku podatnika powstaje zatem ryzyko
nieświadomego narażenia się na odpowiedzialność za zaległości podatkowe
wynikające z niewłaściwego obliczenia podatku. Ryzyko to może
zostać ograniczone przez zastosowanie instytucji zaświadczenia o wysokości
zaległości podatkowej78. Nabywca odpowiada bowiem jedynie
za wykazane w zaświadczeniu przeterminowane należności podatkowe,
76 Wartość progowa jest waloryzowana na podstawie art. 119 o.p.
77 Zob. art. 112 § 3 i 4 o.p.
78 Zob. art. 112 § 6 o.p.
ograniczenia
odpowiedzialności
173
jeżeli nabycie majątku podatnika nastąpiło w ustawowym terminie, który
biegnie od dnia wydania zaświadczenia. Ordynacja podatkowa79 różnicuje
ten termin w zależności od przedmiotu nabycia. Dłuższy, 30-dniowy
termin, obowiązuje, gdy transakcja dotyczy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
jego części. Nabycie środka trwałego jest powiązane z terminem
3-dniowym.
15. Za osobę trzecią jest uznawany firmujący. Odpowiedzialność podatkową
ponosi zatem osoba, za zgodą której podatnik posługiwał się jej
imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, w celu zatajenia prowadzenia
działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów80. Odpowiada
ona całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości
podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.
Warto zauważyć, iż pojęcie firmującego jest powiązane z faktem prowadzenia
działalności gospodarczej. W obrocie gospodarczym stosowane
są umowy franszyzy, które polegają na tworzeniu sieci przedsiębiorców
współdziałających przy prowadzeniu działalności pod wspólną firmą.
Takie formy kooperacji gospodarczej nie wyczerpują jednak ustawowych
znamion zjawiska określanego mianem ,,firmanctwa”, gdyż nie mają na
celu zatajenia prowadzonej działalności ani jej rozmiaru.
16. Osoba prawna powstała w wyniku podziału innej osoby prawnej
odpowiada za zaległości podatkowe dzielonego podatnika całym swoim
majątkiem81. Jest to odpowiedzialność solidarna. Może ona występować
w dwóch postaciach, które wyodrębniane są na podstawie następstw
procesu podziału. Podział taki może zakończyć się ustaniem bytu prawnego
dzielonej osoby prawnej lub jedynie wyodrębnieniem z niej nowych
osób prawnych. Osoba trzecia odpowiada zatem za zobowiązania podatkowe
z:
1) innymi osobami prawnymi wydzielonymi ze struktury organizacyjnej
i majątkowej podatnika;
2) innymi osobami prawnymi powstałymi w wyniku podziału oraz
osobą prawną, która uległa podziałowi.
Gdy podział osoby prawnej nie spowodował ustania bytu prawnego
osoby ulegającej podziałowi, odpowiedzialność jest ograniczona
czasowo. Odnosi się ona jedynie do zaległości podatkowych podzielonej
osoby prawnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia
jej podziału.
17. Podział osoby prawnej może wiązać się nie tylko z wyodrębnieniem
nowych osób prawnych, ale także z przejęciem jej składników majątkowych
przez inną osobę prawną. Taki nabywca majątku ponosi odpowiedzialność
podatkową na zasadach odnoszących się do osoby prawnej
79 Zob. art. 112 § 7 o.p.
80 Zob. art. 113 o.p.
81 Zob. art. 117 o.p.
firmujący jako
osoba trzecia
osoba prawna
powstała
w następstwie
podziału
macierzystej
osoby prawnej
jako osoba
trzecia
następstwo
majątkowe
w ramach
podziału osoby
trzeciej
174
wyodrębnionej w następstwie podziału podatnika, a nie według zasad
odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika82.
§ 4. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
1. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych ma na celu
ochronę interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
terytorialnego przed niesolidnym dłużnikiem podatkowym. Jak już wspomniano,
odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta i ich małżonka,
a także osób trzecich ma charakter osobisty. Oznacza to, iż odpowiedzialność
ta nie jest przypisana do określonego składnika majątku dłużnika
podatkowego. Podmiot ten ponosi odpowiedzialność osobistą z całego
swojego majątku, zarówno posiadanego w chwili wszczęcia egzekucji,
jak i nabytego w przyszłości. Takie rozwiązanie prawne może powodować
trudności w uzyskaniu zaspokojenia wierzytelności, gdy niesolidny
dłużnik rozporządza swoim majątkiem z zamiarem utrudnienia, czy
wręcz uniemożliwienia przeprowadzenia skutecznej egzekucji.
Ustanowienie dodatkowych zabezpieczeń wzmacnia pozycję wierzyciela
podatkowego. W szczególności jest to widoczne, gdy zabezpieczenia
takie mają charakter rzeczowy. Następstwem ustanowienia zabezpieczenia
rzeczowego jest rozszerzenie zakresu osób odpowiadających za
wykonanie zobowiązania podatkowego. W ramach odpowiedzialności
rzeczowej wierzyciel podatkowy może dochodzić zapłaty podatku z określonych
składników majątku podatnika, które następnie zostały zbyte na
rzecz innych osób. W tym przypadku egzekucja może być skierowana do
podmiotu, który nie jest stroną stosunku zobowiązania podatkowego.
Negatywne następstwa niewykonania lub nieprawidłowego wykonania
zobowiązania podatkowego ograniczone są do nabytych od podatnika
składników majątkowych, a nie do całego majątku nabywcy przedmiotu
zabezpieczenia rzeczowego.
Zbycie składnika majątkowego przez dłużnika nie zwalnia podatnika
z odpowiedzialności podatkowej. W przedstawionej sytuacji obok
takiego podatnika pojawia się nowy podmiot, który nabył przedmiot zabezpieczenia.
Ponosi on odpowiedzialność nawet wówczas, gdy ów przedmiot
nie został przezeń nabyty bezpośrednio od podatnika.
Niewątpliwie przedmiotem nabycia może być majątek przedsiębiorstwa,
na którym ustanowiono zabezpieczenie rzeczowe. Wówczas występuje
zbieg instytucji ogólnego prawa podatkowego ustanowionych w celu
ochrony wierzyciela podatkowego. Jednakże status osoby trzeciej nie jest
uzależniony od skutecznego ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego.
Inne zasady obowiązują przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej
osób trzecich, a inne reguły warunkują skuteczność zabezpieczenia
82 Por. art. 117 § 3 i art. 112 o.p.
zabezpieczenie
osobiste
zabezpieczenie
rzeczowe
cel
zabezpieczenia
zbieg
zabezpieczenia
rzeczowego
z odpowiedzialnością
nabywcy majątku
podatnika jako
osoby trzeciej
175
wykonania zobowiązania podatkowego. Obie instytucje mają także odmienne
zakresy podmiotowe i przedmiotowe.
2. Ordynacja podatkowa reguluje trzy formy zabezpieczenia wykonania
zobowiązania podatkowego:
1) zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na majątku
podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji83;
2) hipoteka przymusowa84;
3) zastaw skarbowy85.
Z porównania ustawowych form zabezpieczeń wynika, iż różnią się
one charakterem. Hipoteka i zastaw stanowią ograniczone prawa rzeczowe,
skuteczne wobec wszystkich podmiotów. Natomiast zabezpieczenia
ustanowione na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji nie mają takiego charakteru.
Kolejną różnicę można upatrywać w tym, iż zabezpieczenia ustanowione
w trybie postępowania egzekucyjnego nie podlegają wpisowi do
odrębnej ewidencji. Natomiast hipoteka podlega ujawnieniu w księdze
wieczystej lub poprzez złożenie wniosku o wpis do zbioru dokumentów
gromadzonych w sądzie86. Analogiczne rozwiązanie przyjęto w przypadku
zastawu skarbowego87. Takie zabezpieczenie rzeczowe jest jednak
wpisywane do rejestru prowadzonego przez organy podatkowe, a nie
przez sądy.
3. Ordynacja podatkowa określa przedmiot zabezpieczenia poprzez
odwołanie się do pojęcia zobowiązania podatkowego88. Natomiast ustawa
o egzekucji administracyjnej określa jej przedmiot poprzez odwołanie
się do enumeratywnie wymienionych kategorii obowiązków89. Brak
spójności obu regulacji niewątpliwie utrudnia ich zastosowanie w sprawach
podatkowych90.
Ordynacja podatkowa jako ustawa szczególna w stosunku do ustawy
o egzekucji administracyjnej wprowadza tryb powstawania zabezpieczenia
wykonania zobowiązania podatkowego odrębny od ogólnego
wzorca zabezpieczenia należności pieniężnych. Odrębności te mają postać
modyfikacji postępowania zabezpieczającego, nie zaś jego zupełnej
zmiany91. Ordynacja podatkowa nie uchyla mocy obowiązywania ustawy
o egzekucji administracyjnej przy zabezpieczeniu należności podat-
83 Zob. art. 33 § 1 o.p.
84 Por. art. 34–39 o.p.
85 Por. art. 41–46 o.p.
86 Por. art. 35 i 38 § 2 o.p.
87 Por. art. 42–44 o.p.
88 Por. art. 33 o.p. w kontekście nazwy rozdziału 3 działu III tej ustawy.
89 Por. art. 2–4 u.p.e.a.
90 Szerzej na temat porównania obu ustaw zob. A. Gorgol, Zabezpieczenie egzekucji administracyjnej
należności podatkowych (w:) System egzekucji administracyjnej, pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza,
J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 590–591.
91 Por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Warszawa 2003, s. 359.
formy
zabezpieczenia
według
ordynacji
podatkowej
zabezpieczenie
wykonania
zobowiązania
podatkowego
a zabezpieczenie
wykonania
obowiązków
podatkowych
w trybie
egzekucji
administracyjnej
176
kowych. Wprost przeciwnie, odsyła do tej regulacji w przedmiocie trybu
ustanowienia zabezpieczenia92.
Ogólną przesłanką warunkującą wszczęcie postępowania zabezpieczającego
jest występowanie sytuacji, w której brak zabezpieczenia mógłby
utrudnić lub udaremnić egzekucję93. W szczególności może polegać
to na:
a) braku płynności finansowej dłużnika,
b) unikaniu wykonywania obowiązków podatkowych poprzez nieujawnienie
zobowiązań powstających z mocy prawa,
c) nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych,
d) dokonywaniu wyprzedaży majątku.
W odmienny sposób jest uregulowana w ordynacji podatkowej przesłanka
zabezpieczania wykonania zobowiązania podatkowego na majątku
odrębnym podatnika, płatnika, inkasenta lub majątku wspólnym
takiego dłużnika i jego małżonka94. Wszczęcie postępowania zabezpieczającego
jest uwarunkowane występowaniem uzasadnionej obawy, iż
zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W szczególności dotyczy
to sytuacji, gdy podatnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań
publicznoprawnych, zbywa majątek lub podejmuje inne czynności, które
mogą utrudnić lub uniemożliwić egzekucję.
W ordynacji podatkowej wyodrębnione są dwie formy zabezpieczenia
wykonania zobowiązania podatkowego ustanawianego w trybie przepisów
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji:
1) zabezpieczenia ustanawiane przed terminem płatności podatku
(forma podstawowa)95;
2) zabezpieczenie ustanawiane w toku postępowania podatkowego lub
kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji wymierzającej kwotę
podatku lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (forma
uzupełniająca)96.
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem
terminu jego płatności ma zastosowanie, gdy znana jest wysokość
należności podatkowej. Doszło zatem do przekształcenia obowiązku podatkowego
w zobowiązanie podatkowe, które jeszcze nie musi być wykonane.
Uzupełniająca forma zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego
jest ustanawiana w trakcie postępowania podatkowego lub
w toku kontroli podatkowej. Wydanie decyzji kończącej to postępowanie
92 Zob. art. 33 § 5 o.p.
93 Por. art. 154 § 1, art. 155 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 i art. 33b o.p.
94 Zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz,
„Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2002, s. 134.
95 Zob. art. 33 § 1 o.p.
96 Por. art. 33 § 2 i art. 33c o.p.
podstawowe
formy
zabezpieczenia
uzupełniająca
forma
zabezpieczenia
177
jest zdarzeniem następczym w stosunku do daty ustanowienia tego zabezpieczenia.
W sytuacji gdy wysokość zabezpieczenia nie została jeszcze
ustalona w decyzji wymiarowej w sposób bezsporny, musi być połączone
z wszczęciem postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu97.
W odróżnieniu od typowej decyzji wymiarowej organ podatkowy
rozstrzyga w jej treści na podstawie danych o wysokości podstawy opodatkowania
jedynie o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego,
a także zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.
Bez względu na formę zabezpieczenia jest ono ustanawiane poprzez
wydanie postanowienia organu egzekucyjnego. Wybór sposobu zabezpieczenia
należy do organu dokonującego tej czynności. Możliwość wyboru
jest jednak ograniczona do98:
a) zajęcia pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków
bankowych i wkładów oszczędnościowych, papierów wartościowych
oraz innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości,
b) obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową,
c) obciążenia statku morskiego zastawem wpisanym do rejestru okrętowego,
d) ustanowienia zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która
nie ma urządzonej księgi wieczystej albo księga wieczysta zginęła
lub uległa zniszczeniu,
e) ustanowienia zakazu zbywania spółdzielczych praw do: lokalu
mieszkalnego, lokalu użytkowego, domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej,
f) złożenia kaucji na wniosek zobowiązanego.
Warto zwrócić uwagę, że wybór sposobu zabezpieczenia zależy od
uznania organu dokonującego tej czynności. Powinny być jednak stosowane
środki najmniej uciążliwe dla podatnika. Dopuszczalne jest także
stosowanie jednocześnie kilku sposobów zabezpieczenia wykonania
zobowiązania podatkowego.
4. Hipoteka przymusowa chroni interesy zarówno Skarbu Państwa,
jak i jednostki samorządu terytorialnego. Jest ona ustanawiana na wszystkich
nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego
oraz osoby trzeciej. Hipoteka przymusowa zabezpiecza wykonanie
zobowiązań podatkowych powstałych w następstwie doręczenia decyzji
ustalającej ich wysokość oraz zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę
wynikających ze wszystkich zobowiązań wobec budżetu państwa lub
budżetu samorządowego99. Stanowi ona zatem ograniczone prawo rzeczowe
zabezpieczające spłatę wierzytelności pieniężnych. Zakres przedmiotowy
hipoteki przymusowej obejmuje100:
97 Zob. art. 33 § 3 i 4 o.p.
98 Por. art. 164, 165 § 1 i art. 166 u.p.e.a.
99 Por. art. 34 § 1 i art. 21 § 1 o.p.
100 Zob. art. 34 § 3 i 4 o.p.
sposoby
zabezpieczenia
zakres
zabezpieczenia
hipoteka
przymusowa
178
a) nieruchomość i jej ułamkowe części,
b) użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym
gruncie,
c) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
d) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
e) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
f) wierzytelność zabezpieczoną hipoteką.
W 2001 r. sposób powstawania hipoteki przymusowej uległ istotnej
zmianie. Dotychczas hipoteka powstawała z mocy prawa z dniem doręczenia
podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego
albo z dniem wydania decyzji określającej wysokość zaległości
podatkowej. Miała ona charakter jawny. W ciągu jednego miesiąca od
dnia jej powstania organ podatkowy powinien był złożyć wniosek o jej
wpis do księgi wieczystej. W przeciwnym wypadku hipoteka wygasała,
a określona wierzytelność podatkowa nie mogła korzystać z tej formy zabezpieczenia.
Natomiast obecnie hipoteka przymusowa powstaje przez
dokonanie na wniosek organu podatkowego wpisu w księdze wieczystej
prowadzonej przez sąd rejonowy101.
Podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej stanowi doręczona
decyzja wymierzająca wysokość zobowiązania podatkowego (ustalająca
bądź określająca), a także decyzja orzekająca odpowiedzialność podatkową
płatnika lub inkasenta102. Ponadto od 2003 r. rozszerzenie zakresu podmiotowego
zastosowania hipoteki przymusowej na następców prawnych
i osoby trzecie znajduje odzwierciedlenie w uznaniu za podstawę takiego
wpisu również doręczonych decyzji o odpowiedzialności tych podmiotów.
Odrębną podstawę stanowi doręczenie decyzji określającej kwotę
zwrotu podatku. Nowym rozwiązaniem prawnym jest oparcie wpisu hipoteki
na tytule wykonawczym lub zarządzeniu zabezpieczenia, gdy
są one wydawane na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji przed wydaniem powyższych decyzji.
Ustanowienie hipoteki przymusowej powoduje, iż jest ona skuteczna
w stosunku do każdorazowego właściciela przedmiotu hipoteki103. Korzyści
wierzyciela podatkowego związane są także z uzyskaniem pierwszeństwa
zaspokojenia przed hipotekami zabezpieczającymi spłatę innych
wierzytelności. Ordynacja podatkowa wprowadza jednak wyjątek w stosunku
do hipotek, które zostały ustanowione w celu zabezpieczenia spłaty
kredytu bankowego. W tym przypadku o kolejności zaspokojenia wierzyciela
podatkowego i banku decyduje data złożenia wniosku o dokonanie
wpisu w tej samej księdze wieczystej.
101 Jeżeli przedmiot hipoteki nie ma księgi wieczystej, wniosek o wpis hipoteki przymusowej
jest składany do zbioru dokumentów na podstawie art. 38 § 2 o.p.
102 Zob. art. 35 § 2 o.p.
103 Zob. art. 36 o.p.
ewolucja
zabezpieczenia
hipotecznego
powstanie
zabezpieczenia
hipotecznego
następstwa
hipoteki
179
Ustanowienie hipoteki jako zabezpieczenia zobowiązania podatkowego
uniemożliwia jego przedawnienie. Po upływie terminu przedawnienia
poboru podatku może być on egzekwowany jedynie z przedmiotu
hipoteki104.
5. Zastaw skarbowy stanowi ograniczone prawo rzeczowe, które
jest ustanawiane na ruchomościach i zbywalnych prawach majątkowych
podatnika, płatnika, inkasenta, następców prawnych oraz osób trzecich
w celu zabezpieczenia spłaty należności podatkowej105. Nazwa takiego
zabezpieczenia rzeczowego nawiązuje do tego, iż do końca 2002 r. zastaw
skarbowy był ustanawiany jedynie na rzecz Skarbu Państwa. Odmiennie
zatem niż w przypadku hipoteki przymusowej występowało uprzywilejowanie
Skarbu Państwa względem gminy.
Obecnie zastaw skarbowy stanowi formę zabezpieczenia zobowiązań
podatkowych zarówno wobec budżetu państwa, jak i wobec budżetu
samorządowego. Podobnie jak hipoteka przymusowa zabezpiecza on
wykonanie zobowiązań podatkowych zarówno powstałych w następstwie
doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość, jak i zaległości podatkowych
wynikających ze wszystkich zobowiązań niezależnie od sposobu
ich powstania.
Nowelizacja ordynacji podatkowej spowodowała rozszerzanie zakresu
zastosowania zastawu skarbowego. Do końca 2002 r. przedmiotem
takiego zabezpieczenia były w zasadzie wszystkie będące własnością podatnika,
płatnika (inkasenta) rzeczy ruchome oraz zbywalne prawa majątkowe
przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej lub wykonywania
wolnego zawodu106. W tym przypadku zastaw był ustanawiany
na majątku dłużnika podatkowego, który miał status przedsiębiorcy lub
podmiotu wykonującego wolny zawód. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania
podatkowego na majątku nieprofesjonalisty miało charakter
wyjątkowy, gdy107:
a) był ustalany dochód z nieujawnionych źródeł przychodu,
b) opodatkowywano dochód nieznajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych,
c) była oszacowywana podstawa opodatkowania.
Natomiast obecnie wierzycielowi przysługuje zastaw zarówno na
majątku własnym dłużnika podatkowego, jak i objętym współwłasnością
łączną dłużnika i jego małżonka. Ponadto nie ma już znaczenia status podatnika
ani rodzaj wykonywanej przez niego działalności. Rozszerzenie
zakresu podmiotowego tego zabezpieczenia rzeczowego spowodowało, iż
104 Art. 70 § 6 o.p.
105 Por. art. 41 o.p. i art. 306 k.c.
106 Por. art. 41 § 1 pkt 1 o.p. w wersji pierwotnej i art. 41 § 1 o.p. w znowelizowanej.
107 Por. art. 41 § 2 w zw. z art. 23 o.p. w wersji pierwotnej.
istota zastawu
skarbowego
zakres
zastosowania
zastawu
skarbowego
180
jest ono ustanawiane na majątku podatnika, inkasenta, płatnika, następcy
prawnego, osoby trzeciej oraz małżonka dłużnika podatkowego108.
Przedmiotem zastawu mogą być rzeczy ruchome i nie objęte hipoteką
zbywalne prawa majątkowe, jeżeli wartość poszczególnych składników
majątkowych przekracza próg ustawowy109. Warto zauważyć, iż
początkowo ustawowa wartość progowa miała zastosowanie jedynie do
majątku dłużnika, który nie był przeznaczony na prowadzenie działalności
profesjonalnej110. Rozwiązanie takie było korzystne dla podatnika nieprowadzącego
działalności gospodarczej oraz niewykonującego wolnego
zawodu, którego rzeczy i prawa majątkowe miały wartość niższą niż wartość
progowa. Na takich składnikach majątkowych nie mógł być bowiem
ustanowiony zastaw skarbowy. Odmienne rozwiązanie miało zastosowanie
wobec profesjonalisty, gdyż wartość rzeczy ruchomej lub zbywalnego
prawa majątkowego nie warunkowała ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego
w tej formie. Nowelizacja ordynacji podatkowej spowodowała,
iż obecnie ma ono zastosowanie do każdego przypadku ustanowienia zastawu
skarbowego, niezależnie od uwarunkowań podmiotowych.
Zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestrów skarbowych,
które prowadzone są w zasadzie przez urzędy skarbowe111. Centralny rejestr
skarbowy prowadzi minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Zastaw jest zatem ujawniany w takich rejestrach, a dane rejestrowe
udostępniane są odpłatnie na wniosek osoby zainteresowanej112.
Zastaw skarbowy ma charakter niesamodzielny, akcesoryjny w stosunku
do przedmiotu zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie takiego
zabezpieczenia może być spowodowane113:
a) wygaśnięciem zobowiązania podatkowego,
b) wykreśleniem wpisu z rejestru zastawów,
c) sprzedażą przedmiotu zastawu w postępowaniu egzekucyjnym.
§ 5. Wygasanie zobowiązań podatkowych
1. Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog dopuszczalnych
sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. W stosunku do
katalogu zawartego w ustawie o zobowiązaniach podatkowych114 katalog
ten został bardziej rozbudowany. Pojawiły się nowe formy, które w większym
stopniu uwzględniają wzajemne interesy podatnika i wierzyciela
108 Zob. art. 41 § 1 i 3 o.p.
109 Zob. art. 41 § 1 o.p.
110 Zob. art. 41 § 1 pkt 2 o.p. w wersji pierwotnej.
111 Por. art. 42–43 o.p.
112 Zob. art. 46 o.p.
113 Zob. art. 42 § 5 o.p.
114 Por. art. 26 u.z.p. i art. 59 o.p.
powstanie
zastawu
wygaśnięcie
zastawu
katalog
sposobów
wygasania
zobowiązań
podatkowych
181
podatkowego oraz umożliwiają dopasowanie im sposobu wygaśnięcia
zobowiązania podatkowego do okoliczności danej sytuacji.
Ponadto wejście w życie ordynacji podatkowej połączone było
z ujednoliceniem uprawnień wierzycielskich Skarbu Państwa i gminy.
Dotychczas zobowiązania podatkowe wobec budżetu gminy wygasały
efektywnie jedynie poprzez zapłatę podatku. Natomiast w rozliczeniach
podatkowych ze Skarbem Państwa wykorzystywane było również potrącenie
oraz przejęcie majątku podatnika. Obecnie zarówno Skarb Państwa,
jak i jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do stosowania
takich samych środków prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania
podatkowego.
Pod względem teoretycznym sposoby wygasania zobowiązań podatkowych
można pogrupować jako efektywne lub nieefektywne formy
prowadzące do ustania więzi prawnej łączącej wierzyciela podatkowego
i zindywidualizowanego podatnika. Kryterium wyodrębnienia takich
form nawiązuje do zaspokojenia wierzyciela podatkowego.
Efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego polega na tym,
iż ustaje więź prawna łącząca strony stosunku zobowiązaniowego, a wierzyciel
podatkowy otrzymuje świadczenie pieniężne lub przysporzenie
majątkowe. Oznacza to, że wierzytelność podatkowa ,,dała efekt”. W literaturze
przedmiotu do efektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania
podatkowego zaliczane są115:
a) zapłata podatku,
b) pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta,
c) zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet przeterminowanych
lub wymagalnych zobowiązań podatkowych,
d) potrącenie podatku z wzajemną wierzytelnością podatnika,
e) przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych z podatnika na
wierzyciela podatkowego na podstawie umowy,
f) przejęcie własności nieruchomości lub innego prawa majątkowego
w postępowaniu egzekucyjnym.
Nieefektywne formy prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego
bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Taki charakter
mają następujące sposoby:
a) umorzenie zaległości podatkowej,
b) zaniechanie poboru podatku,
c) przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego.
d) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w następstwie zastosowania
się podatnika do interpretacji podatkowej.
2. Zapłata podatku stanowi najpowszechniejszy sposób wygaśnięcia
zobowiązania podatkowego. Z treści zobowiązania podatkowego wy-
115 Zob. szerzej Prawo podatkowe. Część ogólna..., s. 55.
efektywne formy
nieefektywne
formy
zapłata podatku
182
nika, iż jest to efektywna forma jego wykonania, która w największym
stopniu odzwierciedla pieniężny charakter stosunku prawnego łączącego
zindywidualizowanego podatnika z wierzycielem. Skarb Państwa i jednostki
samorządu terytorialnego mają interes prawny, aby zobowiązanie
podatkowe zostało wykonane przez zapłatę podatku. W ten sposób gromadzone
są dochody budżetowe, które następnie mogą być wydatkowane
na realizację zadań publicznych.
Warto zauważyć, iż spośród wszystkich form wygaśnięcia zobowiązania
podatkowego jedynie w przypadku zapłaty podatku ma miejsce
gromadzenie dochodów publicznych w ramach działalności finansowej
Skarbu Państwa lub gminy. Wszelkie inne efektywne sposoby powodują
zaspokojenie wierzyciela podatkowego, który osiąga korzyść w postaci
przysporzenia majątkowego lub zwolnienia go z obowiązku spełniania
długu na rzecz podatnika. Z punktu widzenia gospodarki budżetowej
takie sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oznaczają, iż nie
zostaną zrealizowane wszystkie zaplanowane dochody budżetowe. Może
to powodować deficyt budżetowy. Przysporzenie majątkowe dokonane
przez podatnika na rzecz wierzyciela podatkowego zwiększa jedynie majątek
skarbowy lub komunalny. Natomiast zwolnienie wierzyciela podatkowego
z obowiązku spełnienia świadczenia na rzecz podatnika wywołuje
konsekwencje budżetowe, gdyż redukowane są zaplanowane wydatki
podmiotu prawa publicznego. Wówczas zadania publiczne wykonywane
są bez angażowania środków budżetowych.
Rozliczenia podatkowe mogą odbywać się z wykorzystaniem pieniężnych
lub pozapieniężnych środków zapłaty podatku116. Warto zauważyć,
iż zastosowanie innych niż pieniądz bezgotówkowy lub znaki pieniężne
środków zapłaty podatku wymaga wcześniejszego wydatkowania
zasobów pieniężnych podatnika na nabycie takich instrumentów. Zatem
również w tym przypadku jest spełniane świadczenie pieniężne na rzecz
wierzyciela podatkowego. Skarb Państwa jednak ponosi koszty produkcji
i dystrybucji pozapieniężnych środków zapłaty podatku. Chociaż względy
fiskalne przemawiają za istotnym ograniczeniem katalogu tych środków117,
to względy praktyczne powodują, iż nadal do zapłaty podatku są
stosowane znaki skarbowe akcyzy i niewykorzystane do 2006 r. znaczki
opłaty skarbowej. Minister Finansów jest także upoważniony do wydania
rozporządzenia wykonawczego w sprawie dopuszczenia zapłaty niektórych
podatków publicznymi papierami wartościowymi118.
Zapłata podatku może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy.
Zajęcie przez organ egzekucyjny majątku podatnika lub zabezpieczenia
rzeczowego znajdującego się w posiadaniu innych podmiotów przedmiotu
ma na celu jego spieniężenie i wyegzekwowanie płatności podatku.
116 Zob. art. 61 o.p.
117 Do końca 1996 r. katalog stosowanych pozapienieżnych środków zapłaty podatku obejmował:
znaczki opłaty skarbowej, blankiety wekslowe, znaki skarbowe akcyzy.
118 Zob. art. 61 § 4 o.p.
środek zapłaty
podatku
charakter
płatności
podatku
183
Środki uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych przekazywane
są organowi podatkowemu tytułem zapłaty podatku. Natomiast w przypadku
przymusowego przejęcia przez wierzyciela w naturze składników
majątku podatnika nie dochodzi do zapłaty podatku, chociaż wierzyciel
otrzymuje przysporzenie majątkowe.
3. Nowym rozwiązaniem prawnym uregulowanym w ordynacji podatkowej
jako forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest pobranie
podatku przez płatnika lub inkasenta. Pobranie należności podatkowej
od podatnika powoduje, iż zobowiązanie podatkowe wygasa
w następstwie zapłaty podatku dokonywanej za pośrednictwem płatnika
lub inkasenta. W takim ujęciu pośrednicy podatkowi utożsamiani są
z reprezentantami organu podatkowego.
Z punktu widzenia podatnika pośredni tryb zapłaty wywołuje takie
same skutki co płatność bezpośrednia podatku na rzecz wierzyciela
podatkowego. Różnica pomiędzy tymi trybami sprowadza się jedynie do
kwestii podmiotowych, tzn. do zagadnienia, kto otrzymuje bezpośrednio
świadczenie pieniężne. Przy typowej zapłacie podatku adresatem płatności
jest organ podatkowy, a przy pośrednim trybie zapłaty jest nim płatnik
lub inkasent.
Z punktu widzenia wierzyciela podatkowego pobranie podatku
przez pośrednika podatkowego nie zawsze powoduje wpłacenie należności
podatkowej do organu podatkowego. Wówczas wydanie decyzji orzekającej
odpowiedzialność podatkową płatnika lub inkasenta zabezpiecza
interes Skarbu Państwa lub gminy119. Zobowiązanie podatkowe wygasa
z chwilą pobrania podatku od podatnika, lecz zaspokojenie wierzyciela
z majątku pośrednika podatkowego odbywa się w ramach odrębnego
stosunku zobowiązaniowego. Stanowi to zasadniczą różnicę pomiędzy
zapłatą podatku a pobraniem należności podatkowej przez płatnika lub
inkasenta.
4. Zaliczenie nadpłaty na poczet przeterminowanych oraz bieżących
zobowiązań podatkowych jest sposobem efektywnego wygaśnięcia
zobowiązania podatkowego, gdyż wierzyciel nie musi zwracać podatnikowi
nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku120. Zostaje
on zwolniony z długu względem podatnika. Natomiast z punktu widzenia
podatnika zarachowanie nadpłaty podatku na poczet bieżącego lub
przeterminowanego zobowiązania podatkowego powoduje zwolnienie
go z obowiązku zapłaty należności podatkowej.
Warto zauważyć, iż powstanie nadpłaty powoduje jakby odwrócenie
ról stron stosunku zobowiązania podatkowego. Dotychczasowy dłużnik,
czyli podatnik, staje się wierzycielem z tytułu nadpłaty. Natomiast
dotychczasowy wierzyciel – Skarb Państwa lub gmina – staje się dłuż-
119 Zob. art. 30 o.p. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej pośrednika podatkowego nie
jest możliwe, gdy odrębne przepisy tak stanowią lub podatek nie został pobrany z winy podatnika.
W takiej sytuacji jest wydawana decyzja o odpowiedzialności podatnika.
120 Por. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 75 o.p.
pobranie
podatku przez
płatnika lub
inkasenta
zaliczenie
nadpłaty na
poczet przeterminowanych
lub wymagalnych
zobowiązań
podatkowych
zarachowanie
nadpłaty
a potrącenie
wierzytelności
z podatkiem
184
nikiem z tego samego tytułu. Podatnik i podmiot prawa publicznego są
zatem względem siebie zarówno dłużnikami, jak i wierzycielami. Wzajemność
tych wierzytelności upodabnia instytucję zaliczenia nadpłaty
do potrącenia jako efektywnego sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Obie instytucje nie mogą być jednak utożsamione, gdyż odmienne
reguły obowiązują przy ich stosowaniu. Nadpłata podatku jest
typową instytucją ogólnego prawa podatkowego. Natomiast potrącenie
stanowi rozwiązanie cywilnoprawne, odwołujące się do oświadczenia
woli jednego z wierzycieli.
Nadpłata podatku jest zarachowywana z urzędu na poczet zaległości
podatkowych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Działania organu
podatkowego nie są zatem uzależnione od zgody podatnika na dokonanie
takiego przeksięgowania. Mają one charakter czynności rachunkowo-
technicznych, których istota sprowadza się do weryfikacji kont wpłat
podatkowych. Przeksięgowanie nadpłaty na poczet bieżących i przeterminowanych
zobowiązań podatkowych nie wymaga wydania decyzji.
W sprawach zaliczenia nadpłaty podatku jest bowiem wydawane postanowienie121.
Forma decyzji jest natomiast zastrzeżona dla odmowy zwrotu
nadpłaty podatku.
Jeżeli na podatniku nie ciążą wymagalne lub bieżące zobowiązania
podatkowe względem tego samego wierzyciela podatkowego, nadpłata
jest zwracana podatnikowi w trybie działania organu podatkowego
z urzędu122. Zwrot ma postać transferu środków pieniężnych na rachunek
bankowy podatnika. Ordynacja podatkowa dopuszcza także formę gotówkową
zwrotu nadpłaty, która ma zastosowanie na wniosek podatnika
nieobjętego obowiązkiem prowadzenia rachunku bankowego123.
Podatnik może złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet
przyszłych zobowiązań podatkowych. Działanie takie może być umotywowane
chęcią wyeliminowania kosztów prowizji pobieranych od bankowych
wpłat podatkowych. W ten sposób można uniknąć także powstania
zaległości podatkowych i odsetek za okres, gdy zwracane środki pieniężne
znajdują się ,,w drodze” pomiędzy różnymi bankami. Należy podkreślić,
iż złożenie wniosku o pozostawienie nadpłaty na rachunku organu podatkowego
w celu zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań nie powoduje
wygaśnięcia takich zobowiązań. Zobowiązanie podatkowe wygasa
bowiem w następstwie działań organu podatkowego, które polegają na
zarachowaniu nadpłaty z tytułu danego podatku na poczet zobowiązania
podatkowego, którego przedmiotem jest inny podatek przekazywany
temu samemu wierzycielowi podatkowemu.
Nowelizacja ordynacji podatkowej spowodowała, iż od 2003 r. zobowiązanie
podatkowe może wygasnąć w następstwie zaliczenia zwrotu
podatku na poczet wymagalnych lub przeterminowanych zobowiązań
121 Zob. art. 76a § 1 o.p
122 Zob. art. 76 § 1 o.p.
123 Zob. art. 77b § 1, 3 i 4 o.p.
forma zwrotu
nadpłaty
zaliczenie
nadpłaty
na poczet
przyszłych
zobowiązań
podatkowych
tryb
zarachowania
185
podatkowych. Zmiana przepisów ogólnego prawa podatkowego ma charakter
porządkujący. Z formalnego punktu widzenia nadpłata podatku
i jego zwrot stanowią odrębne instytucje prawne. Według definicji ustawowej,
zwrot podatku to zwrot na rzecz podatnika formalnego VAT nadwyżki
podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego związanego
ze sprzedażą opodatkowaną oraz inne formy zwrotu podatku przewidziane
w przepisach prawa podatkowego124. Natomiast nadpłata to kwota nadpłaconego
lub nienależnie pobranego podatku, w tym także nadwyżka
nadpłaconych zaliczek ponad kwotę należności podatkowej125.
Chociaż nadpłata podatku i jego zwrot mają odrębny charakter,
z technicznego punktu widzenia istota obu instytucji jest tożsama. W ramach
rozliczeń podatkowych organ podatkowy dokonuje bowiem zwrotu
środków pieniężnych na rzecz podatnika. Podobieństwo takie uzasadnia
zatem uzależnienie następstwa efektywnego wygaśnięcia zobowiązania
podatkowego od zarachowania zarówno zwrotu podatku, jak i nadpłaty
podatku na poczet wymagalnych lub przeterminowanych zobowiązań
podatkowych.
5. Jak już wspomniano, potrącenie podatku z wzajemną wierzytelnością
podatnika stanowi odrębny od zaliczenia nadpłaty podatku sposób
efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Więź prawna
łącząca zindywidualizowanego podatnika z wierzycielem podatkowym
wygasa bez konieczności zapłacenia podatku. Złożenie skutecznego
oświadczenia woli o kompensacie powoduje, iż wierzytelność opiewająca
na kwotę niższą jest umarzana, a rozliczenia podatkowe ograniczają
się do zapłaty nadwyżki podatku pozostałego po potrąceniu.
Ordynacja podatkowa warunkuje zastosowanie potrącenia w rozliczeniach
podatkowych przede wszystkim od cech wierzytelności
przysługującej podatnikowi. Po pierwsze, wierzytelność powinna być
wzajemna. Przesłanka ta jest spełniona, gdy strony zobowiązania podatkowego
występują zarazem w przeciwstawnych relacjach podmiotowych
w odrębnym stosunku prawnym. Dotyczy to przypadku, gdy podatnik
jest nie tylko dłużnikiem podatkowym, ale również wierzycielem cywilnoprawnym.
Oznacza to, iż Skarb Państwa lub gmina jest zarówno wierzycielem
podatkowym, jak i dłużnikiem cywilnoprawnym.
Po drugie, wierzytelność powinna być wymagalna. Cecha ta jest
powiązana z upływem czasu. Kompensowane z podatkiem mogą być te
wierzytelności, których termin zapłaty już upłynął lub upływa w dniu
złożenia przez podatnika oświadczenia o dokonaniu kompensaty w celach
podatkowych.
Po trzecie, wierzytelność powinna być bezsporna. Zagadnienie
bezsporności można odnosić do źródła wierzytelności lub do jej kwoty.
W rozliczeniach podatkowych uwzględniane są jedynie te wierzytelności
podatnika, które są bezsporne zarówno co do ich tytułu prawnego,
124 Zob. art. 3 pkt 7 o.p
125 Zob. art. 72 o.p.
zaliczenie
zwrotu podatku
na poczet
wymagalnych
lub przeterminowanych
zobowiązań
nadpłata
podatku a zwrot
podatku
potrącenie
podatku
z wierzytelnością
cechy
potrącanej
wierzytelności
186
jak i wysokości. W praktyce cecha bezsporności długu Skarbu Państwa
lub gminy jest ustalana na podstawie zaświadczenia wydawanego przez
kierownika publicznej jednostki budżetowej, prawomocnego wyroku lub
ugody, a także ostatecznej decyzji administracyjnej.
Po czwarte, kompensowana wierzytelność musi bezpośrednio
przysługiwać podatnikowi. Niedopuszczalne jest zastosowanie w rozliczeniach
podatkowych męża wierzytelności przysługującej żonie.
Ordynacja podatkowa ogranicza praktyczne znaczenie potrącenia
jako sposobu wygasania zobowiązań podatkowych. Wynika to przede
wszystkim z taksatywnego wyliczenia, które ma formę zamkniętego
katalogu ustawowego, rodzajów wierzytelności podlegających podatkowym
kompensatom. Charakterystyczne dla tego wyliczenia jest wewnętrzne
zróżnicowanie katalogu na postawie kryterium podmiotowego,
tzn. osoby wierzyciela podatkowego126.
Ponadto ze względów fiskalnych została wyłączona możliwość stosowania
w rozliczeniach podatkowych wierzytelności nabytych w sposób
pochodny w ramach tzw. handlu długami. Jedynie pierwotny wierzyciel
może kompensować swoje wierzytelności z podatkiem127.
Potrącenie może być stosowane zarówno w trybie działania organu
podatkowego z urzędu, jak i na wniosek podatnika. Dochodzi do skutku
z dniem wydania postanowienia przez organ podatkowy albo z dniem
złożenia wniosku uwzględnionego przez organ podatkowy128. Odmowa
potrącenia następuje w drodze decyzji, która jest elementem sytemu
prawnej ochrony interesów podatników129.
6. Przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych
z podatnika na wierzyciela podatkowego jest szczególnym sposobem
wygaśnięcia zobowiązania podatkowego130. Jak już wspomniano, w tym
przypadku dochodzi do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego
poprzez przysporzenie majątkowe, a nie poprzez świadczenie
pieniężne. Regulacja tej formy uwzględnia aspekty prawa prywatnego,
z którymi powiązane są następstwa podatkowe.
Przeniesienie własności składników majątkowych z podatnika na
wierzyciela podatkowego odbywa się na podstawie pisemnej umowy131.
Stroną takiej umowy jest podatnik oraz Skarb Państwa lub jednostka samorządu
terytorialnego. W sferze obrotu cywilnoprawnego gmina, powiat,
województwo są reprezentowane przez organ wykonawczy danej
jednostki. W imieniu gminy działa wójt, burmistrz, prezydent. Powiat
i województwo reprezentowane są przez organ kolegialny, którym jest
zarząd powiatu oraz odpowiednio zarząd województwa. Natomiast reprezentacja
Skarbu Państwa przy zawieraniu umowy z podatnikiem jest
126 Zob. art. 64–65 o.p.
127 Zob. art. 64 § 2 o.p.
128 Zob. art. 64 § 5 o.p.
129 Zob. art. 64 § 6 o.p.
130 Zob. art. 66 § 1 o.p.
131 Zob. art. 66 § 2–5 o.p.
katalog
potrącanych
wierzytelności
tryb potrącenia
istota
przeniesienia
składników
majątkowy
podatnika na
wierzyciela
podatkowego
umowa
187
specyficznie uregulowana. Ordynacja podatkowa powierza staroście jako
organowi administracji samorządu powiatowego obowiązek reprezentowania
Skarbu Państwa w ramach publicznych zadań zleconych. Działania
starosty zmierzające do zawarcia umowy powodującej następstwa fiskalne
dla budżetu państwa monitorowane są przez urząd skarbowy. Wyrażenie
zgody przez ten organ podatkowy warunkuje skuteczność umowy
wierzyciela podatkowego z podatnikiem.
Inicjatywa zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy i praw
majątkowych z podatnika na wierzyciela jest zastrzeżona dla dłużnika podatkowego.
W ten sposób akcentowany jest dobrowolny charakter stosowania
tej efektywnej formy wygasania zobowiązania podatkowego.
Warto zauważyć, iż samo zawarcie umowy już prowadzi do wygaśnięcia
zobowiązania podatkowego. Wykonanie takiej umowy poprzez
rozporządzenie własnością rzeczy lub innymi prawami majątkowymi nie
powoduje już następstw podatkowych w postaci ustania więzi prawnej
łączącej zindywidualizowanego podatnika z wierzycielem podatkowym.
Decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest wydawana
na etapie zawarcia umowy, a nie jej wykonywania132.
7. Katalog efektywnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych
został rozszerzony poprzez dopuszczenie od 2003 r. możliwości
zaspokojenia wierzyciela podatkowego w postępowaniu egzekucyjnym
poprzez przejęcie od podatnika jego nieruchomości lub innego prawa
majątkowego133. Podobnie jak w przypadku przeniesienia własności rzeczy
i innych praw majątkowych odbywa się to poprzez przysporzenie majątkowe
kosztem dłużnika. Z uwagi na istotę podatku jako świadczenia
pieniężnego oba pozapieniężne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych
mają charakter szczególny. Powinny być stosowane wyjątkowo, gdy
nie jest możliwe zaspokojenie wierzyciela podatkowego w inny sposób.
Przejęcie majątku podatnika w trybie postępowania egzekucyjnego
ma charakter przymusowy. Natomiast przeniesienie własności rzeczy
lub innych praw majątkowych z podatnika na wierzyciela podatkowego
w następstwie zawarcia umowy ma charakter dobrowolny. Oznacza to,
iż zaspokojenie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego
w postępowaniu egzekucyjnym jest możliwe jedynie, gdy podatnik nie
zgadza się na dobrowolne wydanie nieruchomości lub innych składników
majątkowych tytułem rozliczenia zaległości podatkowych. Uzyskanie
przysporzenia majątkowego poprzez zawarcie umowy czyni zbędnym
zastosowanie przymusu w ramach egzekucji.
Uregulowanie w ordynacji podatkowej przejęcia składników majątkowych
dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym jest niewątpliwie zbyt
lakoniczne i kontrowersyjne. W zasadzie ogranicza się ono do uznania
tego sposobu wygasania zobowiązań podatkowych za prawnie dopuszczalny.
W odróżnieniu od unormowania innych form wygaśnięcia zobo-
132 Zob. art. 66 § 5 o.p.
133 Zob. art. 59 § 1 pkt 7 o.p.
następstwa
zawarcia umowy
przejęcie
składników
majątkowych
w trybie
egzekucji
wady
uregulowania
188
wiązań podatkowych ordynacja podatkowa nie reguluje przesłanek, trybu
i form przymusowego przejęcia aktywów majątkowych podatnika. Kwestie
te uregulowane są w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
gdy egzekucję prowadzi organ administracyjny. Natomiast Kodeks
postępowania cywilnego reguluje egzekucje zaległości podatkowych
prowadzoną przez komornika z nieruchomości dłużnika podatkowego lub
gdy nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Ordynacja podatkowa
nie odsyła jednak wprost do przepisów tych ustaw.
8. Umorzenie zaległości podatkowej jest nieefektywnym sposobem
wygaśnięcia, który może być stosowany dopiero po upływie terminu zapłaty
podatku. Warto zauważyć, iż ordynacja podatkowa134 używa pojęcia
,,umorzenie” w dwojakim znaczeniu. Umorzenie w znaczeniu proceduralnym
prowadzi do formalnego zakończenia postępowania podatkowego,
gdy stało się ono z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe lub
gdy wystąpi o to jego strona. Natomiast w znaczeniu materialnoprawnym
umorzenie jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Przedmiotem umorzenia w znaczeniu materialnoprawnym może
być sama zaległość, zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę
lub same odsetki za zwłokę. Od 2003 r. istnieje także możliwość umorzenia
opłaty prolongacyjnej. Jeżeli rozstrzygnięcie o umorzeniu ogranicza
się wyłącznie do samej zaległości podatkowej, umarzane są z mocy prawa135
także odsetki za zwłokę w zapłacie umorzonej należności podatkowej.
Rozwiązanie prawne jest oparte na trafnym założeniu, iż zdarzenia
prawne odnoszące się do świadczenia głównego (zaległości podatkowej)
wywołują także bezpośrednie następstwa dla świadczenia akcesoryjnego
(odsetek za zwłokę).
Kompetencje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej
i odsetek za zwłokę mają organy podatkowe136. Przysługiwały one także
ministrowi właściwemu w sprawach finansów publicznych137. Różnice
w kompetencjach obu kategorii organów przekładają się na odmienny tryb
umorzenia oraz na cechy tej instytucji ogólnego prawa podatkowego.
Umorzenie zaległości podatkowej jest przede wszystkim następstwem
działań organu podatkowego, który rozstrzyga o indywidualnych
prawach i obowiązkach podatkowych w decyzji podatkowej. W tym przypadku
wszczynane jest postępowanie podatkowe. Indywidualny charakter
sprawy podatkowej przekłada się na cechy umorzenia.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych wykonuje kompetencje
w trybie postępowania legislacyjnego. Odbywa się to przez wydanie
rozporządzenia wykonawczego. Określane jest ono mianem moratorium
podatkowego. Cecha ogólności aktu prawnego powoduje, iż umorzenie
134 Por. art. 67a § 1 pkt 3, art. 208 o.p.
135 Zob. art. 67a § 2 o.p.
136 Por. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 o.p.
137 Zob. np. art. 31 ust. 1 u.z.p.
istota
umorzenia
zaległości
podatkowej
przedmiot
umorzenia
kompetencje
moratorium
podatkowe
189
w tym trybie ma charakter ogólny. Jest ono skierowane do określonej grupy
podatników, a nie do zindywidualizowanego podatnika.
Bez względu na tryb wykonywania kompetencji organów decydujących
o umorzeniu zaległości podatkowej, przesłanki warunkujące zastosowanie
tej fakultatywnej ulgi w spłacie podatku są tożsame. Określane
są one poprzez klauzule generalne, czyli zwroty niedookreślone. Taki
charakter ma zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny.
Należy podkreślić, iż obecnie wniosek podatnika nie stanowi już przesłanki
umorzenia zaległości podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe
może być wszczęte na wniosek podatnika lub w trybie działania organu
podatkowego z urzędu138.
Możliwość wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest
ograniczona do sytuacji szczegółowo wymienionych w zamkniętym katalogu
ustawowym. Umorzenie postępowania podatkowego w tym trybie
jest uzasadnione interesem publicznym, gdyż efektywność działań
zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowej jest niewielka.
Dotyczy to przypadku, gdy:
a) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wyegzekwowane kwoty
nie przekroczą poniesionych wydatków egzekucyjnych,
b) kwota zaległości nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia,
c) postępowanie upadłościowe zakończyło się bez zaspokojenia wierzyciela
podatkowego,
d) podatnik zmarł, lecz nie pozostawił żadnego majątku lub pozostawił
majątek o wartości niższej od kwoty trzykrotnego przeciętnego
wynagrodzenia, i jednocześnie nie ma jego następcy prawnego lub
osoby trzeciej, w stosunku do której można orzec o odpowiedzialności
za cudzy dług podatkowy.
Postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie umorzenia zaległości
podatkowej kończy się wydaniem decyzji, która ma charakter konstytutywny
i uznaniowy. Decyzja organu podatkowego tworzy nowy
stan prawny, gdyż powoduje nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.
Ma ona charakter uznaniowy, rzetelnie i prawidłowo ustalony
stan faktyczny podlega bowiem kwalifikacji prawnej w granicach uznania
administracyjnego. Spowodowane jest to przede wszystkim tym, iż przesłanki
rozstrzygnięcia definiowane są poprzez zwroty niedookreślone.
W następstwie umorzenia zaległości podatkowych wygasają zarówno
zobowiązania względem Skarbu Państwa, jak i jednostki samorządu
terytorialnego. Kompetencje organów podatkowych w sprawie zastosowania
tej preferencji podatkowej odzwierciedlają podział podatków na
państwowe i samorządowe.
Zaległości podatkowe wobec budżetu państwa umarzane są przez
naczelników urzędów skarbowych. Odwołania rozpatrywane są przez
138 Zob. art. 67d § 1 o.p.
przesłanki
umorzenia
umorzenie
zaległości
podatkowej
z urzędu
charakter
decyzji
wlaściwości
organów
podatkowych
190
dyrektora izby skarbowej. Decyzje w sprawie umorzenia zaległej akcyzy
wydaje naczelnik urzędu celnego, organem odwoławczym zaś jest dyrektor
izby celnej. Natomiast kompetencje w sprawie umorzenia zaległych
podatków samorządowych pobieranych bez udziału urzędu skarbowego
ma wójt, burmistrz i prezydent139. Odwołania rozpatrywane są przez
trzyosobowe składy orzekające samorządowych kolegiów odwoławczych.
Wyjątek stanowią zaległości podatkowe z tytułu karty podatkowej, podatku
od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.
Decyzje w sprawie ich umorzenia wydaje naczelnik urzędu
skarbowego, za pośrednictwem którego gromadzone są dochody budżetu
gminy. Odwołania przekazywane są do izby skarbowej. Należy podkreślić,
iż wydanie decyzji umorzeniowej jest uzależnione od zgody lub
wniosku wójta, burmistrza lub prezydenta. Stanowisko gminy ma wówczas
formę postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.
9. Zaniechanie poboru podatku stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia
zobowiązania podatkowego, który jest stosowany na wcześniejszym
etapie realizacji stadialnej zobowiązania podatkowego niż umorzenie
zaległości podatkowej140. Cezurę pomiędzy obiema fakultatywnymi
ulgami podatkowymi wyznacza termin zapłaty podatku. Jeżeli termin
ten został przekroczony, zastosowanie ma umorzenie zaległości podatkowej.
Natomiast zaniechanie poboru podatku może być zastosowane,
gdy już powstało zobowiązanie podatkowe, lecz nie upłynął jeszcze termin
zapłaty podatku.
Pomiędzy zaniechaniem poboru i umorzeniem zaległości podatkowej
występują liczne podobieństwa. Różnicę można upatrywać w trybie
stosowania tych preferencji. W następstwie nowelizacji ordynacji podatkowej
został zniesiony tryb orzekania o zaniechaniu poboru podatków
w postępowaniu podatkowym141. Obecnie ulga ta ma charakter ogólny,
gdyż jest stosowana w trybie legislacyjnym poprzez wydanie rozporządzenia
wykonawczego ministra właściwego w sprawach finansów publicznych.
Natomiast umorzenie zaległości podatkowej wynika z decyzji
podatkowej lub rozporządzenia wykonawczego.
10. Ordynacja podatkowa142 reguluje dwie instytucje przedawnienia
w prawie podatkowym:
1) przedawnienie ustalania zobowiązania podatkowego, które jest
także określane jako przedawnienie wymiaru podatku;
2) przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego, które nosi
również nazwę przedawnienia poboru podatku.
139 Zob. art. 18 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek
samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.).
140 Zob. art. 22 § 1 o.p.
141 Odmienny charakter ma zaniechanie poboru całości lub części podatku rolnego przez
gminny organ podatkowy, który wydaje decyzję w sprawie zastosowania w tej formie systemowej
ulgi z tytułu klęski żywiołowej.
142 Por. art. 68–70 o.p.
przedawnienie
w prawie
podatkowym
zaniechanie
poboru podatku
a umorzenie
zaległości
podatkowej
191
Następstwem przedawnienia wymiaru podatku jest prawna przeszkoda
uniemożliwiająca przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie
podatkowe. Ta postać przedawnienia nie stanowi sposobu
wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe
w ogóle nie powstaje.
Przedawnienie poboru podatku jest nieefektywnym sposobem wygaśnięcia
zobowiązania podatkowego. Więź prawna łącząca zindywidualizowanego
podatnika i wierzyciela podatkowego ustaje bez zaspokojenia
Skarbu Państwa lub gminy. Nazwa przedawnienia odzwierciedla
fakt, iż wygaśnięcie jest następstwem upływu czasu. Należy podkreślić,
iż warunkiem wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego nie jest wydanie
żadnej decyzji podatkowej. Przedawnienie powoduje, iż zobowiązanie
podatkowe wygasa z mocy samego prawa.
Przedawnienie poboru podatku ma zastosowanie bez względu na
sposób powstania zobowiązania podatkowego. Jedynie zobowiązania
podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym
nie ulegają przedawnieniu143. Zobowiązania podatkowe powstałe
zarówno w następstwie doręczenia decyzji ustalającej, jak i z mocy samego
prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej
wygasają z upływem jednolitego, pięcioletniego terminu przedawnienia144.
W praktyce jednak upływ czasu może być dłuższy, gdyż bieg
przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony.
Przerwa biegu przedawnienia145 jest spowodowana pierwszą czynnością
egzekucyjną, o której został zawiadomiony podatnik. Bieg przedawnienia
może być przerwany tylko raz, gdyż kolejne czynności egzekucyjne
pozbawione są przymiotu pierwszej czynności egzekucyjnej. Przerwa
powoduje, iż po jej ustaniu przedawnienie biegnie od nowa.
Zawieszenie biegu przedawnienia oznacza, iż bieg przedawnienia nie
rozpoczyna się przez czas trwania przeszkody prawnej146. Jeżeli doszło już do
rozpoczęcia biegu przedawnienia, nie biegnie on dalej. Dopiero po ustaniu
przeszkody uniemożliwiającej bieg przedawnienia jest on kontynuowany.
11. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w następstwie zastosowania
przez podatnika interpretacji podatkowej jest najnowszym,
stosowanym od lipca 2007 r. sposobem nieefektywnego wygasania zobowiązań
podatkowym147. Ordynacja podatkowa wiąże ustanie więzi prawnej
łączącej zindywidualizowanego podatnika ze zindywidualizowanym
wierzycielem podatkowym zarówno z interpretacją indywidualną, jak
i z interpretacją ogólną.
143 Zob. art. 70 § 8 o.p. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe zabezpieczone
ograniczonym prawem rzeczowym mogą być dochodzone jedynie z przedmiotu takiego
zabezpieczenia.
144 Zob. art. 70 § 1 o.p.
145 Zob. art. 70 § 3–4 o.p.
146 Taką przeszkodę stanowi np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, wszczęcie postępowania
karnego lub karnego skarbowego.
147 Zob. art. 59 § 1 pkt 10 o.p.
przedawnienie
wymiaru
przedawnienie
poboru
przerwa biegu
przedawnienia
zawieszenie
biegu
przedawnienia
zwolnienie
z obowiązku
zapłaty podatku
192
Interpretacje indywidualne wydawane są na wniosek zainteresowanego
podatnika w jego indywidualnej sprawie148. Kompetencje do wydania
takiej interpretacji wykonuje Minister Finansów, gdy sprawa podatnika
jest rozpatrywana przez podległe mu organy kontroli skarbowej
lub rządowe organy podatkowe. Wójt, burmistrz, prezydent wydaje zaś
interpretację indywidualną przepisów podatkowych przez niego stosowanych.
Adresatem tej interpretacji jest zindywidualizowany podatnik oraz
organ właściwy to rozpatrzenia jego indywidualnej sprawy149. Ordynacja
podatkowa nakłada na organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa
podatkowego obowiązek jej niezwłocznego zamieszczenia w Biuletynie
Informacji Publicznej. Ze względu na ochronę danych osobowych oraz
tajemnicę skarbową z publikowanej treści interpretacji oraz wniosku o jej
wydanie usuwane są dane identyfikujące wnioskodawcę oraz inne podmioty150.
Natomiast interpretacje ogólne mają na celu zapewnienie jednolitego
stosowania prawa podatkowego przez samorządowe organy, rządowe
organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w różnych sprawach
podatkowych. Kompetencje do ich wydawania są ustawowo zastrzeżone
dla Ministra Finansów151. W odróżnieniu od interpretacji indywidualnych
interpretacje ogólne wydawane są w trybie działania tego organu z urzędu.
Stanowią one akty kierownictwa wewnętrznego, gdyż ich adresatami
są stosujące prawo podatkowe organy resortu finansów. Ogólne interpretacje
podatkowe publikowane są niezwłocznie w Dzienniku Urzędowym
Ministra Finansów oraz w Biuletynie Informacji Podatkowej152. Warto także
zauważyć, iż interpretacja ogólna jest nieodpłatna, a wydanie interpretacji
indywidualnej jest uwarunkowane uiszczeniem opłaty pod rygorem
pozostawienia wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia bez uprzedniego
wezwania wnioskodawcy do usunięcia tego braku fiskalnego podania153.
Ordynacja podatkowa ustanawia gwarancję formalną, iż zastosowanie
się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić temu podmiotowi,
który się do niej zastosował 154. Ochrona taka wynika z wiążącej interpretacji
podatkowej ogólnej lub indywidualnej. Niewątpliwie korzystne
dla podatnika jest domniemanie ustawowe, iż w razie niewydania
interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od daty otrzymania
wniosku o jej wydanie uznaje się, iż w następnym dniu została wydana
interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska
wnioskodawcy odnoszącego się do oceny prawnej stanu faktycznego
lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku155. Ochrona wynikająca
z indywidualnej interpretacji podatkowej jest uwarunkowana złoże-
148 Zob. art. 14b § 1 i art. 14j § 1 o.p.
149 Zob. art. 14i § 2 o.p.
150 Zob. art. 14i § 3 o.p.
151 Zob. art. 14a o.p.
152 Zob. art. 14i § 1 o.p.
153 Por. art. 14f § 1 i art. 14g § 2 o.p.
154 Por. art. 14k, 14m i 14n o.p.
155 Por. art. 14o § 1, art. 14d i art. 14b o.p.
interpretacje
indywidualne
interpretacje
ogólne
ochrona
wynikająca
z interpretacji
podatkowej
193
niem przez wnioskodawcę rzetelnego oświadczenia pod groźbą odpowiedzialności
karnej za fałszywe zeznania, iż opisane we wniosku fakty
nie są przedmiotem postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego
organu kontroli skarbowej lub kontroli podatkowej, a także w tym
zakresie sprawa nie została już rozstrzygnięta przez organ podatkowy
lub organ kontroli skarbowej156. W przypadku złożenia nieprawdziwego
oświadczenia woli wydana interpretacja indywidualna nie jest wiążąca,
bo nie wywołuje skutków prawnych.
Warto zauważyć, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z ochrony
wynikającej z interpretacji podatkowej jest udowodnienie, że opisane w treści
interpretacji fakty lub zdarzenia przyszłe pokrywają się z rzeczywistym stanem
faktycznym. Skutki podatkowe tych faktów lub zdarzeń mogą wystąpić
zarówno przed, jak i po opublikowaniu interpretacji ogólnej lub doręczeniu
wnioskodawcy interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się do interpretacji
podatkowej nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, gdy skutki podatkowe
zaistniały przed opublikowaniem lub doręczeniem interpretacji157.
Interpretacja podatkowa ma charakter wiążący jedynie do czasu jej
zamiany lub jej uchylenia158. Zmiana interpretacji jest wynikiem działania
organu, który wydał zmienianą interpretację. W tym przypadku działa
on reformatoryjnie. Dotyczy to interpretacji zarówno indywidualnych,
jak i ogólnych. Natomiast uchylenie interpretacji jest wynikiem orzeczenia
sądu, który działa kasacyjnie w indywidualnej sprawie podatkowej.
Z tego względu uchylane są jedynie interpretacje indywidualne. Ochrona
wynikająca z uchylonej interpretacji ustaje z chwilą doręczenia właściwemu
organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądowego.
Sąd administracyjny nie bada zaś zgodności z prawem ogólnych interpretacji
podatkowych. Takie interpretacje są zmieniane, a nie uchylane.
Podatnik zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, a w konsekwencji
wygasa jego zobowiązanie podatkowe, gdy zastosował się do
interpretacji podatkowej, która następnie została zmieniona lub nie została
uwzględniona przy rozstrzyganiu jego sprawy podatkowej159. Wynika
z tego, iż zastosowanie się do uchylonej przez sąd administracyjny indywidualnej
interpretacji podatkowej, która została uwzględniona przez organ
rozstrzygający indywidualną sprawę podatkową, nie powoduje korzystnych
dla podatnika następstw w stosunku zobowiązaniowym.
Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w następstwie zwolnienia
podatnika z obowiązku zapłaty podatku ma zastosowanie jedynie w zakresie
faktów i zdarzeń opisanych w treści interpretacji podatkowej. Muszą
być spełnione dwie kumulatywne przesłanki ustawowe:
– zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane z powodu
zastosowania się podatnika do interpretacji podatkowej, która
156 Zob. art. 14b § 4 o.p.
157 Zob. art. 14l o.p.
158 Zob. art. 14k o.p.
159 Zob. art. 14m § 1 o.p.
warunki
ochrony
zmiana
interpretacji
a jej uchylenie
warunki
wygaśnięcia
zobowiązania
podatkowego
194
następnie uległa zmianie lub nie została uwzględniona przy rozpatrzeniu
sprawy podatkowej;
– skutki podatkowe związane ze zdarzeniem tożsamym z opisanym
w treści interpretacji podatkowej miały miejsce po opublikowaniu
interpretacji ogólnej lub doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji podatkowej,
organ podatkowy określa w decyzji ustalającej lub określającej
wysokość zobowiązania podatkowego także kwotę podatku niezapłaconego
objętego zakresem zwolnienia z obowiązku zapłaty160. Natomiast
w sytuacji, gdy podatek został zapłacony przez takiego podatnika organ
podatkowy określa wysokość nadpłaty wynikającej ze zwolnienia z obowiązku
zapłaty podatku. Organ podatkowy jest także obowiązany do poinformowania
na piśmie podatnika o dacie doręczenia mu odpisu orzeczenia
sadowego uchylającego indywidualną interpretację podatkową
oraz o dacie zakończenia okresu zwolnienia z obowiązku podatkowego.
Powinność ta ma istotne znaczenie praktyczne dla podatnika rozliczającego
podatki w trybie płatności okresowej161.
§ 6. Postępowanie podatkowe jako szczególny rodzaj
postępowania administracyjnego
1. Z semantycznego punktu widzenia pojęcie ,,postępowanie” ma
szerokie znaczenie, gdyż oznacza rodzaj działalności zmierzającej do określonego
celu. W znaczeniu prawnym określenie to jest rozumiane jako
prawnie zorganizowane działania wskazanych w ustawie podmiotów
(najczęściej organów państwa) służące rozstrzygnięciu o indywidualnych
uprawnieniach i obowiązkach imiennie oznaczonych podmiotów danego
działu prawa162. Z tego punktu widzenia można wyróżnić postępowanie
podatkowe obok postępowania administracyjnego. Zasadność takiego
wyodrębnienia można umotywować odmiennością norm realizowanych
w następstwie działań kompetentnych organów i innych podmiotów. Skoro
materialne prawo administracyjne nie jest utożsamiane z materialnym
prawem podatkowym, to również postępowanie podatkowe ma specyficzne,
odrębne cechy od postępowania administracyjnego.
2. Postępowanie administracyjne to określony tryb działań organów
administracji publicznej w sprawach dotyczących praw i obowiązków
niepodporządkowanych im służbowo konkretnych podmiotów163.
Natomiast postępowanie podatkowe rozumiane jest jako określony przez
160 Zob. art. 14m § 3 o.p.
161 Zob. art. 14m § 2 i 4 o.p.
162 Zob. C. Kosikowski, Postępowanie finansowe, PWN, Warszawa 1986, s. 6–9.
163 Zob. Prawo podatkowe. Część ogólna…, s. 137–138.
istota
postępowania
podatkowego
postępowanie
podatkowe
a postępowanie
administracyjne
obowiązki
organu
podatkowego
195
prawo zorganizowany ciąg czynności organów podatkowych, podatników
i innych podmiotów, mających na celu ustalenie istnienia i zakresu
roszczeń Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego wobec
tych podmiotów.
Postępowanie podatkowe jest szczególnym postępowaniem administracyjnym,
gdyż jest ukierunkowane na wydanie zewnętrznych aktów
administracyjnych (decyzji podatkowych) konkretyzujących uprawnienia
podmiotów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie kończące czynności
proceduralne w indywidualnych sprawach podatkowych zapadają zatem
w formach typowych dla prawa administracyjnego, nie zaś prawa
prywatnego. Relacje pomiędzy podmiotami stosunków ukształtowanych
przepisami prawa podatkowego oparte są na nadrzędności pozycji prawnej
organu podatkowego rozpatrywanej w relacji do pozycji dłużnika podatkowego.
Taka nierównorzędność statusu wierzyciela podatkowego
i podatnika jest częściowo łagodzona przez ustanowienie licznych gwarancji
proceduralnych chroniących stronę postępowania podatkowego
przed nieuzasadnioną lub nadmierną ingerencją organów podatkowych
w sferę własności i innych praw chronionych konstytucyjnie.
W porównaniu do typowego postępowania administracyjnego postępowanie
podatkowe charakteryzuje się większym formalizmem i bardziej
złożoną materią rozpatrywanych spraw. Przekłada się to na wydłużenie
terminów przewidzianych na wydanie rozstrzygnięcia w danej
instancji.
Przyczyn odrębności postępowania podatkowego w stosunku do
ogólnego wzorca postępowania podatkowego można także upatrywać
w konieczności ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa i jednostki
samorządu terytorialnego. Postępowanie podatkowe jest w zasadzie wszczynane
w trybie działania organu podatkowego z urzędu. Warunkiem
podjęcia stosownych czynności proceduralnych jest posiadanie informacji
o nieprawidłowościach w realizacji obowiązków podatkowych. Z postępowaniem
podatkowym związane są zatem obowiązki sprawozdawcze
nałożone na dłużników podatkowych. Weryfikacja rzetelności i prawidłowości
deklaracji i zeznań podatkowych może odbywać się zarówno
w ramach typowego postępowania podatkowego, jak i poprzez czynności
sprawdzające oraz kontrolę podatkową lub skarbową.
Odrębność postępowania podatkowego w stosunku do postępowania
administracyjnego przejawia się w bardziej rozbudowanym katalogu
środków dowodowych. Ordynacja podatkowa164 ustanawia specyficzny
dowód z ksiąg podatkowych. Księgi podatkowe objęte są domniemaniem
autentyczności oraz rzetelności, a uchylenie skutków tego domniemania
wymaga wdrożenia ustawowej procedury.
3. Relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem
administracyjnym można przedstawić za pomocą trzech modeli teore-
164 Zob. art. 193 o.p.
odrębność
postępowania
podatkowego
teoretyczne
modele
postępowania
podatkowego
196
tycznych, które odzwierciedlają poglądy doktryny oraz ewolucję instytucji
polskiego prawa podatkowego165.
Pierwszy model jest określany jako rozłączny. Wyprowadzany jest
on z założenia oddzielnego uregulowania postępowania podatkowego
i postępowania administracyjnego. Nie przewiduje się tutaj bezpośredniego
stosowania przepisów regulujących postępowanie administracyjne
do rozstrzygania spraw podatkowych. Poszczególne instytucje postępowania
administracyjnego włączane są do postępowania podatkowego
poprzez zmianę unormowań prawnych.
Model drugi jest nazywany inkorporacyjnym. Zakłada on całkowite
włączenie postępowania podatkowego do ogólnego postępowania administracyjnego.
W tym modelu do rozstrzygania spraw podatkowych znajdują
bezpośrednie zastosowanie przepisy o postępowaniu administracyjnym.
Inkorporacja jest tak daleko idąca, że odrębne instytucje prawne, ukształtowane
specyficznie dla postępowania podatkowego, nie mają racji bytu.
Z tego też powodu model ten ma charakter wyłącznie teoretyczny.
Trzeci model ma charakter mieszany. Zakłada on, że postępowanie
podatkowe jest szczególnym postępowaniem administracyjnym. Z tego też
powodu pewne instytucje postępowania administracyjnego stosowane są
bezpośrednio w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie wprowadza się
szereg instytucji znajdujących zastosowanie wyłącznie w rozpatrywaniu
spraw podatkowych. Bywają one uregulowane w aktach odnoszących się
do postępowania administracyjnego lub w przepisach podatkowych. Model
ten funkcjonował w Polsce od 1981 do końca 1997 r.
Obecna regulacja postępowania podatkowego najmocniej nawiązuje
do pierwszego modelu teoretycznego. Nie jest to jednak nawiązanie pełne,
gdyż pozycja prawna podmiotów działających w postępowaniu podatkowym
w sprawach podatkowych nie jest uregulowana w ordynacji
podatkowej, lecz przepisami k.p.a. W tym przypadku widoczna jest cecha
charakterystyczna dla modelu mieszanego.
Pytania kontrolne
1. Co to jest obowiązek podatkowy?
2. Jakie następstwa wywołuje powstanie obowiązku podatkowego?
3. Co to jest zobowiązanie podatkowe?
165 Szerzej zob. Prawo podatkowe. Część ogólna…, s. 139–140.
model
inkorporacyjny
model rozłączny
model mieszany
197
4. Jaka jest relacja między obowiązkiem podatkowym i zobowiązaniem
podatkowym?
5. W jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe?
6. W jaki sposób jest obliczany podatek?
7. Czym charakteryzują się decyzje wymiarowe?
8. Jaka jest istota odpowiedzialności podatkowej?
9. Czy inkasent ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe?
10. Na jakich zasadach ponosi odpowiedzialność małżonek podatnika?
11. Co to są osoby trzecie w rozumieniu ordynacji podatkowej?
12. Z czego wynika odpowiedzialność podatkowa płatnika?
13. Jakie jest uzasadnienie i cechy odpowiedzialności podatkowej osób
trzecich?
14. Czym różni się ustawowe pojęcie członka rodziny podatnika od pojęcia
potocznego?
15. Jakie przesłanki warunkują odpowiedzialność członka rodziny podatnika?
16. Na jakich zasadach ponosi odpowiedzialność podatkową rozwiedziony?
17. Jak podatki rzeczowe wpływają na odpowiedzialność podatkową
dzierżawcy nieruchomości?
198
18. Jacy wspólnicy ponoszą odpowiedzialność podatkową za wykonanie
zobowiązania podatkowego spółki?
19. Kiedy powstaje odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki
kapitałowej?
20. Kiedy nabycie majątku podatnika powoduje powstanie odpowiedzialności
osób trzecich?
21. Jak można ograniczyć odpowiedzialność podatkową nabywcy majątku
podatnika?
22. Jakie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego powodują
odpowiedzialność rzeczową?
23. Na czym polega istota trzech ustawowych form zabezpieczenia wykonania
zobowiązania podatkowego?
24. W jakiej postaci ustanawiane jest zabezpieczenie w trybie przepisów
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji?
25. Jaki przedmiot ma hipoteka przymusowa?
26. Czy hipoteka przymusowa powstaje z mocy prawa?
27. Jaka jest istota i przedmioty zastawu skarbowego?
28. Kto prowadzi rejestry skarbowe?
29. Co to są efektywne i nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań
podatkowych?
199
30. Na czym polega zapłata podatku?
31. Jakie warunki musi spełniać wierzytelność kompensowana z podatkiem?
32. Kiedy nadpłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego?
33. Kto zawiera umowę o przeniesieniu własności rzeczy i praw majątkowych
z podatnika na wierzyciela podatkowego?
34. Na czym polega umorzenie zaległości podatkowej?
35. Kto i w jakim trybie decyduje o umorzeniu zaległego podatku?
36. Czym różni się zaniechanie poboru podatku od umorzenia zaległości
podatkowej?
37. Na czym polega przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego?
38. Jakie skutki wywołuje przerwa i zawieszenie biegu przedawnienia?
39. Dlaczego postępowanie podatkowe jest szczególnym postępowaniem
administracyjnym?
40. Jakie trzy teoretyczne modele odzwierciedlają relacje między postępowaniem
podatkowym a postępowaniem administracyjnym?
41. Kiedy zmiana interpretacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania
podatkowego?
200
Podstawowe akty prawne
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie
informacji podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2061 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie
naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także
zakres informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U.
Nr 165, poz. 1373).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie
wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na
rzecz budżetu państwa (Dz. U. Nr 240, poz. 2065).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie
rejestru zastawów skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów
Skarbowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2068 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie
właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371
z późn. zm.).
Wybrana literatura przedmiotu
Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa.
Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007
Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek
M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007
Brzeziński B., Prawo podatkowe, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 1999
Brzeziński B., Kalinowski M., Olesińska A., Ordynacja podatkowa. Komentarz,
„Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2002
Brzeziński B., Kalinowski M., Masternak M., Ordynacja podatkowa – postępowanie.
Komentarz praktyczny, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia
Kadr, Gdańsk 1999
Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa
2007
Kosikowski C., Postępowanie finansowe, PWN, Warszawa 1986
Kosikowski C., Dzwonkowski H., Uchla A., Ustawa Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004
Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji
podatkowej, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 1998
Mastalski R., Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2006
Nita A., Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków
1999
Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, pod red. W. Wójtowicz, Oficyna
Wydawnicza Branta, Bydgoszcz–Lublin 2005
201
Rozdział siódmy
PODATKI PAŃSTWOWE
§ 1. Podatek od towarów i usług
1. Wprowadzenie podatku od towarów i usług do polskiego systemu
podatkowego stanowiło istotny etap reformy podatków pośrednich. Do
dnia 5 lipca 1993 r.1 obowiązywały w Polsce dwa odrębne podatki obrotowe,
które odzwierciedlały zasadę nierówności podatkowej w przekroju
międzysektorowym. Jeden z podatków był formą uprzywilejowanego
opodatkowania sektora uspołecznionego, czyli tzw. jednostki gospodarki
uspołecznionej („j.g.u.”)2. Podmioty niebędące jednostkami gospodarki
uspołecznionej były objęte zakresem przedmiotowym drugiego podatku
obrotowego3. Obydwa podatki stanowiły formę opodatkowania
obrotu brutto. Z podstawy opodatkowania nie był bowiem wyłączony
należny podatek.
Jako docelowy model podatku obrotowego przyjęto standardowy podatek
obrotowy stosowany w krajach Unii Europejskiej, który nazywany
jest podatkiem VAT4. Jego założeniem jest opodatkowanie we wszystkich
fazach obrotu gospodarczego jedynie nadwyżki wartości dodanej
przez podatnika do ceny towaru i usługi. Podatek ten ma charakter powszechny
i neutralny.
2. Podatek od towarów i usług jest podatkiem państwowym, który
w całości stanowi dochód Skarbu Państwa. Zarówno gminy, jak i inne
jednostki samorządu terytorialnego nie mają udziałów we wpływach
z tego podatku. Wysoka wydajność podatku VAT przemawia za tym, aby
ze względu na zły stan finansów samorządowych uprawnienia do partycypowania
w dochodach z tego podatku przyznać obu kategoriom podmiotów
prawa publicznego.
1 W dniu tym weszła w życie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej ustawa o PTU.
2 Podatek ten był uregulowany ustawą z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek
gospodarki uspołecznionej (tekst jedn. Dz. U. z 1987 r. Nr 12, poz. 77 z późn. zm.).
3 Był on uregulowany w ustawie z dnia 16 lutego 1972 r. o podatku obrotowym (tekst jedn.
Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 z późn. zm.).
4 Nazwa podatku nawiązuje do pierwszych liter wyrazów Value Added Tax, czyli podatku
od wartości dodanej.
socjalistyczne
podatki
obrotowe
istota reformy
podatków
pośrednich
z 1993 r.
cechy podatku
od towarów
i usług
202
Z punktu widzenia kryterium statusu podatnika podatek VAT ma
charakter powszechny. Podatnikami są wszystkie podmioty dokonujące
opodatkowanych czynności niezależnie od ich statusu cywilnoprawnego.
Sprzyja to realizacji zasady równości opodatkowania osób fizycznych, osób
prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.
Podatek od towarów i usług to typowy podatek pośredni. Dla tego
podatku charakterystyczne jest planowe, zgodne z ustawą podatkową wyodrębnienie
podatnika formalnego obok podatnika rzeczywistego. Ciężar
zapłaty podatku jest przenoszony z podatnika formalnego na konsumenta
lub podatnika objętego jednym z nielicznych zwolnień podmiotowych.
Ustawa dokonuje podziału podatników na: podatników VAT czynnych
oraz podatników VAT zwolnionych5. Według tego nazewnictwa podatnikiem
formalnym jest podatnik VAT czynny, podatnikiem rzeczywistym
zaś podatnik VAT zwolniony. Ponadto podatek pośredni charakteryzuje
się tym, iż jego przedmiot nie pokrywa się ze źródłem jego poboru.
Na podstawie kryterium źródła podatku, którym jest dochód, podatek
VAT może być różnie klasyfikowany. Z punktu widzenia podatnika
rzeczywistego bowiem stanowi on podatek konsumpcyjny. W tym
przypadku pojawia się opodatkowanie dochodu wydatkowanego przez
takiego podatnika. Natomiast z punktu widzenia podatnika formalnego
podatek VAT ma charakter przychodowy. Stanowi on formę opodatkowania
dochodu w sposób wstępny w fazie jego powstawania.
W polskim systemie podatkowym podatek od towarów i usług jest
podatkiem rzeczowym, zwyczajnym i obligatoryjnym. Na wysokość należności
podatkowej nie ma w zasadzie wpływu sytuacja osobista podatnika.
Podatek ten stanowi typowy element systemu podatkowego, a czas
jego obowiązywania nie jest ustawowo ograniczony.
Poza cechami wynikającymi z klasyfikacji mającej zastosowanie
do każdego podatku można wskazać także cechy nietypowe, związane
z przedmiotem i założeniami podatku VAT. Cechy te mają istotne
znaczenie przy wyodrębnieniu różnych postaci podatków pośrednich.
W polskim systemie podatkowym można na tej podstawie przeciwstawić
założenia i rozwiązania techniczne podatku od towarów i usług analogicznym
założeniom podatku akcyzowego.
Podatek VAT ma charakter cenotwórczy. W rozliczeniach podatkowych
istotne jest odrębne fakturowanie ceny netto obok należnego podatku
w dokumentach potwierdzających dokonanie opodatkowanej czynności.
W ten sposób można niejako „naocznie” przekonać się, w jaki sposób ciężar
zapłaty podatku jest przenoszony z podatnika formalnego na finalnego
nabywcę towaru lub usługi. Wzrost stawek podatkowych przekłada się
zarazem na wzrost ceny i powoduje niekorzystne zjawiska inflacyjne.
Podatek od towarów i usług ma charakter podatku od wartości dodanej.
Rozliczenia z właściwym urzędem skarbowym uwarunkowane są
5 Zob. art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.
pozostałe
cechy podatku
wynikające
z klasyfikacji
podatków
powszechność
opodatkowania
podatek
pośredni
podatek
konsumpcyjny
podatek
przychodowy
podatek
cenotwórczy
podatek od
wartości
dodanej
203
ustaleniem kwoty podatku do zapłaty. Trzeba podkreślić, iż wpłacie podlega
jedynie nadwyżka podatku należnego z tytułu dokonania opodatkowanej
czynności ponad kwotę podatku zapłaconego sprzedawcy lub
usługodawcy przez podatnika formalnego6. Rozliczenia podatku oparte
są zatem na zasadzie potrącalności (prawa do odliczenia) podatku naliczonego
od podatku należnego.
Jak już wspomniano, podatek od towarów i usług jest podatkiem
wszechfazowym. Niekiedy jest określany mianem wielofazowego podatku
obrotowego. Takie same zasady opodatkowania obowiązują we
wszystkich fazach obrotu gospodarczego. Obowiązek podatkowy powstaje
z tytułu dokonania czynności opodatkowanej bez względu na to,
czy podatnikiem jest producent, hurtownik lub detalista. Warto zauważyć,
iż ustawa podatkowa7 wprowadza definicję obrotu rozumianego
jako podstawa opodatkowania. Pojęcie faz jest natomiast odnoszone do
obrotu gospodarczego, którego istota wyraża się w czynnościach procesu
produkcji i wymiany towarowej.
Istotną cechą charakterystyczną podatku od towarów i usług jest
jego neutralność8. Stanowi on przeciwieństwo wielofazowego podatku
od obrotu brutto, który powodował „kaskadowy” wzrost obciążeń podatkowych.
Podatek taki był obliczany od podstawy opodatkowania obejmującej
podatek zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego.
Należność podatkowa była tym większa, im większa była liczba opodatkowanych
czynności wymiany towarowej. Takie rozwiązanie prawne stymulowało
eliminację z obrotu gospodarczego pośredników handlowych
pomiędzy producentem a konsumentem. Sprzyjało zatem procesowi pionowej
koncentracji produkcji.
Neutralność podatku może być rozpatrywana w trzech aspektach
pod względem:
a) powszechności opodatkowania i eliminacji pionowej koncentracji
produkcji,
b) wymiany w handlu zagranicznym,
c) kosztów uzyskania przychodów.
Powszechność opodatkowania sprzedaży towarów i świadczenia
usług powoduje, iż na wysokość podatku nie ma wpływu liczba transakcji
zawartych we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego. W podstawie
opodatkowania nie jest bowiem uwzględniany podatek wliczony
w cenę towaru lub usługi nabywanej przez podatnika formalnego. Podatek
do zapłaty jest zależny od stawki podatkowej, podstawy opodatkowania,
podatku naliczonego przez kontrahentów.
6 Zob. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
7 Zob. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
8 Szerzej na ten temat patrz H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2003, s. 406–415.
podatek
wielofazowy
(wszechfazowy)
podatek
neutralny
aspekty
neutralności
opodatkowania
204
W wymianie handlowej z zagranicą rozliczenia podatkowe przeprowadzane
są zarówno z tytułu przywozu (importu, wewnątrzwspólnotowego
nabycia), jak i wywozu towarów (eksportu, wewnątrzwspólnotowej
dostawy). Takie rozwiązanie prawne nie powoduje jednak dwukrotnego
wzrostu wartości towaru lub usługi, gdyż ciężar zapłaty podatku VAT jest
związany jedynie z fazą przywozu towaru. Natomiast opodatkowanie
wywozu jest połączone z instytucją zwrotu podatku, który został wkalkulowany
w cenę eksportowanego towaru. Wynika to z zastosowania stawki
zerowej w przypadku eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz
stawki podstawowej (22%) w stosunku do przywożonego towaru9.
Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego
wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej powoduje, iż podatek
od towarów i usług nie jest w zasadzie kosztem uzyskania przychodów.
Zapłata tego podatku nie ma zatem wpływu na podstawę opodatkowania
w obu podatkach dochodowych, gdyż dochód podatkowy jest ustalany
w następstwie pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Jedynie
wyjątkowo, gdy podatek naliczony nie może być odliczony od podatku
należnego, podatek VAT traci swój neutralny charakter.
3. Do podmiotów biernych podatku od towarów i usług należy zarówno
podatnik, jak i płatnik. Należy podkreślić, iż potocznie płatnik podatku
VAT jest błędnie utożsamiany z podatnikiem rozliczającym podatek
z organem podatkowym. Za płatnika można uznać jedynie pośrednika
podatkowego, któremu ustawa podatkowa przyznaje kompetencje do obliczenia
podatku, jego pobrania od podatnika, a następnie wpłacenia do
organu podatkowego10.
Pośredni tryb zapłaty podatku VAT jest stosowany wyjątkowo. Krąg
płatników tego podatku jest ograniczony do komornika i innych organów
egzekucyjnych11.
Naczelnik urzędu celnego nie jest płatnikiem, gdyż pełni funkcję
organu podatkowego. Wymierza w decyzji określającej prawidłową wysokość
podatku VAT z tytułu importu towarów i następnie dokonuje jego
poboru12. Kompetencje naczelnika urzędu skarbowego w zakresie opodatkowania
importu zostały ograniczone do stosowania fakultatywnych
ulg w wykonaniu zobowiązania podatkowego importera towaru. Zarówno
organy administracji celnej, jak i podatkowej mają zatem status podmiotu
czynnego podatku (wierzyciela podatkowego).
Podatnikami formalnymi są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują opodatkowanych
czynności we własnym imieniu i na swoją rzecz13. W przypadku
jednak organów władzy publicznej i ich aparatu pomocniczego
9 Zob. art. 41 i 42 ustawy o VAT.
10 Zob. art. 8 o.p.
11 Zob. art. 18 ustawy o VAT.
12 Por. art. 33–35 i 39 ustawy o VAT.
13 Zob. art. 15–17 ustawy o VAT.
podmioty bierne
płatnik
status
naczelnika
urzędu celnego
podatnik
formalny
205
(urzędów) obowiązek rozliczenia podatku VAT jest ograniczony jedynie
do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych,
a nie do władczych form działania administracji14.
Warto zauważyć, iż takimi podatnikami są nie tylko przedsiębiorcy.
Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług jest najczęściej związany
z opodatkowaniem profesjonalnego obrotu towarami i usługami. Powinność
zapłaty podatku może być także spowodowana innymi czynnościami,
które nie stanowią działalności gospodarczej. Podatnikami są również
przedstawiciele wolnych zawodów, importerzy, usługobiorcy świadczeń
wykonywanych przez podmioty zagraniczne i inne podmioty enumeratywnie
wyliczone w ustawie15. Status podatnika formalnego mają następujący
uczestnicy profesjonalnego obrotu cywilnoprawnego:
a) dostawcy towarów w obrocie wewnątrzkrajowym,
b) usługodawcy w obrocie wewnątrzkrajowym,
c) usługobiorcy przy imporcie usług,
d) importerzy towarów,
e) eksporterzy towarów i usług,
f) podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
g) podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
h) komisanci i inni pośrednicy handlowi,
i) osoby fizyczne zarejestrowane jako podatnicy, prowadzące wyłącznie
gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie.
W przypadku opodatkowania umów pośrednictwa handlowego pojawia
się tzw. zastępca pośredni. Podmiot ten działa w imieniu własnym,
ale w interesie zleceniodawcy. Taki status ma komisant, który odpłatnie
świadczy usługi pośrednictwa handlowego. Z punktu widzenia prawa
podatkowego jest on jednak opodatkowany z tytułu dostawy (wydania)
towaru16.
Odrębną kategorię stanowi obligatoryjny przedstawiciel podatkowy
ustanawiany przez podatnika, którego miejsce zamieszkania, siedziba lub
miejsce prowadzenia działalności nie znajduje się w kraju17. Chociaż taki
podmiot krajowy nie jest podatnikiem, ponosi odpowiedzialność solidarną
z podatnikiem za wykonanie cudzego zobowiązania podatkowego.
Zazwyczaj osoby prawne mają rozbudowaną strukturę organizacyjną.
Ustawa o VAT w zasadzie nie dopuszcza już możliwości wyodrębnienia
jednostki organizacyjnej osoby prawnej jako samodzielnego podatnika
formalnego18. Wyjątek stanowią jednak jednostki organizacyjne
osoby prawnej mającej status organizacji pożytku publicznego, która pro-
14 Zob. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
15 Zob. dział III ustawy o VAT.
16 Zob. art. 30 ust. 1 ustawy o VAT.
17 Zob. art. 15 ust. 7–9 ustawy o VAT.
18 Zob. art. 5 ust. 2 ustawy o PTU.
przedstawiciel
podatkowy
zastępca
pośredni
jednostka
organizacyjna
osoby prawnej
206
wadzi działalność gospodarczą19. Przekazanie towaru pomiędzy taką
jednostką a macierzystą osobą prawną stanowi zatem czynność opodatkowaną
jako tzw. sprzedaż wewnętrzna. Uznanie jednostki osoby prawnej
za odrębnego podatnika wymaga spełnienia trzech kumulatywnych
warunków:
a) wyodrębnienia organizacyjnego jednostki w strukturze organizacji
pożytku publicznego,
b) wyodrębnienia finansowego, które przejawia się w samodzielnym
opracowywaniu sprawozdania finansowego,
c) zgody naczelnika urzędu skarbowego.
Wyodrębnienie wśród podatników tzw. małego podatnika jest rozwiązaniem
prawnym obowiązującym od 1 października 2002 r. Celem nowelizacji
ustawy o PTU było ułatwienie rozliczeń z urzędem skarbowym
podatników, którzy mają stosunkowo niewielkie obroty20. Przez wprowadzenie
preferencji podatkowych zamierzano pobudzić przedsiębiorczość.
Przedsiębiorca, u którego wartość brutto (wraz z kwotą podatku)
sprzedaży i eksportu nie przekroczyła w ubiegłym roku równowartości
800 000 euro, może zastosować kasową metodę rozliczania podatku VAT
za okresy kwartalne po uprzednim zawiadomieniu urzędu skarbowego.
Status małego podatnika mają również komisanci, jeżeli sprzedali towary
w poprzednim roku podatkowym o wartości nieprzekraczającej powyższego
pułapu. Dotyczy to także innych zastępców pośrednich, jeżeli
roczna kwota brutto ich prowizji lub innego wynagrodzenia nie przekroczyła
równowartości 30 000 euro.
Podatników podatku od towarów i usług można podzielić na podatników
przeprowadzających rozliczenia podatkowe z właściwym urzędem
skarbowym oraz podatników objętych zwolnieniami podmiotowymi. Podział
ten przekłada się na pozycję prawną tych podmiotów oraz wpływa
na mechanizm zapłaty podatku.
Podatnicy przeprowadzający rozliczenia tytułem podatku VAT są
traktowani jako podatnicy formalni. Podlegają rejestracji w urzędzie skarbowym.
Realizacja tego obowiązku warunkuje możliwość zastosowania
odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a także prawo do
otrzymania zwrotu podatku z urzędu skarbowego. Odrębnie muszą zarejestrować
się podatnicy zamierzający dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy
towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów21. Otrzymują
wówczas status podatników VAT UE uprawniający do pomniejszenia
podatku należnego o podatek naliczony przez kontrahentów uczestniczących
w jednej z form wewnątrzwspólnotowej wymiany towarów.
Podatnicy objęci zwolnieniem podmiotowym to grupa stosunkowo
nieliczna. Tacy podatnicy należą do kategorii podatników rzeczywistych,
19 Zob. art. 15 ust. 3b ustawy o VAT.
20 Por. art. 2 pkt 25 ustawy o VAT i art. 4 pkt 17a ustawy o PTU.
21 Por. art. 13 ust. 6 i art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.
mały podatnik
podział
podatków
podatnicy
rozliczający
się z organem
podatkowym
podatnicy objęci
zwolnieniem
podmiotowym
207
gdyż odczuwają ciężar zapłaty podatku od towarów i usług. Z punktu
widzenia zasady powszechności opodatkowania wszystkie zwolnienia
podatkowe stanowią odstępstwo od tej reguły. Mają one niekorzystne
następstwa dla mechanizmu rozliczenia podatku VAT. Jeżeli pomiędzy
dwoma podatnikami formalnymi pojawi się podatnik objęty zwolnieniem
podatkowym, mechanizm rozliczeń oparty na potrącaniu podatku naliczonego
od podatku należnego przestaje funkcjonować22.
Zwolnienie podmiotowe jest stosowane w przypadkach taksatywnie
wyliczonych w ustawie o VAT23. Dotyczy to podmiotów, które osiągnęły
niewielkie obroty w poprzednim roku podatkowym. Ustawa o VAT
określa je mianem drobnych przedsiębiorców24. Niewątpliwie jednak są
to podmioty spełniające wymagania stawiane małemu podatnikowi.
Ustawa o VAT wprowadza wartość progową, której przekroczenie
powoduje zmianę statusu podmiotu z podatnika faktycznego na podatnika
formalnego rozliczającego podatek z urzędem skarbowym. Obrót
netto podatnika nie może przekroczyć równowartości 10 000 euro, aby
zwolnienie podatkowe nadal obowiązywało.
Warto zauważyć, iż z omawianego zwolnienia może również skorzystać
podmiot, który zamierza dopiero rozpocząć działalność gospodarczą.
W tym przypadku zwolnienie jest stosowane bezpośrednio z mocy
ustawy25 i nie jest już uwarunkowane żadnymi dodatkowymi wymaganiami
formalnymi. Podatnik nie musi zatem składać oświadczenia na druku
urzędowym, iż zamierza skorzystać ze zwolnienia, a jego planowany
obrót nie przekroczy ustawowej wartości progowej.
Należy podkreślić, iż nie każdy podmiot rozpoczynający lub prowadzący
działalność gospodarczą w niewielkim rozmiarze może skorzystać
ze zwolnienia podatkowego. Ustawa o VAT wylicza enumeratywnie kategorie
podatników, które zawsze mają status podatników formalnych
rozliczających VAT26. Katalog ten obejmuje: importerów towarów i usług,
podmioty dokonujące transakcji wewnątrzwspólnotowych (dostawy lub
nabycia), dostawców wyrobów akcyzowych lub z metali szlachetnych, dostawców
terenów budowlanych, nowych środków transportowych, podmioty
świadczące usługi doradcze, w tym także prawnicze, jubilerskie
i rzeczoznawcze. Ze zwolnienia podmiotowego nie mogą również skorzystać
podmioty niemające siedziby lub miejsca zamieszkania w kraju.
Zwolnienia podmiotowe w podatku od towarów i usług są jedynie
z nazwy preferencjami podatkowymi. Podatnik zwolniony odnosi korzyści
jedynie formalne, gdyż nie musi prowadzić ewidencji podatkowej.
Zwolnienie podmiotowe nie powoduje żadnych korzyści materialnych
związanych z możliwością ograniczenia lub wręcz wyeliminowania cię-
22 Zob. H. Litwińczuk, Prawo..., s. 411–413.
23 Zob. art. 113.ustawy o VAT.
24 Por. tytuł rozdziału 1 działu XIII ustawy o VAT.
25 Zob. art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.
26 Zob. art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.
zwolnienie
podatników
osiągających
niewielkie
obroty
istota
zwolnienia
podmiotowego
z podatku VAT
208
żaru zapłaty podatku. Podatnik faktyczny znajduje się w gorszej pozycji
prawnej niż podatnik formalny. Zwolnienie podmiotowe pozbawia
bowiem podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek
naliczony. Z tych względów ustawa pozostawia podatnikowi możliwość
wyboru pomiędzy statusem podmiotu rozliczającego podatek od towarów
i usług a podatnikiem zwolnionym z takiej powinności27. Oznacza
to, iż wszystkie zwolnienia podmiotowe mają charakter dobrowolny. Rezygnacja
ze zwolnienia jest uwarunkowana pisemnym zawiadomieniem
naczelnika urzędu skarbowego o tym wyborze.
4. Zakres przedmiotowy podatku VAT jest ukształtowany negatywnie
poprzez wyłączenia podatkowe oraz przez pozytywne wyliczenie
opodatkowanych czynności. Należy podkreślić, iż podatkowe zwolnienia
przedmiotowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania
towarów i usług. W odróżnieniu od wyłączeń podatkowych nie
mają one jednak wpływu na zakres przedmiotowy podatku VAT.
Wyłączenia podatkowe powodują, iż przepisy ustawy o VAT nie
mają zastosowania do28:
a) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego
bilans,
b) działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych, która stanowi
przedmiot podatku od gier,
c) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej
umowy.
Wyłączenia podatkowe stosowane są przede wszystkim w celu wyeliminowania
zjawiska podwójnego opodatkowania tej samej czynności
podatkami tego samego rodzaju. Takie ryzyko występuje przy działalności
prowadzonej w zakresie gier i zakładów wzajemnych. Względy
społeczne uzasadniają wyłączenie z opodatkowania czynności, które nie
mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przypadku zbycia
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części można się dopatrzyć motywów
ekonomicznych, gdyż sprzedaż takich kompleksów majątkowych
jest jednym ze sposobów prywatyzacji bezpośredniej.
W porównaniu do ustawy o PTU29 katalog wyłączeń został zmodyfikowany.
Uległ on ograniczeniu, gdyż obecnie nie obejmuje on wydania
towaru na podstawie umowy użyczenia. Z drugiej zaś strony katalog
został rozszerzony na wszystkie transakcje zbycia przedsiębiorstwa
lub wyodrębnionej z niego pod względem finansowym i organizacyjnym
części kompleksu majątkowego. Dotychczas wyłączona była jedynie ich
sprzedaż.
Przedmiotem podatku od towarów i usług są enumeratywnie wyliczone
w ustawie czynności profesjonalnego obrotu cywilnoprawnego
27 Zob. art. 113 ust. 4 ustawy o VAT.
28 Zob. art. 6 ustawy o VAT.
29 Zob. art. 3 ust. 1 ustawy o PTU.
zakres
przedmiotowy
wyłączenia
podatkowe
przedmiot
podatku
209
o charakterze odpłatnym30. Mogą być one dokonywane w obrocie wewnątrzkrajowym
lub w zakresie handlu zagranicznego, w tym także w ramach
jednolitego rynku Wspólnot Europejskich. Dotyczy to:
a) odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju,
b) odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
c) eksportu towarów,
d) importu towarów,
e) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem,
f) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
g) likwidacji działalności spółki lub zaprzestania wykonywania działalności
przez osobę fizyczną.
Z reguły nazwa podatku nawiązuje do jego przedmiotu. Wejście
w życie ustawy o VAT nie spowodowało zmiany nazewnictwa podatku
przyjętej w ustawie o PTU. Zakres przedmiotowy obejmuje zatem różne
czynności obrotu towarami i usługami. Czynności te objęte są podatkiem
nawet wówczas, gdy wykonywane są bez zachowania warunków i form
wymaganych przepisami prawa.
Dotychczas były opodatkowane czynności sprzedaży towarów i odpłatnego
świadczenia usług dokonywane na terytorium kraju31. Obecnie
przedmiot podatku od obrotu wewnątrzkrajowego uległ istotnej zmianie.
Zostało to spowodowane zmianą treści pojęcia „sprzedaż towarów”
i wprowadzenia nowego określenia „dostawa towarów”.
Sprzedaż w znaczeniu podatkowym to odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów32. Wynika z tego, iż pojęcie to
odnosi się do wewnątrzkrajowego obrotu towarami i usługami oraz wywozu
towarów z kraju. Import towarów oraz odpłatne wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów nie są sprzedażą.
Ponadto sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT ma szerszą treść od
sprzedaży w znaczeniu cywilnoprawnym. Obejmuje ona także umowę
dostawy, umowy o odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie także
innych opodatkowanych czynności. Warto zauważyć, iż w zakresie tego
pojęcia mieści się także sprzedaż wewnętrzna pomiędzy wyodrębnioną
jednostką organizacyjną a jej macierzystą organizacją pożytku publicznego
prowadzącą działalność gospodarczą. Taka jednostka ma bowiem
status podatnika formalnego i może dokonywać opodatkowanych czynności.
Natomiast z punktu widzenia prawa cywilnego nie ma podmiotowości
prawnej i nie może być stroną umów.
Przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno towary, jak i usługi.
Według definicji ustawowej33 towar to rzeczy ruchome, różne postacie
30 Zob. art. 5 ustawy o VAT.
31 Zob. art. 2 ustawy o VAT.
32 Zob. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
33 Por. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 4 pkt 1 ustawy o PTU.
zmiany pojęć
kształtujących
zakres
przedmiotowy
podatku
sprzedaż
w znaczeniu
podatkowym
towar
210
energii, budynki, budowle i ich części, a także grunty. Obecnie sprzedaż
wszystkich kategorii nieruchomości podlega podatkowi od towarów
i usług. Natomiast pod rządem ustawy o PTU grunty nie były towarami
w znaczeniu podatkowym, a ich sprzedaż była opodatkowana podatkiem
od czynności cywilnoprawnych.
Dostawa (sprzedaż) towarów jest objęta podatkiem VAT, gdy jest
dokonywana w obrocie profesjonalnym. Umowy sprzedaży w obrocie
nieprofesjonalnym opodatkowane są podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Ustawa o VAT34 łączy kryterium rozgraniczające zakresy
przedmiotowe obu podatków z zamiarem wykonywania czynności
w sposób częstotliwy. Jeżeli z okoliczności wykonywania czynności wynika
zamiar ich powtórzenia w przyszłości, sprzedaż jest opodatkowana
podatkiem od towarów i usług. Reguła ta ma zastosowanie również w sytuacji,
gdy rzecz została nabyta w zamiarze jej dalszej odprzedaży.
W odróżnieniu od ustawy o PTU pojęcie „usługa” nie jest już zdefiniowane35.
Ustawa o VAT wprowadza definicje cząstkowe odnoszące się
do niektórych postaci usług (usługi rolnicze, usługi elektroniczne) oraz
odsyła do klasyfikacji usług dokonanej dla celów statystycznych.
Dostawa towarów w znaczeniu podatkowym to czynność odpłatna
dokonana na terytorium kraju powodująca przeniesienie prawa do rozporządzania
towarem jak właściciel36. Ustawa podatkowa wylicza przykładowo
najbardziej charakterystyczne dla dostawy towarów transakcje.
Dotyczy to np. przymusowego przeniesienia własności towarów w zamian
za odszkodowanie, wydania towarów na podstawie umowy o oddanie
rzeczy do odpłatnego korzystania, wydania towaru na podstawie
umowy pośrednictwa handlowego, ustanowienia ograniczonego prawa
do spółdzielczego lokalu mieszkalnego, przekazania towaru na cele inne
niż działalność podatnika. Dostawa towarów jest zatem definiowana poprzez
następstwa transakcji. Warto zauważyć, iż opodatkowanie nie jest
tylko związane z obrotem własnością towaru. Występuje ono także w sytuacji,
gdy przedmiotem obrotu są niektóre z uprawnień (atrybutów) właściciela,
a w szczególności prawo do rozporządzania rzeczą.
Świadczenie usług na terytorium kraju jest zdefiniowane jako każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów37.
Definicja ma charakter negatywny, gdyż świadczenie usług jest
określane poprzez zaprzeczenie odnoszące się do dostawy towarów. Ustawa
wylicza przykładowe świadczenia usług. Mogą one polegać na: przeniesieniu
praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązaniu
do powstrzymania się od dokonywania oznaczonych czynności lub ich
tolerowania. Przedmiotem podatku VAT jest odpłatne świadczenie usług
34 Por. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU.
35 Por. art. 2 pkt 21 i 26, art. 8 ust. 3 ustawy o VAT i art. 4 pkt 2 ustawy o PTU.
36 Por. art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
37 Zob. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
opodatkowanie
obrotu
profesjonalnego
usługa
dostawa
towarów
świadczenie
usług
211
w obrocie wewnątrzkrajowym. W ten sposób są także zakwalifikowane
nieodpłatne świadczenia usług, gdy podatnikowi przysługiwało prawo
obniżenia w całości lub w części podatku należnego o podatek naliczony
przy nabyciu towarów i usług związanych z takimi usługami38.
W ramach wymiany towarowej z zagranicą wyodrębnione są cztery
kategorie opodatkowanych czynności: eksport towarów, import towarów,
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie
towarów za wynagrodzeniem w kraju. Zróżnicowanie przedmiotu
podatku jest spowodowane zastosowaniem kryterium nie tylko kierunku
przemieszczenia towarów, ale i przynależności państwa do struktur
wspólnotowych.
Pojęcia eksport i import są ograniczone jedynie do wymiany towarowej
z krajami niewchodzącymi w skład Wspólnoty Europejskiej. Warto zauważyć,
iż terytorium państwa członkowskiego nie pokrywa się w pełni z terytorium
wspólnego rynku. Ustawa szczegółowo opisuje bowiem terytoria krajów
członkowskich wyłączone z terytorium Wspólnoty Europejskiej39. Natomiast
transakcje wewnątrzwspólnotowe obejmują przemieszczenie towarów pomiędzy
terytorium kraju i pozostałym terytorium wspólnotowym.
Eksport towarów to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz
towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnot Europejskich
spowodowany enumeratywnie wyliczonymi odpłatnymi dostawami towarów40.
Taki wywóz musi być dokonany w ramach procedur celnych
wszczętych przez dostawcę lub nabywcę mającego siedzibę (miejsce zamieszkania)
poza terytorium wspólnoty. Podmioty te mogą uczestniczyć
w obrocie towarowym osobiście lub poprzez przedstawicieli. Natomiast
import towarów to przywóz towarów spoza terytorium wspólnotowego
na terytorium kraju41.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest zdefiniowane jako
nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w wykonaniu
dostawy są wysyłane lub transportowane pomiędzy terytoriami
państw członkowskich Wspólnot Europejskich42. Wewnątrzwspólnotowa
dostawa towarów stanowi zaś wywóz towarów z terytorium kraju na
inne terytorium wspólnotowe, realizowany w wykonaniu odpłatnej dostawy
na terytorium kraju43. Czynność może być uznana za transakcję
wewnątrzwspólnotową, a nie za obrót wewnątrzkrajowy, jedynie gdy są
spełnione kumulatywnie przesłanki ustawowe44.
5. Podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wyrażona
przez wartość netto, czyli nieuwzględniającą podatku należnego.
W zależności od przedmiotu podatku jest ona zróżnicowana.
38 Zob. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
39 Zob. art. 2 pkt 1–5 ustawy o VAT.
40 Por. art. 2 pkt 8 i art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy o VAT.
41 Zob. art. 2 pkt 7 ustawy o VAT.
42 Zob. art. 9 i art. 11 ustawy o VAT.
43 Zob. art. 13 ustawy o VAT.
44 Por. art. 10 ust. 2–3 oraz art. 13 ust. 2, 3, 6 i 7 ustawy o VAT.
eksport
towarów
import towarów
transakcje
wewnątrzwspólnotowe
podstawa
opodatkowania
212
W obrocie wewnątrzkrajowym najczęściej podstawa opodatkowania
jest wyrażona poprzez obrót45. Jest nim przeważnie kwota należna z tytułu
dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług pomniejszona
o należny podatek. Takie rozwiązanie jest konsekwencją cenotwórczego
charakteru podatku i przyjętej zasady wszechfazowości opodatkowania.
Podatek stanowi element składowy ceny towaru bądź usługi. Nieuwzględnienie
tego faktu prowadziłoby do zjawiska polegającego na ponownym
opodatkowaniu kwoty stanowiącej podatek.
Definiowanie obrotu przez należności ze sprzedaży stanowi przejaw
memoriałowej metody obliczania podatku VAT. Obowiązek podatkowy
jest powiązany ze spełnieniem świadczenia rzeczowego przez wydanie
towarów lub wykonanie usługi i wystawieniem dokumentu rozliczeniowego
w formie faktury.
Warto zauważyć, że w przypadku małego podatnika obrót stanowi
kwota faktycznie otrzymana, a nie należność ze sprzedaży. Niestety,
zastosowanie tej metody kasowej nie ma odzwierciedlenia w ustawowej
definicji obrotu w znaczeniu podatkowym46.
Jeżeli odpłatna dostawa towarów w obrocie wewnątrzkrajowym
polega na przekazaniu przez podatnika towarów na cele niezwiązane
z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podstawa opodatkowania
jest wyrażona przez cenę nabycia lub koszt wytworzenia towaru47.
Koszt ten jest ustalany, gdy cena nabycia towaru nie istnieje. W taki
sam sposób może być również określana podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej
dostawy towarów48 oraz wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów49.
Podstawa obliczenia podatku z tytułu nieodpłatnego świadczenia
usług na terytorium kraju na cele potrzeb osobistych podatnika lub zatrudnionych
przez niego pracowników to koszt świadczenia tych usług50.
W tym przypadku uwzględniane są jedynie poniesione koszty.
Podstawą opodatkowania importu towarów jest wartość celna towaru
powiększona o należne cło i ewentualnie o akcyzę51. Przy imporcie
usług podstawą opodatkowania jest w zasadzie kwota, którą ma zapłacić
usługobiorca52. Warto jednak zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdy wartość
usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, nie stanowi
ona odrębnej podstawy opodatkowania, gdyż została już uwzględniona
w wartości celnej towaru.
W przypadku objęcia towaru niektórymi procedurami celnymi podstawa
opodatkowania jest ustalana w sposób szczególny. Wartość towa-
45 Zob. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
46 Zob. art. 21 ustawy o VAT.
47 Por. art. 29 ust. 10 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
48 Por. art. 29 ust. 11 i art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
49 Por. art. 31 ust. 5 i art. 11 ustawy o VAT.
50 Por. art. 29 ust. 12 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
51 Zob. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT.
52 Zob. art. 29 ust. 17 ustawy o VAT.
pojęcie obrotu
w znaczeniu
podatkowym
metody
ustalania obrotu
podstawa
opodatkowania
importu
podstawa
opodatkowania
nieodpłatnego
świadczenia
usług
213
rów objętych procedurą uszlachetniania biernego jedynie w części znajduje
odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania. Podatek VAT jest
obliczany od różnicy wartości towarów kompensacyjnych lub zamiennych
przywożonych do kraju i towarów czasowo wywiezionych za granicę
i wartości, powiększonej o należne cło oraz ewentualnie – w przypadku
wyrobów akcyzowych – podatek akcyzowy. Natomiast specyfika podstawy
opodatkowania importowanych towarów, które zostały objęte procedurą
odprawy czasowej lub przetwarzania pod kontrolą celną, polega na
tym, iż obejmuje ona należne cło, którego pobór został zawieszony.
Podstawa obliczenia podatku ulega zwiększeniu o wysokość akcyzy,
gdy dotyczy importowanych towarów objętych podatkiem akcyzowym.
Natomiast zmniejszenie podstawy opodatkowania jest spowodowane
udzielaniem rabatu, bonifikat, uznaniem reklamacji.
Podstawę opodatkowania eksportu towarów stanowi ich obrót53.
Cechą specyficzną tej sytuacji jest opodatkowanie w rzeczywistości wartości
brutto. Zastosowanie stawki zerowej do opodatkowania kwoty należnej
za sprzedany towar oznacza brak podatku należnego od transakcji
wymiany towarowej i niemożność pomniejszenia wartości brutto o podatek
należny.
Odrębny sposób ustalania podstawy opodatkowania dotyczy czynności
pośrednictwa handlowego, w tym maklerskich umów agencyjnych,
pośrednictwa. Jest nią z reguły wysokość prowizji zmniejszona
także o kwotę podatku należnego od takiej czynności54. Natomiast dla
zleceniodawcy i komitenta jest to kwota należna netto. Dotyczy to także
komisanta dokonującego czynności komisu sprzedaży (dostawy towaru
w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta). Natomiast podatek należny
od komisanta z tytułu dokonania czynności komisu zakupu (nabycia
towaru w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta) jest obliczany
od kwoty należnej powiększonej o prowizję.
Podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić55. Oznacza to
opodatkowanie kwoty należnej z tytułu takiego nabycia.
6. W podatku od towarów i usług obowiązuje skala proporcjonalna,
która charakteryzuje się niezmiennością stawki podatkowej. W obliczeniach
podatkowych stosowane są wyłącznie stawki procentowe. Cechuje
je względna jednolitość.
Stawka podstawowa wynosi 22%. Jest ona stosowana wobec wszystkich
towarów i usług, które nie są objęte innymi stawkami56. Cecha charakterystyczna
tej stawki wyraża się tym, iż nie została ona przyporządkowana
do towarów i usług szczegółowo określonych w załącznikach do
ustawy podatkowej.
53 Zob. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
54 Zob. art. 30 ustawy o VAT.
55 Zob. art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
56 Zob. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
podstawa
opodatkowania
importowanych
wyrobów
akcyzowych
podstawa
opodatkowania
importowanych
towarów objętych
procedurami
celnymi
podstawa
opodatkowania
eksportowanych
towarów
podstawa
opodatkowania
czynności
pośrednictwa
handlowego
podstawa
opodatkowania
wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów
skala
podatkowa
stawki
podatkowe
214
Stawka ulgowa 7% jest stosowana do opodatkowania ściśle wymienionych
towarów i usług57. Katalog ustawowy uprawniający do zastosowania
tej ulgi podlega stopniowemu ograniczeniu. Preferencyjne zastosowanie
ma również stawka 3%. Wykorzystywana jest ona przy opodatkowaniu
nieprzetworzonych lub nisko przetworzonych produktów rolnych58 do
30 kwietnia 2008 r. z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy takich
towarów i ich eksportu59. Ponadto bezterminowo ma zastosowanie
do uproszczonego opodatkowania usług taksówek osobowych60.
Najbardziej korzystna z punktu widzenia podatnika jest stawka zerowa,
która w odróżnieniu od zwolnienia podatkowego uprawnia podatnika
formalnego do otrzymania zwrotu całego podatku, jaki był pobrany
przez organ podatkowy. Jest ona stosowana przy opodatkowaniu eksportu
towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w szczególnych
przypadkach61.
Stawki podatkowe mogą być stosowane w obliczeniach podatku metodą
rachunku „w stu” lub „od sta”. Wyodrębnienie tych metod jest związane
z uwzględnianiem jako podstawy opodatkowania wartości brutto
lub netto. W obliczeniach dokonywanych metodą „od sta” podstawa opodatkowania
odzwierciedla wartość netto. Natomiast w metodzie rachunku
„w stu” podstawa opodatkowania wyraża wartość brutto, czyli obrót
wraz z należnym podatkiem.
W metodzie „od sta” jest stosowana stawka podstawowa, której odpowiednikiem
w metodzie rachunku „w stu” jest 18,03%62. Natomiast
stawka 7% jest zastępowana przez stawkę 6,54%, a stawka 3% przez stawkę
2,91%. Należy podkreślić, iż bez względu na zastosowaną metodę obliczeń,
ich wynik jest zawsze ten sam.
Metoda „od sta” jest podstawowym sposobem obliczania podatku
od towarów i usług. Może być ona stosowana w każdym przypadku. Natomiast
rachunek „w stu” jest wykorzystywany jedynie w ostatniej fazie
obrotu gospodarczego, gdy podatnik prowadzi działalność handlową,
gastronomiczną lub usługową.
§ 2. Podatek akcyzowy
1. Od 5 lipca 1993 r. podatek akcyzowy był uregulowany w jednej
ustawie podatkowej razem z podatkiem od towarów i usług63. Rozwią-
57 Katalog ten jest zawarty w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.
58 Wymienione są one w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.
59 Zob. art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
60 Zob. art. 114 ust. 1 ustawy o VAT.
61 Por. art. 41 ust. 3–6 i rozdział 4 ustawy o VAT.
62 Zob. art. 84–85 ustawy o VAT.
63 Podatkowi akcyzowemu był poświęcony rozdział 3 ustawy o PTU, a podatkowi VAT – rozdział
2. Wspólne rozwiązania prawne dla obu podatków pośrednich zawarte były w rozdziale
1 tej ustawy.
metody
obliczania
podatku
ustawowa
regulacja
akcyzy
215
zanie takie nie było przypadkowe, gdyż obydwa podatki mają podobne
cechy. Obecnie jednak odrębne ustawy regulują oba podatki pośrednie64.
Chociaż akcyza ma nadal znaczenie uzupełniające w stosunku do podatku
od towarów i usług, to charakteryzuje się również własnymi, specyficznymi
cechami.
Podatek akcyzowy jest podatkiem państwowym, który w całości
stanowi dochód Skarbu Państwa. Zarówno gminy, jak i inne jednostki
samorządu terytorialnego nie mają udziałów we wpływach z tytułu tego
podatku. Oznacza to, iż podobnie jak w przypadku podatku VAT, wierzycielem
podatkowym jest wyłącznie Skarb Państwa. Podmiot czynny akcyzy
działa poprzez specyficzne organy podatkowe. Taki status mają organy
administracji celnej, czyli naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej65.
Dotychczas kompetencje organu właściwego w sprawach podatku
akcyzowego przypisane były typowym organom administracji podatkowej,
tj. naczelnikowi urzędu skarbowego i dyrektorowi izby skarbowej.
Akcyza jest klasyfikowana jako podatek zwyczajny, obligatoryjny,
rzeczowy, pośredni. Z punktu widzenia podatnika formalnego stanowi
on podatek przychodowy, gdyż dochód podatnika jest opodatkowany
w sposób wstępny w fazie jego tworzenia. Natomiast z punktu widzenia
podatnika rzeczywistego akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym. W tym
przypadku podlega opodatkowaniu dochód wydatkowany na zakup wyrobów
i usług.
Podobnie jak podatek VAT, akcyza ma charakter cenotwórczy. Wkalkulowanie
podatku akcyzowego w cenę wyrobu akcyzowego umożliwia
przeniesienie jego ciężaru z podatnika formalnego na konsumenta. Obydwa
podatki mają także istotne znaczenie dla gromadzenia środków pieniężnych
przez budżet państwa.
Różnice pomiędzy tymi dwoma podatkami pośrednimi wynikają
przede wszystkim z jednofazowego charakteru podatku akcyzowego.
Akcyza jest formą opodatkowania importu wyrobów akcyzowych. Rozliczenia
podatkowe odbywają się w zasadzie w fazie przywozu takich towarów.
W wewnątrzkrajowym obrocie towarami podatek jest pobierany
w fazie wprowadzania wyrobu akcyzowego do obrotu gospodarczego
przez jego producenta. Jeżeli jednak nie została zapłacona akcyza w należnej
wysokości, opodatkowane są podmioty nabywające lub posiadające
wyroby akcyzowe66. Wynika to z zasady jednokrotności opodatkowania
wyrobów akcyzowych bez względu na fazę obrotu, w której się
one znajdują67.
Akcyza jest podatkiem selektywnym. W stosunku do podatku VAT
ma węższy podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania. Wyni-
64 Od 1 maja 2004 r. w pełnym zakresie obowiązuje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku
akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).
65 Por. art. 13 § 1 u.p.a. i art. 13 § 1 o.p.
66 Zob. art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.
67 Zob. art. 4 ust. 4 u.p.a.
podmiot czynny
podatku
cechy akcyzy
akcyza a VAT
216
ka to m.in. z faktu, iż przedmiot akcyzy wyrażony jest przez wyroby akcyzowe,
czyli niektóre z towarów opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto
akcyza nie jest pobierana od usług. Świadczenie usług jest objęte
podatkiem od towarów i usług. Podatek VAT jest także rozliczany z tytułu
wymiany handlowej z zagranicą, zarówno przy imporcie, jak i eksporcie.
Współpraca z kontrahentem zagranicznym może polegać na wymianie
towarowej, imporcie usług lub ich eksporcie. Natomiast zakres
obowiązywania podatku akcyzowego ograniczony jest jedynie do wymiany
towarowej.
Różnice pomiędzy podatkiem VAT a podatkiem akcyzowym widoczne
są także w zróżnicowaniu funkcji tych podatków. W literaturze przedmiotu68
tradycyjnie wyróżniane są cztery funkcje podatków: fiskalna, stymulacyjna,
redystrybucyjna, informacyjno-kontrolna. Oczywiście każdy
podatek wywołuje następstwa w zakresie każdej z tych funkcji. Jednakże
skala i znaczenie tych następstw mogą być różne.
Podatek VAT jest w założeniu podatkiem neutralnym. Natomiast akcyza
stanowi instrument realizacji funkcji stymulacyjnej. Już samo zróżnicowanie
stawek podatkowych od takiego samego wyrobu akcyzowego – zależnie,
czy jest on produkowany w kraju, czy importowany z zagranicy – powoduje
uruchomienie korzyści finansowych, które zachęcają podatników do wdrożenia
produkcji takich wyrobów w kraju69. Ponadto akcyza jest instrumentem
stymulowania zachowań proekologicznych. Rozwiązania prawne ułatwiają
np. właściwą gospodarkę odpadami, a także sprzyjają korzystaniu z samochodów
w sposób najmniej szkodliwy dla środowiska naturalnego.
Akcyza jest także ważnym instrumentem redystrybucji Produktu
Krajowego Brutto. Zaliczenie towarów luksusowych do wyrobów akcyzowych
zmienia strukturę wydatków gospodarstw domowych. Jak już
wspomniano, akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym. Poprzez opodatkowanie
wydatkowania środków pieniężnych na cele konsumpcyjne wywiera
się nacisk na ich ukierunkowanie na cele inwestycyjne lub wzrost
oszczędności. Zapłata wysokiego podatku akcyzowego oznacza natomiast
transfer pieniędzy podatnika, dokonywany za pośrednictwem budżetu –
na realizację zadań publicznych i zaspokojenie potrzeb społecznych.
W zakresie funkcji informacyjno-kontrolnej podatku akcyzowego
istotne znaczenie ma szczególny nadzór podatkowy. Stanowi on formę
kontroli nad obrotem gospodarczym niektórymi wyrobami akcyzowymi.
W ten sposób gromadzone są informacje na temat podatnika i jego
aktywności gospodarczej.
Różnice pomiędzy podatkiem VAT a akcyzą występują także w zakresie
innych elementów technicznych niż te, które kształtują podmioto-
68 Zob. np. Prawo podatkowe. Część ogólna…, s. 37–38.
69 Zróżnicowanie takie występowało pod rządem ustawy o PTU. W ustawie o akcyzie nie ma
już zastosowania, gdyż zgodnie ze standardami prawa wspólnotowego stanowiłoby ingerencję
władzy publicznej wypaczającej mechanizm konkurencji rynkowej i swobody przemieszczania
się towarów w obrębie jednolitego rynku krajów Unii Europejskiej.
funkcja
redystrybucyjna
funkcje akcyzy
funkcja
stymulacyjna
funkcja
informacyjno-
-kontrolna
zróżnicowanie
elementów
technicznych
akcyzy i VAT
217
wy i przedmiotowy zakres opodatkowania. Przed bardziej szczegółowym
omówieniem tych elementów jest zasadne zasygnalizowanie najważniejszych
odmienności. Podstawa opodatkowania akcyzą jest wyrażona zarówno
przez wartość, jak i przez wielkość fizyczną. Natomiast podatek
VAT jest wymierzany wyłącznie od wartości konkretyzującej przedmiot
opodatkowania. Stawki podatkowe w akcyzie mają postać kwotową lub
procentową. W stosunku do podatku VAT są one w większym stopniu
zróżnicowane. Natomiast stawki podatku od towarów i usług są w miarę
jednolite i mają postać wyłącznie procentową. Do zapłaty akcyzy stosowane
są środki pieniężne i znaki skarbowe akcyzy. Natomiast środkiem
zapłaty podatku VAT są jedynie pieniądze.
2. Akcyza jest podatkiem pośrednim, dla którego charakterystyczne
jest zaplanowane, zgodne z ustawą podatkową i pożądane wyodrębnienie
podatnika formalnego i rzeczywistego. Podmiotowy zakres podatku
akcyzowego obejmuje zatem zarówno podatników formalnych, jak
i podatników rzeczywistych. Podatnikiem formalnym są podmioty obowiązane
do dokonywania rozliczeń podatkowych z właściwym urzędem
skarbowym. Natomiast podatnikiem rzeczywistym jest konsument, który
nabywa wyrób akcyzowy na własne potrzeby.
Ustawa podatkowa zalicza do kręgu podatników osoby fizyczne,
osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
dokonujące czynności opodatkowanych70. W sferze prawa podatkowego
nie ma także znaczenia forma organizacyjna ani postać zaangażowanego
kapitału (polski bądź obcy, państwowy bądź prywatny). Zaliczenie do kategorii
podatników formalnych akcyzy nie jest przypadkowe. Obejmuje
ono bowiem podmioty, które produkują wyroby akcyzowe, przywożą je
do kraju lub z niego wywożą. Status podatnika formalnego mają zatem
producenci, sprzedawcy, wyprowadzający wyroby akcyzowe zharmonizowane
ze składów celnych, importerzy, eksporterzy, a także podmioty
dokonujące dostaw wewnątrzwspólnotowych lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Obowiązek zapłaty akcyzy obejmuje także enumeratywnie
wyliczone podmioty, które nie dokonują czynności, lecz charakteryzują
się cechami opisanymi w ustawie71. Dotyczy to:
a) nabywców lub posiadaczy wyrobów akcyzowych, od których nie
została zapłacona należna akcyza,
b) podmiotów, u których powstały nadmierne lub zawinione ubytki
wyrobów akcyzowych,
c) zleceniobiorców wytwarzających wyroby akcyzowe na postawie
umowy.
Płatnikiem akcyzy są podmioty pośredniczące pomiędzy podatnikiem
a organem podatkowym w zapłacie podatku od sprzedaży wyro-
70 Zob. art. 11 u.p.a.
71 Zob. art. 11 ust. 2 u.p.a.
zakres
podmiotowy
opodatkowania
podatnik
formalny
płatnik
218
bów akcyzowych dokonywanej w trybie egzekucji. Podatek jest obliczany,
pobierany od podatnika i wpłacany do organu podatkowego przez
komornika sądowego lub organy egzekucyjne działające w trybie egzekucji
administracyjnej.
Warto zauważyć, iż wyliczenie podmiotów biernych w ustawie podatkowej
ma już charakter pełny. Zakres podmiotowy nie może być modyfikowany
przez Ministra Finansów. Natomiast obowiązująca dotychczas
ustawa o PTU upoważniała Ministra do określenia w rozporządzeniu wykonawczym
jeszcze innych podatników niż producent lub importer wyrobów
akcyzowych. Takie rozwiązanie prawne budziło wątpliwości, gdyż
naruszało konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy podatkowej72.
3. Przedmiot podatku akcyzowego ma niejednorodny charakter.
Przede wszystkim obejmuje on te same zdarzenia prawne, które opodatkowane
są podatkiem VAT. W pewnym zakresie dokonanie tych samych
czynności może zatem powodować powstanie obowiązku zapłaty zarówno
podatku akcyzowego, jak i podatku VAT. Przedmiot opodatkowania
obejmuje także zdarzenia, które nie podlegają podatkowi od towarów
i usług73. Zapłata akcyzy nie musi zawsze występować obok rozliczeń
podatku VAT.
Należy podkreślić, iż przedmiotem opodatkowania nie są wyroby
akcyzowe. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem od obrotu gospodarczego.
Ze względu na jednofazowy charakter opodatkowania przedmiot
akcyzy musi być rozpatrywany z punktu widzenia nie tylko statusu
towaru – czy jest to wyrób akcyzowy – ale także z punktu widzenia faz
obrotu. Zdarzenia prawne związane z wyrobem akcyzowym opodatkowane
są jedynie wówczas, gdy występują w określonej fazie wewnątrzkrajowego
obrotu towarowego lub wymiany w handlu zagranicznym.
Zakres przedmiotowy akcyzy obejmuje siedem zasadniczych zjawisk,
a w szczególności dokonywanie czynności z udziałem wyrobów
akcyzowych74. Takie czynności są opodatkowane bez względu na to,
czy zostały wykonane w warunkach i formach zgodnych z regulacjami
prawa75.
Po pierwsze, akcyzie podlega produkcja wyrobów akcyzowych
zharmonizowanych. Podobnie jak przetwarzanie takich wyrobów może
ona odbywać się tylko w składzie podatkowym76. Zharmonizowane
wyroby akcyzowe to enumeratywnie wyliczone w załączniku do ustawy
paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby
tytoniowe. Wykaz takich wyrobów uwzględnia standardy wspólnotowe.
Produkcja innych wyrobów niż zharmonizowane nie stanowi
przedmiotu podatku.
72 Zob. art. 217 Konstytucji RP.
73 Dotyczy to np. nadmiernych lub zawinionych ubytków wyrobów akcyzowych.
74 Zob. art. 4–5 u.p.a.
75 Zob. art. 4 ust. 4 u.p.a.
76 Zob. art. 30 ust. 2 u.p.a.
przedmiot
akcyzy
wyroby
akcyzowe
produkcja
wyrobów
akcyzowych
219
Tak określony w ustawie podatkowej przedmiot opodatkowania
wzbudza kontrowersje. Wynikają one z braku legalnych definicji pojęć
„produkcja” i „przetworzenie”. Ponadto nie jest precyzyjnie uregulowana
kwestia, z jakim stadium procesu produkcyjnego jest powiązane zdarzenie
powodujące powstanie obowiązku zapłaty tego jednofazowego
podatku.
Po drugie, przedmiotem akcyzy jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych
zharmonizowanych ze składu podatkowego. Składy podatkowe
to miejsca określone w zezwoleniu naczelnika urzędu celnego i objęte
szczególnym nadzorem podatkowym77. Wykorzystywane są do składowania
wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poddawanych procesom
gospodarczym na warunkach określonych w zezwoleniu. Pobór akcyzy
jest zawieszony wobec takich wyrobów, aż do ich wyprowadzenia
ze składu celnego.
Po trzecie, czynnością opodatkowaną jest sprzedaż wyrobów akcyzowych
w kraju przez ich producenta. Warto zauważyć, iż pojęcie „sprzedaż
wyrobów akcyzowych” ma szerszy zakres znaczeniowy niż umowa
sprzedaży78. Obejmuje bowiem inne umowy nazwane (zamiana, darowizna,
umowa o dzieło), a nawet faktyczne przeznaczenie wyrobów na
cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika lub zużycie ich
na cele gospodarcze.
Po czwarte, przedmiotem akcyzy są różne formy wymiany wyrobów
akcyzowych w handlu z krajami trzecimi79. Obecnie pojęcie importu
jest ograniczone do przywozu wyrobów akcyzowych do kraju z terytorium
państw nienależących do Wspólnoty Europejskiej. Natomiast eksport
oznacza potwierdzony przez graniczny urząd celny fakt wywozu
wyrobów akcyzowych poza wspólnotowy obszar celny.
Po piąte, akcyza jest pobierana zarówno od nabycia wewnątrzwspólnotowego,
jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czynności te polegają
na przemieszczeniu wyrobów akcyzowych pomiędzy krajem a państwami
członkowskimi Wspólnot Europejskich80. Istotą dostawy jest wywóz
z kraju, nabycie zaś jest związane z przywozem do kraju.
Po szóste, przedmiotem podatku akcyzowego objęte są również nadmierne
ubytki lub zawinione niedobory zharmonizowanych wyrobów
akcyzowych81. W tym przypadku zapłata akcyzy nie jest połączona z rozliczeniami
podatku VAT. Norma dopuszczalnych ubytków jest ustalana indywidualnie
dla każdego podatnika z uwzględnieniem rodzaju wyrobów
akcyzowych, specyficznych cech etapów ich produkcji i obrotu, a także
technologii wytwarzania. Ustalenie takiej normy następuje w decyzji naczelnika
urzędu celnego, która jest ogłaszana w Dzienniku Urzędowym
77 Zob. art. 2 pkt 12 u.p.a.
78 W art. 4 ust. 2 u.p.a. wyliczone są enumeratywnie czynności uznane za sprzedaż wyrobów
akcyzowych.
79 Zob. art. 2 pkt 5–8 u.p.a.
80 Zob. art. 2 pkt 10 i 11 u.p.a.
81 Zob. art. 5 u.p.a.
skład
podatkowy
krajowa
sprzedaż
wyrobów
akcyzowych
import
eksport
transakcje
wewnątrzwspólnotowe
nadmierne
ubytki
i zawinione
niedobory
220
Ministra Finansów. Za nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów
akcyzowych uznawane są wszelkie ubytki (niedobory) powstałe
w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu
tych wyrobów, które przekraczają indywidualną normę dopuszczalnych
ubytków. Warto zauważyć, iż opodatkowanie nadmiernych ubytków lub
zawinionych niedoborów jest możliwe jedynie w przypadku taksatywnie
wymienionych wyrobów akcyzowych, które objęte są szczególnym
nadzorem podatkowym82.
Po siódme, wyjątkowo akcyzie podlega nabycie lub posiadanie wyrobów
akcyzowych przez podatnika83. Opodatkowanie nabycia lub posiadania
takich wyrobów, zamiast ich sprzedaży, jest uwarunkowane niezapłaceniem
należnego podatku akcyzowego w wcześniejszej fazie obrotu
gospodarczego.
Za wyroby akcyzowe uznawane są takie wyroby, które szczegółowo
wyliczono w zamkniętym katalogu opublikowanym w formie załącznika
nr 1 do ustawy o akcyzie. Towary objęte akcyzą mają różnorodny charakter.
Można je podzielić na sześć podstawowych grup:
1) towary luksusowe – np. futra, broń palna, samochody;
2) tzw. wyroby monopolowe – wyroby tytoniowe, spirytusowe itp.;
3) paliwa – np. benzyna, paliwo gazowe, gaz w butlach;
4) opakowania z tworzyw sztucznych;
5) pozostałe wyroby akcyzowe – karty do gry;
6) energia elektryczna.
Z normatywnego punktu widzenia istotniejsze znaczenie ma podział
wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane.
Wynika to z faktu, iż przedmiot podatku akcyzowego jest określany poprzez
odwołanie się do pojęcia „zharmonizowane wyroby akcyzowe”. Jest
ono zdefiniowane poprzez enumeratywne wyliczenie w załączniku nr 2
do ustawy o akcyzie takich wyrobów. Natomiast niezharmonizowane wyroby
akcyzowe to wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane.
4. Podstawa opodatkowania akcyzą jest wyrażona w zasadzie przez
wartość84. Jedynie wyjątkowo podatek akcyzowy jest obliczany od liczby
wyrobów akcyzowych. Konkretyzacja przedmiotu opodatkowania przez
wielkość fizyczną ma zastosowanie tylko wtedy, gdy w obliczeniach podatkowych
wykorzystywane są stawki kwotowe.
Wartość ujęta w podstawie opodatkowania akcyzą może mieć różną
postać. W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych przez ich producenta
w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego
jest to kwota należna netto z tytułu dokonania opodatkowanej
czynności. Stanowi ona zatem obrót w znaczeniu podatkowym85.
82 Wyroby te wyliczone są w załączniku nr 2 do u.p.a.
83 Zob. art. 4 ust. 3 u.p.a.
84 Zob. art. 10 u.p.a.
85 Zob. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
nabycie lub
posiadanie
wyrobów
akcyzowych
podział
wyrobów
akcyzowych
podstawa
opodatkowania
wyrażona
ilościowo
podstawa
opodatkowania
wyrażona
wartościowo
221
Jeżeli kwoty tej nie można ustalić, podstawą opodatkowania jest wartość
rynkowa netto rozumiana jako przeciętna cena stosowana w danej miejscowości
w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju pomniejszona
o należny podatek VAT i akcyzę86. W tym przypadku nie ma znaczenia
stan towaru i stopień jego zużycia.
Natomiast przy imporcie występuje wartość ustalana jako suma różnych
wartości cząstkowych. Podstawę opodatkowania importowanych wyrobów
akcyzowych stanowi zazwyczaj wartość celna powiększona o należne
cło. Podobnie jak w podatku VAT87, w sposób specyficzny jest ustalana
podstawa opodatkowania wyrobów akcyzowych poddanych procedurze
przetwarzania pod kontrolą celną, odprawy czasowej, uszlachetniania biernego.
Modyfikacja polega na opodatkowaniu wartości dodanej w następstwie
tzw. przerobu uszlachetniającego lub uwzględniania cła, którego pobór
jest zawieszony w następstwie objęcia towaru procedurą celną.
Wartość jako podstawa opodatkowania może być wyrażona poprzez
cenę detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną na opakowaniu jednostkowym.
Cena ta łącznie z liczbą wyrobów akcyzowych jest także uwzględniona
do obliczania akcyzy od wyrobów tytoniowych88.
5. Stawki akcyzy mogą być zakwalifikowane do dwóch ich podstawowych
odmian: procentowej lub kwotowej89. W praktyce jednak do
obliczenia podatku mogą być zastosowane różne postacie stawek podstawowych.
Stawki procentowe są najbardziej typowe dla podatku akcyzowego.
Spowodowane jest to tym, iż mają postać ad valorem. Stosowane są
bowiem przy opodatkowaniu wartości, która jest podstawowym sposobem
wyrażenia podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych. Mogą
mieć postać:
a) procentu podstawy opodatkowania,
b) procentu maksymalnej ceny detalicznej.
Stawki kwotowe powiązane są z liczbową konkretyzacją przedmiotu
podatku akcyzowego w jego podstawie. Określają kwotę podatku przypadającą
na jednostkę podstawy opodatkowania, czyli wyrób akcyzowy.
Takie stawki stosowane są jedynie przy opodatkowaniu sprzedaży wyrobów
akcyzowych dokonywanej w kraju przez ich producenta. Dotyczy
to energii elektrycznej90 oraz większości zharmonizowanych wyrobów
akcyzowych91.
Warto zauważyć, iż podatek akcyzowy można też obliczać stosując
stawki specyficzne, które stanowią połączenie stawek podstawo-
86 Zob. art. 10 ust. 5 u.p.a.
87 Por. art. 29 ust. 13–16 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 6 i 7 u.p.a.
88 Por. art. 10 ust. 3 i 4 i art. 73 u.p.a.
89 Zob. art. 8 u.p.a.
90 Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka wynosi 0,02 zł za 1 kWh.
91 Por. np. art. 65 ust. 1 i art. 68 ust. 2 u.p.a.
stawki
222
wych. Tytułem przykładu akcyza od papierosów obliczana jest z zastosowaniem92:
a) stawki kwotowej, która odzwierciedla kwotę podatku przypadającą
na jednostkę podstawy opodatkowania (jeden papieros),
b) stawki procentowej, określonej jako 50% maksymalnej ceny detalicznej.
W podatku akcyzowym stosowana jest skala proporcjonalna bez
względu na postać stawki podatkowej i podstawy opodatkowania. Podatek
przyrasta w proporcji do wzrastającej podstawy opodatkowania, gdyż
stawka podatkowa jest niezmienna.
§ 3. Podatek od gier
1. Podatek od gier należy do nielicznej grupy podatków w polskim
systemie podatkowym, które nie zostały uregulowane w odrębnej ustawie
podatkowej. Problematyka podatku od gier stanowi przedmiot uregulowania
kompleksowej ustawy o grach i zakładach wzajemnych93.
Podatek od gier jest klasyfikowany jako podatek państwowy, który
w całości stanowi dochód Skarbu Państwa. Jednostki samorządu terytorialnego
nie mają udziałów we wpływach z tego podatku.
Na podstawie kryterium źródła przychodu podatek od gier jest zaliczany
do podatków typu przychodowego (od obrotu brutto). Stanowi
podatek zwyczajny, bezpośredni, rzeczowy, obligatoryjny.
Znaczenie fiskalne tej daniny publicznej jest stosunkowo niewielkie
ze względu na wąski krąg podatników. Na podstawie kryterium statusu
podatnika podatek od gier jest określany jako podatek powszechny. Pobierany
jest od podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier losowych,
zakładów wzajemnych, gier na automatach, a także podmiotów
urządzających gry i loterie objęte monopolem państwa94. Podatnikami
mogą być w zasadzie osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej95. W przypadku jednak podatku pobieranego
od działalności w zakresie gier cylindrycznych, w karty, kości, bingo
pieniężne, na automatach, na automatach z niskimi wygranymi oraz zakładach
wzajemnych podatnikami są wyłącznie spółki kapitałowe z siedzibą
na terytorium Polski.
2. Działalność objęta tym podatkiem jest wyłączona z opodatkowania
podatkiem VAT, chociaż niewątpliwie polega na odpłatnym świad-
92 Zob. art. 73 ust. 3 u.p.a. Ustawowa stawka kwotowa wynosi 120 zł za każde 1000 sztuk papierosów.
93 Zob. art. 40–47 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.
Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.).
94 Zob. art. 40 ust. 1 u.g.z.w.
95 Zob. art. 5 i 6 u.g.z.w.
skala
podatkowa
cechy podatku
od gier
podatek od gier
a podatek VAT
223
czeniu usług96. Takie rozwiązanie prawne zapobiega podwójnemu opodatkowaniu
tej samej czynności podatkami tego samego typu.
Przedmiotem opodatkowania jest prowadzenie działalności w zakresie
gier losowych i zakładów wzajemnych oraz urządzanie gier i loterii
objętych monopolem państwa. Podatek jest pobierany zatem z tytułu
działalności gospodarczej reglamentowanej poprzez wymaganie uzyskania
zezwolenia na jej prowadzenie. Ponadto jego zakres przedmiotowy
obejmuje nawet okazjonalne czynności polegające na urządzaniu gier
i loterii objętych monopolem państwa. Monopol ten dotyczy gier liczbowych,
loterii pieniężnych, wideoloterii i gry telebingo97.
Gry losowe to gry o wygrane zarówno pieniężne, jak i rzeczowe, których
wynik zależy od przypadku, a zasady określa specjalny regulamin.
Są one enumeratywnie wyliczone w ustawie o grach98. Natomiast zakłady
wzajemne to zakłady o wygrane pieniężne polegające na odgadywaniu
np. wyników sportowych. Zwane są one totalizatorami, a ich uczestnicy
wpłacają stawki, od których zależy wysokość wygranej.
Zakłady wzajemne mogą także polegać na odgadywaniu zaistnienia
zdarzeń. Uczestnicy także wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy
od umówionego między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę
stosunku wpłaty do wygranej. Tego typu działalność jest określana jako
„bukmacherstwo”.
3. Przedmiot opodatkowania jest skonkretyzowany w podstawie
opodatkowania wyłącznie poprzez wartość99. Podatek od gier stanowi
formę opodatkowania obrotu uzyskanego z działalności w zakresie gier
i zakładów wzajemnych. Charakterystyczny dla tego podatku jest brak
jednolitej podstawy opodatkowania oraz szczegółowe jej uregulowanie
dla poszczególnych typów gier i zakładów wzajemnych.
4. Stawki podatkowe mają postać wyłącznie procentową100. Wysokość
stawek jest uzależniona od rodzaju loterii, zakładu czy gry. Obrót
z gier fantowych, gry bingo fantowe, gry bingo pieniężne i zakładów wzajemnych
podlega opodatkowaniu stawką 10%. Stawka przypisana do loterii
pieniężnych wynosi 15%, a do gier liczbowych – 20%. Najwyższa stawka
45% jest stosowana do gier prowadzonych w kasynach gier i salonach
gry na automatach oraz dla wideoloterii. Natomiast najniższa stawka 2%
ma zastosowanie przy opodatkowaniu zakładów wzajemnych w zakresie
współzawodnictwa sportowego zwierząt, jeżeli podatnik prowadzi działalność
bukmacherską na podstawie stosownego zezwolenia.
Stawki podatkowe nie mają zastosowania do zryczałtowanej formy
podatku od gier101. Podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie gier na
96 Zob. art. 6 pkt 3 ustawy o VAT.
97 Zob. art. 4 ust. 1 u.g.z.w.
98 Zob. art. 2 ust. 1 u.g.z.w.
99 Zob. art. 42 u.g.z.w.
100 Zob. art. 45 u.g.z.w.
101 Zob. art. 45a u.g.z.w.
przedmiot
podatku
podstawa
opodatkowania
stawki
podatkowe
zryczałtowany
podatek
224
automatach o niskich wygranych uiszczają należność podatkową w stałej
kwocie niezależnie od wartości obrotu, czyli podstawy opodatkowania.
5. Podatek od gier jest obliczany wyłącznie według skali proporcjonalnej.
Stawka podatkowa nie zmienia się w zależności od zmiany podstawy
opodatkowania. Podatek rośnie zatem proporcjonalnie do wzrastającej
podstawy opodatkowania.
6. Zobowiązanie podatkowe w podatku od gier powstaje z mocy
samego prawa z chwilą rozpoczęcia prowadzenia opodatkowanej działalności102.
Podatek jest obliczany przez podatnika, czyli według techniki
samoobliczenia podatku. Podatnicy obowiązani są składać do urzędu
skarbowego bez wezwania deklaracje podatkowe.
Płatność odbywa się w zasadzie w trybie bezpośrednim, okresowym
i jednorazowym. Wyjątek stanowi zapłata podatku za pośrednictwem
płatnika103. Taki status ma przedsiębiorca upoważniony przez Ministra
Finansów do dystrybucji kartonów używanych do gry bingo pieniężne.
Rozlicza on podatek należny od spółek urządzających takie gry i w tym
celu nabywających kartony.
Podatnik rozlicza się z właściwym urzędem skarbowym za okresy
miesięczne poprzez wpłatę należnego podatku na rachunek bankowy104.
Ustawowe terminy zapłaty podatku są określone w sposób jednolity i wynoszą
10 dni. Minister Finansów został upoważniony do wprowadzenia
innych niż ustawowe terminów i trybu zapłaty podatku105.
§ 4. Podatek dochodowy od osób fizycznych
1. Ogólna charakterystyka podatku
1. Od stycznia 1992 r. wprowadzono w Polsce powszechny podatek
dochodowy od osób fizycznych106. Był to istotny etap reformy polskiego
systemu podatkowego, który zbliżył polskie rozwiązania podatkowe do
regulacji w wysoko rozwiniętych państwach europejskich i pozaeuropejskich.
Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem bezpośrednim,
zwyczajnym, obligatoryjnym, o charakterze dochodowym i osobistym.
Obliczany jest przez samych podatników lub przez płatników,
którymi są najczęściej pracodawcy, organy wypłacające renty, emerytury
czy podmioty wypłacające honoraria. Oparty na technice samoobliczenia
podatek może być jednak zweryfikowany przez urzędy skarbowe.
Mają one prawo ostatecznego skorygowania obliczonego i uiszczonego
102 Zob. art. 40 ust. 1 u.g.z.w.
103 Por. art. 44, 44a i 14 u.g.z.w.
104 Zob. art. 42a u.g.z.w.
105 Zob. art. 43 ust. 2 u.g.z.w.
106 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.
Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
skala
podatkowa
warunki i tryb
zapłaty podatku
istotne cechy
podatku
dochodowego
225
przez samego podatnika – lub pobranego za pośrednictwem płatnika –
podatku poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania
podatkowego.
Podatek zaliczany jest do podatków państwowych, ale w pewnej
części zasila budżety jednostek samorządu terytorialnego.
2. Podatek oparty jest na zasadzie powszechności, która może być
ujmowana w sensie podmiotowym i przedmiotowym. W ujęciu podmiotowym
zasada ta oznacza, iż podatek powinien objąć wszystkie osoby
uzyskujące dochód na obszarze obowiązywania podatku. Zasada powszechności
podmiotowej wyklucza w zasadzie stosowanie zwolnień
podmiotowych. W tym znaczeniu zasada powszechności jest przestrzegana
w konstrukcji polskiego podatku dochodowego.
Zasada powszechności może być także ujmowana w znaczeniu
przedmiotowym. Wiąże się ona wówczas z brakiem jakichkolwiek zwolnień
przedmiotowych i z opodatkowaniem łącznego dochodu osoby fizycznej,
uzyskiwanego z różnych źródeł przychodu. W tym znaczeniu
zasada powszechności nie jest w pełni przestrzegana w polskim podatku
dochodowym.
Drugą podstawową zasadą jest równość opodatkowania. Oznacza
to, iż wszyscy podatnicy uzyskujący jednakowe dochody są tak samo
traktowani bez względu na to, czy dochód jest uzyskany z działalności
gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, wolnych zawodów, pracy
najemnej, emerytur i rent, praw majątkowych.
Zasadę równości należy jednak odrębnie ujmować przy opodatkowaniu
dochodów podlegających łączeniu i tych, które są opodatkowane
osobno. W obu wersjach opodatkowanie ma wprawdzie odmienną konstrukcję,
ale dotyczy jednakowo wszystkich podatników podlegających
łącznemu lub oddzielnemu opodatkowaniu.
2. Podmiotowy zakres opodatkowania
1. Podatnikami są osoby fizyczne, które uzyskują dochody z różnych
źródeł przychodów bez względu na to, czy wykonują pracę tzw. najemną,
działają na własny rachunek, uzyskują dochody z różnego rodzaju subwencji
(renty, emerytury, zasiłki) czy też z majątku i praw majątkowych.
Przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się jedynie
osób fizycznych, które uzyskują dochody z kilku imiennie wskazanych
źródeł przychodu. Oznacza to, że dochody z takich źródeł są objęte wyłączeniami
podatkowymi. Tym samym podatek dochodowy nie dotyczy
dochodów osób fizycznych uzyskiwanych z:
– działalności rolniczej i leśnej107, od której pobiera się podatek rolny
i leśny;
107 Z wyłączeniem dochodów z tzw. działów specjalnych produkcji rolnej, które są opodatkowane
podatkiem dochodowym.
zasada
powszechności
zasada
równości
opodatkowania
podatnicy
podatku
dochodowego
wyłączenia
podatkowe
226
– tytułu nabycia spadku lub darowizny, do których ma zastosowanie
podatek od spadków i darowizn;
– tytułu podziału wspólnego majątku małżonków lub wyrównywania
dorobków między nimi;
– działalności objętej podatkiem tonażowym;
– świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny w ramach wspólności
majątkowej małżeńskiej;
– źródeł, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
np. z hazardu, paserstwa lub innych przestępstw; opodatkowanie
takich dochodów byłoby równoznaczne – przynajmniej w pewnym
stopniu – z ich legitymizacją, co jest bardziej szkodliwe społecznie,
niż niepobranie od nich podatku.
Podatnicy mogą być objęci albo tzw. nieograniczonym albo ograniczonym
obowiązkiem podatkowym. Kryterium podziału wynika z miejsca
stałego zamieszkania osoby fizycznej.
2. Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają te
osoby fizyczne, które na stałe zamieszkują w Polsce. Ten rodzaj obowiązku
polega na opodatkowaniu zarówno dochodów uzyskiwanych na terenie
Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami. Może to prowadzić
nawet do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, jeżeli
w kraju uzyskania dochodu też jest pobierany podobny podatek.
Kryterium miejsca zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej zależy
od dwóch okoliczności:
– przede wszystkim od lokalizacji centrum interesów osobistych i gospodarczych
na terenie Rzeczypospolitej Polskiej;
– lub też od okresu przebywania na terenie Polski dłużej niż 183 dni
w ciągu roku podatkowego108.
Osoby fizyczne, które nie mają w Polsce stałego miejsca zamieszkania
podlegają tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza
to, iż płacą w Rzeczypospolitej Polskiej podatek dochodowy tylko od
dochodów uzyskiwanych na jej terenie.
3. Osobisty charakter polskiego podatku dochodowego przesądza
o tym, iż podatnikami są poszczególne osoby fizyczne uzyskujące dochody,
a nie podmioty zbiorowe (grupy osób fizycznych), np. pozostające
w związku małżeńskim, czy szerzej – stanowiące rodzinę, a także działające
jako spółka nie mająca osobowości prawnej.
Ze względów społecznych dopuszczono jednak w dwóch przypadkach
wspólne rozliczanie podatku dochodowego przez małżonków pozostających
we wspólności majątkowej małżeńskiej oraz przez osoby samotnie
wychowujące dzieci. Nie oznacza to jednak, że osoby rozliczające
w ten sposób podatek dochodowy stanowią odrębny „zbiorowy” podmiot
108 Rozwiązanie prawne przyjęte od stycznia 2007 r.
nieograniczony
obowiązek
podatkowy
ograniczony
obowiązek
podatkowy
osobisty
charakter
podatku i jego
skutki
227
opodatkowania. Każda z osób pozostaje nadal podatnikiem podatku dochodowego.
4. Pewne odstępstwo od osobistego charakteru podatku można zauważyć
przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych w spółce niebędącej
osobą prawną. Każdy ze wspólników jest wprawdzie opodatkowany
odrębnie w odpowiednim stosunku do swojego udziału, jeżeli jednak
nie da się wyodrębnić udziałów poszczególnych wspólników, przyjmuje
się, iż udziały ich są równe.
Analogiczne zasady stosuje się przy opodatkowaniu osób fizycznych
uzyskujących dochody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub
wspólnego użytkowania źródła przychodów.
Odstępstwem od osobistego charakteru podatku jest także obowiązek
doliczania dochodów niepełnoletnich dzieci do dochodów ich rodziców.
3. Przedmiot podatku
1. Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych
jest zróżnicowany. Przedmiotem są różne rodzaje dochodów
uzyskiwanych przez podatnika z poszczególnych źródeł przychodów,
z wyjątkiem takich, które pochodzą ze źródeł nieobjętych tym podatkiem
lub są zwolnione z podatku dochodowego. Dochody objęte zwolnieniem
są taksatywnie wskazane w ustawie.
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z kilku źródeł przychodów, przedmiotem
opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich tych źródeł,
które podlegają łącznemu opodatkowaniu. Do sumy dochodów nie wlicza
się jednak takich dochodów, które są opodatkowane w postaci przychodów,
a nie dochodów. Są one opodatkowane odrębnie i proporcjonalnie
do wysokości przychodu.
Przez dochód należy rozumieć dodatnią różnicę (czyli nadwyżkę)
między kwotą przychodu a kosztami jego uzyskania. Jeżeli więc suma
przychodów z danego źródła jest większa niż koszty związane z jej uzyskaniem,
mamy do czynienia z dochodem. Natomiast wówczas, gdy koszty
przewyższają uzyskany przychód, występuje strata.
W ściśle wskazanych w ustawie sytuacjach przedmiotem opodatkowania
jest przychód, a nie dochód podatnika. Jest to spowodowane dwiema
okolicznościami:
– dążeniem do uproszczenia podatku – wówczas, gdy przychody są
stosunkowo niewielkie;
– obawą przed uchylaniem się od płacenia podatku – zwłaszcza przy
okazjonalnych czynnościach, z których dochody podlegają opodatkowaniu.
2. Źródła przychodów, z których podatnicy uzyskują dochody opodatkowane
podatkiem dochodowym, można podzielić na cztery grupy:
pojęcie
dochodów
przychód jako
przedmiot
opodatkowania
klasyfikacja
źródeł
przychodu
dochód jako
przedmiot
opodatkowania
suma dochodów
jako przedmiot
opodatkowania
228
• przychody uzyskiwane z własnej pracy podatnika w postaci:
– wynagrodzeń ze stosunku pracy, mianowania, powołania, pracy
nakładczej, umów o dzieło i zlecenia itp.,
– wolnych zawodów lub innej samodzielnie wykonywanej działalności
o podobnym charakterze,
– pozarolniczej działalności gospodarczej,
– z działów specjalnych produkcji rolnej;
• przychody o charakterze subwencyjnym, takie jak: renty, emerytury,
niektóre stypendia, zasiłki itp.;
• przychody z kapitałów i praw majątkowych oraz ich sprzedaży np.
z udziałów w spółkach, akcji, obligacji, odsetek od oszczędności bankowych,
sprzedaży i zamiany nieruchomości itp.;
• przychody z innych źródeł – a wśród nich nieznajdujące pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
3. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo
zostały określone zasady i sposób ustalania przychodów z poszczególnych
źródeł. Przychodami są najczęściej otrzymane przez podatnika
pieniądze (także postawione do jego dyspozycji, a czasem należne), przychody
w naturze, wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.
4. Zakres przedmiotowy podatku jest także uzależniony od katalogu
zwolnień poszczególnych przychodów od opodatkowania, co jest szczegółowo
określone w ustawie. Katalog tych zwolnień – mimo istotnego ograniczenia
od 1 stycznia 2004 r. – jest nadal rozbudowany. W okresie kilkunastu
lat obowiązywania ustawy ulegał częstym zmianom i korektom.
Liczne zwolnienia są zazwyczaj następstwem przywilejów uzyskanych
przez różne grupy podmiotów przed wejściem w życie ustawy,
a także efektem różnych nacisków parlamentarnych. Ta grupa zwolnień
osłabia zasadę równości podatkowej, zaciemnia koncepcję podatku i powinna
ulec likwidacji, chociaż niektóre z nich można uznać w pewnym
stopniu za uzasadnione. Wszystkie zwolnienia mają charakter przedmiotowy.
Można wśród nich wskazać trzy podstawowe grupy.
Do pierwszej grupy zwolnień przewidzianych w ustawie należy
zaliczyć takie, które wynikają z faktu, iż otrzymane przychody nie
wiążą się z uzyskaniem dochodu. Dotyczy to np. różnego rodzaju odszkodowań.
Druga grupa to zwolnienia o charakterze społecznym. Można do nich
zaliczyć np. pomoc pieniężną uzyskiwaną przez osoby dotknięte zdarzeniami
losowymi, dodatki pielęgnacyjne, świadczenia z pomocy społecznej.
Trzecia grupa zwolnień ma charakter stymulacyjny, pobudzający
do określonych działań lub zachowań. Jako przykład można tu wskazać
zwolnienie dochodów z tytułu prowadzenia szkół w takiej części, w jakiej
zostały wydatkowane na cele szkoły, czy też dochodów pochodzących
z tytułu dotacji, subwencji itp. otrzymanych na cele rolnicze.
klasyfikacja
zwolnień
podatkowych
229
4. Koszty uzyskania przychodu
1. Dochodowy i osobisty charakter podatku dochodowego oznacza,
iż jego przedmiotem (a w konsekwencji i podstawą opodatkowania) powinien
być dochód, a nie przychód uzyskiwany przez poszczególne osoby
fizyczne, będące podatnikami tego podatku. Jak już wspomniano, tylko
w ściśle wskazanych w ustawie sytuacjach opodatkowaniu podlegają
przychody osiągane przez podatnika.
Przy takim ustawowym założeniu istotną kwestią staje się ustalenie
i obliczenie kosztów uzyskania przychodu. O koszty takie pomniejsza
się uzyskany przychód i w ten sposób określa się wielkość dochodu
ze źródła przychodu.
W podatku dochodowym przewidziane są trzy możliwości (sposoby)
ustalenia kosztów, co prowadzi do wskazania wielkości dochodu podlegającego
opodatkowaniu.
2. Najbardziej rzetelną metodą jest metoda ustalenia kosztów rzeczywistych.
Dokonuje się wówczas ustalenia faktycznie poniesionych
kosztów na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Metoda
ta jest możliwa do zastosowania tylko w stosunku do tych podatników,
którzy prowadzą taką uproszczoną formę księgowości.
3. Metoda ustalania rzeczywistych dochodów osiąganych przez podatnika
nie może być stosowana przy wszystkich źródłach przychodu. Nie
zawsze możliwe i celowe jest prowadzenie ewidencji uzyskanych przychodów
i ponoszonych wydatków. Często bardzo utrudnione lub wręcz
niemożliwe jest wyodrębnienie – wśród ponoszonych przez podatnika
wydatków – tych, które mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu.
Niejednokrotnie także względy techniczne lub stymulacyjne przesądzają
o niecelowości prowadzenia ewidencji przychodów i wydatków.
W takich sytuacjach trzeba uciec się do innych sposobów ustalania dochodu,
a w konsekwencji podstawy opodatkowania. Możliwe jest wówczas
zastosowanie szacunkowej metody ustalania zarówno dochodów,
jak i kosztów.
Szacunkowa metoda ustalania kosztów (a tym samym ustalania dochodu
do opodatkowania) może mieć zastosowanie do podatników będących
osobami fizycznymi, którzy zajmują się działalnością gospodarczą
w zakresie wyspecjalizowanej produkcji rolnej i rezygnują z prowadzenia
księgi przychodów i rozchodów. Obliczenie dochodów podatnika opiera
się wówczas na zastosowaniu odpowiednich przeliczników w postaci
norm szacunkowej dochodowości wskazanych w załączniku do ustawy.
Szacunkowa metoda ustalania kosztów ma zastosowanie także do
opodatkowania dochodów osób fizycznych, gdy dochody te nie mają pokrycia
w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych.
Podatek dochodowy jest wówczas obliczany z zastosowaniem
skali proporcjonalnej i bardzo wysokiej stawki procentowej (75%).
Ma on charakter konsumpcyjny i stanowi w gruncie rzeczy sankcję za nietrzy
sposoby
(metody)
ustalania
kosztów
uzyskania
przychodu
metoda kosztów
rzeczywistych
szacunkowa
metoda
ustalania
kosztów
230
ujawnienie (lub niepełne ujawnienie) swoich dochodów. Punktem wyjścia
do ustalenia podstawy opodatkowania jest poziom wydatków podatnika
w zestawieniu z deklarowaną (ujawnioną) wielkością dochodów.
4. Metoda ryczałtowego (procentowego lub kwotowego) obliczania
wielkości poniesionych kosztów polega na pomniejszeniu osiągniętego
przez podatnika przychodu o wskazaną kwotę lub procent uzyskanego
przychodu. Różnica między przychodem uzyskanym przez podatnika
a tak określonymi kosztami stanowi dochód będący przedmiotem opodatkowania.
Metoda ta stosowana jest przy ustalaniu dochodów z umów
zlecenia, umów o dzieło, a także przy świadczeniu pracy na podstawie
umowy o pracę, powołania czy mianowania na określone stanowisko.
Występuje w dwóch wersjach.
Dla przychodów z tytułu umów zlecenia, umowy o dzieło, praw autorskich
i praw pokrewnych, licencji itp. przewidziano koszty określone
procentowo w stosunku do osiągniętych przychodów (odpowiednio 20%
lub 50%). Mogą one być zresztą uwzględnione w wyższej, rzeczywistej
i udokumentowanej przez podatnika wysokości.
Natomiast koszty związane z uzyskiwaniem wynagrodzeń za pracę
– bez względu na prawną podstawę jej wykonywania – zostały oderwane
od wysokości otrzymywanego wynagrodzenia i od 2003 r. określane
kwotowo109. Kwota odliczenia kosztów jest jednakowa dla wszystkich podatników
bez względu na wysokość wynagrodzenia. Może być jednak
podwyższona wówczas, gdy podatnik pracuje poza miejscem zamieszkania
lub wykonuje pracę u kilku pracodawców. Dodatkowe, podwyższone
koszty też są jednakowe dla wszystkich podatników, bez względu na
wysokość wynagrodzenia.
5. Podstawa opodatkowania
1. Podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych
– podobnie jak przedmiot opodatkowania – jest zróżnicowana.
Jeżeli podatnik uzyskuje dochód tylko z jednego źródła, podstawą opodatkowania
jest kwota dochodu osiągnięta w roku podatkowym z tego
źródła.
W sytuacji, gdy podatnik osiąga dochody z różnych źródeł przychodu
podstawę opodatkowania stanowi łączna kwota dochodów uzyska-
109 W latach 1992–2002 koszty były ustalane procentowo w stosunku do kwoty stanowiącej
górną granicę pierwszego przedziału skali progresywnej i wynosiły 3% rocznie tej kwoty (odpowiednio
0,25% miesięcznie). Mogły być podwyższone o 25%, gdy podatnik wykonywał pracę
poza miejscem stałego zamieszkania, a także, gdy świadczył pracę u więcej niż jednego pracodawcy
(maksymalnie 4,5% kwoty górnej granicy pierwszego szczebla progresji). Od 1 stycznia
2003 r. koszty są określone kwotowo. Ich wysokość stanowi jednak odpowiednik kosztów wskazanych
poprzednio procentowo. W 2008 r. wynoszą 111 zł 25 gr (w 2007 r. – 108 zł 50 gr) miesięcznie,
czyli 1335 zł rocznie (w 2007 r. – 1302 zł) przy zatrudnieniu u jednego pracodawcy i są
wyższe, jeżeli podatnik jest zatrudniony poza miejscem zamieszkania lub ma kilku pracodawców
– zob. art. 22 ust. 2 ustawy w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217,
poz. 1588), która w art. 8 ust. 2–3 ustaliła wysokość kosztów ryczałtowych na lata 2007–2008.
metoda
ryczałtowego
ustalania
kosztów
uzyskania
przychodów
podstawa
opodatkowania
przy
opodatkowaniu
dochodów
na zasadach
ogólnych
231
nych przez podatnika w ciągu roku podatkowego (czyli kalendarzowego)
z różnych, ale podlegających takiemu łączeniu źródeł przychodów,
przy czym małżonkowie (a także osoby samotnie wychowujące dzieci)
mogą być – na ich wniosek – opodatkowane wspólnie.
Tak określona podstawa nie obejmuje oczywiście dochodów ze źródeł
przychodów wyłączonych z działania podatku, a także tych, które są
objęte zwolnieniami przedmiotowymi. Do łącznie ustalonej podstawy
opodatkowania nie wlicza się też tych dochodów, które są opodatkowane
odrębnie.
Przy odrębnym opodatkowaniu podstawę stanowi najczęściej przychód,
a nie dochód uzyskany z takiego odrębnie traktowanego źródła.
Jednak w sytuacji gdy podatnik osiągnął dochody nie mające pokrycia
w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące z nieujawnionych
źródeł przychodu – podstawę opodatkowania stanowi dochód uzyskany
z tych źródeł przychodu w ciągu roku podatkowego. Nie sumuje się jednak
takiego dochodu z dochodami uzyskanymi z innych źródeł.
Dochody z pozostałych źródeł przychodu ulegają zsumowaniu i są
opodatkowane łącznie.
2. Podstawa opodatkowania różni się często wielkością od podstawy
obliczenia podatku. Obliczając podatek, uwzględnia się minimum
wolne od podatku110, a także pomniejszenia podstawy o przysługujące
podatnikowi ulgi. Dotyczy to sytuacji, w których zarówno przedmiotem,
jak i podstawą opodatkowania jest dochód uzyskiwany przez podatnika.
Natomiast wówczas, gdy opodatkowanie dotyczy przychodu, nie odlicza
się minimum wolnego od opodatkowania. Nie są także uwzględnione –
poza uproszczonym opodatkowaniem w postaci tzw. ryczałtu ewidencjonowanego
– ulgi podatkowe.
Ulgi podatkowe mają różnorodny charakter. Ich katalog ulegał
w ciągu kilkunastu lat obowiązywania podatku wielu zmianom, dokonywanym
najczęściej corocznie. Od 1997 r. ulgi podatkowe są odliczane
dwojako – część z nich pomniejsza podstawę opodatkowania, a część pomniejsza
podatek.
Obliczając podatek od dochodów osiągniętych w latach 2007–2008,
podstawę opodatkowania można pomniejszyć jedynie o:
– kwotę wpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne,
– darowizny przekazane na cele kultu religijnego oraz organizacje
pożytku publicznego i cele honorowego krwiodawstwa do łącznej
wysokości 6% rocznego dochodu podatnika,
– wydatki związane z korzystaniem z Internetu do łącznej kwoty
760 zł rocznie,
110 W polskim podatku dochodowym od osób fizycznych minimum jest uwzględniane nie
drogą bezpośredniego zwolnienia od podatku minimalnego dochodu, ale pośrednio poprzez
obniżenie podatku od dochodu mieszczącego się w pierwszym przedziale skali progresywnej
o wskazaną na dany rok kwotę. Praktycznie obniżka dokonywana jest w postaci pomniejszenia
miesięcznych zaliczek na podatek o 1/12 tej kwoty.
wpływ ulg
podatkowych
na podstawę
obliczenia
podatku
podstawa
opodatkowania
przy
opodatkowaniu
„odrębnym”
podstawa
obliczenia
podatku
a podstawa
opodatkowania
232
– wydatki na cele rehabilitacyjne niepełnosprawnego podatnika lub
członka jego rodziny,
– wydatki poniesione na nabycie nowych technologii.
Na zasadzie ochrony praw nabytych do 2027 r. możliwe jest także
odliczanie od podstawy opodatkowania kwoty spłaconych odsetek od
kredytów zaciągniętych w latach 2002–2006 na cele mieszkaniowe111.
3. Przy łącznym opodatkowaniu małżonków (oraz osób samotnie
wychowujących dziecko) podstawę obliczenia podatku stanowi połowa
łącznych dochodów uzyskanych przez małżonków (osobę samotną i dzieci)
po odliczeniu – oddzielnie dla każdego małżonka – przysługujących
mu ulg. Należny podatek powinien być jednak uiszczony w podwójnej
wysokości od tak obliczonej podstawy.
4. Warto podkreślić, iż dochody małoletnich dzieci (zarówno własnych,
jak i przysposobionych) dołącza się do dochodów rodziców. W ten
sposób powiększona zostaje podstawa opodatkowania dochodów uzyskiwanych
przez rodziców. Nie podlegają jednak doliczeniu dochody z pracy
dzieci, stypendiów i inne dochody opodatkowane już w chwili ich otrzymania
(np. alimenty) lub związane z przedmiotami oddanymi dzieciom
do swobodnego użytku.
Jeżeli rodzice małoletniego dziecka uzyskującego własne dochody są
opodatkowani oddzielnie, to dochody dziecka dolicza się po połowie do
dochodów każdego z rodziców. Wysokość dochodów uzyskanych przez
dziecko w ciągu roku podatkowego jest więc elementem kształtującym
podstawę opodatkowania każdego z rodziców.
W sytuacji opodatkowania łącznego małżonków (rodziców dziecka)
dochody dziecka powiększają łączny dochód małżonków podlegający
opodatkowaniu, a tym samym także wpływają na podstawę opodatkowania.
Wreszcie dochody uzyskiwane przez dziecko małoletnie wychowywane
przez osobę samotną, gdy korzysta ona ze wspólnego opodatkowania,
stanowią element kształtowania wspólnej podstawy opodatkowania
w postaci połowy uzyskanych w ciągu roku podatkowego dochodów
zarówno przez dziecko, jak i samotnie wychowującego je rodzica czy
opiekuna.
5. Podstawą opodatkowania może być wielkość przychodu uzyskanego
przez podatnika. W ten sposób kształtowana jest podstawa opodatkowania
wówczas, gdy przedmiotem podatku jest przychód (a nie
dochód) podatnika. Tak określonej podstawy nie pomniejsza się o ulgi
podatkowe. Jednak przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku w formie
tzw. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych istnieje możliwość
odliczenia ulg podatkowych.
111 Na podstawie art. 9 noweli z listopada 2006 r.
podstawa
obliczenia
podatku przy
łącznym
opodatkowaniu
małżonków
uwzględnienie
dochodów
małoletnich
dzieci
w podstawie
opodatkowania
dochodów
rodziców
wielkość
przychodów
jako podstawa
opodatkowania
233
6. Od 1 stycznia 2004 r.112 wprowadzono możliwość opodatkowania
podatników uzyskujących dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej
na podobnych zasadach jak są opodatkowane osoby prawne
z zastosowaniem proporcjonalnej skali podatkowej i jednej 19% stawki.
Podatnik, który wybiera ten sposób obliczania podatku nie może jednak
pomniejszyć podstawy opodatkowania o ulgi podatkowe ani skorzystać
z ulg odliczanych od podatku.
6. Skale i stawki podatkowe
1. W podatku dochodowych obciążającym osoby fizyczne skala ma
w zasadzie charakter progresji szczeblowanej. Taka skala jest stosowana
do większości dochodów. Jednakże w stosunku do dochodów, które
nie podlegają łącznemu opodatkowaniu, stosuje się skalę proporcjonalną.
Od 1 stycznia 2004 r. skalę proporcjonalną (stawka 19%) mogą także wybrać
osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
jeżeli złożą odpowiednie oświadczenie i spełnią przewidziane w ustawie
wymagania.
2. Stawki mają charakter procentowy. Przy skali progresywnej
szczeblowanej stawki wynoszą w latach 2007–2008 – 19%, 30%
i 40% dla dochodów znajdujących się w poszczególnych przedziałach
skali. Począwszy od 2009 r. ustawa przewiduje obniżenie stawek
do poziomu 18% i 32% i ograniczenie progresji do dwóch przedziałów113.
Natomiast dochody (a najczęściej przychody) traktowane odrębnie
są opodatkowane z zastosowaniem skali proporcjonalnej i stawek procentowych
zróżnicowanych dla poszczególnych źródeł przychodu. Stawki
wynoszą od kilku procent (w tzw. ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych)
do 75% (przy dochodach z nieujawnionych źródeł). Najczęściej
stosowana jest stawka 19% i 20%.
3. Przy poborze podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje
się pewne minimum wolne od opodatkowania. Minimum to wynika
pośrednio z faktu, że wymierzony według skali progresywnej podatek
obniża się o podaną kwotę, która stanowi w istocie kwotę podatku od
minimum wolnego od opodatkowania. W 2007 r. minimum to wynosiło
3013 zł, w 2008 r. – 3089 zł, a w 2009 r. ma wynosić także 3089 zł. Wysokość
minimum wolnego od podatku nie jest jednak podawana wprost,
a ustalana w sposób pośredni114.
112 Art. 30c ustawy dodany przez nowelę z listopada 2003 r. i zmieniony od 1 stycznia 2007 r.
przez rozszerzenie możliwości takiego opodatkowania na dochody z działów specjalnych produkcji
rolnej (nowela z listopada 2006 r.).
113 Art. 27 ust. 1 ustawy w wersji nadanej nowelą z listopada 2006 r.
114 Skoro podatek w roku 2008 pomniejsza się o 586 zł 85 gr, co stanowi 19% kwoty minimum wolnego
od podatku to kwota tegoż minimum wynosi w 2008 r.: (586 zł 85 gr x 100) : 19 = 3088 zł 68 gr
(w zaokrągleniu 3089 zł), a w 2009 r.: (556 zł 02 gr x 100) : 18 = 3089 zł.
zastosowanie
skali
proporcjonalnej
podstawowe
znaczenie skali
progresywnej
szczeblowej
pośredni
sposób
uwzględniania
minimum
wolnego od
opodatkowania
wysokość
stawek
podatkowych
234
4. Uwzględniając minimum wolne od podatku i obowiązujące
w 2008 r. progi podatkowe, a także odpowiadające im stawki podatkowe
przy zastosowaniu progresji szczeblowanej, łączny wymiar podatku za
2008 rok dokonywany jest w następujący sposób:
Podstawa obliczenia podatku w złotych Podatek wynosi
ponad do
44 490 19% podstawy obliczenia minus kwota 586 zł 85 gr
44 490 85 528 7866 zł 25 gr + 30% nadwyżki ponad 44 490 zł
85 528 20 177 zł 65 gr + 40% nadwyżki ponad 85 528 zł
Obliczony podatek ulega pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie
zdrowotne do wysokości nieprzekraczającj 7,75% podstawy wymiaru. Pozostała
część składki nie podlega odliczeniu od podatku.
Od 2007 r. wprowadzona została ulga rodzinna z tytułu wychowywania
dzieci115. Ulga pomniejsza obliczony podatek. Jest uwzględniana
na każde dziecko w wysokości odpowiadającej dwukrotnej
kwocie zmniejszającej podatek w pierwszym przedziale progresywnej
skali podatkowej. W 2008 r. pomniejszenie podatku na każde dziecko
wynosi 1173 zł 70 gr. W istocie więc ulga z tytułu wychowywania
dziecka sprowadza się do podwójnego minimum wolnego od podatku
za rok podatkowy. W 2008 r. jest to kwota 6178 zł (3089 x 2) na każde
dziecko. Kwota ta nie podlega w istocie opodatkowaniu, chociaż nie
jest wskazana wprost, ale uwzględniona pośrednio poprzez zmniejszenie
podatku.
Począwszy od 2004 r. obliczony na zasadach ogólnych podatek dochodowy
od osób fizycznych może być pomniejszony o 1% tytułem wpłaty
na rzecz organizacji pożytku publicznego wskazanej przez podatnika.
Pomniejszenie to jest niezależne od ewentualnej darowizny uczynionej
przez tegoż podatnika na rzecz takiej organizacji.
Od 2007 r. naczelnik organu skarbowego na wniosek podatnika dokonuje
przekazania 1% podatku na rzecz wskazanej przez podatnika organizacji
pożytku publicznego116. W latach 2004–2006 przekazania podatku
dokonywał sam podatnik.
Pomniejszenie podatku z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku
publicznego nie dotyczy podatników korzystających z ryczałtu
podatkowego jakim jest karta podatkowa i ryczałt od osób duchownych.
115 Art. 27 ust. 2 ustawy w wersji noweli z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588)
przewidywał niższą ulgę w kwocie 120 zł na każde dziecko, ale ustawą z dnia 5 września 2007 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 191, poz. 1361) zwaną
dalej nowelą z września 2007 r., ulga ta została podwyższona z mocą obowiązującą od 1 stycznia
2007 r.
116 Zmiana wprowadzona nowelą z listopada 2006 r. (art. 45 ust. c–g ustawy).
wymiar podatku
w 2008 r.
235
7. Pobór podatku dochodowego
1. Podatek dochodowy od osób fizycznych oparty jest na zasadzie
samoobliczenia. Może być pobierany za pośrednictwem płatnika lub też
wpłacany bezpośrednio przez podatnika.
Podatnicy uzyskujący dochody z samodzielnie wykonywanej działalności
są zobowiązani do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek
(do 20 dnia następnego miesiąca) i do rozliczenia podatku za cały rok
podatkowy, czyli rok kalendarzowy (do 30 kwietnia następnego roku podatkowego).
Natomiast podatnicy uzyskujący dochód za pośrednictwem
płatnika (np. z tytułu umów o pracę, zlecenia, o dzieło) samodzielnie dokonują
rocznego rozliczenia podatku zawsze wtedy, gdy korzystają z ulg
podatkowych, rozliczają się wspólnie z małżonkiem lub dzieckiem, a także
wtedy, gdy uzyskali dochody z kilku źródeł przychodu.
2. Płatnik może dokonać rocznego rozliczenia podatku tylko wówczas,
gdy podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
nie korzysta ani z ulg podatkowych, ani z łącznego opodatkowania
ze współmałżonkiem (ewentualnie dzieckiem), a uzyskuje dochody
tylko z jednego źródła za pośrednictwem tegoż płatnika. Dodatkowym
formalnym warunkiem jest złożenie przez podatnika upoważnienia dla
płatnika, aby dokonał on rocznego rozliczenia podatku.
W każdej sytuacji płatnik jest zobowiązany do obliczenia, pobrania
i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy obciążający podatnika. Dotyczy
to dokonywanych przez płatnika wypłat wynagrodzeń, rent, emerytur
i innych rodzajów dochodów objętych podatkiem dochodowym od
osób fizycznych.
W sytuacji, gdy następuje odrębne opodatkowanie przychodów uzyskanych
przez podatnika ze ściśle wskazanych w ustawie źródeł (np. odsetki
od oszczędności, dywidendy, honoraria dla osób objętych ograniczonym
obowiązkiem podatkowym), płatnik jest zobowiązany do obliczenia
i pobrania kwoty ostatecznego podatku dochodowego (a nie zaliczki na
podatek).
Płatnicy mają też obowiązek powiadomienia podatnika o pobranych
od niego kwotach podatku dochodowego i zaliczek na taki podatek.
Warto dodać, iż wskazane obowiązki płatnika dotyczą nie tylko kwot
podatku dochodowego, ale także składek na ubezpieczenia zdrowotne
i społeczne. Składki te są bowiem powiązane z faktem otrzymywania dochodów
za pośrednictwem płatnika.
8. Uproszczone formy opodatkowania
1. Podatek dochodowy od osób fizycznych może być – w ściśle wskazanych
w ustawie sytuacjach – płacony w formach uproszczonych. Takimi
formami są: karta podatkowa, ryczałt płacony przez osoby duchowne
i tzw. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wszystkie trzy formy
obowiązki
podatników
rozliczających
podatek
samodzielnie
obowiązki
płatnika podatku
dochodowego
od osób
fizycznych
trzy
uproszczone
formy podatku
dochodowego
236
uproszczone są uregulowane w odrębnej ustawie o ryczałcie117. Rolę
uproszczonej formy opodatkowania dochodów pełni też podatek tonażowy118.
Dwie formy uproszczone – karta podatkowa i ryczałt dla osób duchownych
są ryczałtem w ścisłym tego słowa znaczeniu. Istota ryczałtu
sprowadza się do rezygnacji z ustalenia podstawy opodatkowania,
a podatek pobierany jest w stałych kwotach, niezależnie od wielkości
osiąganych przez podatnika dochodów (czy przychodów). Skorzystanie
z ryczałtu – podobnie jak i innych form uproszczonych – jest zawsze
prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Może więc on zrezygnować
z formy uproszczonej i wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych.
Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu nie mogą korzystać z ulg
podatkowych. Mogą jednak pomniejszyć płacony podatek o składki
z tytułu ubezpieczeń zdrowotnych.
2. Trzecia uproszczona forma podatku dochodowego od osób
fizycznych, czyli tzw. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,
nie ma w istocie charakteru ryczałtu, chociaż tak został nazwany
w ustawie. Opodatkowaniu w tej formie podlegają przychody
(a nie dochody) osiągane przez osoby fizyczne z pozarolniczej
działalności gospodarczej i niektórych innych zajęć o charakterze
„dorywczym” (np. wytwórczość ludowa, wywóz drewna z lasu,
przewóz uczniów do szkół), gdy są prowadzone w stosunkowo
niewielkim rozmiarze. Rezygnuje się z ustalenia kosztów uzyskania
przychodów. Stosowana jest proporcjonalna skala podatkowa,
stawki są procentowe, zróżnicowane w zależności od rodzaju prowadzonej
działalności.
Podatnicy płacący podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych
mogą korzystać z utrzymanych nadal ulg podatkowych,
podobnie jak pozostali podatnicy podatku dochodowego. Ulgi są odliczane
albo od podstawy opodatkowania wyrażonej w kwocie przychodu,
albo od podatku. Tak opodatkowani podatnicy mogą także
przekazywać 1% swojego podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego.
Korzystanie z tzw. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
jest – podobnie jak przy karcie podatkowej i ryczałcie dla osób duchownych
– prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Może więc on zrezygnować
z takiej uproszczonej formy podatku i opłacać podatek na zasadach
ogólnych.
117 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 z późn. zm.). Na temat karty
podatkowej zob. szerzej rozdział VIII § 4 tego podręcznika – karta podatkowa stanowi bowiem
dochód budżetów gmin i jest traktowana jako podatek samorządowy.
118 Uregulowany ustawą z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183,
poz. 1353); zob. § 6 niniejszego rozdziału podręcznika.
charakter
uproszczony
ryczałtu od
przychodów
ewidencjonowanych
istota ryczałtu
podatkowego
237
§ 5. Podatek dochodowy od osób prawnych
1. Ogólna charakterystyka podatku
1. Opodatkowanie dochodów osób prawnych różni się od opodatkowania
dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne.
Podatek od dochodów osób fizycznych ma charakter podatku osobistego
i powinien uwzględniać sytuację osobistą podatnika, jego stan
rodzinny, wpływający na wysokość dochodu do opodatkowania, a tym
samym mieć na uwadze subiektywny ciężar podatku.
Podatek od dochodu uzyskiwanego przez osoby prawne nie jest uzależniony
od osobistej zdolności płatniczej. Nie uwzględnia się w nim minimum
wolnego od podatku jako minimum egzystencji i nie różnicuje się
stawek podatkowych w zależności od wielkości dochodu podlegającego
opodatkowaniu. Stosuje się więc proporcjonalną skalę podatkową. Podatek
dochodowy od osób prawnych ma charakter rzeczowy, a podstawą
opodatkowania jest w zasadzie zysk bilansowy ustalany na podstawie
prowadzonej księgowości.
2. Pobierany w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych uregulowany
jest ustawą z 1992 r.119 oraz przepisami wydanymi na jej podstawie.
Jest podatkiem bezpośrednim i obligatoryjnym. Ma charakter
dochodowy i rzeczowy. Obliczany jest przez samych podatników, w wyjątkowych
sytuacjach zaś przez płatników.
Podatek zaliczany jest do podatków państwowych, ale w pewnej
części zasila budżety jednostek samorządu terytorialnego.
3. Podatek opiera się na dwóch podstawowych zasadach: równości
i powszechności opodatkowania, chociaż szczegółowe rozwiązania ustawowe
nie zawsze pozostają w zgodzie z tymi zasadami.
Zasada równości podatkowej oznacza, iż wszyscy podatnicy są traktowani
jednakowo bez względu na rodzaj uzyskiwanych dochodów i ich
źródło, a także niezależnie od kategorii osób prawnych, ich formy organizacyjnej
i podmiotu własności.
Zasadę powszechności można rozpatrywać w ujęciu podmiotowym
i przedmiotowym. W ujęciu podmiotowym oznacza stosowanie podatku
do wszystkich podmiotów będących osobami prawnymi i jednostkami
organizacyjnymi bez wyłączeń i zwolnień, co jednak nie jest w pełni
i konsekwentnie przestrzegane. Od strony przedmiotowej powszechność
opodatkowania decyduje o bardzo szerokim zakresie podatku dochodowego.
Jednak już w samej ustawie przewidziano dość liczne zwolnienia,
które – chociaż można często je uznać za uzasadnione – ograniczają zasadę
powszechności.
119 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.
Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
istotne cechy
podatku
dochodowego
od osób
prawnych
dwie
podstawowe
zasady
opodatkowania
dochodów osób
prawnych
238
2. Zakres podatku
1. Podmiotowy zakres podatku obejmuje trzy grupy podatników:
– osoby prawne – bez względu na ich formę organizacyjną (spółki
kapitałowe, w tym także w organizacji, przedsiębiorstwa, spółdzielnie)
i rodzaj zaangażowanego kapitału (prywatny, spółdzielczy, państwowy,
zarówno krajowy, jak i zagraniczny);
– jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – z wyjątkiem
spółek osobowych, które są w istocie zespołem osób fizycznych
i płacą podatek dochodowy od takich osób stosownie do swoich
udziałów;
– podatkowe grupy kapitałowe, czyli grupy co najmniej dwóch spółek
prawa handlowego, które dla celów podatkowych mogą (przy spełnieniu
warunków określonych w ustawie) występować jako jeden
podmiot.
2. Warunkiem niezbędnym do płacenia podatku dochodowego od
osób prawnych jest uzyskiwanie przez wskazane podmioty dochodów
z różnych źródeł przychodów. Podatkowi nie podlegają jednak – podobnie
jak ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych
– dochody uzyskiwane z trzech źródeł przychodu, a mianowicie:
– z działalności rolnej i leśnej – pobierany jest wówczas podatek rolny
lub leśny;
– z działalności armatorów opodatkowanych podatkiem tonażowym;
– wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie
skutecznej umowy.
Podatkiem dochodowym są jednak objęte dochody z tzw. działów
specjalnych produkcji rolnej, szczegółowo wskazane w ustawie.
3. Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
co powoduje, że podatek dotyczy całości ich dochodów, bez względu
na miejsce ich osiągania (zarówno w kraju, jak i za granicą).
Natomiast podatników, których siedziba lub zarząd nie znajduje się
w kraju, dotyczy ograniczony obowiązek podatkowy. Wiąże się on z opodatkowaniem
jedynie dochodów osiąganych na terenie Polski.
4. Zakres podmiotowy podatku jest jednak zawężony przez zwolnienie
od opodatkowania Narodowego Banku Polskiego oraz funduszy
celowych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw, a także przedsiębiorstw
międzynarodowych i innych podmiotów gospodarczych utworzonych
na podstawie umów i porozumień międzynarodowych. Podatku
nie płaci Skarb Państwa i jednostki budżetowe oraz jednostki samorządu
terytorialnego w zakresie wskazanym w odrębnej ustawie o dochodach
tych jednostek, a także szereg imiennie wskazanych agencji i fundutrzy
grupy
podatników
wyłączenia
podatkowe
ograniczony
obowiązek
podatkowy
nieograniczony
obowiązek
podatkowy
239
szy. Rozwiązanie polegające na wprowadzaniu kolejnych podmiotowych
zwolnień przełamuje, niestety, zasadę powszechności i równości opodatkowania.
5. Przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj
źródeł przychodu, oczywiście z wyłączeniem dochodów niepodlegających
temu podatkowi. W przypadku przychodów pochodzących z praw
autorskich, wynalazczych, praw do znaków towarowych i wzorów zdobniczych
należących do podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu (czyli nierezydentów) opodatkowaniu podlega
przychód. Także przychód stanowi przedmiot opodatkowania, gdy pochodzi
on z dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych mających
siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Dochodem dla celów podatkowych jest nadwyżka sumy przychodów
nad kosztami ich uzyskania. Jeśli koszty uzyskania przychodu są
większe od sumy przychodu, to zaistniałą różnicę (stratę) uwzględnia się
w równych częściach w ciągu następnych pięciu lat podatkowych.
Podatek jest obliczany za okres roku podatkowego. Rokiem podatkowym,
w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może
być albo rok kalendarzowy albo kolejne 12 miesięcy.
Przyjęcie roku podatkowego w postaci kolejnych 12 miesięcy, innych
niż rok kalendarzowy, może wynikać ze statutu podatnika, z umowy spółki
albo innego dokumentu regulującego działalność podatnika. Wymagane
jest jednak zawiadomienie właściwego urzędu skarbowego o takim
określeniu roku podatkowego.
6. Ustawa szczegółowo określa zasady i sposób ustalania przychodów
z poszczególnych, różnych źródeł. Przychodem są najczęściej otrzymane
pieniądze, wartości pieniężne (w tym i różnice kursowe), przychody
w naturze i wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.
W niektórych przypadkach stosowane są jednak szczególne zasady
ustalania przychodu. Przy działalności gospodarczej i działach specjalnych
przychodem są także kwoty należne, choćby jeszcze nie zostały
faktycznie otrzymane.
7. Ponieważ przedmiotem opodatkowania jest najczęściej dochód
uzyskiwany przez podatnika z różnych źródeł przychodu – a tylko wyjątkowo
przychód – istotną kwestią jest określenie kosztów uzyskania
przychodu i sposób ich ustalenia.
Podstawowym sposobem ustalenia wysokości kosztów, a tym samym
i dochodów, jest oparcie ich na kosztach rzeczywistych, wynikających
z prowadzonej rachunkowości. Jedynie wyjątkowo dochód może
być ustalony w drodze oszacowania. Nie przewiduje się więc, jak ma to
miejsce w podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenia kosztów
w formie procentowego lub kwotowego ryczałtu w stosunku do wielkości
przychodu albo ustalania dochodu za pomocą szacunku według określonych
norm dochodowości.
dochód jako
zasadniczy
podmiot
opodatkowania
przychód jako
„szczególny”
przedmiot
opodatkowania
pojęcie
dochodu
dla celów
podatkowych
pojęcie
przychodu
i zasady jego
ustalania
metoda kosztów
rzeczywistych
jako podstawa
wyjątkowość
metody
szacunkowej
240
8. Na przedmiotowy zakres podatku istotny wpływ mają liczne i różnorodne
zwolnienia przedmiotowe określone w ustawie. Zwolnienia te
były wielokrotnie poszerzane, zmieniane i korygowane, co niewątpliwie
powoduje ograniczenie zasady powszechności podatku, a jednocześnie
zaciemnia jego konstrukcję. Zwolnienia można podzielić na trzy podstawowe
grupy.
Najistotniejszą i najliczniejszą grupę zwolnień stanowią takie, które
zostały przewidziane jako stymulacyjne. Mają one pobudzać do określonych
działań lub zachowań. Zwolnienia tego typu mogą wynikać bądź
z przesłanek gospodarczych, bądź społecznych.
Ze względów gospodarczych zwolnione zostały np. dochody ze
sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych.
Względy społeczne zadecydowały o zwolnieniu od opodatkowania
dochodów tych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność
o charakterze wyższej użyteczności publicznej w zakresie naukowym,
oświatowym, charytatywnym czy opiekuńczym. Podmioty takie działają
od 1 stycznia 2004 r. jako organizacje pożytku publicznego120. Z takich
samych społecznych przesłanek zwolnione są od opodatkowania
dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej,
a także z pozostałej działalności w części przeznaczonej na cele
kultu religijnego, opiekuńczo-wychowawcze, charytatywne, konserwację
zabytków i inne cele imiennie wskazane w ustawie. Podobnie zwolnione
są dochody z prowadzenia szkół, jeśli dochody te są przeznaczone
na cele szkoły.
Drugą grupę stanowią zwolnienia dotyczące przychodów, które nie
są związane z uzyskaniem rzeczywistych dochodów. Chodzi tu przede
wszystkim o wszelkie odszkodowania.
Trzecia grupa to zwolnienia przedmiotowe wynikające z prawa
unijnego, a także prawa międzynarodowego i zwyczajów międzynarodowych.
Dotyczą one m.in. nierezydentów, którzy uzyskują na terenie
Rzeczypospolitej Polskiej dochody z działalności finansowanej z międzynarodowych
funduszy, a także – na zasadzie wzajemności – dochodów
osiąganych przez ośrodki kulturalne państw obcych.
3. Wymiar podatku
1. Dla dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych
najistotniejszą kwestią jest ustalenie podstawy opodatkowania.
Podstawę opodatkowania stanowi w zasadzie łączny dochód podatnika
ze źródeł przychodów objętych podatkiem, uzyskany w ciągu
roku podatkowego. Rokiem podatkowym jest natomiast albo rok kalendarzowy,
albo – na wniosek podatnika – kolejne 12 miesięcy. Jedynie
120 Ich działalność regulowana jest ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku
publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).
klasyfikacja
zwolnień
podatkowych
łączny dochód
jako podstawa
opodatkowania
241
w dwóch przypadkach podstawą opodatkowania jest przychód. Ma to
miejsce w odniesieniu do:
– dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób
prawnych;
– przychodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej
przez nierezydentów z praw autorskich, wynalazczych, znaków towarowych,
udostępniania receptury i innych imiennie wskazanych
świadczeń itp., jeżeli umowa zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu
nie przewiduje innych zasad opodatkowania.
Podstawa opodatkowania może być pomniejszona do celów podatkowych
o kwoty stanowiące ulgi podatkowe odliczane od łącznego rocznego
dochodu osoby prawnej. Katalog ulg ulegał wielu zmianom. W 2008 r.
ulgi pomniejszające podstawę opodatkowania obejmują:
– darowizny na cele kultu religijnego oraz na cele realizowane przez
organizacje pożytku publicznego do łącznej wysokości 10% dochodu;
darowizny te począwszy od 2007 r. mogą być dokonywane także na
rzecz organizacji działających w państwach członkowskich Unii Europejskiej
i w państwach Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
– wydatki poniesione na nabycie nowych technologii do wysokości
50% tych wydatków.
2. Wymiar podatku dokonywany jest przy zastosowaniu skali proporcjonalnej.
Natomiast stawki są procentowe i zróżnicowane w zależności
od tego, czy przedmiot i podstawę podatku stanowi uzyskiwany
dochód czy przychód podatnika.
We wszystkich sytuacjach, gdy podstawę stanowi dochód podatnika
– obliczony za okres roku podatkowego i odpowiednio skorygowany
o ulgi – stawka była od kilku lat obniżana, w 2002 r. wynosiła 28%,
w 2003 r. – 27%, a od w 2004 r. wynosi 19%.
3. W sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest przychód, podatek
jest zróżnicowany i wynosi 20%, 19% lub 10% tego przychodu.
Dotyczy to nierezydentów uzyskujących w Polsce przychody z praw
autorskich, wynalazczych, udostępniania receptury i innych podobnych
tytułów wskazanych w ustawie (20%) oraz zagranicznych przedsiębiorstw
żeglugi morskiej i powietrznej (10%). Opodatkowanie przychodów
z dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych mających
siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, czyli będących rezydentami, wynosi
19%.
W przypadku uzyskiwania przychodów z dywidend i udziałów
w zyskach wymierzony i pobierany przez płatnika podatek odlicza się
od podatku należnego od łącznych rocznych dochodów osoby prawnej
obliczonego na zasadach ogólnych.
skala
– proporcjonalna
dwie sytuacje,
w których
podstawę
stanowi
przychód
pomniejszenia
podstawy
opodatkowania
zróżnicowanie
wysokości
stawek
242
4. Pobór podatku
1. Rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych jest dokonywane
najczęściej przez samych podatników na zasadzie samoobliczenia.
W dwóch sytuacjach obowiązki obliczenia i pobrania podatku spoczywają
na płatnikach. Dotyczy to sytuacji, gdy:
– opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane w Polsce przez osoby
prawne objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu
praw autorskich, wynalazczych, praw do znaków towarowych
i wzorów zdobniczych, udostępniania tajemnicy receptury i innych
podobnych źródeł; płatnikiem jest wówczas podmiot (osoba prawna
lub fizyczna), który dokonuje wypłat z takich tytułów i jednocześnie
pobiera podatek od wypłacanej kwoty;
– podatek jest pobierany od dywidend i innych przychodów z tytułu
udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej; płatnikiem jest wówczas ta osoba prawna,
w której zyskach partycypuje inna osoba prawna i która dokonuje
wypłaty udziału czy dywidendy.
2. W pozostałych sytuacjach obliczenie i odprowadzenie podatku
obciąża samych podatników. Są oni zobowiązani do:
– składania urzędom skarbowym odpowiednich deklaracji, zwłaszcza
dotyczących możliwości korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych
określonych w ustawie;
– płacenia miesięcznych – do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni
– zaliczek na poczet podatku;
– ostatecznego rozliczania podatku za cały rok podatkowy w terminie
ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu bądź straty
za ten rok.
§ 6. Podatek tonażowy
1. Wprowadzony od 2007 r. nowy podatek tonażowy121 pełni rolę
uproszczonej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez armatorów,
czyli przez osoby fizyczne i prawne prowadzące działalność
w zakresie usług międzynarodowej żeglugi morskiej świadczonych przy
pomocy statków o pojemności przekraczającej ustalony w ustawie poziom
(100 GT).
Przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągany przez armatorów
z tytułu świadczenia czterech podstawowych rodzajów usług122:
– transportu ładunków lub pasażerów,
121 Ustawą z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353).
122 Przychody ze świadczenia usług w zakresie pełnomorskiego holowania i pogłębiania dna
morskiego muszą stanowić co najmniej 50% wszystkich przychodów osiąganych z działalności
holownika lub pogłębiarki w danym roku.
samoobliczanie
podatku przez
podatnika
sytuacja poboru
podatku za
pośrednictwem
płatnika
obowiązki
podatników
w ramach
samoobliczenia
zakres podatku
tonażowego
243
– holowania pełnomorskiego,
– ratownictwa pełnomorskiego,
– pogłębiania dna morskiego i wydobywania materiałów z dna morskiego.
Podatkiem tonażowym mogą być także opodatkowane dochody ze
świadczenia innych, wskazanych w ustawie, usług wówczas, gdy ich wykonywanie
jest związane z podstawowym zakresem działania armatora.
Dotyczy to np. prowadzenia działalności załadunkowej i rozładunkowej,
działalności kantorowej, sprzedaży towarów i usług na pokładzie
statków itp.
2. W ustawie wskazano rodzaje usług, z których dochody (przychody)
nie podlegają podatkowi tonażowemu. Można je sklasyfikować w pięciu
grupach:
1) prace geologiczne, podwodne i eksploatacja dna morskiego;
2) budowa inwestycji morskich i remonty urządzeń morskich (m.in. portów
morskich, rurociągów przesyłowych, elektrowni wiatrowych);
3) rybołówstwo i przetwórstwo rybne;
4) świadczenie usług morskich w obrębie portów (żegluga, usługi pilotów);
5) usługi edukacyjne, turystyczne i sportowe, a także badania naukowe.
3. Podstawę opodatkowania stanowi dochód armatora uzyskany
z działalności objętej podatkiem tonażowym. Dochód ten jest obliczany
metodą szacunkową z uwzględnieniem okresu eksploatacji wszystkich
statków armatora i dobowej stawki dochodu uzależnionej od pojemności
statku. Stawki są wyrażane w euro i przeliczane na walutę polską. Jeżeli
podatnikiem jest osoba fizyczna, podstawa opodatkowania ulega obniżeniu
o uiszczoną składkę na ubezpieczenie społeczne samego armatora,
a także osób z nim współpracujących.
Podatek jest obliczany według skali proporcjonalnej. Stawka wynosi
19%. Jeżeli armator jest osobą fizyczną, kwotę podatku obniża się o składkę
na ubezpieczenie zdrowotne na ogólnych zasadach.
Podatek tonażowy stanowi dochód budżetu państwa, podobnie jak
uproszczona forma opodatkowania jaką jest tzw. ryczałt od przychodów
ewidencjonowanych osób fizycznych.
4. Wybór opodatkowania dochodu armatora podatkiem tonażowym zależy
od samego podatnika. Składa on do naczelnika urzędu skarbowego stosowne
oświadczenie do 20 stycznia roku podatkowego, od którego wybiera
taką formę opodatkowania. Jeżeli armator rozpoczyna działalność zgłoszenia
o wyborze podatku tonażowego musi dokonać do dnia poprzedzającego rozpoczęcie
działalności. Wybór opodatkowania w postaci podatku tonażowego
przesądza o takiej formie opodatkowania przez okres nie krótszy niż 5 lat.
Po upływie tego okresu podatnik ma prawo rezygnacji z opłacania podatku
podstawa
opodatkowania
podatek
tonażowy –
uproszczona
forma
opodatkowania
przychodów
244
tonażowego, którą musi zgłosić do 20 stycznia następnego roku podatkowego.
Ponowne skorzystanie przez armatora z uproszczonej formy opodatkowania
podatkiem tonażowym może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3
lat podatkowych liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym armator
zakończył działalność lub zrezygnował z opodatkowania w takiej formie.
Rezygnacja z podatku tonażowego oznacza, iż armator wybiera opodatkowanie
dochodów na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym
od osób fizycznych lub prawnych.
5. Podatek tonażowy jest oparty o zasadę samoobliczenia. Płatności
następują za okresy miesięczne w terminie do 20 dnia następnego miesiąca
po miesiącu, za który dokonywana jest płatność.
6. Wprowadzenie nowego odrębnego podatku tonażowego jako
uproszczonej formy opodatkowania dochodu (przychodu) niektórych podatników
podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od osób
prawnych stanowi niewątpliwie kolejne odstępstwo od zasady równości
opodatkowania. Jednocześnie zasady stosowania tego podatku z bardzo
ograniczonymi możliwościami rezygnacji przez armatora z raz wybranej
formy opodatkowania mogą budzić zastrzeżenia i wątpliwości co do celowości
kolejnej zmiany w polskim systemie podatkowym.
Pytania kontrolne
1. Jakie podatki obrotowe zastąpił podatek od towarów i usług?
2. Jak jest klasyfikowany podatek VAT?
3. Co to znaczy, że podatek VAT ma charakter neutralny?
4. Kto jest płatnikiem podatku VAT?
5. Kto jest podatnikiem podatku VAT?
6. Jakie zwolnienia podmiotowe są stosowane w podatku VAT?
7. Jakie wyłączenia podatkowe kształtują zakres przedmiotowy podatku
VAT?
245
8. Co jest przedmiotem podatku VAT?
9. Co to jest sprzedaż towarów w rozumieniu podatku VAT i czym różni
się od dostawy towarów?
10. Jaka jest podstawa opodatkowania w podatku VAT?
11. Jaka skala i stawki obowiązują w podatku VAT?
12. Według jakich metod jest obliczany podatek VAT?
13. Jak jest klasyfikowany podatek akcyzowy?
14. Czym różni się akcyza od podatku VAT?
15. Co to znaczy, że akcyza jest podatkiem selektywnym?
16. Kto jest podatnikiem akcyzy?
17. Czy wyroby akcyzowe stanowią przedmiot akcyzy?
18. Jaka jest podstawa opodatkowania akcyzą?
19. Jaka jest skala i jakie są stawki podatku akcyzowego?
20. Czy zawsze akcyza i podatek VAT są rozliczane razem jako formy opodatkowania
tego samego zdarzenia?
21. Jak jest klasyfikowany podatek od gier?
22. Kto jest podatnikiem podatku od gier?
246
23. Jak jest skonkretyzowany przedmiot podatku od gier w podstawie
jego opodatkowania?
24. Jakie stawki i skala podatkowa stosowane są do opodatkowania gier
i zakładów wzajemnych?
25. Jak można zakwalifikować podatek dochodowy od osób fizycznych?
26. Kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych?
27. Kogo obejmuje nieograniczony, a kogo ograniczony obowiązek podatkowy
w podatku dochodowym od osób fizycznych?
28. Jakiego rodzaju dochody są wyłączone z zakresu podatku dochodowego
od osób fizycznych?
29. Kogo może dotyczyć wspólne opodatkowanie dochodów w podatku
dochodowym od osób fizycznych?
30. Co stanowi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od
osób fizycznych?
31. Jak można sklasyfikować źródła przychodów w podatku dochodowym
od osób fizycznych?
32. Z jakiego tytułu stosowane są zwolnienia w podatku dochodowym
od osób fizycznych?
33. Jakie metody obliczania kosztów stosowane są w podatkach dochodowych
od osób fizycznych i od osób prawnych i na czym polega każda
z nich?
247
34. Co stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od
osób fizycznych?
35. Jakie ulgi pomniejszają podstawę opodatkowania w podatku dochodowym
od osób fizycznych?
36. Jakie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych odliczane są
od podatku?
37. Według jakich kryteriów można sklasyfikować ulgi w podatku dochodowym
od osób fizycznych?
38. Jakie skale i stawki są stosowane w podatku dochodowym od osób fizycznych?
39. Czy w podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się minimum
dochodu wolnego od opodatkowania? Uzasadnij swoje stanowisko.
40. Kto jest zobowiązany do dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego
od osób fizycznych?
41. W jakich okolicznościach płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych
pobiera zaliczkę, a w jakich ostateczną kwotę podatku?
42. Jakie znasz uproszczone formy podatku dochodowego od osób fizycznych?
43. Co nazywamy ryczałtem podatkowym?
44. Czy każda uproszczona forma podatku jest ryczałtem?
45. Jaki charakter ma podatek dochodowy od osób prawnych?
248
46. Na czym polega zasada równości i powszechności opodatkowana dochodów?
47. Kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
48. Na czym polega ograniczony, a na czym nieograniczony obowiązek
podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?
49. Co stanowi przedmiot podatku dochodowego od osób prawnych?
50. Jakiego rodzaju zwolnienia stosowane są w podatku dochodowym od
osób prawnych?
51. Co jest podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób
prawnych?
52. Jaki rodzaj stawek i jaka skala występuje w podatku dochodowym od
osób prawnych?
53. Kiedy mija ostateczny termin rozliczenia podatku dochodowego od
osób prawnych?
54. Jaki jest podmiotowy i przedmiotowy zakres podatku tonażowego?
55. Jak oblicza się podstawę opodatkowania w podatku tonażowym?
Podstawowe akty prawne
Podatek od towarów i usług
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
249
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie
wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów
i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.)
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie
przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie
zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U.
Nr 89, poz. 851 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie
zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowy zwrot podatku,
wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów
i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku
od towarów i usług. (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie
wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników
w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539
z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia
21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont
i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,
o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788).
Podatek akcyzowy
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29,
poz. 257 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie
oznaczenia wyrobów znakami skarbowymi akcyzy (Dz. U. Nr 80,
poz. 742 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie
maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów
akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów
ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia
takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie
szczegółowych zasad prowadzenia składów podatkowych (Dz. U.
Nr 35, poz. 311 z późn. zm.).
Podatek od gier
Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.
Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.).
Podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
250
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).
Podatek tonażowy
Ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 roku o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183,
poz. 1353).
Wybrana literatura przedmiotu
Błystak L., Dauter B., Gruszczyński B., Hnatiuk B., Łysakowska H., Madej
E., Mordecki A., Niezgódka-Medek M., Pęk R., Wujek K., Zubrzycki J.,
Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza
Unimex, Wrocław 2007
Brzeziński B., Kalinowski M., Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Ośrodek
Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2006
Brzeziński B., Prawo podatkowe, „Dom Organizatora” TNOiK, Toruń 2000
Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego, E. Ruśkowskiego,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003.
Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych 2007, C.H. Beck, Warszawa
2007
Dmoch W., Szymura T., Podatek dochodowy od osób fizycznych 2007, C.H. Beck,
Warszawa 2007
Dźwigała G., Huszcz Z., Karwat P., Krasnodębski R., Ślifirczyk M., Świtała
F., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz,
LexisNexis, Warszawa 2007
Gajl N., Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa
1995
Gajl N., Modele podatkowe. Podatki obrotowe i inne formy obciążeń pośrednich,
Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995
Głuchowski J., Polskie prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2006
Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa
2006
Gomułowicz A., Małecki J., Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004
Gorgol A., Kucia-Guściora B., Smoleń P., Szustek-Janowska M., Wójtowicz
W., Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, Oficyna Wydawnicza
Branta, Bydgoszcz 2005
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela,
A. Mariańskiego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr,
Gdańsk 2007
Koperkiewicz-Mordel K., Nykiel W., Chróścielewski W., Polskie prawo podatkowe,
Centrum Doradztwa i Informacji Difin, Warszawa 2003
251
Koperkiewicz-Mordel K., Chróścielewski W., Nykiel W., Polskie prawo podatkowe.
Podręcznik akademicki, Centrum Doradztwa i Informacji Difin,
Warszawa 2006
Kosacka-Łędzewicz D., Olszewski B., Leksykon podatku dochodowego od osób
prawnych 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007
Kostecki A., Podatki przychodowe i podatki dochodowe (w:) System instytucji
prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985
Kubacki R., Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2007, Oficyna
Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007
Litwińczuk H., Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. 1 i 2, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2006
Maruchin W., Akcyza po wejściu do Unii Europejskiej. Komentarz 2004, Oficyna
Wydawnicza Unimex, Wrocław 2004
Maruchin W., Podatek akcyzowy. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex,
Wrocław 2005
Mastalski R., Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2006
Nykiel W., Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa
1999
Ofiarski Z., Prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2006
Olesińska A., Polskie prawo podatkowe. Zarys systemu, „Dom Organizatora”
TNOiK, Toruń 2007
Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007. Komentarz, pod red. J. Marciniuka,
C.H. Beck, Warszawa 2007
Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, pod red. J. Marciniuka,
C.H. Beck, Warszawa 2007
Prawo podatkowe, pod red. L. Etela, Centrum Doradztwa i Informacji Difin,
Warszawa 2005
252
Rozdział ósmy
PODATKI SAMORZĄDOWE
§ 1. Podatek od spadków i darowizn
Podatek od spadków i darowizn1 jest podatkiem typu majątkowego
od przyrostu substancji (masy majątkowej). Ma on charakter rzeczowy,
zwyczajny i bezpośredni. Płacony jest bezpośrednio na rachunek urzędu
skarbowego lub za pośrednictwem płatnika. W roli płatnika występuje
notariusz.
Do końca 1989 r. podatnikami podatku od spadków i darowizn
były także osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej.
Obecnie podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne,
dokonujące czynności objętych opodatkowaniem.
Charakterystyczną cechą podatku od spadków i darowizn, nieznajdującą
odzwierciedlenia w innych daninach publicznych, jest oparcie
jego konstrukcji na zasadzie podziału podatników na grupy podatkowe.
W obecnym stanie prawnym podatnicy podatku od spadków i darowizn
zostali podzieleni na trzy grupy podatkowe. Przynależność do danej grupy
uwarunkowana jest stopniem pokrewieństwa lub powinowactwa np.
między spadkodawcą a spadkobiercą oraz darczyńcą i obdarowanym. Nie
są istotne natomiast istniejące pomiędzy tymi osobami więzi natury majątkowej2.
W pierwszej grupie znaleźli się najbliżsi członkowie rodziny
spadkodawcy czy darczyńcy, np.: małżonek, zstępni, wstępni. W drugiej
grupie umieszczono dalszą rodzinę spadkodawcy czy darczyńcy, za którą
uznano m.in. zstępnych rodzeństwa i rodzeństwo rodziców. W trzeciej
grupie natomiast ujęto pozostałych nabywców, czyli zarówno dalszych
krewnych i powinowatych, jak i osoby obce, których żadna więź rodzinna
nie łączy ze spadkodawcą czy darczyńcą.
Zakwalifikowanie podatnika do jednej z trzech grup podatkowych
niesie za sobą bardzo doniosłe konsekwencje. Wpływa bowiem na sposób
i zakres stosowania przewidzianych w tym podatku zwolnień, ulg,
1 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r.
Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.).
2 Wyrok NSA z 30 października 1996 r., SA/Bk 655/95, A. Wiciak, E. Madej, Orzecznictwo podatkowe,
Bielsko-Biała 1998, s. 435.
zakres
podmiotowy
trzy grupy
podatkowe
konsekwencje
zakwalifikowania
podatnika
do jednej
z trzech grup
podatkowych
253
minimum wolnego od podatku oraz wysokości stawki, a co za tym idzie
również na ostateczną wielkość świadczenia. W najlepszej sytuacji pod
tym względem znajdują się podatnicy zaliczeni do I grupy podatkowej.
Z powyżej wymienionych preferencji mogą skorzystać w dużo większym
stopniu, niż osoby ujęte w grupie II i III. Najostrzej potraktowani zostali
podatnicy stanowiący grupę III. Nie przysługują im niektóre zwolnienia
odnoszące się do pierwszej i drugiej grupy, stawki podatkowe są wyższe
niż w pozostałych grupach, a kwota minimum wolnego od podatku
– najniższa.
Należy zaznaczyć, że podatnicy nabywający prawa majątkowe w drodze
zasiedzenia nie są podzieleni na grupy podatkowe. W ich przypadku
pokrewieństwo bądź powinowactwo z dotychczasowym właścicielem nie
ma żadnego znaczenia dla wymiaru podatku.
Zakresem przedmiotowym podatek od spadków i darowizn obejmuje
nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem:
a) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego,
b) darowizny, polecenia darczyńcy,
c) zasiedzenia,
d) nieodpłatnego zniesienia współwłasności3,
e) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej
przez spadkodawcę darowizny, powołania do spadku lub w postaci
zapisu,
f) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Ponadto przedmiot opodatkowania stanowi również nabycie praw
do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek
jego śmierci.
Wypada dodać, iż w ustawie przyjęto swoistą zasadę tzw. nieograniczonego
obowiązku podatkowego4. Jeżeli bowiem w chwili otwarcia
spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim
lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP, to nabycie majątku
znajdującego się za granicą (praw majątkowych wykonywanych za
granicą) podlega obciążeniu w Polsce.
Warto podkreślić, że ustawa w dość znaczący sposób ogranicza
przedmiotowy zakres opodatkowania. Podatkowi nie podlega bowiem
nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się w kraju lub praw
majątkowych wykonywanych w Polsce, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca,
ani spadkodawca czy darczyńca nie byli obywatelami polskimi oraz
nie mieli stałego miejsca zamieszkania (siedziby) na terenie Rzeczypospolitej.
Podatek ten nie obciąża również uzyskania w drodze dziedziczenia
lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projek-
3 Ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania tych nabywców majątku w drodze nieodpłatnego
zniesienia współwłasności, którzy zostali zaliczeni do I grupy podatkowej.
4 Por. art. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 u.p.d.o.p.
przedmiot
opodatkowania
wyłączenie
z opodatkowania
254
tów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Dotyczy
to także wierzytelności wynikających z nabycia tych praw.
Dodatkowo w wyniku przeprowadzonych nowelizacji ustawy z zakresu
przedmiotowego wyłączono nabycie środków z pracowniczego
programu emerytalnego w drodze dziedziczenia. Podatkowi nie podlega
także uzyskanie w drodze dziedziczenia środków zgromadzonych
na rachunku zmarłego członka otwartego funduszu emerytalnego lub na
indywidualnym koncie emerytalnym.
Występujące w podatku od spadków i darowizn zwolnienia z jednej
strony odgrywają stymulującą rolę, zachęcając podatników do określonego
zachowania, z drugiej strony nawiązują do społecznych przesłanek,
które legły u podstaw trzystopniowego podziału podatników.
Wśród obowiązujących obecnie zwolnień wyróżnić można trzy podstawowe
grupy, dotyczące nabycia:
1) majątku związanego z działalnością rolniczą,
2) przedmiotów gospodarstwa domowego,
3) dóbr i praw związanych z celami mieszkalnymi.
Pierwsza grupa to zwolnienia dotyczące nieodpłatnych transferów
w sferze szeroko rozumianej działalności rolniczej. W obecnym stanie
prawnym z podatku zwolnione zostało m.in. nabycie własności i prawa
użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego5 lub jego części. Preferencja
ta nie obejmuje jednak nabycia budynków mieszkalnych oraz
budynków i urządzeń przeznaczonych na cele specjalistycznej produkcji
rolnej, np. wylęgarnie drobiu, szklarnie, chłodnie, przechowalnie owoców
itp. Zwolnienie to obejmuje wprawdzie wszystkich podatników, ale jest
stosowane pod warunkiem kontynuowania działalności rolnej przez co
najmniej 5 lat od dnia nabycia.
Bez względu na przynależność do grupy podatkowej zwolnieniu podlega
również nabycie przez rolników pojazdów i maszyn rolniczych oraz
części do nich. Aby skorzystać z tej regulacji, podatnik nie może otrzymanych
ruchomości sprzedać bądź darować osobie trzeciej przez okres 3 lat od
daty nabycia. Niedotrzymanie tego warunku powoduje utratę zwolnienia.
Z opodatkowania zwolniono także uzyskanie praw do wkładów
w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub spółdzielni kółek rolniczych.
Druga grupa zwolnień dotyczy nabycia wyłącznie w drodze dziedziczenia
określonych przedmiotów osobistych lub przedmiotów, które
najczęściej są bardzo mocno związane z życiem i historią rodziny. Podatnicy
zaliczeni do I i II grupy podatkowej korzystają m.in. ze zwolnienia
z opodatkowania nabycia przedmiotów wyposażenia mieszkania, pościeli,
odzieży, bielizny oraz narzędzi pracy przeznaczonych do użytku w gospodarstwie
domowym. Osoby ze wspomnianych grup podatkowych
objęte zostały również zwolnieniem odnoszącym się do nabycia nieru-
5 Dla potrzeb zwolnienia definiuje się gospodarstwo rolne zgodnie z brzmieniem tego pojęcia
przyjętym na gruncie podatku rolnego.
rodzaje
zwolnień
zwolnienia
dotyczące
działalności
rolniczej
zwolnienia
dotyczące
nabywanych
przedmiotów
gospodarstwa
domowego oraz
zabytków
255
chomości zabytkowych wpisanych do rejestru zabytków. Aby jednak zastosować
to rozwiązanie, podatnicy ci muszą, zgodnie z obowiązującymi
przepisami, zabezpieczać i konserwować nabyte nieruchomości.
Trzecią grupę stanowią zwolnienia o charakterze mieszkaniowym.
Dla obdarowanych będących bliskimi krewnymi lub powinowatymi darczyńcy,
a więc zaliczonych do I grupy podatkowej, przewidziano zwolnienie
z opodatkowania darowizn pieniędzy, a także innych rzeczy (np.
materiałów budowlanych) do ustalonej wartości – na cele mieszkaniowe.
W ustawie zaliczono do nich wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni,
budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego
odrębną nieruchomość oraz spłatę zabezpieczonego hipoteką
kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Wartość tego zwolnienia uzależniona
jest od liczby darczyńców, tzn. w zależności od tego czy jest to
darowizna od jednej osoby, czy od większej ilości osób. W obecnym stanie
prawnym w przypadku darowizny od jednej osoby zwolnienie obejmuje
kwotę 9637 zł. W sytuacji wystąpienia większej liczby darczyńców kwota
ta jest dwukrotnie większa – 19 274 zł. Stosując kwotę niepodlegającą
opodatkowaniu, sumuje się darowizny dokonane w ciągu 5 lat od daty
pierwszej z nich. Nabywca chcący skorzystać ze zwolnienia, zobowiązany
jest przeznaczyć otrzymane dobra na wskazane powyżej cele mieszkaniowe
w terminie 12 miesięcy od daty ich uzyskania.
Niezależnie od powyższej regulacji od podatku zwolniono m.in. nabycie
w drodze darowizny praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego,
pod warunkiem przekazania tych środków na cele mieszkaniowe.
Przywilej ten skierowany jest jednak wyłącznie do osób pozostających
faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku
oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej6.
Od początku 2007 r. wprowadzono specjalne zwolnienie, które wyróżnia
się na tle pozostałych zwolnień wyjątkowo szerokim zakresem
przedmiotowym7. Od opodatkowania uwalnia się bowiem w całości –
bez jakichkolwiek limitów co do wartości lub rodzaju majątku – wszelkie
nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez: małżonka, zstępnych,
wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Warunkiem
zastosowania tej preferencji jest zgłoszenie faktu nabycia dóbr właściwemu
naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania
obowiązku podatkowego, a w przypadku dziedziczenia – w ciągu
miesiąca od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego
nabycie spadku8. Wymaganie to nie obowiązuje podatników nabywających
majątek na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego
(notariusz występuje w roli płatnika podatku) oraz wówczas, gdy łączna
wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych od tej samej osoby lub
6 Pełny katalog wymienionych grup zwolnień określa art. 4 u.p.s.d.
7 Zob. art. 4a u.p.s.d.
8 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia
o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762).
zwolnienia
mieszkaniowe
256
po tej samej osobie – w ciągu ostatnich 5 lat – nie przekracza kwoty minimum
wolnego od opodatkowania przewidzianego dla pierwszej grupy
podatkowej. Oprócz tego, jeżeli nabywca otrzymał tytułem darowizny lub
polecenia darczyńcy środki pieniężne, zobowiązany jest udokumentować
ich otrzymanie potwierdzeniem przekazania na swój rachunek bankowy
lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej bądź
przekazem pocztowym.
Warto zaznaczyć, iż wszystkie obowiązujące w podatku od spadków
i darowizn zwolnienia przysługują jedynie tym nabywcom, którzy posiadają
polskie obywatelstwo lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich
Unii Europejskiej albo państw członkowskich Europejskiego Porozumienia
o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze
Gospodarczym. Obejmuje to również osoby mające miejsce zamieszkania
na terytorium Rzeczypospolitej bądź wyżej wskazanej grupy państw.
Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy
i praw majątkowych, czyli wartość po potrąceniu określonych w ustawie
długów i ciężarów. Wartość tę ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych
w dniu ich nabycia oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku
podatkowego. Od zasady tej przewidziany został wyjątek. Jeżeli
bowiem przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy
spowodowany siłą wyższą, to do ustalenia wartości przyjmuje się stan
rzeczy z dnia dokonania wymiaru, a nie z daty nabycia. Jednocześnie odszkodowanie
za ubytek z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy
opodatkowania.
Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych
w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem
ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia powstania
obowiązku podatkowego.
Ustalając podstawę opodatkowania od wartości nabywanych rzeczy
i praw majątkowych, odlicza się różnego rodzaju długi i ciężary. Ich
uwzględnienie pozwala na ustalenie czystej wartości uzyskanego majątku
oraz na związane z tym zmniejszenie ciężaru podatkowego. Zgodnie
z ustawą do długów i ciężarów zalicza się m.in. wartość wykonanego polecenia,
zapisu i wypłaty z tytułu zachowku, koszty ostatniej choroby spadkodawcy
(o ile nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku), koszty
jego pogrzebu łącznie z nagrobkiem w takim zakresie, w jakim koszty te
odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, oraz koszty
postępowania spadkowego i wynagrodzenie wykonawcy testamentu.
Warto zaznaczyć, że w razie nabycia rzeczy i praw majątkowych
w drodze spadku, długi i ciężary odliczane od podstawy opodatkowania
dotyczą spadku jako całości, bez względu na to, w jakich proporcjach
ponieśli je poszczególni spadkobiercy. Dla ewentualnych roszczeń nabywców
z tego tytułu właściwa jest droga procesu cywilnego9.
9 Wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r., III SA 38/84, OSPiKA 1986, z. 2, poz. 24.
podstawa
opodatkowania
długi i ciężary
257
Przy nabyciu w drodze zasiedzenia podstawę opodatkowania stanowi
wartość rzeczy bez odliczania długów i ciężarów. Ustawa pozwala
jednak na pomniejszenie podstawy o nakłady poniesione przez podatnika
w okresie biegu zasiedzenia.
Natomiast gdy nabycie następuje tytułem nieodpłatnego zniesienia
współwłasności, za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość nabywanego
majątku, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności
przypadającego nabywcy przed jej zniesieniem.
Podstawę opodatkowania pomniejsza również minimum wolne od
podatku. Wartość minimum uzależniona jest od przynależności nabywcy
do jednej z grup podatkowych. Dla każdej grupy przewidziana jest inna
kwota minimum wolnego od opodatkowania. W obecnym stanie prawnym
wartość ta kształtuje się w następujący sposób:
a) jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy, minimum wynosi
9637 zł,
b) jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy, minimum wynosi
7276 zł,
c) jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy, minimum wynosi
4902 zł.
Należy podkreślić, iż przy zasiedzeniu nie tylko nie występuje trzystopniowy
podział podatników, ale także nie stosuje się minimum wolnego
od opodatkowania.
Wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych obowiązany jest
podać podatnik. Jeżeli jednak podatnik nie podał wartości nabytego majątku
lub w ocenie naczelnika urzędu skarbowego wartość ta odbiega od
cen rynkowych, organ podatkowy wzywa podatnika do określenia wartości
lub do jej skorygowania, w terminie nie krótszym niż 14 dni. Wzywając
podatnika w tym trybie, naczelnik urzędu skarbowego podaje jednocześnie
wartość majątku według własnej, wstępnej oceny. W przypadku
gdy podatnik nie zareaguje na wezwanie organu podatkowego albo podana
ponownie wartość nadal nie odpowiada cenom rynkowym, organ
podatkowy sam ustala wartość nabywanych rzeczy i praw majątkowych,
po uprzednim zapoznaniu się z opinią biegłych. Jeżeli określona tą drogą
wartość przekroczy 33% wartości podanej przez podatnika, koszty
opinii biegłych ponosi nabywca. Taki sam tryb postępowania występuje
w przypadku, gdy kilku nabywców podało różną wartość tej samej rzeczy
lub prawa majątkowego.
Istotne znaczenie dla podatników ma występująca w podatku od
spadków i darowizn ulga mieszkaniowa. Polega ona na tym, że do podstawy
opodatkowania nie wlicza się wartości – do łącznej wysokości nieprzekraczającej
110 m2 – nabytego domu bądź lokalu mieszkalnego, a także
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Z ulgi tej nie wszyscy podatnicy mogą skorzystać w jednakowym
zakresie. Ulga w sposób uprzywilejowany traktuje najbliższą
minimum wolne
od podatku
ustalenie
wartości
nabywanego
majątku
ulga
mieszkaniowa
warunki zastosowania
ulgi
258
rodzinę zbywcy. Osoby zaliczone do I grupy podatkowej mają bowiem
prawo zastosować ją zarówno w przypadku nabycia w drodze
dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego jak
i darowizny oraz polecenia darczyńcy. Podatnikom z II i III grupy
podatkowej ulga przysługuje tylko w przypadku nabycia w drodze
dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu i polecenia testamentowego,
przy czym spadkobiercy będący w III grupie są nią objęci jedynie
wtedy, gdy przez okres co najmniej 2 lat sprawowali opiekę nad spadkodawcą,
na podstawie pisemnej umowy zawartej z podpisem notarialnie
poświadczonym.
Ulga mieszkaniowa dotyczy tylko tych podatników, którzy posiadają
polskie obywatelstwo lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich
Unii Europejskiej albo państw członkowskich Europejskiego
Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim
Obszarze Gospodarczym. Obejmuje również osoby mające miejsce zamieszkania
na terytorium Rzeczypospolitej bądź wyżej wskazanej grupy
państw.
Skorzystanie z tej preferencji jest możliwe pod warunkiem łącznego
spełnienia dwóch warunków:
1) korzystająca z ulgi osoba:
a) nie jest właścicielem innego budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego
odrębną nieruchomość albo posiadany budynek lub lokal
mieszkalny będący jej własnością sceduje na rzecz zstępnych,
Skarbu Państwa bądź gminy,
b) nie dysponuje spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu ani
nie jest właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,
albo w razie dysponowania tymi prawami przekaże je zstępnym
lub spółdzielni,
c) nie jest najemcą budynku lub lokalu mieszkalnego albo będąc nim
rozwiąże umowę najmu;
2) podatnik jako właściciel będzie zamieszkiwał i posiadał zameldowanie
na pobyt stały w nabytym budynku lub lokalu mieszkalnym
co najmniej przez 5 lat od dnia:
a) złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny
– jeżeli w chwili składania zeznania podatkowego lub zawarcia
umowy darowizny zamieszkuje w nabytym budynku (lokalu)
i jest zameldowany w nim na pobyt stały,
b) zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały
w nabytym budynku lub lokalu – jeżeli zamieszka i dokona zameldowania
w nim w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego
lub zawarcia umowy darowizny.
Ulga mieszkaniowa ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, iż jest
ona związana z nabytym budynkiem lub lokalem, a nie z uprawnionymi
do niej podatnikami. Stąd też wysokość ulgi dotyczy łącznie wszystpodmiotowy
charakter ulgi
259
kich spadkobierców bądź obdarowanych, a nie każdego z nich z osobna.
W przypadku nabycia całego budynku lub lokalu przez jedną osobę nie
ma to większego znaczenia. W sytuacji jednak gdy podatnicy nabywają
określone części domu bądź lokalu mieszkalnego, automatycznie wysokość
ulgi obniża się do ich udziałów10.
Skala w podatku od spadków i darowizn nie jest jednolita. Rodzaj
skali uzależniony jest od sposobu nabycia majątku. Przy zasiedzeniu skala
jest proporcjonalna, stawka stała i wynosi 7% podstawy opodatkowania.
W pozostałych przypadkach nabycia rzeczy i praw majątkowych
skala jest progresywna, szczeblowana, a wysokość stawek uzależniona
od przynależności podatnika do jednej z trzech grup podatkowych.
Najniższe stawki przewidziane są dla podatników zaliczonych do I grupy
podatkowej. Wynoszą one od 3% do 7% podstawy opodatkowania.
Na znacznie wyższym poziomie ustalono je dla II grupy podatkowej –
od 7% do 12% podstawy opodatkowania. Najwyższe stawki występują
w III grupie podatkowej. Wahają się one od 12% do 20% podstawy
opodatkowania.
Wymiar podatku oparty jest na zasadzie kumulacji przedmiotowej.
Stosowana jest ona wówczas, gdy nabycie własności rzeczy i praw
majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz. W takim
wypadku do uzyskanego dotychczas majątku dolicza się wartości rzeczy
i praw majątkowych nabytych od lub po tej osobie w okresie 5 lat poprzedzających
rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Suma wartości
otrzymanego majątku stanowi podstawę opodatkowania. Obliczony od
niej podatek pomniejsza się o kwotę świadczenia podatkowego przypadającego
od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych.
Jeżeli z dokonanego w ten sposób doliczenia wyniknie nadwyżka
podatku, to nie podlega ona niestety ani zwrotowi, ani zaliczeniu
na poczet innych podatków.
Podatnicy składają zeznania podatkowe właściwemu miejscowo
naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca od dnia powstania
obowiązku podatkowego11. Obowiązek złożenia zeznania
podatkowego nie dotyczy m.in. podatników uzyskujących własność
rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny albo nieodpłatnego
zniesienia współwłasności w formie aktu notarialnego. W takich
przypadkach pobór podatku odbywa się za pośrednictwem notariusza.
Występuje on w roli płatnika i jest zobowiązany do obliczenia,
pobrania i przekazania podatku na rachunek właściwego naczelnika
urzędu skarbowego12.
10 Wyrok SN z dnia 10 czerwca 1986 r., III ARN 11/86, OSPiKA 1987, z. 9, poz. 170.
11 Zob. art. 17a u.p.s.d. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie
zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U.
Nr 139, poz. 988 z późn. zm.).
12 Zob. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie pobierania
przez płatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 243, poz. 1763).
zasada
kumulacji
przedmiotowej
zeznanie
podatkowe
260
§ 2. Podatek rolny
Podatek rolny13 zasila w całości budżety gmin i uznawany jest za podatek
typu przychodowo-dochodowego14. Jest to podatek o charakterze
rzeczowym, bezpośrednim i zwyczajnym. Może być pobierany przez inkasenta,
w roli którego najczęściej występuje sołtys. Rada gminy na podstawie
podjętej uchwały może wyznaczyć innych inkasentów.
Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które:
a) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami gruntów,
b) są użytkownikami wieczystymi gruntów,
c) posiadają – na podstawie zawartej umowy bądź innego tytułu prawnego,
a także bezumownie – grunty stanowiące własność Skarbu
Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
Obok powyższych kategorii osób podatnikami są również dzierżawcy,
którzy grunty wydzierżawili na podstawie umowy zawartej stosownie
do przepisów o ubezpieczeniu społecznym lub przepisów dotyczących
uzyskiwania rent strukturalnych, oraz spółdzielnie produkcyjne w zakresie
wniesionych do nich gruntów rolnych.
Z powinności uiszczania podatku rolnego wyłączono Skarb Państwa
i gminy.
Od dnia 1 stycznia 2003 r. znacząco zmodyfikowano zakres przedmiotowy
podatku. W istocie rzeczy można wyróżnić dwie różne kategorie
przedmiotu opodatkowania. Pierwsza to grunty, które w ewidencji
gruntów i budynków zostały sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako
grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Nie dotyczy to
gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż
działalność rolnicza15, gdyż one podlegają opodatkowaniu podatkiem
od nieruchomości.
Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania podatkiem rolnym ma
obecnie ujęta w ewidencji gruntów i budynków klasyfikacja gruntów16.
Nieistotna jest przy tym – jak miało to miejsce do końca 2002 r. – po-
13 Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136,
poz. 969 z późn. zm.).
14 Zob. m.in. W. Wójtowicz, Zarys polskiego prawa podatkowego, Oficyna Wydawnicza Branta,
Bydgoszcz 1997, s. 165. W literaturze przedmiotu można zetknąć się również z odmienną oceną
charakteru podatku rolnego i uznanie go za typowy podatek majątkowy (zob. A. Hanusz, Podatki
i opłaty samorządowe, Lublin 1992, s. 20) lub majątkowo-przychodowy (zob. J. Harasimowicz,
Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1988, s. 153). Konstrukcja podatku rolnego pozwala uzasadnić
każdą z tych teorii.
15 Za działalność rolniczą ustawa uważa produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję
materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą,
roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału
zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego
fermowego oraz chów i hodowlę ryb.
16 Zob. art. 2 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne
(tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.).
zakres
podmiotowy
przedmiot
opodatkowania
261
wierzchnia tych gruntów i związana z tym konieczność spełnienia normy
obszarowej (1 ha).
Druga kategoria przedmiotu podatku nawiązuje do dotychczasowych
zasad opodatkowania. Zakresem przedmiotowym podatek rolny
obejmuje nadal określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Na potrzeby
podatku ustawa dokonuje własnej definicji gospodarstwa rolnego.
Przez pojęcie ,,gospodarstwo rolne” rozumie się obszar gruntów mieszczących
się we wskazanej powyżej pierwszej kategorii przedmiotu opodatkowania,
jednak o powierzchni przekraczającej 1 hektar rzeczywisty
lub 1 hektar przeliczeniowy, stanowiących własność lub będących w posiadaniu
podatnika.
Podatkowa definicja gospodarstwa rolnego zdecydowanie różni się
od definicji zawartej w kodeksie cywilnym17. Ponieważ prawo podatkowe
formułuje własną, normatywną definicję gospodarstwa rolnego,
nie można dla celów podatku rolnego korzystać z cywilistycznego ujęcia
tego terminu18.
Należy zaznaczyć, iż przyjęcie w ustawie dwóch kategorii przedmiotu
opodatkowania – tzn. gruntów niespełniających normy obszarowej
i gruntów spełniających normę obszarową, w zasadniczy sposób determinuje
zasady ustalania wysokości podatku np. w sferze określenia
podstawy opodatkowania czy wysokości stawki.
Obowiązujące obecnie zwolnienia wynikają z różnorodnych przyczyn.
Najczęściej mają one na celu stymulacyjne oddziaływanie na podatników.
Wynikają również z charakteru podatku i odnoszą się do gruntów
nieprzynoszących przychodu.
Z uwagi na charakter podatku, zwolnieniem zostały objęte te grunty,
które ze swej istoty nie przynoszą żadnego przychodu lub przychód ten jest
minimalny. W grupie tej znalazły się np.: użytki rolne klasy V i VI, grunty
położone w pasie drogi granicznej, użytki rolne objęte melioracją.
Ze względów stymulacyjnych natomiast z podatku zwolniono
m.in.:
a) na okres 5 lat – grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów,
nabyte w drodze kupna na utworzenie gospodarstwa rolnego
o powierzchni nieprzekraczającej 100 ha19,
b) na okres 5 lat – grunty Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa,
objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia gospodarstwa
o powierzchni nieprzekraczającej 100 ha,
17 Zgodnie z art. 553 k.c. za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi,
budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą
stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa
rolnego.
18 Por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r., III SA 1438/93, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska,
Orzeczenia sądów w sprawach podatkowych, Toruń 1996, s. 224, poz. 6.
19 Zwolnienie to nie obowiązuje w razie nabycia gruntów od indywidualnych właścicieli gospodarstw
rolnych, jeżeli nabywca jest małżonkiem, krewnym w linii prostej lub jego małżonkiem,
pasierbem, zięciem lub synową sprzedawcy gruntu.
rodzaje
zwolnień
262
c) na okres 5 lat – grunty powstałe z zagospodarowania nieużytków20.
Podstawa opodatkowania w podatku rolnym od 2003 r. nie jest jednolita
i zależy od kategorii przedmiotu opodatkowania. Dla gruntów niespełniających
normy obszarowej podstawę opodatkowania stanowi wynikająca
z ewidencji gruntów i budynków powierzchnia tych gruntów
wyrażona w hektarach rzeczywistych. Natomiast w przypadku gruntów
gospodarstw rolnych (a więc gruntów spełniających normę obszarową)
podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytków rolnych gospodarstwa
rolnego wyrażona w tzw. hektarach przeliczeniowych. Liczbę hektarów
przeliczeniowych ustala się, przeliczając powierzchnię hektarów
rzeczywistych na podstawie trzech kryteriów:
1) rodzaju użytków rolnych,
2) przynależności danej miejscowości do jednego z czterech okręgów
podatkowych,
3) klasy jakościowej (bonitacyjnej) użytków.
Wśród użytków rolnych ustawa wyróżnia dwie kategorie. Jedna to
grunty orne, a druga – mająca charakter zbiorczy – łąki i pastwiska.
Zaliczenia do okręgu podatkowego dokonuje – w drodze rozporządzenia21
– Minister Finansów w porozumieniu z ministrem właściwym
do spraw rolnictwa i rozwoju wsi oraz po zasięgnięciu opinii Krajowej
Rady Izb Rolniczych. Uwzględniany jest przy tym zarówno ogólny rozwój
gospodarczy terenu (warunki ekonomiczne), jak i panujące na nim warunki
produkcyjno-klimatyczne. W okręgu I znajdują się miasta i gminy
o najwyższym stopniu rozwoju, a w ostatnim IV okręgu te, które są relatywnie
najsłabiej rozwinięte.
Kompetencje w tym zakresie posiada również wojewoda i rada gminy.
Organy te mogą w szczególnych – gospodarczo uzasadnionych – przypadkach
zaliczać niektóre gminy i wsie do innego – niż wynikałoby to
z rozporządzenia Ministra Finansów – okręgu podatkowego. Modyfikacje
te nie mogą jednak prowadzić do zmniejszenia liczby hektarów przeliczeniowych
w danym województwie lub gminie o więcej niż 1,5%.
Ostatnim kryterium przeliczenia hektarów rzeczywistych na hektary
przeliczeniowe jest klasa jakościowa gruntów. Dla gruntów ornych
przewidziano osiem klas bonitacyjnych (I, II, IIIa, IIIb, IVa, IVb, V, VI),
a dla łąk i pastwisk – sześć (I, II, III, IV, V, VI).
Łączne uwzględnienie wszystkich trzech kryteriów pozwala na ustalenie
podstawy opodatkowania podatku rolnego. Przyjęte przeliczniki nie
zakładają tożsamości 1 hektara rzeczywistego i 1 hektara przeliczeniowego.
Stąd też 1 hektar powierzchni rzeczywistej może być większy lub mniejszy
20 Pełny katalog zwolnień zawiera art. 12 u.p.r.
21 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin
oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz. U. Nr 143, poz. 1614).
ustalenie
podstawy
opodatkowania
263
od 1 hektara przeliczeniowego. W praktyce najczęściej podstawa opodatkowania
nie pokrywa się z faktyczną powierzchnią gospodarstwa rolnego22.
Skala podatku rolnego ma charakter proporcjonalny. Stawka jest
kwotowa i nawiązuje obecnie do średniej ceny skupu żyta. Wysokość
stawki – podobnie jak i rodzaj podstawy opodatkowania – uzależniona
jest od kategorii przedmiotu opodatkowania. Dla gruntów gospodarstwa
rolnego (grunty spełniające normę obszarową) podatek z 1 hektara przeliczeniowego
jest – w stosunku rocznym – równowartością pieniężną ceny
2,5 q żyta, obliczonej według średniej ceny skupu za pierwsze trzy kwartały
roku poprzedzającego rok podatkowy. W przypadku gruntów niespełniających
normy obszarowej stawka wynosi równowartość pieniężną
ceny 5 q żyta za 1 hektar rzeczywisty powierzchni gruntów wskazanej
w ewidencji gruntów i budynków.
Średnią cenę skupu ustala się na podstawie komunikatu Prezesa
Głównego Urzędu Statystycznego, ogłaszanego w terminie 20 dni po
upływie trzeciego kwartału. Rada gmin jest uprawniona do obniżenia
cen skupu żyta, przyjmowanych jako podstawa obliczania podatku rolnego
na obszarze gminy.
Obok zwolnień od opodatkowania ustawa zapewnia również możliwość
pomniejszenia podatku o przewidziane ulgi. Ulgi te mają stymulacyjny
bądź korekcyjny charakter, albo wynikają ze zmniejszonej zdolności
płatniczej podatnika.
Stymulacyjny charakter ma ulga inwestycyjna. Przysługuje ona podatnikom,
którzy ponieśli wydatki na określone cele inwestycyjne. Za inwestycje
uprawniające do tej preferencji ustawa uznaje:
1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do
chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich oraz obiektów
służących ochronie środowiska,
2) zakup i zainstalowanie:
a) deszczowni,
b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa
w wodę,
c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych
źródeł energii, np. wiatru, słońca, spadku wód itp.
Ulga inwestycyjna polega na odliczeniu od podatku rolnego, należnego
od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana
inwestycja, 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych.
Przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i nie może być stosowana
– z tytułu tej samej inwestycji – dłużej niż przez 15 lat.
Podatnik traci prawo do odliczania niewykorzystanej kwoty ulgi, jeżeli
sprzeda obiekty i urządzenia objęte preferencją lub przeznaczy je na
inne cele, niż określa to ustawa.
22 Zob. art. 4 ust. 5 u.p.r.
skala
podatkowa
ulgi
inwestycyjne
264
Do grupy ulg wynikających ze zmniejszonej zdolności płatniczej
podatnika zaliczyć można:
a) tzw. ulgę żołnierską,
b) ulgę z tytułu klęski żywiołowej.
Ulga żołnierska ma dwojaki charakter. Prawo do obniżenia podatku
o 60% przysługuje wtedy, gdy służbę wojskową, długotrwałe przeszkolenie
wojskowe lub zastępczą służbę wojskową w formie skoszarowanej
odbywa osoba, która bezpośrednio przed powołaniem do służby prowadziła
gospodarstwo rolne. Jeżeli natomiast do służby powołano osobę,
która bezpośrednio przed skoszarowaniem pracowała i zamieszkiwała
w gospodarstwie rolnym należącym do innego członka rodziny, podatek
pomniejsza się o 40%. W tym przypadku jednak zastosowanie ulgi uzależnione
jest jeszcze od dodatkowego warunku. Powołany do służby nie
może osiągać dochodów z innych źródeł.
Podatnicy podatku rolnego mogą również skorzystać z ulgi w razie
wystąpienia klęski żywiołowej, która spowodowała istotne szkody w budynkach,
ziemiopłodach, inwentarzu żywym lub martwym albo w drzewostanie.
Ulga ta ma specyficzny kształt, gdyż polega na zaniechaniu
ustalenia lub poboru podatku (w całości lub w części), w wysokości zależnej
od rozmiarów strat powstałych w gospodarstwie. Przywilej ten
przyznaje się za ten rok podatkowy, w którym klęska miała miejsce. Jeżeli
klęska wystąpiła już po zapłaceniu podatku, to ulgę stosuje się w roku następnym.
Ustalając wysokość ulgi, uwzględnia się wartość otrzymanego
odszkodowania z tytułu ubezpieczenia.
Istotną zaletą tej ulgi jest to, że nie ma ona charakteru uznaniowego.
W sytuacji wystąpienia szkód spowodowanych klęską żywiołową organ
podatkowy jest zobligowany do stosownego zaniechania lub poboru
podatku.
Korekcyjny charakter ma natomiast ulga stosowana na terenach górskich
i podgórskich. Za tereny takie uważa się miejscowości, w których
co najmniej 50% użytków rolnych jest położonych powyżej 350 m n.p.m.
Ulga polega na obniżeniu podatku o 30% dla gruntów lepszej jakości (klasy
I, II, IIIa, IIIb) oraz o 60% dla gruntów gorszych (klasy IVa, IV, IVb).
Ulga korekcyjna ma zrekompensować rolnikom gospodarującym
w miejscowościach górskich i podgórskich dodatkowy nakład pracy, wynikający
z ograniczonych możliwości użycia zmechanizowanego sprzętu
rolniczego na takich terenach23.
Dodać wypada, iż rada gminy może w drodze uchwały dodatkowo
wprowadzić inne zwolnienia i ulgi niż te, które zostały określone
w ustawie. Mogą to być jednak tylko preferencje o charakterze przedmiotowym.
23 Por. W. Wójtowicz, Zarys polskiego prawa…, s. 171.
ulga żołnierska
ulga związana
z wystąpieniem
klęski
żywiołowej
ulga dotycząca
terenów
górskich
i podgórskich
265
Tryb i warunki płatności podatku uzależnione są od przedmiotu
opodatkowania i kategorii podatnika zobowiązanego do uiszczenia tej
daniny publicznej.
Podatek od osób fizycznych ustala – w drodze decyzji – wójt, burmistrz
lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce położenia
gruntów. Świadczenie podatkowe uiszczane jest w czterech ratach w terminach
do: 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.
Osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości
prawnej są zobowiązane:
a) składać deklarację na dany rok – w terminie do dnia 15 stycznia,
b) wpłacać – bez wezwania – obliczony w deklaracji podatek w takich
samych terminach jak osoby fizyczne.
Jeżeli grunty stanowią współwłasność (współposiadanie) osób fizycznych
oraz osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających
osobowości prawnej, osoby fizyczne są zobowiązane składać deklarację
na podatek oraz uiszczać świadczenie podatkowe na zasadach przewidzianych
dla osób prawnych.
Podatek rolny od osób fizycznych może być pobierany – na terenie
tej samej gminy – razem z podatkiem leśnym oraz podatkiem od nieruchomości,
w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za dany rok, na
podstawie jednego nakazu płatniczego24. Metoda ta może być jednak stosowana
wyłącznie wówczas, gdy podatnik podatku od nieruchomości lub
podatku leśnego jest równocześnie podatnikiem podatku rolnego.
Łączne zobowiązania pieniężne przypadające od przedmiotów opodatkowania
stanowiących współwłasność lub będących we współposiadaniu
osób fizycznych ustala się w odrębnym nakazie płatniczym, wystawianym
na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli
gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy
wystawia się na tę osobę.
§ 3. Podatek leśny
Do końca 2002 r. charakterystyczną cechą podatku leśnego było to,
że regulujące jego konstrukcję prawnopodatkowe normy stanowiły integralną
część ustawy o lasach25. Od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje odrębna
ustawa o podatku leśnym26.
24 Do końca 2002 r. kwestie te regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia
1999 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego (Dz. U. Nr 105, poz. 1200); obecnie zasada
ta wynika z art. 6c u.p.r.
25 Zasady opodatkowania określone były wówczas w art. 60–66 ustawy z dnia 28 września
1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 z późn. zm.).
26 Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682
z późn. zm.).
tryb i warunki
płatności
łączne
zobowiązanie
pieniężne
266
Podatek leśny jest podatkiem zwyczajnym, obligatoryjnym, bezpośrednim
i rzeczowym. Zasila w całości budżety gminne. W doktrynie
uznawany jest za podatek przychodowo-dochodowy27.
Podatnikami podatku leśnego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz
jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które:
a) są właścicielami lasów,
b) są samoistnymi posiadaczami lasów,
c) są użytkownikami wieczystymi,
d) są posiadaczami lasów stanowiących własność Skarbu Państwa albo
jednostki samorządu terytorialnego.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem leśnym są lasy, z wyjątkiem
lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż
działalność leśna28. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane
w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Jeżeli las jest współwłasnością
lub znajduje się we współposiadaniu dwóch lub większej liczby
osób, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek ciąży
solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach.
Od początku wejścia w życie ustawy przewidywała ona stosunkowo
niewielki katalog zwolnień. W trakcie kilku lat obwiązywania był on
kilkakrotnie modyfikowany. Obecnie, w myśl ustawy od podatku, zwolniono
m.in.:
a) lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat,
b) lasy wpisane indywidualnie do rejestru zabytków,
c) użytki ekologiczne,
d) szkoły (w tym szkoły wyższe), placówki naukowe, jednostki badawczo-
rozwojowe,
e) prowadzących zakłady pracy chronionej lub aktywności zawodowej.
Niezależnie od powyższych ustawowych zwolnień, rada gminy jest
uprawniona do wprowadzenia dodatkowych zwolnień przedmiotowych.
W podatku leśnym brak jest natomiast jakichkolwiek ulg podatkowych.
Do końca 2002 r. podstawa opodatkowania podatkiem leśnym nie
była jednolita i zależała od rodzaju lasu oraz od istnienia lub braku odpowiedniej
dokumentacji lasu, tzw. planu urządzenia lasu lub uprosz-
27 Zob. W. Wójtowicz, Zarys polskiego prawa…, s. 172. Podobnie jak i w przypadku podatku rolnego
w doktrynie można zetknąć się z zupełnie odmienną oceną typu podatku leśnego. Uważa
się go również za podatek majątkowy lub przychodowo-majątkowy – zob. A. Hanusz, Podatki
i opłaty…, s. 35 oraz R. Mastalski, Prawo podatkowe II – część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa
1998, s. 263. Konstrukcja podatku dostarcza argumentów dla uzasadnienia właściwie każdej
z tych koncepcji.
28 Za działalność leśną ustawa uważa działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów
w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów
i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy,
choinek, karpiny, kory, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaży tych produktów
w stanie nieprzerobionym.
zakres
podmiotowy
zakres
przedmiotowy
pojęcie lasu
rodzaje
zwolnień
podstawa
opodatkowania
267
czonego planu urządzenia lasu. Obecnie przyjęto w tym zakresie jedną
zasadę, zgodnie z którą dla wszystkich lasów podstawę opodatkowania
stanowi ich powierzchnia wyrażona w hektarach rzeczywistych (wskazana
w ewidencji gruntów i budynków).
Skala w podatku leśnym ma charakter proporcjonalny. Stawka jest
kwotowa i uzależniona od rodzaju lasu. Podstawowa stawka podatku wynosi
równowartość pieniężną 0,220 m3 drewna z 1 hektara rzeczywistego
za rok podatkowy. Równowartość tę oblicza się według średniej ceny
sprzedaży drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały
roku poprzedzającego rok podatkowy. Cenę taką ustala się na podstawie
komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ogłaszanego
w terminie 20 dni po upływie trzeciego kwartału.
Dla lasów ochronnych, lasów wchodzących w skład rezerwatów
i parków narodowych ustawa przewiduje specjalną (obniżoną) stawkę
podatkową, w wysokości 50% stawki podstawowej.
Tryb i warunki płatności podatku leśnego uzależnione są od kategorii
podatnika zobowiązanego do uiszczania tej daniny publicznej.
Podatek leśny na rok podatkowy od osób fizycznych ustala – w drodze
decyzji – wójt, burmistrz, prezydent właściwy ze względu na miejsce
położenia lasu. Świadczenie podatkowe uiszczane jest w czterech ratach
w terminach do: 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada.
Osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości
prawnej są zobowiązane:
a) składać deklarację na dany rok w terminie do dnia 15 stycznia,
b) wpłacać – bez wezwania – obliczony w deklaracji podatek, na rachunek
budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące do dnia 15
każdego miesiąca.
Jeżeli las stanowi współwłasność (współposiadanie) osób fizycznych
oraz osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości
prawnej, osoby fizyczne są zobowiązane składać deklarację na podatek
oraz uiszczać świadczenie podatkowe na zasadach przewidzianych
dla osób prawnych.
Warto dodać, że rada gminy może zarządzić pobór podatku leśnego
od osób fizycznych za pośrednictwem inkasenta.
§ 4. Karta podatkowa
Karta podatkowa jest jedną z uproszczonych form opodatkowania
podatkiem dochodowym od osób fizycznych29. Uproszczona forma tego
29 Art. 1–5, 23–41 oraz 52–58 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144,
poz. 930 z późn. zm.).
skala
podatkowa
tryb i warunki
płatności
istota karty
podatkowej
268
opodatkowania wyraża się przede wszystkim w tym, iż rezygnuje się
z określenia wielkości uzyskanych przez podatnika dochodów (przychodów),
a podatek ustala się w stałych kwotach niezależnych od rzeczywiście
osiągniętych dochodów (przychodów). Opłacanie podatku w postaci
karty podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, i przyznawane
jest wyłącznie na jego wniosek. Dochodów (przychodów) opodatkowanych
w ten sposób nie łączy się z dochodami lub przychodami z innych
źródeł, objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wpływy
z tytułu karty podatkowej w całości zasilają budżety gminne.
Podatek dochodowy w postaci karty podatkowej mogą płacić podatnicy
prowadzący m.in. następującą działalność:
a) usługową lub wytwórczo-usługową, np. usługi ślusarskie, kowalskie,
kosmetyczne, fotograficzne30,
b) usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, wyrobami tytoniowymi,
kwiatami oraz napojami – z wyjątkiem napojów o zawartości
powyżej 1,5% alkoholu,
c) usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi
– z wyjątkiem handlu objętego koncesjonowaniem oraz
handlu środkami transportu i paliwami silnikowymi,
d) gastronomiczną – jeżeli nie jest prowadzona sprzedaż napojów o zawartości
powyżej 1,5% alkoholu,
e) w zakresie usług transportowych, ale przy użyciu tylko jednego pojazdu,
w tym także przewozy pasażerskie z wykorzystaniem ludzkiej
lub zwierzęcej siły pociągowej,
f) usługi rozrywkowe, np. świadczone przy użyciu automatów zręcznościowych,
karuzel, strzelnic,
g) w zakresie sprzedaży posiłków domowych w mieszkaniach,
h) w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie
ochrony zdrowia ludzkiego,
i) w wolnych zawodach polegających na świadczeniu usług weterynaryjnych
przez lekarzy weterynarii, włącznie ze sprzedażą określonych
preparatów weterynaryjnych,
j) z zakresu opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi,
k) w zakresie usług edukacyjnych, polegających na udzielaniu korepetycji.
Aby zastosować kartę podatkową, podatnicy prowadzący wskazaną
powyżej działalność są zobowiązani spełnić następujące warunki:
a) muszą złożyć wniosek o zastosowanie tej formy opodatkowania,
w którym zgłoszą prowadzenie działalności objętej kartą podatkową,
b) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych
przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz usług
30 Szczegółowy wykaz tego typu działalności znajduje się w załączniku nr 3 do u.z.p.d.f.
zakres
opodatkowania
warunki
opodatkowania
kartą podatkową
269
innych przedsiębiorstw i zakładów; wyjątek stanowią tutaj usługi
specjalistyczne,
c) nie prowadzą innej pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem
działalności wskazanej w ustawie – przy czym pozarolnicza
działalności gospodarcza nie może być prowadzona poza terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej,
d) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
e) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.
Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej
podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie
do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli natomiast podatnik
rozpoczyna działalność w ciągu roku podatkowego, wniosek powinien
złożyć przed rozpoczęciem działalności.
Organ podatkowy, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej,
wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego
oddzielnie na każdy rok podatkowy. W przypadku gdy działalność jest
prowadzona w ramach spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej
wspólników.
Podatnik może zrzec się opodatkowania w formie karty podatkowej
w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość
podatku. Jeżeli natomiast podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku
podatkowego nie zgłosi likwidacji działalności, uważa się, że prowadzi
ją nadal i podlega opodatkowaniu kartą podatkową.
Podatnicy prowadzący działalność objętą kartą podatkową są zwolnieni
od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych
oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Podmioty te są jednak
zobowiązane wydawać – na żądanie klienta – rachunki i faktury potwierdzające
sprzedaż towaru lub wykonanie usługi. Wystawiane rachunki
i faktury powinni przechowywać przez okres 5 lat, licząc od końca roku,
w którym je wystawiono.
Przy stosowaniu karty podatkowej rezygnuje się z określenia podstawy
opodatkowania, nawet w sposób szacunkowy. Wysokość świadczenia
z tytułu karty podatkowej uzależniona jest od trzech czynników:
a) rodzaju prowadzonej działalności,
b) rozmiaru tej działalności, na którą wpływa liczba zatrudnionych
pracowników lub intensywność wykonywanej działalności, np. liczba
godzin w ciągu miesiąca,
c) liczby mieszkańców miejscowości, w której wykonywana jest działalność.
wniosek
o zastosowanie
karty
podatkowej
rezygnacja
z opodatkowania
kartą podatkową
obowiązki
podatników
elementy
wpływające
na wysokość
podatku
270
Stawki mają charakter kwotowy. Skala najczęściej jest proporcjonalna,
chociaż w niektórych przypadkach ma ona charakter progresywny,
np. przy usługach parkingowych, weterynaryjnych czy edukacyjnych.
Podatnicy płacą podatek dochodowy w formie karty podatkowej –
bez wezwania – w terminie do 7 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły.
Za grudzień podatek jest płatny do dnia 28 grudnia roku podatkowego.
Podatek obniża się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Kwota składki nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.
Wysokość dokonanych z tego tytułu wydatków ustala się na podstawie
dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Po upływie roku
podatkowego – w terminie do 31 stycznia – podatnik jest zobowiązany
złożyć właściwemu organowi podatkowemu roczną deklarację o wysokości
składki, zapłaconej i odliczonej w poszczególnych miesiącach.
§ 5. Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatek od czynności cywilnoprawnych31 dotyczy przede wszystkim
ściśle wskazanych w ustawie (a więc nie wszystkich) czynności cywilnoprawnych,
przenoszących własność rzeczy oraz prawa majątkowe i dokonywanych
w sposób niezawodowy. Jest to podatek typu przychodowego,
o charakterze rzeczowym, bezpośrednim, zwyczajnym i obligatoryjnym.
Danina ta w całości zasila budżety samorządowe. Może być pobierana za
pośrednictwem płatnika, w roli którego występuje notariusz.
Zakres podmiotowy podatku jest bardzo szeroki. Obejmuje on wszystkie
podmioty dokonujące podlegających opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych.
Podatnikami są zatem zarówno osoby fizyczne, osoby prawne,
jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.
Przedmiotem opodatkowania są czynności cywilnoprawne dokonywane
w Polsce o charakterze odpłatnym i niezawodowym. Czynności
te to przede wszystkim umowy, których treścią jest przeniesienie własności
rzeczy i praw majątkowych, np. umowa sprzedaży. Podatek pobierany
jest również m.in. przy zawieraniu umowy pożyczki, spółki (akt założycielski),
małżeńskiej umowy majątkowej oraz ustanowienia hipoteki.
Zakres przedmiotowy podatku jest ograniczony przez dość liczne
wyłączenia. Wynikają one z różnych przyczyn. Ze względów społecznych
opodatkowaniu nie podlegają m.in. czynności cywilnoprawne
w sprawach: alimentacyjnych, opieki, kurateli, ubezpieczenia społecznego
i zdrowotnego oraz świadczeń socjalnych. Z przyczyn natury ekologicznej
podatek nie obejmuje umów sprzedaży, zamiany nieruchomości
31 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.
Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.).
skala
podatkowa
tryb i warunki
płatności
podatnicy
zakres
przedmiotowy
271
lub prawa użytkowania wieczystego zawartych na podstawie przepisów
o ochronie środowiska.
Występujące w podatku zwolnienia mają podmiotowy i przedmiotowy
charakter. W obecnym stanie prawnym wynikają one z samej ustawy.
Zwolnienia podmiotowe obejmują m.in. Skarb Państwa, jednostki
samorządu terytorialnego, organizacje pożytku publicznego oraz – na
zasadzie wzajemności – państwa obce, ich przedstawicielstwa dyplomatyczne
i konsularne, instytucje i organizacje międzynarodowe, a także
personel takich placówek, jeżeli nie są to polscy obywatele i nie mają stałego
zamieszkania w Polsce.
Zwolnienia przedmiotowe to szeroki katalog konkretnych czynności
cywilnoprawnych. Do ważniejszych z ekonomicznego i społecznego
punktu widzenia należy zaliczyć32:
a) przeniesienie własności nieruchomości (z wyjątkiem budynków
mieszkalnych lub ich części) znajdujących się na obszarze miast,
pod warunkiem że w przyszłości wejdą w skład gospodarstwa rolnego
nabywcy;
b) zamianę budynków mieszkalnych lub ich części oraz lokali mieszkalnych
stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych
praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów
prawa spółdzielczego praw do domu jednorodzinnego lub praw
do lokalu w małym domu mieszkalnym – jeżeli stronami umowy
są osoby zaliczone do I grupy podatkowej w podatku od spadków
i darowizn;
c) sprzedaż budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego
stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów
prawa spółdzielczego – prawa do domu jednorodzinnego albo
prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli następuje ona
w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie budynku
lub praw do lokali;
d) sprzedaż bonów i obligacji skarbowych;
e) sprzedaż bonów pieniężnych Narodowego Banku Polskiego;
f) sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie
przekracza 1000 zł;
g) pożyczki udzielone na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami
zaliczonymi do I grupy podatkowej w podatku od spadków
i darowizn, ale tylko do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu
określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn;
h) sprzedaż walut obcych.
Podstawa obliczenia podatku uzależniona jest od rodzaju czynności
cywilnoprawnej, podlegającej opodatkowaniu. Kwestię tę ustawa okre-
32 Pełny katalog zwolnień zawiera art. 9 u.p.c.c.
rodzaje
zwolnień
zwolnienia
podmiotowe
zwolnienia
przedmiotowe
podstawa
obliczania
podatku
272
śla szczegółowo dla każdej kategorii czynności. Najczęściej jednak jest
to wartość nabywanych rzeczy i praw majątkowych wyrażona w cenach
rynkowych.
Wartość rynkową przedmiotu opodatkowania ustala się na podstawie
przeciętnych cen stosowanych w dniu dokonania czynności w obrocie
rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu
i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego
rodzaju. Ustawa nie pozwala na odliczanie przejętych przez nabywcę
długów i ciężarów.
Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości jej przedmiotu
lub podana przez nich wartość nie odpowiada wartości rynkowej,
organ ten wzywa strony do określenia lub skorygowania podanej wartości
w terminie nie krótszym niż 14 dni. Jednocześnie organ podatkowy podaje
wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. W razie nieokreślenia
lub podania niższej wartości niż wskazywałyby na to ceny rynkowe, organ
podatkowy dokonuje jej ustalenia na podstawie opinii biegłego. W przypadku
gdy określona w ten sposób wartość przekroczy o 33% wartość podaną
przez strony, wówczas koszty opinii biegłego ponosi podatnik.
Skala w podatku od czynności cywilnoprawnych jest proporcjonalna.
Stawki są procentowe lub kwotowe, uzależnione od rodzaju nabywanej
rzeczy lub praw majątkowych, np. od umowy sprzedaży nieruchomości
– 2%, sprzedaży rzeczy ruchomych – 2%, umowy pożyczki – 2%,
umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania – 1%, ustanowienia hipoteki
na zabezpieczenie wierzytelności o nieustalonej wysokości – 19 zł,
umowy spółki – 0,5%.
Z reguły zapłata i pobór podatku odbywają się na zasadzie samoobliczenia
należnego świadczenia przez podatnika. Zgodnie z ustawą podatnik
zobowiązany jest złożyć – bez wezwania organu podatkowego –
odpowiednią deklarację podatkową, obliczyć, a następnie wpłacić kwotę
podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Do obliczania podatku, pobierania i wpłacania na rachunek właściwego
urzędu skarbowego są także zobowiązani płatnicy. W roli tej mogą
wystąpić notariusze w przypadku dokonywanych przed nimi czynności
cywilnoprawnych w formie aktu notarialnego33.
§ 6. Podatek od nieruchomości
Obowiązujący obecnie w Polsce podatek od nieruchomości jest podatkiem
samorządowym zaliczanym do grupy podatków lokalnych34.
Jest to danina o charakterze przychodowym (przychodowo-majątko-
33 Zob. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu pobierania
i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1764).
34 Art. 2–7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.
Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.).
określenie
wartości
przedmiotu
czynności
cywilnoprawnej
skala
podatkowa
tryb i warunki
płatności
273
wym)35, bezpośrednim i rzeczowym, a także zwyczajnym i obligatoryjnym.
W całości zasila budżety gminne, a jej pobór może następować za
pośrednictwem inkasenta.
Podmiotowy zakres podatku od nieruchomości jest stosunkowo szeroki.
Podatnikami są bowiem osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej, które:
a) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo
obiektów budowlanych,
b) są użytkownikami wieczystymi gruntów,
c) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych stanowiących
własność Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego,
jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy lub ma
miejsce bez tytułu prawnego.
Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany są objęte współwłasnością
lub znajdują się we współposiadaniu, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie
na wszystkich współwłaścicielach bądź współposiadaczach.
W sytuacji natomiast, gdy w ramach nieruchomości ustanowiona jest
odrębna własność lokali, obowiązek podatkowy od gruntu oraz części
budynku pozostających we współwłasności ciąży na współwłaścicielach
lokali, w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym
ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej
całego budynku36.
Przedmiot opodatkowania stanowią:
a) budynki lub ich części,
b) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
c) grunty.
Warto dodać, że jeżeli dana nieruchomość jest współwłasnością lub
jest we współposiadaniu podatników, stanowi ona odrębny przedmiot
opodatkowania.
Ustawa przewiduje w podatku od nieruchomości dość szeroki katalog
zwolnień. Preferencje te mają zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy
charakter. W katalogu tym znajdują się m.in. zwolnienia dotyczące:
a) nieruchomości zajętych na prowadzenie wśród dzieci i młodzieży
statutowej działalności przez stowarzyszenia o charakterze wyższej
użyteczności publicznej, np. w zakresie oświaty, nauki i techniki,
35 W orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, iż podatek od nieruchomości jest daniną typu
majątkowego – por. wyrok z 28 stycznia 1992 r., SA/Po 386/91, A. Wiciak, E. Madej, Orzecznictwo…,
s. 477 oraz wyrok NSA z 8 marca 1994 r., SA/Gd 1200/93, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska,
Ordynacja podatkowa…, s. 32, poz. 19. Można zgodzić się z tym poglądem i uznać, iż podatek
ten ma charakter mieszany, tzn. przychodowo-majątkowy.
36 Reguła ta słusznie budzi w doktrynie duże wątpliwości – zob. R. Dowgier, L. Etel, T. Kurzynka,
G. Liszewski, M. Popławski, E. Wróblewski, Reforma podatków majątkowych, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2004, s. 122–123.
podatnicy
zakres
przedmiotowy
rodzaje
zwolnień
274
wychowania, kultury fizycznej i sportu; zwolnienie obejmuje także
grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla
dzieci i młodzieży;
b) budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego
transportu kolejowego oraz zajętych pod nie gruntów;
c) budynków gospodarczych związanych z działalnością leśną lub
z prowadzeniem gospodarstwa rolnego – w tym także działów specjalnych
produkcji rolnej, zwolnienie to nie obejmuje budynków
mieszkalnych tego gospodarstwa.
Niezależnie od taksatywnie wskazanych w ustawie zwolnień rada
gminy jest uprawniona do wprowadzenia dodatkowych – innych niż już
przewidziane – zwolnień przedmiotowych. Uchwalając zwolnienie, rada
gminy kieruje się więc względami fiskalnymi i własną oceną potrzeb lokalnej
społeczności.
Podstawa opodatkowania jest w omawianym podatku zróżnicowana.
Jest ona uzależniona od przedmiotu opodatkowania. W obecnym
stanie prawnym podstawę stanowi:
a) dla budynków i ich części – powierzchnia użytkowa wyrażona
w metrach kwadratowych;
b) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności
gospodarczej – wartość amortyzacyjna, czyli kwotowo wyrażona
wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będąca podstawą
odliczenia amortyzacji w tym roku; w przypadku budowli całkowicie
już zamortyzowanych – ich wartość z 1 stycznia roku, w którym
dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego;
c) dla budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych
– określona przez podatnika ich wartość rynkowa;
d) dla gruntów – ich powierzchnia rzeczywista (w m2), ustalona na
podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów prowadzonej
dla danej miejscowości.
W przypadku gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa
budowli, a podatnik jej nie określił lub podał wartość nieodpowiadającą
cenom rynkowym, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustala
tę wartość. Zarówno wtedy, gdy podatnik nie podał wartości budowli,
jak i wówczas, gdy – ustalona przez biegłego – jest ona wyższa co najmniej
o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty opinii biegłego
ponosi podatnik. Warto w tym miejscu zauważyć, iż w podatku od
nieruchomości reguły ustalania – na potrzeby podstawy opodatkowania
– wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania są dużo ostrzejsze niż
np. w podatku od spadków i darowizn. W omawianym podatku organ
podatkowy powołuje biegłego bez uprzedniego – jak ma to miejsce w podatku
od spadków i darowizn – wezwania podatnika do określenia lub
skorygowania wartości.
postawa
opodatkowania
ustalenie
wartości
budowli
275
Skala podatku ma charakter proporcjonalny. Rodzaj stawki uzależniony
jest od przedmiotu opodatkowania. W myśl ustawy, stawki są:
a) procentowe – dla budowli,
b) kwotowe – dla budynków i gruntów.
Wysokość stawek podatkowych ustalana jest przez radę gminy
w drodze uchwały. Zachowane muszą być przy tym maksymalne
limity określone w ustawie. Górne granice stawek kwotowych są
jednak corocznie podwyższane przez Ministra Finansów w drodze
obwieszczenia37. Stawki uchwalane przez radę gminy mogą być różnicowane
dla poszczególnych rodzajów przedmiotu opodatkowania
poprzez uwzględnienie takich kryteriów, jak np. rodzaj zabudowy,
wiek i stan techniczny budynku, lokalizacja prowadzonej działalności.
Jeżeli rada gminy nie uchwali stawek na dany rok podatkowy, stosowane
są stawki obowiązujące w roku poprzedzającym dany rok podatkowy.
Reguła ta ma zastosowanie do wszystkich podatków i opłat
lokalnych.
Tryb i warunki płatności podatku uzależnione są od kategorii podatnika
zobowiązanego do uiszczenia tej daniny publicznej.
Osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi gminy
informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzoną na
odpowiednim formularzu. Informację tę podatnicy składają w terminie 14
dni od daty powstania okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku
podatkowego. Podatek dla tych podmiotów na dany rok podatkowy
ustala – w drodze decyzji – wójt, burmistrz, prezydent miasta właściwy
ze względu na miejsce położenia nieruchomości lub obiektu budowlanego.
Podatek płatny jest ratalnie w terminach do: 15 marca, 15 maja, 15 września,
15 listopada roku podatkowego.
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
są zobowiązane:
a) składać w terminie do dnia 15 stycznia właściwemu miejscowo organowi
gminy deklarację na dany rok podatkowy,
b) wpłacać – bez wezwania – obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości,
na rachunek właściwej gminy za poszczególne miesiące,
w terminie do 15 dnia każdego miesiąca.
W stosunku do tej grupy podatników podatek oparty jest na technice
samoobliczenia.
Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność
(współposiadanie) osób fizycznych oraz osób prawnych lub jednostek organizacyjnych
niemających osobowości prawnej, osoby fizyczne są zobowiązane
składać deklarację na podatek oraz uiszczać świadczenie po-
37 Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2007 r. w sprawie wysokości górnych
granic stawek kwotowych podatków i opłata lokalnych w 2008 r. (M.P. Nr 47, poz. 557).
skala
podatkowa
ustalenie
wysokości
stawek
tryb i warunki
płatności
opodatkowanie
nieruchomości
i obiektów
budowlanych
stanowiących
współwłasność
osób fizycznych
i prawnych
276
datkowe na zasadach przewidzianych dla osób prawnych. Reguła ta nie
dotyczy osób tworzących wspólnotę mieszkaniową.
Warto dodać, że rada gminy może zarządzić pobór podatku od osób
fizycznych w drodze inkasa. Wówczas wyznacza ona inkasentów i określa
wynagrodzenie za inkaso.
§ 7. Podatek od środków transportowych
Pobierany obecnie w Polsce podatek od środków transportowych
jest podatkiem lokalnym, w całości zasilającym budżety gminne38. Podatek
ten zastąpił obowiązujący do końca 1990 r. podatek drogowy39. Podatek
od środków transportowych jest daniną o charakterze majątkowym,
bezpośrednim, rzeczowym, zwyczajnym i obligatoryjnym.
Podatnikami omawianego podatku są osoby fizyczne oraz osoby
prawne będące właścicielami środków transportowych. Podobnie jak
właścicieli ustawa traktuje także jednostki organizacyjne nieposiadające
osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany.
Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego
po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka
transportowego zarejestrowanego – od pierwszego dnia miesiąca następującego
po miesiącu, w którym środek transportu został nabyty. Obowiązek
podatkowy powstaje również od pierwszego dnia miesiąca następującego
po miesiącu, w którym środek transportowy został dopuszczony
ponownie do ruchu po upływie okresu, na jaki wydano decyzję organu
rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu.
Jeżeli pojazd stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych
bądź prawnych, obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na
wszystkich współwłaścicielach. W przypadku zmiany właściciela środka
transportowego już zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na
poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie
własności. W związku z dokonaną nowelizacją ustawy od 1 maja
2004 r. obowiązuje dodatkowa reguła, zgodnie z którą obowiązek podatkowy
wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został
wyrejestrowany lub została wydana decyzja organu rejestrującego o czasowym
wycofaniu pojazdu z ruchu. Nie uchyla natomiast obowiązku uiszczenia
podatku okoliczność, iż dany pojazd nie jest użytkowany.
Przedmiotem opodatkowania są wskazane w ustawie rodzaje środków
transportowych. W obecnym stanie prawnym podatkiem od środków
transportowych zostały objęte:
38 Art. 8–12b u.p.o.l.
39 Ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 12, poz. 50
z późn. zm.).
zakres
podmiotowy
zakres
przedmiotowy
277
a) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej
3,5 ton i poniżej 12 ton,
b) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub
wyższej niż 12 ton,
c) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie
z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu
pojazdów od 3,5 ton i poniżej 12 ton,
d) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie
z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu
pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton,
e) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają
dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej12 ton, z wyjątkiem
związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez
podatników podatku rolnego,
f) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają
dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem
związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną
przez podatników podatku rolnego,
g) autobusy.
Podstawa opodatkowania w tym podatku ściśle pokrywa się
z przedmiotem opodatkowania. Stanowi więc ją wskazany w ustawie środek
transportowy. Tym samym podstawa nie jest konkretyzacją przedmiotu
opodatkowania. Nie ma obowiązku uzależnienia podstawy od wieku,
marki, pojemności silnika itp. środka transportowego.
W trakcie okresu obowiązywania podatku katalog zwolnień został
bardzo ograniczony. Obecnie dotyczą one m.in.:
a) środków transportowych będących w posiadaniu przedstawicielstw
dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji zagranicznych,
korzystających z przywilejów i immunitetów na podstawie
ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych; przywilej ten
obejmuje również członków personelu ww. placówek oraz inne osoby
zrównane z nimi, pod warunkiem że nie są obywatelami polskimi
i nie mają miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej; zwolnienie to stosuje się na zasadach wzajemności;
b) środków transportowych stanowiących zapasy mobilizacyjne, pojazdów
specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych
w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym;
c) pojazdów zabytkowych.
Niezależnie od powyższych unormowań – podobnie jak w podatku
od nieruchomości – rada gminy może wprowadzić inne dodatkowe zwolnienia
przedmiotowe40.
40 Zakres tego uprawnienia jest dość znacząco ograniczony – zob. art. 12 ust. 4 u.p.o.l.
podstawa
opodatkowania
rodzaje
zwolnień
278
Skala podatku jest proporcjonalna, a stawki mają charakter kwotowy.
Ich wysokość uzależniona jest od rodzaju środka transportowego oraz
od jego ładowności. W ustawie określone są górne granice stawek dla poszczególnych
pojazdów, które są korygowane w każdym roku w drodze
obwieszczenia Ministra Finansów41.
Określając poziom stawek na dany rok, rada gminy uwzględnia rodzaj
środka transportowego, jego wpływ na środowisko naturalne, rok
produkcji albo liczbę miejsc do siedzenia.
Zasadniczo podatek jest płatny w dwóch równych ratach w terminie
do 15 lutego i do 15 września roku podatkowego. Od reguły tej przewidziane
są dwa wyjątki. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstał po
dniu 1 lutego, a jeszcze przed dniem 1 września roku podatkowego, podatek
uiszcza się w dwóch równych ratach w następujących terminach:
a) I rata – w ciągu 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego,
b) II rata – do 15 września roku podatkowego.
W przypadku natomiast gdy obowiązek powstał po 1 września, podatek
jest płatny jednorazowo w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku
podatkowego.
Należy zaznaczyć, iż w sytuacji powstania lub wygaśnięcia obowiązku
podatkowego w ciągu roku, określone w uchwale rady gminy stawki
ulegają obniżeniu proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których nie istniał
obowiązek podatkowy.
Wszyscy podatnicy, a więc zarówno osoby fizyczne, osoby prawne,
jak i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, składają
w terminie do 15 lutego każdego roku podatkowego odpowiednią
deklarację42, a następnie wpłacają należne świadczenie podatkowe – na
rachunek budżetu gminy – bez uprzedniego wezwania. Obowiązek uiszczania
podatku nie jest zatem zależny od wydania i doręczenia decyzji
organu podatkowego.
Pytania kontrolne
1. Kto i w jakiej sytuacji może być podatnikiem podatku od spadków i darowizn?
2. Istota zwolnienia mieszkaniowego i ulgi mieszkaniowej w podatku od
spadków i darowizn.
41 Zob. obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2007 r. w sprawie wysokości górnych
granic stawek kwotowych podatków i opłata lokalnych w 2008 r. (M.P. Nr 47, poz. 557).
42 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 października 2007 r. w sprawie wzoru deklaracji
na podatek od środków transportowych (Dz. U. Nr 205, poz. 1484).
skala
podatkowa
tryb i warunki
płatności
279
3. Co może być podstawą opodatkowania w podatku od spadków i darowizn?
4. Zasada kumulacji przedmiotowej podatku od spadków i darowizn.
5. Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku rolnego.
6. Co stanowi podstawę opodatkowania w podatku rolnym?
7. Ulgi w podatku rolnym.
8. Czy osoby fizyczne i osoby prawne uiszczają podatek rolny na takich
samych zasadach?
9. Na czym polega łączne zobowiązanie pieniężne?
10. Jaki jest zakres przedmiotowy podatku leśnego?
11. Podstawa opodatkowania w podatku leśnym.
12. Od czego zależy stawka w podatku leśnym?
13. Charakter i istota karty podatkowej.
14. Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku od czynności cywilnoprawnych.
15. Tryb i warunki płatności podatku od czynności cywilnoprawnych.
16. Przedmiot i podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości.
280
17. Na jakich zasadach płacą podatek od nieruchomości jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej?
18. Podmiot i przedmiot podatku od środków transportowych.
Podstawowe akty prawne
Podatek od spadków i darowizn
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst
jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie
wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych
(Dz. U. Nr 243, poz. 1762).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań
podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków
i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie
pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U.
Nr 243, poz. 1763).
Podatek rolny
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U.
z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie
zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych
(Dz. U. Nr 143, poz. 1614).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie
trybu składania zgłoszeń identyfikacyjnych oraz aktualizacyjnych
przez podatników podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości
(Dz. U. Nr 111, poz. 1291).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie
ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107, poz. 1138).
Podatek leśny
Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200,
poz. 1682 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie
trybu składania zgłoszeń identyfikacyjnych oraz aktualizacyjnych
przez podatników podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości
(Dz. U. Nr 111, poz. 1291).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie
ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107, poz. 1138).
281
Karta podatkowa
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
(tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie
sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych
(Dz. U. Nr 243, poz. 1764).
Podatek od nieruchomości
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst
jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie
trybu składania zgłoszeń identyfikacyjnych oraz aktualizacyjnych
przez podatników podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości
(Dz. U. Nr 111, poz. 1291).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie
ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107, poz. 1138).
Podatek od środków transportowych
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst
jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 października 2007 r. w sprawie
wzoru deklaracji na podatek od środków transportowych (Dz. U.
Nr 205, poz. 1484).
Wybrana literatura przedmiotu
Chustecka K., Krawczyk I., Kurasz M., Ustawa o podatku od spadków i darowizn.
Komentarz, LexisNexis ,Warszawa 2007
Dowgier R., Etel L., Kurzynka T., Liszewski G., Popławski M., Wróblewski
E., Reforma podatków majątkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa
2004
Etel L., Popławski M., Presnarowicz S., Dowgier R., Podatki i opłaty samorządowe
w pytaniach i odpowiedziach, Municipium, Warszawa 2003
Etel L., Presnarowicz S., Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2005
Etel L. (red.), Dowgier R., Liszewski G., Popławski M., Presnarowicz S., Prawo
Podatkowe, Centrum Doradztwa i Informacji Difin, Warszawa 2005
Gajl N., Modele podatkowe. Podatki lokalne, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa
1996
Gajl N., Modele podatkowe. Podatki majątkowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa
1996
Głuchowski J., Polskie prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2004
282
Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa
2004
Gorgol A., Kucia-Guściora B., Smoleń P., Szustek-Janowska M., Wójtowicz
W. (red.), Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, Oficyna Wydawnicza
Branta, Bydgoszcz–Lublin 2005
Hanusz A., Czerski P., Gminne podatki i opłaty budżetowe, Kraków 2004
Hanusz A., Polityka podatkowa w zakresie różnicowania obciążeń dochodów rolniczych
w Polsce, Wydawnictwo UMCS, Lublin 1996
Mastalski R., Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2004
Ofiarski Z., Prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2007
Smoleń P., Kształtowanie obciążenia w podatku od spadków i darowizn, Wydawnictwo
KUL, Lublin 2006
Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w gminach, pod red. M. Popławskiego,
Temida 2, Białystok 2007
Zdanowicz J., Podatek od czynność cywilnoprawnych. Opłata skarbowa,
C.H. Beck, Warszawa 2007
283
Rozdział dziewiąty
OPŁATY
§ 1. Pojęcie opłaty
Geneza opłaty sięga, tak jak i w przypadku podatków, czasów starożytnych.
Źródeł jej powstania upatruje się w procesie stopniowego przerzucania
na obywateli części kosztów ponoszonych przez państwo z tytułu
różnorodnych usług oraz czynności prawnych i administracyjnych1.
Opłaty tego typu upowszechniły się w XVII wieku, po tym jak w Holandii
wynaleziono instytucję stempla (papieru stemplowego)2. Formalne wyodrębnienie
podatku i opłaty – jako dwóch kategorii daniny publicznej
– nastąpiło jednak dopiero w XIX wieku3.
Opłata i podatek posiadają nie tylko wspólną genezę, ale także zbliżony
tryb płatności i elementy struktury prawnej. Oczywiście nie oznacza
to pełnej tożsamości obu danin publicznych. Obok wielu podobieństw
wykazują bowiem również daleko idące różnice.
Opłata – podobnie jak podatek – jest świadczeniem pieniężnym na
rzecz podmiotu prawa publicznego. Ustanawiana jest jednostronnie przez
ten podmiot, a prawnym źródłem jej funkcjonowania jest ustawa. Analogicznie
jak w podatku, opłata odznacza się cechą bezzwrotności. Pobrana
zgodnie z obowiązującym prawem nie podlega zwrotowi. Opłata jest także
świadczeniem przymusowym. Może być zatem uzyskana od zobowiązanego
podmiotu w drodze egzekucji. Wydaje się jednak, iż w praktyce
egzekucja opłat występuje znacznie rzadziej, niż ma to miejsce w przypadku
należności podatkowych. Wynika to głównie z charakteru opłaty
oraz szczególnej techniki jej poboru, np. za pomocą znaków lub blankietów
jeszcze przed daną czynnością urzędową.
1 Por. H. Radziszewski, Nauka skarbowości, M. Arct, Warszawa 1919, s. 168; N. Gajl, Finanse
i prawo finansowe, PWN, Warszawa 1980, s. 194–195; K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny,
PWN, Warszawa 1970, s. 171.
2 Szerzej na ten temat zob. R. Rybarski, Skarbowość Polski w dobie rozbiorów, Polska Akademia
Umiejętności, Kraków 1937, s. 191–211.
3 Por. L. Adam, M. Mazurkiewicz, Opłaty (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, pod
red. M. Weralskiego, t. III, Ossolineum 1985, s. 466 i n.
geneza opłaty
istota opłaty
284
W odróżnieniu od podatku opłata jest świadczeniem odpłatnym.
Podatek jako danina nieodpłatna nie wiąże się z żadnym bezpośrednim
świadczeniem wzajemnym na rzecz podatnika. Opłata natomiast
pobierana jest za wyraźnie wskazane usługi i czynności organów państwowych
lub samorządowych, dokonywanych w interesie konkretnego
podmiotu. Stanowi zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego
świadczenia oferowanego przez podmiot prawa
publicznego.
Uiszczona opłata może pozostawać w różnorodnej proporcji do
wartości otrzymywanego świadczenia wzajemnego. Stąd też na tle cechy
odpłatności opłaty rodzi się problem ekwiwalentności tej daniny
publicznej. W doktrynie4 przyjmuje się, iż opłata w swej klasycznej
postaci odznacza się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość
świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.
Natomiast w sytuacji, gdy dochodzi do zaburzenia równości w relacji
poziomu świadczenia pieniężnego i świadczenia wzajemnego, opłata
przyjmuje w istocie rzeczy – w całości lub w części – postać podatku.
Zjawisko to nie należy do marginalnych. W praktyce dość często zdarza
się, iż pobierane są daniny publiczne nazywane opłatami, którym
albo w ogóle nie towarzyszy świadczenie wzajemne, albo uzyskana
usługa lub czynność administracyjna jedynie w części posiada ekwiwalentny
charakter.
Wskazując na różnice pomiędzy opłatą i podatkiem, wypada
dodać, iż podatek, pełniąc przede wszystkim funkcję fiskalną, stanowi
podstawowe i zasadnicze źródło dochodów budżetowych.
Opłata tymczasem jest źródłem dodatkowym (ubocznym )5. Ponadto
opłatom przypisuje się dość wyjątkową rolę, którą w literaturze
przedmiotu określa się mianem funkcji prohibicyjnej6. Podkreśla
się, że ustanowienie opłat za usługi administracji publicznej
stanowi niekiedy ekonomiczną barierę dla potencjalnych petentów,
ograniczając ich aktywność i zainteresowanie jedynie do niezbędnego
minimum.
§ 2. Opłata skarbowa
Do końca 2000 r. opłata skarbowa uregulowana była łącznie z podatkiem
obciążającym czynności cywilnoprawne w jednym akcie prawnym7.
Od początku 2001 r. nastąpiło normatywne rozdzielenie obu danin pu-
4 Zob. B. Brzeziński (w:) Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 2000, s. 192;
T. Dębowska-Romanowska, Prawo daninowe – podstawowe pojęcia konstytucyjne i ustawowe, cz. I,
Glosa 1996, nr 11, s. 3; J. Gliniecka, Opłaty publiczne w Polsce. Analiza prawna i funkcjonalna, Oficyna
Wydawnicza Branta, Bydgoszcz–Gdańsk 2007, s. 15.
5 Zob. L. Adam, M. Mazurkiewicz, Opłaty…, s. 472.
6 Zob. B. Brzeziński (w:) Prawo..., s. 192.
7 Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.).
odpłatność
opłaty
ekwiwalentność
opłaty
funkcja
prohibicyjna
opłaty
285
blicznych, poprzez ujęcie opłaty skarbowej8 i podatku od czynności cywilnoprawnych
w dwóch odrębnych ustawach9.
Podmiotowy zakres opłaty skarbowej został wyznaczony zgodnie
z zasadą powszechności. Obejmuje on bowiem zarówno osoby fizyczne,
osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.
Opłatę skarbową uiszczają zatem wszystkie podmioty, bez względu na
formę organizacyjno-prawną, przy czym bez znaczenia pozostaje również
kwestia terytorialności. W zakresie podmiotowym mieszczą się nie tylko
osoby posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, ale także
podmioty zamieszkujące poza granicami kraju lub mające tam swoją siedzibę,
jeżeli korzystają z usług polskich organów administracji publicznej10.
Obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na wszystkich podmiotach korzystających
z usług administracyjnych. Jeżeli jedna ze stron czynności
administracyjnej jest zwolniona od opłaty skarbowej, obowiązek uiszczenia
całej należności spoczywa solidarnie na pozostałych stronach tej
czynności.
Przedmiotowy zakres opłaty skarbowej wyznaczony został przez
dwie zasadnicze kategorie spraw:
1) indywidualnych ze sfery administracji publicznej,
2) związanych z dokumentami wskazanymi w ustawie.
Sprawy indywidualne z zakresu administracji publicznej to szereg
czynności administracyjnych, podejmowanych na podstawie zgłoszenia
lub wniosku zainteresowanego podmiotu. W tej kategorii opłacie skarbowej
podlega również wydanie:
a) zaświadczenia,
b) zezwolenia(pozwolenia, koncesji).
Druga grupa dotyczy złożenia dokumentów stwierdzających udzielenie
pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisy (wypisy) bądź kopie.
Opłatą objęte są dokumenty zarówno w sprawach z zakresu administracji
publicznej jak i w postępowaniu sądowym.
Oprócz tego opłacie podlegają także wszystkie powyższe czynności
(łącznie ze złożeniem wymienionych dokumentów) przed innym podmiotem
niż organ administracji rządowej lub samorządowej w związku
z wykonywaniem zadań ze sfery administracji publicznej.
Szczegółowy katalog dokumentów i spraw indywidualnych z zakresu
administracji publicznej zawiera wykaz przedmiotów opłaty skarbowej
sporządzony w formie załącznika do ustawy.
8 Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.).
9 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.
Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.).
10 Por. Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001, s. 78 i n.
zakres
podmiotowy
zakres
przedmiotowy
286
Zakres przedmiotowy opłaty skarbowej podlega zawężeniu poprzez
enumeratywnie wskazane w ustawie wyłączenia. Opłacie skarbowej nie
podlegają dokumenty i usługi administracyjne, m.in. w sprawach: alimentacyjnych,
opieki, kurateli i przysposobienia, ubezpieczenia społecznego
i zdrowotnego, opieki społecznej, wyborów prezydenckich, parlamentarnych,
samorządowych, referendum, powszechnego obowiązku obrony
oraz nauki i oświaty. Warto zauważyć, iż charakterystyczne jest to, że
powyższe ograniczenie zakresu przedmiotowego w znacznej mierze pokrywa
się z identycznym rozwiązaniem w podatku od czynności cywilnoprawnych11.
Oprócz szerokiej gamy wyłączeń, ustawa przewiduje także zwolnienia.
Skierowane są one m.in. do następujących podmiotów:
1) jednostek budżetowych;
2) jednostek samorządu terytorialnego;
3) pod warunkiem wzajemności – państw obcych, ich przedstawicielstw
dyplomatycznych, urzędów konsularnych i sił zbrojnych
oraz różnorodnych organizacji i instytucji międzynarodowych korzystających
z immunitetów, a także członków personelu, jeżeli nie
są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terenie Rzeczypospolitej
Polskiej;
4) organizacji pożytku publicznego.
W załączniku do ustawy znacznie rozwinięto zakres zwolnień,
wskazując dodatkowo szczegółowy wykaz podmiotów i usług administracyjnych
zwolnionych od ciężaru opłaty skarbowej.
Wspomniany załącznik do ustawy zawiera także zestaw stawek
opłaty. Większość stawek określono kwotowo. Jedynie nielicznie występują
stawki procentowe. Wysokość stawek uzależniona jest zazwyczaj od
rodzaju dokumentu lub czynności administracyjnej. Wyjątkowo raczej
kształtowane są one w zależności od kategorii podmiotu korzystającego
z usług administracyjnych. Obowiązujące obecnie stawki wynoszą: np.
od sporządzenia aktu małżeńskiego – 84 zł, zatwierdzenie projektu budowlanego
– 47 zł.
Organem właściwym w sprawie opłaty skarbowej jest wójt, burmistrz
lub prezydent miasta. Zasadniczo opłatę uiszcza bezpośrednio sam
zainteresowany z chwilą wniesienia podania, wystąpienia z wnioskiem
o dokonanie czynności urzędowej, wydania zaświadczenia lub zezwolenia.
Organ administracji rządowej i samorządowej dokonują adnotacji
potwierdzających zapłatę opłaty skarbowej. Adwokaci, radcowie prawni,
doradcy podatkowi oraz rzecznik patentowy mogą składać uwierzytelniona
przez siebie kopie dowodu zapłaty12. Rada gminy może zarządzić
pobór opłaty za pośrednictwem inkasentów.
11 Por. art. 2 u.o.s. oraz art. 2 u.p.c.c.
12 Zob. także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty
opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 187, poz. 1330).
ustawowe
wyłączenia
rodzaje
zwolnień
stawki
zasady
płatności
287
W zasadzie opłata skarbowa jest daniną bezzwrotną. Zgodnie z ustawą
w niektórych sytuacjach uiszczona opłata może jednak zostać zwrócona.
Dzieje się tak w następujących przypadkach:
a) czynności urzędowych – jeżeli pomimo uiszczenia opłaty skarbowej
nie dokonano czynności urzędowej,
b) wydania zaświadczenia, zezwolenia (pozwolenia, koncesji) – jeżeli pomimo
uiszczenia opłaty skarbowej nie wydano tych dokumentów.
Uiszczona opłata skarbowa nie podlega jednak zwrotowi po upływie
5 lat, licząc od końca roku, w którym wpłacono opłatę.
§ 3. Opłaty lokalne
Zagadnienia związane z opłatami lokalnymi zostały unormowane
w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych13. Zgodnie ze wspomnianą
regulacją, do opłat lokalnych zalicza się:
a) opłatę targową,
b) opłatę miejscową i uzdrowiskową,
c) opłatę od posiadania psów.
Opłata targowa odznacza się szerokim zakresem podmiotowym.
Obciąża ona bowiem zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki
organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują
sprzedaży na targowiskach. Opłatę targową pobiera się niezależnie od
świadczeń przewidzianych za korzystanie z urządzeń targowych oraz
za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Reguła ta
uwydatnia cechę nieekwiwalentności opłaty targowej, co pozwala wysnuć
wniosek, iż w rzeczywistości ta danina publiczna określona mianem
,,opłaty” jest podatkiem, będącym uproszczoną formą opodatkowania
sprzedaży14. Oczywiście uiszczenie opłaty targowej nie wyłącza obowiązku
zapłacenia innych danin publicznych związanych z dokonywaniem
sprzedaży, np. podatku dochodowego czy podatku od czynności cywilnoprawnych.
Na mocy ustawy od opłaty zwolnieni są jedynie podatnicy
podatku od nieruchomości w związku z podlegającymi temu podatkowi
przedmiotami opodatkowania położonymi na terenie targowiska.
Rada gminy upoważniona jest jednak do wprowadzenia innych zwolnień
o charakterze przedmiotowym.
Za targowisko, na którym sprzedaż podlega opłacie targowej, uważa
się każde miejsce, w którym prowadzony jest handel (np. z ręki, koszów,
stoisk, wozów konnych, przyczep lub pojazdów samochodowych).
Dotyczy to także sprzedaży zwierząt, środków transportowych i części
13 Art. 15–19 u.p.o.l.
14 Por. R. Mastalski, Prawo podatkowe II – część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 251–252.
zwrot opłaty
skarbowej
rodzaje opłat
lokalnych
istota opłaty
targowej
pojęcie
targowiska
288
do środków transportowych. Przyjęta definicja targowiska odznacza się
więc bardzo szerokim zakresem pojęciowym. Obejmuje nie tylko zorganizowane
miejsca sprzedaży, takie jak tradycyjny targ owocowo-warzywny
czy giełdę samochodową, ale również sporadyczną sprzedaż prowadzoną
na chodniku lub w przejściu podziemnym. Bez znaczenia pozostaje także
okoliczność, czy jest to prywatny grunt targowiska, czy typowe targowisko
komunalne. W obu przypadkach gmina jest uprawniona do poboru
opłaty targowej15. Opłacie targowej nie podlega jednak sprzedaż dokonywana
w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk
pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.
Rada gminy posiada stosunkowo rozległe kompetencje związane
z uiszczaniem opłaty targowej. Określa ona nie tylko zasady ustalania,
poboru i terminu płatności, ale także wysokość opłat. W ustawie przyjęto
bowiem rozwiązanie polegające na wyznaczeniu maksymalnego pułapu
stawki opłaty. Obecnie nie może ona przekroczyć 631,94 zł dziennie16.
W praktyce dosyć często wysokość opłat zróżnicowana jest w zależności
od sposobu i rodzaju sprzedaży. Do właściwości rady gminy należy również
zarządzenie poboru opłaty w drodze inkasa oraz wyznaczenie inkasentów
i wysokości wynagrodzenia za inkaso.
Opłata miejscowa oraz opłata uzdrowiskowa podobnie jak opłata
targowa, wbrew swej nazwie stanowią swoisty podatek. W doktrynie
przyjmuje się, iż są to podatki typu konsumpcyjnego17.
Daniny te obciążają osoby fizyczne przebywające czasowo (tzn. dłużej
niż dobę) w celach wypoczynkowych, zdrowotnych, szkoleniowych
lub turystycznych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości
klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt
osób w tych celach18. Uiszcza się je za każdy dzień pobytu w tego rodzaju
miejscowościach, przy czym nie pobiera się opłaty miejscowej od osób,
które uiszczają opłatę uzdrowiskową.
Zgodnie z ustawą, obu opłat nie pobiera się od:
a) osób przebywających w szpitalach,
b) niewidomych i ich przewodników,
c) zorganizowanych grup dzieci i młodzieży szkolnej,
d) podatników podatku od nieruchomości z tytułu posiadania domów
letniskowych,
15 Szerzej na temat pojęcia targowiska zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe.
Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 353–355.
16 Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2007 r. w sprawie górnych granic stawek
kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2008 r. (M.P. Nr 47, poz. 557).
17 Zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 256.
18 Są to miejscowości, które posiadają status obszaru ochrony uzdrowiskowej lub status uzdrowiska
zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym,
uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych
(Dz. U. Nr 167, poz. 1399 z późn. zm.). Zob. także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 grudnia
2007 r. w sprawie warunków, jakie powinna spełniać miejscowość, w której można pobierać
opłatę miejscową (Dz. U. Nr 249, poz. 1851).
zasady
płatności opłaty
targowej
istota opłaty
miejscowej
i uzdrowiskowej
zwolnienia
289
e) pod warunkiem wzajemności – od członków personelu przedstawicielstw
dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz innych osób
posiadających podobny status, jeżeli nie mają miejsca pobytu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej i nie są obywatelami polskimi.
Rada gminy jest uprawniona do wprowadzenia innych zwolnień
o charakterze przedmiotowym.
Opłata od posiadania psów zastąpiła obowiązujący do końca 2007 r.
podatek od posiadania psów. Miał on charakter konsumpcyjny, bezpośredni,
rzeczowy i zwyczajny i był to jednocześnie podatek obligatoryjny,
co w praktyce stwarzało niektórym gminom wiele problemów. Niejednokrotnie
bowiem podatek od posiadania psów zamiast wiązać się
ze zwiększeniem wpływów do budżetu gminy, paradoksalnie przynosił
straty. Jego fiskalna funkcja była najczęściej znikoma, a nierzadko koszty
jego poboru były wyższe niż wynikające z tego tytułu wpłaty. Stąd też
dość powszechnie wysuwano w doktrynie propozycję, aby podatek ten
miał fakultatywny charakter19. Można było odnieść wrażenie, że wprowadzona
od początku 1999 r. nowelizacja wychodziła naprzeciw takim
postulatom, chociaż nie spowodowała ona jeszcze zmiany obligatoryjnego
charakteru tego podatku. Rada gminy została bowiem uprawniona jedynie
do zwolnienia mieszkańców gminy z obowiązku uiszczania tego
świadczenia publicznego. Od stycznia 2003 r. znacząco zmodyfikowano
te kompetencje, gdyż rada gminy mogła uchwalić wyłącznie zwolnienia
o charakterze przedmiotowym. Wreszcie od początku 2008 r. podatek ten
został zlikwidowany, a w jego miejsce wprowadzono opłatę od posiadania
psów. Podkreślić jednak wypada, że rezygnacja z podatku od posiadania
psów ma raczej charakter formalny. W istocie rzeczy opłata od posiadania
psów – wbrew swojej nazwie – jest świadczeniem pieniężnym
posiadającym wszystkie cechy podatku. Zasadnicza zmiana wyraża się
natomiast w tym, że wprowadzona opłata, w przeciwieństwie do dotychczasowego
podatku od posiadania psów, ma charakter fakultatywny. Jej
pobór uzależniony jest od woli rady gminy. Ten kierunek nowelizacji należy
ocenić pozytywnie.
Zakres podmiotowy opłaty od posiadania psów jest stosunkowo wąski.
Podatnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Do płacenia tej daniny nie
są zobowiązane ani osoby prawne, ani jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej. Przedmiotem opłaty jest posiadanie psa (psów).
Ustawa przewiduje stosunkowo szeroki – jak na opłatę o tak znikomym
znaczeniu ekonomicznym – katalog zwolnień. Opłaty od posiadania
psów nie pobiera się:
a) od członków personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów
konsularnych oraz innych osób zrównanych z nimi na podstawie
ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są
19 Zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 256; L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty...,
s. 347.
istota opłaty
od posiadania
psów
zwolnienia
290
oni obywatelami polskimi i nie mają miejsca stałego pobytu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej; zwolnienie stosuje się pod warunkiem
wzajemności;
b) od osób niepełnosprawnych, np. niewidomych, głuchoniemych, niedołężnych
– zaliczonych do znacznego stopnia niepełnosprawności
w rozumieniu obowiązujących przepisów; zwolnienie to przysługuje
wyłącznie z tytułu posiadania tylko jednego psa;
c) od osób w wieku powyżej 65 lat prowadzących samodzielnie gospodarstwo
domowe, przy czym dotyczy to posiadania tylko jednego
psa;
d) w związku z posiadaniem psów utrzymywanych w celu pilnowania
gospodarstw rolnych; zwolnienie obejmuje wyłącznie podatników
podatku rolnego z tytułu posiadania nie więcej niż dwóch psów.
Stawka opłaty ma charakter kwotowy. Maksymalną jej wysokość
określa ustawa. Obecnie stawka ta nie może przekroczyć 100 zł rocznie
od jednego psa.
Analogicznie jak w innych daninach lokalnych rada gminy jest
uprawniona do ustalania niższych stawek na swoim terenie oraz wprowadzenia
innych niż wymienione w ustawie zwolnień – ale wyłącznie
o charakterze przedmiotowym. Rada gminy określa także zasady poboru
i terminy płatności opłaty.
Pytania kontrolne
1. Zdefiniuj pojęcie opłaty.
2. Czy opłata jest daniną tożsamą z podatkiem?
3. Czym różni się opłata skarbowa od podatku od czynności cywilnoprawnych?
4. Jaki jest tryb i warunki płatności opłaty skarbowej?
5. Czy opłata skarbowa jest świadczeniem pieniężnym o charakterze bezzwrotnym?
6. Wymień rodzaje i charakter opłat lokalnych.
291
7. Zdefiniuj pojęcie targowiska.
8. Jakie są kompetencje rady gminy w zakresie opłat lokalnych?
9. Charakter i konstrukcja opłaty od posiadania psów
Podstawowe akty prawne
Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225,
poz. 1635, z późn. zm.).
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst
jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie
zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 187, poz. 1330).
Wybrana literatura przedmiotu
Adam L., Mazurkiewicz M., Opłaty (w:) System instytucji prawno-finansowych
PRL, pod red. M. Weralskiego, t. III, Ossolineum 1985
B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska, M. Kalinowski, W. Wójtowicz
(red.), Prawo finansowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000
Czaja-Hliniak I., Prawnofinansowa instytucja dopłat jako forma pozapodatkowych
danin publicznych, Wydawnictwo SPES, Kraków 2006
Etel L., Presnarowicz S., Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2005
Etel L. (red.), Dowgier R., Liszewski G., Popławski M., Presnarowicz S., Prawo
Podatkowe, Centrum Doradztwa i Informacji Difin, Warszawa 2005
Gliniecka J., Opłaty publiczne w Polsce. Analiza prawna i funkcjonalna, Oficyna
Wydawnicza Branta, Bydgoszcz–Gdańsk 2007
Głuchowski J., Polskie prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2004
Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa
2004
Gorgol A., Kucia-Guściora B., Smoleń P., Szustek-Janowska M., Wójtowicz
W. (red.), Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, Oficyna Wydawnicza
Branta, Bydgoszcz–Lublin 2005
Hanusz A., Czerski P., Gminne podatki i opłaty budżetowe, Zakamycze, Kraków
2004
Mastalski R., Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2004
Ofiarski Z., Prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2007
Zdanowicz J., Podatek od czynność i cywilnoprawnych. Opłata skarbowa,
C.H. Beck, Warszawa 2007
292
Rozdział dziesiąty
PODSTAWY PR AWA CE LNEGO
§ 1. Pojęcie, charakter, zasady i funkcje prawa celnego
1. Prawo celne można zdefiniować jako zespół norm prawnych regulujących
międzynarodowy obrót towarami, pobieranie z tytułu takiego
obrotu ceł, innych należności celnych oraz podatków pośrednich1, prawa
i obowiązki podmiotów dokonujących tego obrotu oraz ustrój, prawa
i obowiązki organów stanowiących, kontrolujących, nadzorujących i egzekwujących
przestrzeganie tych norm.
2. W doktrynie prawo celne jest różnie umiejscawiane w systemie
prawa. Traktowane jest jako część prawa finansowego, integralna część
publicznego prawa gospodarczego lub jako samodzielna gałąź prawa.
W tej dziedzinie prawa można wyróżnić dwie podstawowe uzupełniające
się nawzajem i zależne od siebie warstwy, tj. sferę ochronną prawa celnego,
związaną z regulacją (a czasami reglamentacją) obrotu towarowego
z zagranicą, oraz sferę czysto fiskalną, wynikającą z faktu, iż dokonywanie
takiego obrotu pociąga za sobą pobieranie przez państwo lub ugrupowanie
integracyjne dochodów w postaci ceł, innych należności celnych
i podatków pośrednich.
3. Dokonując analizy przepisów prawa celnego, wyróżnić można kilka
podstawowych funkcji i zasad prawa celnego, które wynikają z ukształtowanych
w światowym handlu metod i regulacji dotyczących obrotów
towarowych. Przedstawić można pięć podstawowych funkcji, jakie spełnia
prawo celne.
Pierwszą z nich jest funkcja fiskalna. Z tej najstarszej funkcji prawa
celnego korzystają głównie państwa rozwijające się, gdyż cła wpływają
bezpośrednio do ich budżetów, stanowiąc podstawowy i największy element
dochodów państwa ustanawiającego cła. W Unii Europejskiej funkcja
ta też jest znacząca, gdyż dochody z ceł i innych należności celnych
wahają się w granicach 10% ogólnych wpływów do budżetu UE. Zaznaczyć
jednak należy, iż na skutek globalnych obniżek ceł, tendencja udziału
procentowego należności celnych w budżecie UE jest malejąca.
1 Podatek VAT importowy i podatek akcyzowy.
pojęcie prawa
celnego
prawo celne
w systemie
prawa
funkcje prawa
celnego
293
Drugą funkcją prawa celnego jest funkcja regulatora polityki handlowej.
Przepisy celne mogą bowiem ograniczać działalność gospodarczą
poprzez różnego rodzaju zakazy czy też nadmierne wymagania stawiane
przedsiębiorcom starającym się o pozwolenia na korzystanie z poszczególnych
procedur celnych. Mogą również stymulować ową działalność,
oddziałując na przedsiębiorców za pomocą bodźców prawnych, jakimi są
odpowiednie przepisy dotyczące tejże działalności.
Prawo celne spełnia także funkcję społeczną (ochronną). Aktualnie
jest to najważniejsza funkcja prawa celnego. Regulacje celne wpływają
bowiem na ochronę środowiska, porządku i bezpieczeństwa publicznego,
zdrowia, dziedzictwa kulturalnego, własności intelektualnej oraz ochronę
wielu innych szczegółowych dziedzin prawa. Przejawem tej funkcji jest
możliwość wprowadzania tzw. środków polityki handlowej. Są to ustanawiane
w ramach polityki gospodarczej państwa (grupy państw) pozataryfowe
lub parataryfowe środki, takie jak ograniczenia ilościowe czy
zakazy dotyczące przywozu i wywozu, oraz środki ochrony rynku określone
w odrębnych aktach prawnych. Funkcja ta stanowi uzupełnienie
funkcji regulacyjnej w zakresie polityki handlowej.
Funkcja porządkowa prawa celnego polega na tym, że przepisy prawa
celnego dyscyplinują obrót towarowy z zagranicą oraz ukierunkowane
są zarówno na zwalczanie zjawisk kryminogennych, jak i zapobieganie
im. Rodzaje przestępstw i wykroczeń skarbowych przeciwko obowiązkom
celnym oraz zasadom obrotu z zagranicą towarami i usługami nie
są uregulowane na poziomie prawa wspólnotowego. W Polsce przepisy
takie zawarte są w kodeksie karnym skarbowym2.
Cła oddziałują także na rozmiar importu, ponieważ towary obłożone
cłem stają się droższe, a przez to mniej konkurencyjne na rynku krajowym.
Cła chronią więc bilans płatniczy, a wzrost stawek celnych podnosi
koszt importowanych towarów, zmniejszając na nie popyt. Spełniają
więc funkcję stabilizującą bilans płatniczy kraju bądź grupy krajów (np.
w przypadku krajów tworzących unie celne).
4. Ewolucja i rozwój prawa celnego spowodowały ukształtowanie się
kilku podstawowych zasad, zgodnie z którymi funkcjonuje nowoczesne
prawo celne. Stanowią one wytyczne (dyrektywy) prawa celnego. Nie
oznacza to jednak, że owe zasady nie doznają wyjątków. Przeciwnie –
zasady te nie mają charakteru absolutnego i występuje szereg wyjątków
określonych w szczegółowych przepisach prawa celnego i innych przepisach
okołocelnych. Wyróżnić można pięć podstawowych zasad związanych
z funkcjonowaniem prawa celnego.
Po pierwsze – zasada wolności obrotu handlowego z zagranicą.
Zasada ta oznacza, że każdy podmiot obrotu gospodarczego z zagranicą
(przedsiębiorca) ma prawo do swobodnego podejmowania i prowadze-
2 Zob. rozdział 7 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.
Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.).
zasady prawa
celnego
294
nia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu zagranicznego (wyjątki:
np. koncesje i pozwolenia w działalności gospodarczej w zakresie
handlu zagranicznego).
Po drugie – zasada jednakowego traktowania towarów w obrocie
handlowym z zagranicą. Zgodnie z tą zasadą, takie same towary będące
przedmiotem importu lub eksportu zostaną obciążone takim samym
cłem importowym i będą w takich samych sytuacjach zwolnione od cła
(lub obciążone cłem) w eksporcie (wyjątki: np. regulacje związane z preferencyjnym
pochodzeniem towarów).
Po trzecie – zasada równości podmiotów dokonujących obrotu handlowego
z zagranicą. Zasada ta oznacza, że każdy przedsiębiorca dokonujący
obrotu towarowego z zagranicą posiada takie same uprawnienia
i obowiązki określone w obowiązujących przepisach prawnych (wyjątek:
np. regulacje związane ze statusem osoby nieposiadającej siedziby we
Wspólnocie – osoby niewspólnotowej).
Po czwarte – zasada powszechności ceł i opłat celnych. Wynika
z niej, iż wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego
obowiązane są płacić cła i inne należności celne w wysokości wynikającej
z obowiązującej w danym okresie taryfy celnej, a także uiszczać tzw. podatki
graniczne (np. akcyza, podatek VAT importowy) oraz dodatkowe
opłaty celne (wyjątki: np. zwolnienia celne, tzw. towary powracające).
Po piąte – uzupełnieniem powyższych zasad jest zasada powszechnego
dostępu do informacji o prawie celnym. Z zasady tej wyodrębnić można
dwa aspekty dotyczące: a) informacji o stosowaniu przepisów prawa celnego,
b) wiążących informacji (np. taryfowych, o pochodzeniu towarów).
§ 2. Etapy rozwoju prawa celnego w P olsce
1. Polskie prawo celne wykształciło się jako część porządku prawnego
w państwie, mając swoje początki w handlu i wymianie towarowej
z zagranicą. Prawdopodobnie pierwszym polskim dokumentem odnoszącym
się do regulacji celnych była bulla gnieźnieńska z 1136 r. Początkowo
w okresie średniowiecza nie było sformalizowanego prawa celnego, lecz
ustanawiane były różnego rodzaju cła i myta, pobierane głównie w celach
fiskalnych. Dopiero w późniejszych czasach zaczęto traktować cło jako
specyficzny instrument ekonomiczno-prawny, z jednej strony ochraniający
własny rynek, z drugiej zaś stymulujący wymianę towarową z zagranicą.
Zamiast wyłącznych lub przeważających funkcji fiskalnych ceł coraz
większą rolę odgrywały funkcje pozafiskalne – zarówno gospodarcze, jak
i społeczne. Wraz z rozwojem gospodarczym i społecznym pojawiły się
już w XVI wieku pierwsze próby sformalizowania postępowania celnego
(tzw. instruktarze celne). W okresie rozbiorów polskie regulacje celne zostały
zastąpione częściowo przez akty prawne państw zaborczych.
bulla
gnieźnieńska
z 1136 r.
295
2. Po odzyskaniu przez Polskę niepodległości niezwłocznie podjęto
prace nad uregulowaniem bardzo istotnych kwestii związanych z materialnym
prawem celnym i postępowaniem celnym. Prawo celne w latach
międzywojennych zaliczane było do nauki skarbowości, gdyż cła przysparzały
dochodów państwu3. Po II wojnie światowej, wobec sterowanego
odgórnie modelu państwa, rozwoju marksistowskiej teorii gospodarczej,
prawo celne straciło na praktycznym znaczeniu. Stosowane było głównie
przez praktyków – celników, podmioty zajmujące się zawodowo świadczeniem
usług z zakresu prawa celnego, i osoby dokonujące systematycznego
obrotu towarowego z zagranicą. Sytuacja taka była m.in. następstwem
funkcjonowania w obrocie prawnym wielu aktów wykonawczych do prawa
celnego, stosowaniem tzw. prawa powielaczowego, aktów instrukcyjnych
(okólników, wytycznych), a także skomplikowanym i bardzo często
zmieniającym się zakresem przepisów prawnych. Dopiero w czasie transformacji
ustrojowej, rozpoczętej w 1989 r., zasadniczo zmienił się obraz
polskiego ustawodawstwa celnego4. Jednakże przepisy celne wprowadzane
w tym okresie niejednokrotnie pośpiesznie, bez korelacji z innymi
aktami, wymagały wielu nowelizacji, które pozwoliłyby dostosować
polskie prawo celne do rozwiązań obowiązujących w Unii Europejskiej.
Długotrwały proces dostosowawczy polskiego prawa do prawa wspólnotowego
został zapoczątkowany już w Układzie Europejskim5. Zbliżanie
przepisów prawa obejmowało bowiem najważniejsze dziedziny prawa
mające wpływ zarówno na całą gospodarkę, jak i poszczególnych przedsiębiorców.
Pośród przepisów prawnych, które wymagały harmonizacji,
na pierwszym miejscu w Układzie Europejskim wymienione zostało prawo
celne. Od 1998 r. do końca kwietnia 2004 r. w Polsce obowiązywał kodeks
celny6, który stworzył nowe ramy dla handlu międzynarodowego
i znacznie zbliżył polskie prawo celne do norm obowiązujących w krajach
członkowskich Unii Europejskiej.
3. W dniu 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się pełnoprawnym
członkiem Unii Europejskiej. Fakt ten ma niezwykle istotne znaczenie
w każdej dziedzinie życia społeczno-gospodarczego i bezpośrednie
przełożenie na wszelkie regulacje prawne. Harmonizacja polskiego prawa
celnego została w znacznym stopniu sfinalizowana w momencie wejścia
Polski do Unii Europejskiej. Nie oznacza to jednak, że polskie prawo celne
przestało w tym momencie istnieć i zostało całkowicie zastąpione prawem
3 Zob. A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, Poznań 1923, s. 1 i n.; zob. też rozporządzenie
Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 października 1933 r. o prawie celnym (Dz. U.
Nr 84, poz. 610 z późn. zm.).
4 Do tego czasu w Polsce obowiązywały: ustawa z dnia 14 lipca 1961 r. – Prawo celne (Dz. U.
Nr 33, poz. 166 z późn. zm.), ustawa z dnia 26 marca 1975 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 10, poz. 56
z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 1994 r.
Nr 71, poz. 312 z późn. zm.).
5 Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami
Europejskimi i ich Państwami członkowskimi sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia
1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.).
6 Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802
z późn. zm.).
prawo celne
w II RP
prawo celne
w PR L
prawo celne
po roku 1989
polski kodeks
celny
prawo celne po
1 maja 2004 r.
296
celnym UE. Polskie prawo celne funkcjonuje nadal, jednak w zupełnie
innym otoczeniu prawnym. Pośród polskich przepisów celnych główne
znaczenie ma ustawa z 2004 r. – Prawo celne7 i wydane do tej ustawy
przepisy wykonawcze. Ustawa ta reguluje trzy podstawowe kwestie: zasady
przywozu i wywozu towarów na obszar celny Wspólnoty, zasady
postępowania z towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz sposób
przekazywania informacji do celów ewidencji i statystyki dotyczącej obrotu
towarowego z państwami członkowskimi Wspólnoty (INTRASTAT),
a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki
organów celnych.
4. Podsumowując, można przyjąć, iż rozwój polskiego prawa celnego
do chwili obecnej dokonywał się w kilku etapach. Wyróżnić można
pięć takich etapów.
Etap pierwszy – prawo celne w średniowieczu i w okresie I Rzeczypospolitej.
Etap drugi – prawo celne w okresie II Rzeczypospolitej.
Etap trzeci – prawo celne w latach 1945–1997.
Etap czwarty – prawo celne w latach 1998–2004.
Etap piąty – polskie prawo celne jako element prawa celnego Unii
Europejskiej.
Z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej,
z czym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania aktów prawa
wspólnotowego, w tym szczególnie w zakresie prawa celnego – Wspólnotowego
Kodeksu Celnego8. Polskie wewnętrzne regulacje celne mogą
być stosowane w zakresie uzupełniającym wspólnotowe prawo lub też
w sytuacjach, gdy prawo UE wyraźnie odsyła do uregulowania poszczególnych
kwestii przez narodowe ustawodawstwo krajów członkowskich
(np. w sytuacji ukształtowania odpowiedniego modelu administracji celnej
i organów celnych, postępowania celnego, postępowania egzekucyjnego).
Polskie przepisy celne (ustawy i rozporządzenia) są więc przepisami
prawnymi, które nie zastępują regulacji wspólnotowych, ale je uzupełniają
i doprecyzowują.
§ 3. Zarys prawa celnego Unii Europejskiej
1. Całość obowiązującego prawa wspólnotowego to tzw. dorobek
prawny Wspólnot (acquis communautaire). Dorobek prawny Wspólnot stale
się powiększa i państwo, które przystępuje do Unii Europejskiej, musi
przyjąć w całości i praktycznie bezwarunkowo (chyba że w Traktatach Ak-
7 Zob. ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) oraz
ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68,
poz. 623 z późn. zm.).
8 Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające
Wspólnotowy Kodeks Celny; dalej jako kodeks celny UE.
ustawa – Prawo
celne z 2004 r.
etapy rozwoju
prawa celnego
w P olsce
dorobek prawny
Wspólnot
297
cesyjnych przewidziano pewne okresy przejściowe) cały dorobek prawny
Wspólnot. Dorobek ten obejmuje oprócz prawa pierwotnego i wtórnego
także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Sądu I Instancji
oraz wszelkie umowy handlowe i porozumienia zawierane przez
Unię Europejską (np. umowę w sprawie Europejskiego Obszaru Gospodarczego9).
2. Unia Europejska jest obszarem, na którym są stosowane wspólne
dla wszystkich krajów członkowskich przepisy celne. Podstawą i najważniejszym
filarem funkcjonowania Unii Europejskiej jest unia celna.
Unia celna oznacza stowarzyszenie państw, które znoszą wobec siebie cła
i ograniczenia ilościowe oraz środki o podobnych skutkach i jednocześnie
wprowadzają wobec krajów trzecich wspólną taryfę zewnętrzną. Konsekwencją
utworzenia unii celnej było także wprowadzenie Wspólnej Polityki
Handlowej (WPH). Realizacja jednolitego rynku wewnętrznego i związane
z nią zniesienie punktów kontrolnych na granicach wewnętrznych
Wspólnoty wymagały również ujednolicenia i harmonizacji zasad dotyczących
odpraw celnych na granicach zewnętrznych oraz innych zasad
i procedur stosowanych w handlu zagranicznym z partnerami Wspólnoty.
Wprowadzono zatem Jednolity Dokument Administracyjny – SAD (Single
Administrative Document). Jest to znormalizowany dokument celny, na którym
dokonywane jest zgłoszenie celne w obrocie towarowym z krajami
spoza UE. Z kolei w handlu wewnątrzwspólnotowym stosowany jest inny
rodzaj dokumentu w ramach tzw. systemu INTRASTAT10. Jest to system
ewidencji i statystyki dotyczącej obrotu towarowego pomiędzy państwami
członkowskimi Wspólnoty. Przedsiębiorcy z poszczególnych państw
członkowskich mają obowiązek przekazywać właściwym organom celnym
informacje dotyczące obrotów towarowych. Informacje takie gromadzone
są wyłącznie dla celów ewidencji i statystyki. Zgłoszenia INTRASTAT
są zobowiązani przesyłać do urzędów celnych przedsiębiorcy, którzy
dokonują obrotów towarowych w ramach Unii Europejskiej i przekroczą
wysokość tzw. progów statystycznych (w przywozie i wywozie) ogłaszanych
corocznie przez Prezesa GUS. Sankcją za niewykonywanie obowiązków
statystycznych jest możliwość nałożenia przez organ celny, w formie
decyzji administracyjnej, kary pieniężnej w wysokości 3000 zł.
3. Unia Europejska realizowała ogólny program ujednolicania prawa
celnego, który zmierzał nie tyle do zbliżenia przepisów prawnych
poszczególnych państw członkowskich, ile wręcz do harmonizacji tych
przepisów i ich kodyfikacji przez działania ustawodawcze Komisji Wspólnot
Europejskich. Proces ujednolicania przepisów zakończył się przyję-
9 Porozumienie o swobodnym przepływie towarów pomiędzy UE a krajami EFTA (Norwegia,
Islandia, Lichtenstein, z wyłączeniem Szwajcarii).
10 Zob. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 638/2004 z dnia 31 marca
2004 r. w sprawie danych statystycznych Wspólnoty odnoszących się do handlu towarami między
Państwami Członkowskimi oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3330/91 i rozporządzenie
Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie zgłoszeń INTRASTAT (Dz. U.
Nr 89, poz. 846 z późn. zm.).
pojęcie unii
celnej
Wspólna
Polityka
Handlowa
SAD
system
INTR ASTAT
298
ciem 12 października 1992 r. Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który
wszedł w życie 1 stycznia 1993 r. Kodeks celny UE, określany często mianem
„konstytucji” unii celnej, miał początkowo regulować tylko handel
zagraniczny Unii Europejskiej. Dzięki przyjęciu kodeksu kraje wchodzące
w skład Unii Europejskiej musiały skonsolidować dotychczasowe ustawodawstwo
celne, wyeliminować szereg aktów prawnych i zastąpić je jednym,
formalnie i materialnie powiązanym aktem najwyższej rangi. Dzięki
temu usunięto problem występowania przepisów celnych rozproszonych
w wielu aktach prawnych. Kodeks miał zawierać pewne minimum regulacji
i ograniczać się do najbardziej ogólnych zasad. Uregulowanie to
obejmuje jednak wszystkie najważniejsze (poza taryfą celną i zwolnieniami
celnymi) regulacje celne związane z obrotem handlowym między
Unią Europejską i krajami trzecimi. Uzupełnieniem kodeksu celnego UE
są Przepisy Wykonawcze do Kodeksu Celnego11. Postanowienia Wykonawcze
stanowią jednolity i skorelowany z Kodeksem Celnym Unii Europejskiej
akt prawny. Integralną część Przepisów Wykonawczych stanowią
załączniki zawierające komplet unijnych, ujednoliconych formularzy
celnych oraz różnych wykazów, instrukcji czy wyjaśnień do konkretnych
formularzy.
4. W szeroko pojętym wspólnotowym prawie celnym duże znaczenie
mają instrumenty ochronne wprowadzane w celu ochrony (protekcji)
rynku UE. Środki te służą przeciwdziałaniu zagrożeniom wynikającym
z nieuczciwej konkurencji oraz skutkom znacznej przewagi
konkurencyjnej. Podstawą wprowadzania takich środków są rozporządzenia
odnoszące się do dumpingu12, importu towarów subsydiowanych13
oraz środków ochronnych przed nadmiernym przywozem towarów14.
Jednym z podstawowych środków ochrony interesów Wspólnoty
jest zwalczanie dumpingu w handlu zewnętrznym. Dumping występuje
w sytuacji, gdy cena eksportowa towaru jest niższa od jego tzw. wartości
normalnej, to znaczy ceny, po jakiej towar jest sprzedawany w normalnym
obrocie handlowym na rynku kraju eksportu. Różnica tych
cen stanowi tzw. margines dumpingu. Środkami antydumpingowymi
są cła antydumpingowe oraz tzw. zobowiązania cenowe, w których eksporterzy
zobowiązują się do podniesienia cen do poziomu eliminującego
margines dumpingu. Środki antydumpingowe stosuje się wobec
towarów, które dopuszczone do swobodnego obrotu, powodują szkodę
11 Rozporządzenie Rady nr 2545/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzające Przepisy Wykonawcze
do rozporządzenia Rady 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny; dalej jako
przepisy wykonawcze do kodeksu celnego UE.
12 Rozporządzenie Rady (WE) nr 384/96 z dnia 22 grudnia 1995 r. o ochronie przed przywozem
na rynek Wspólnoty towarów po cenach dumpingowych z państw niebędących członkami
Wspólnoty Europejskiej.
13 Rozporządzenie Rady (WE) nr 2026/97 z dnia 6 października 1997 r. o ochronie przed przywozem
na rynek Wspólnoty towarów subsydiowanych z państw niebędących członkami Wspólnoty
Europejskiej.
14 Rozporządzenie Rady (WE) nr 3285/94 z dnia 22 grudnia 1994 r. w sprawie wspólnych reguł
przywozu i uchylające rozporządzenie (WE) nr 518/94.
kodeks
celny Unii
Europejskiej
przepisy
wykonawcze
do kodeksu
celnego UE
instrumenty
ochronne
dumping
299
dla przemysłu wspólnotowego. Podobnie opłaty wyrównawcze (a także
tzw. zobowiązania cenowe) stosowane są w stosunku do towarów
subsydiowanych, a subsydium w przepisach wspólnotowych określane
jest jako pomoc finansowa rządu kraju, z którego pochodzi dany
towar, lub kraju, z którego towar jest importowany. W postępowaniu
ochronnym przed nadmiernym przywozem towarów na obszar celny
UE w celu zapobiegania takim zjawiskom, stosowane są kontyngenty
ilościowe15 lub dodatkowe opłaty celne. W celu ochrony interesów
Wspólnoty wydane zostały także rozporządzenia zawierające postanowienia
i środki ochronne stosowane w przypadku niedozwolonych
praktyk handlowych16.
5. Ważnym składnikiem prawa celnego UE są organizacje i umowy
międzynarodowe oraz konwencje dotyczące ceł. Podstawowe znaczenie
w tym zakresie ma Światowa Organizacja Handlu (WTO), która powstała
na bazie Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT).
Wielostronne umowy celne przygotowywane są także przez Światową Organizację
Celną (WCO). Pośród konwencji podstawowe znaczenie mają:
Międzynarodowa Konwencja dotycząca uproszczenia i harmonizacji postępowania
celnego sporządzona w Kyoto 18 maja 1973 r., Konwencja celna
dotycząca międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem
karnetów TIR sporządzona w Genewie 14 listopada 1975 r., Międzynarodowa
Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania
i Kodowania Towarów sporządzona w Brukseli 14 czerwca 1983 r.
oraz Konwencja dotycząca odprawy czasowej sporządzona w Stambule
26 czerwca 1990 r.
6. Prawo celne Unii Europejskiej należy stosować w sposób jednolity
na całym obszarze celnym Unii Europejskiej. Nie oznacza to jednak,
że wraz z członkostwem Polski w strukturach UE polskie prawo celne
przestaje automatycznie obowiązywać. Prawo celne poszczególnych
państw członkowskich może być stosowane po spełnieniu dwóch podstawowych
warunków: po pierwsze – gdy nie będzie sprzeczne z prawem
wspólnotowym, oraz po drugie – gdy prawo wspólnotowe wyraźnie
dopuszcza możliwość wewnętrznego uregulowania niektórych kwestii
przez poszczególne kraje członkowskie lub szczegółowych kwestii nie reguluje.
Takie odstępstwa od jednolitego prawa celnego UE dotyczą przede
wszystkim spraw związanych z uregulowaniem struktury administracji
celnej, sankcji karnych, postępowania w sprawach celnych i zasad egzekucji
długu celnego.
7. Reasumując, można przyjąć, że obecnie do podstawowych regulacji
z zakresu prawa celnego należą:
15 Kontyngent ilościowy oznacza, że import towarów będzie możliwy do wysokości (wielkości)
określonej w kontyngencie, zaś po przekroczeniu kontyngentu – będzie zakazany.
16 Np. rozporządzenie Rady (WE) nr 519/94 z dnia 7 marca 1994 r. o wspólnych regułach przywozu
towarów z niektórych państw trzecich na rynek Wspólnoty.
subsydia
kontyngenty
ilościowe
i dodatkowe
opłaty celne
jednolite
stosowanie
prawa celnego
podstawowe
regulacje
z zakresu prawa
celnego
300
a) kodeks celny UE, przepisy wykonawcze do kodeksu celnego UE
oraz inne wspólnotowe akty prawne z zakresu prawa celnego;
b) Wspólnotowa Taryfa Celna17;
c) konwencje i umowy międzynarodowe18;
d) regulacje wprowadzające środki pozataryfowe19;
e) krajowe (polskie) ustawodawstwo celne i okołocelne.
Kodeks celny Unii Europejskiej oraz przepisy wykonawcze, konwencje
i umowy międzynarodowe w zakresie prawa celnego, a także prawo
celne państw członkowskich stosowane jedynie jako uzupełnienie w stosunku
do norm wspólnotowych, stanowią kompleksowe uregulowanie
problematyki związanej ze stosowaniem przepisów celnych. Do źródeł
prawa celnego UE można zaliczyć: akty prawa międzynarodowego,
wspólnotowego, krajowego (polskiego), a także orzecznictwo ETS i zasady
ogólne prawa wspólnotowego.
8. Po wstąpieniu Polski w struktury Unii Europejskiej należy określić
podstawowe zasady stosowania przepisów z zakresu prawa celnego.
Prawo celne należy bowiem stosować niejako „trójszczeblowo”.
Po pierwsze – należy bezpośrednio stosować przepisy prawa celnego
wynikające z umów międzynarodowych, jak i regulacji wspólnotowych
(tj. m.in.: kodeks celny UE, przepisy wykonawcze do kodeksu celnego
UE, rozporządzenie w sprawie zwolnień celnych, poszczególne umowy
międzynarodowe, umowy handlowe, taryfę celną itd.). Należy także pamiętać,
że Traktat Akcesyjny20 przewiduje pewne zasady intertemporalne
oraz okresy przejściowe w stosunku do niektórych procedur (instytucji)
prawa celnego oraz że regulacje w nim zawarte stanowią lex specialis
w stosunku do całego dorobku prawnego UE.
Po drugie – polskie przepisy celne i inne ustawy tzw. okołocelne
(prawo celne z 2004 r., przepisy wprowadzające prawo celne, ustawa
o Służbie Celnej, ordynacja podatkowa, kodeks karny skarbowy, ustawa
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji itd.) będą stosowane
uzupełniająco w stosunku do norm wynikających z prawa celnego
Unii Europejskiej. Nie są to regulacje prawne stosowane zamiast przepisów
wspólnotowych, lecz mają za zadanie doprecyzować wspólnotowy
system prawny.
17 Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury
taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
18 Np. Ankara Agreement – umowa stowarzyszeniowa ustanawiająca unię celną między Unią
Europejską a Turcją.
19 Np. rozporządzenie Rady (WE) nr 1081/2000 wprowadzające zakaz sprzedaży, dostawy oraz
eksportu do Birmy produktów, które mogą służyć do represji wewnętrznych lub terroryzmu.
20 Zob. załącznik IV tytuł 5 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej
Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki
Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii
i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej
(Dz. Urz. UE L 236 z dnia 29 września 2003 r.).
301
Po trzecie – przepisy wykonawcze do prawa celnego z 2004 r. i ustaw
okołocelnych będą stosowane dodatkowo zgodnie z zakresem (wytycznymi)
określonym w delegacjach ustawowych.
§ 4. Pojęcie i rodzaje ceł
1. Podstawowym pojęciem w prawie celnym jest pojęcie cła. W Polsce
aż do początków XIV wieku nie było ścisłego odróżnienia ceł i myt,
względnie opłat o innych nazwach o charakterze mytniczym (np. mostowe,
grobelne, brukowe). Często stosowano te dwa pojęcia zamiennie,
jednak można było doszukać się cech odróżniających myto od cła. Przez
myto należałoby rozumieć opłatę pobieraną jako ekwiwalent – głównie
pieniężny – za pewne bezpośrednie świadczenia (np. z tytułu wybudowania
lub utrzymania drogi, mostu itp.), przez cło zaś – w rozumieniu
przyjmowanym w średniowieczu – opłatę niezwiązaną z żadnym świadczeniem
bezpośrednim, pobieraną albo dla celów fiskalnych (cła fiskalne),
albo polityczno-handlowych (cła gospodarcze), albo też w obydwu
celach (cła mieszane). Myta i cła pobierano początkowo w naturze, później
(już w XIII w.) w pieniądzu i w naturze, z czasem (od XIV w.) tylko
w pieniądzu.
2. Zarówno w przepisach prawa wspólnotowego, jak i polskiego prawa
celnego nie jest zdefiniowane i wyjaśnione pojęcie cła, jego charakter
i istota. Kodeks celny UE definiuje jedynie należności celne przywozowe
i wywozowe, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem (wywozem)
towarów. Pojęcie należności celnych21 obejmuje więc między
innymi wszelkie cła, opłaty równoważne z cłami, a także opłaty celne
dodatkowe nakładane na towary rolne przywożone z zagranicy, tymczasowe
i ostateczne cła antydumpingowe, opłaty i cła wyrównawcze. Daniny
te pobierane są głównie na podstawie innych niż kodeks celny UE
aktów prawnych związanych z regulacją obrotów towarowych z zagranicą.
Do pojęcia „należności celne” nie można jednak zaliczać podatku
VAT i podatku akcyzowego, a także odsetek za zwłokę i odsetek wyrównawczych.
3. Współczesne pojęcie cła nie jest w doktrynie jednolicie definiowane.
Podstawową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy cło jest pewnego rodzaju
podatkiem, daniną publiczną, czy też jakąś specyficzną opłatą pobieraną
w ściśle określonych przypadkach22.
4. Cło to danina publiczna o cechach podatku. Jest specyficznym
rodzajem podatku, choć z formalnego punktu widzenia, przepisy prawa
konsekwentnie rozróżniają pojęcie podatku i ceł. W miarę precyzyjnie
21 Szerzej zob. T. Lubas, Pojęcie należności celnej w prawie WE, EPS 2007, nr 10, s. 23–26.
22 Por. uwagi A. Komara, Cła (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III Instytucje budżetowe,
pod red. M. Weralskiego, Ossolineum 1985, s. 455; K. Sawicka, Cło w systemie danin publicznych
(w:) Księga pamiątkowa ku czci profesora Eugeniusza Teglera, Poznań 1997, s. 131 i n.
pojęcie
myta i cła
w średniowieczu
pojęcie
należności
celnych
302
można jednak określić elementy strukturalne cła, podobnie jak i podatku.
Są to: podmiot czynny i bierny cła, przedmiot cła, podstawę poboru
cła, a także stawki i ich rodzaje oraz skalę23.
Podmiotem czynnym cła jest poszczególne państwo lub międzynarodowa
organizacja integracyjna (w przypadku unii celnych). W Unii Europejskiej
dochody z ceł pobierane są na podstawie jednej – właściwej dla
wszystkich krajów członkowskich – taryfy celnej. W większości pobrane
na podstawie taryfy celnej cła zasilają budżet ogólny UE, gdyż 75% pobranych
na podstawie taryfy celnej należności celnych jest przekazywana
do budżetu UE, a jedynie 25% pozostaje w gestii administracji celnej,
która te należności pobrała.
Podmiotem biernym cła, czyli w istocie podatnikiem, jest każda osoba
dokonująca obrotu towarowego z zagranicą, czyli zarówno osoba fizyczna,
prawna, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości
prawnej. Takie podmioty są podatnikami formalnymi. Mogą one być
jednocześnie podatnikami rzeczywistymi, jeżeli przedmiot obrotu nie jest
przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Jeżeli natomiast obciążony cłem towar
jest następnie odsprzedawany innemu nabywcy, to nabywca ten jest
podatnikiem rzeczywistym, gdyż uiszczone przez podatnika formalnego
cło jest wkalkulowane w cenę płaconą przez nabywcę.
Przedmiotem cła może być wywóz towaru za granicę (eksport),
przywóz towarów z zagranicy do kraju (import), a także przewóz towaru
przez wspólnotowy obszar celny (tranzyt). Najczęściej przedmiotem
cła jest dopuszczenie towaru do obrotu po przekroczeniu granicy celnej,
co stanowi konsekwencję przywozu towarów na obszar celny UE.
Podstawą poboru cła, czyli podstawą opodatkowania w imporcie
towarów, jest (co do zasady) transakcyjna wartość celna towaru. Zasady
obliczania wartości celnej towarów oraz metody jej ustalania regulują
szczegółowo przepisy celne.
Skala stosowana przy poborze cła jest proporcjonalna. Stawki celne
mogą być wyrażone kwotowo, procentowo lub w systemie mieszanym
(kwotowo-procentowe). Najprostszą postacią jest stawka kwotowa
(jednostkowa), która oznacza, że cło ustalane jest w określonej kwocie
w nawiązaniu do jednostki towaru, którą najczęściej jest ciężar tego towaru.
Najczęściej stosowaną zaś stawką celną jest stawka procentowa,
która jest ustalana w procentach w nawiązaniu do wartości celnej towaru
(stawka ad valorem).
5. Cło charakteryzuje się, podobnie jak podatki, ściśle określonymi
cechami. Cło jest świadczeniem pieniężnym, gdyż jest w dzisiejszych
czasach wymierzane i pobierane wyłącznie w pieniądzu będącym prawnym
środkiem płatniczym na terytorium państwa ustanawiającego bądź
pobierającego cła. Jednym z podstawowych obowiązków wynikających
z przepisów prawa celnego jest obowiązek uiszczenia cła. Cło jest więc
23 Zob. W. Wójtowicz (w:) Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz, C.H. Beck, Warszawa 1997,
s. 312.
cło jako
specyficzny
rodzaj podatku
podmiot czynny
cła
podmiot bierny
cła
przedmiot cła
podstawa
poboru cła
skala i stawki
celne
podstawowe
cechy cła
303
także świadczeniem przymusowym, a jego zapłacenie czy niezapłacenie
nie zależy od woli osoby przewożącej towar przez granicę celną i nie
ma charakteru umownego. Cło jest również świadczeniem pieniężnym
nieodpłatnym – to znaczy, że osoba uiszczająca cło nie uzyskuje jakiegoś
świadczenia ze strony państwa z tytułu zapłaconego cła, a tym bardziej
świadczenia równego kwocie zapłaconego cła. Ponadto cło jest świadczeniem
pieniężnym bezzwrotnym, co oznacza, że raz zapłacone w zasadzie
nie wraca już do osoby je uiszczającej. Wreszcie cło jest świadczeniem
pieniężnym ogólnym, wymierzanym w stosunku do wszystkich
osób dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Nie jest więc świadczeniem
odnoszącym się do indywidualnego podmiotu przewożącego
towar przez granicę. W zasadzie osoby przewożące takie same towary,
w identycznych ilościach i w tym samym czasie zostaną obciążone cłem
jednakowej wysokości.
6. Cło jest więc specyficznym rodzajem daniny publicznej, pobieranym
przez państwo (grupę państw tworzących unię celną) w ściśle określonych
przypadkach. Pomimo różnic występujących w treści i budowie
poszczególnych podatków oraz ceł, daniny te oparte są na jednorodnym
zestawie podstawowych elementów konstrukcyjnych, co w sumie pozwala
i uzasadnia połączenie ich w jeden przedmiotowo określony system
daninowy24. Cłem, w ścisłym tego słowa znaczeniu, jest należność, która
musi być zapłacona, aby towar mógł być wwieziony (dopuszczony do
obrotu) do danego państwa lub z niego wywieziony. Cła pobierane są
więc z powodu wprowadzenia (wyprowadzenia) towarów na obszar celny
państwa lub grupy państw tworzących unię celną. Stawka należności
celnych określana jest w taryfie celnej.
7. Cła można podzielić, przyjmując różne kryteria25. Klasyczny podział
ceł przeprowadzany jest ze względu na cel ich pobierania. Według
tego kryterium, rozróżnia się cła fiskalne (wprowadzane na ogół przez
państwa o niskim poziomie rozwoju gospodarczego) i cła ochronne
(prohibicyjne, ekspansywne i wychowawcze – celem ich jest ochrona
rynku wewnętrznego i produkcji krajowej). Przyjmując zaś za kryterium
klasyfikacji ceł sposób podejmowania decyzji o wysokości stawek
celnych, wyróżnia się cła konwencyjne (ustalane w wyniku umów międzynarodowych)
i autonomiczne (gdy nie występuje stawka konwencyjna).
Kolejnym kryterium klasyfikacji ceł jest kierunek ruchu towarów
w obrocie międzynarodowym. Rozróżnia się cła przywozowe (importowe),
wywozowe (eksportowe) i tranzytowe (przewozowe)26. Przyjmując
zaś za kryterium klasyfikacji ceł rodzaj taryfy celnej, w której są
24 Por. na ten temat uwagi N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, PWN, Warszawa 1992, s. 205.
25 Zob. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1998, s. 26–29;
E. Fojcik-Mastalska, K. Sawicka, Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001, s. 55–58;
S. Waschko, Handel zagraniczny Polski od czasów najdawniejszych, Poznań 1963, s. 100.
26 Cła tranzytowe były szeroko stosowane, ale od XIX wieku odstąpiono od ich pobierania.
Zob. Konwencja i Statut o wolności tranzytu z dnia 20 kwietnia 1921 r. podpisana w Barcelonie
(Dz. U. z 1923 r. Nr 34, poz. 136).
rodzaje ceł
304
zawarte stawki celne, cła można podzielić na cła maksymalne i cła minimalne27.
Poszczególne kraje mogą być więc różnie traktowane pod
względem celnym. W związku z tym rozróżnia się cła preferencyjne –
zapewniające korzystną wymianę towarową z krajem, który stosuje owe
preferencje (niższe cła), i cła dyskryminacyjne – ustalone na poziomie
wyższym niż cła normalnie ustalane przez ten kraj (np. cła retorsyjne,
tzw. cła bojowe, wyrównawcze, antydumpingowe).
8. Przedsiębiorcy uczestniczący w wymianie towarowej z zagranicą
są zobowiązani do zapłaty należnego cła, różnych opłat, a także podatku
od towarów i usług oraz ewentualnie podatku akcyzowego. Czasami
dla zbiorczego określenia tych należności używa się pojęcia „podatki
graniczne”. Pojęcie to nie jest jednak zwrotem używanym w przepisach
prawnych, lecz raczej korzysta się z niego głównie w publicystyce, wyjątkowo
w literaturze przedmiotu28. Najistotniejszym z fiskalnego punktu
widzenia podatkiem stosowanym w obrocie towarowym z zagranicą, jest
podatek od towarów i usług (VAT) oraz podatek akcyzowy.
9. Wspólnotowe przepisy celne zabraniają nakładania ceł w obrocie towarowym
wewnątrz UE. Ponadto w handlu wewnętrznym nie można obciążać
towarów tzw. opłatami o skutkach podobnych do ceł. Przez to pojęcie
rozumie się przede wszystkim fiskalne lub parafiskalne opłaty, które nie
będąc cłami w klasycznym sensie, podobnie jak one są pobierane z powodu
lub w kontekście przekraczania granic przez towary i ponieważ podnoszą
one cenę tych towarów, mają podobne do ceł działanie protekcjonistyczne
lub dyskryminujące29. Do takich opłat, które mogą mieć skutek podobny
do ceł, należą m.in. opłaty za badania ze względów ochrony zdrowia i testy
importowanych towarów, opłaty administracyjne za odprawę graniczną,
opłaty za badania fitosanitarne lub weterynaryjno-medyczne itp.
10. Załatwianie formalności celnych przez zgłaszających związane
może być jednak także z obowiązkiem uiszczania różnych opłat celnych.
Opłaty takie pobierane są jedynie w kilku szczegółowo określonych
w rozporządzeniach Ministra Finansów przypadkach30. Są to np. opłaty
za przechowywanie towarów w depozycie lub magazynie czasowego
składowania prowadzonym przez organ celny, wykonywanie na wniosek
osoby zainteresowanej czynności przewidzianych w przepisach prawa
celnego w miejscu innym niż urząd celny lub poza czasem pracy urzędu
celnego, opłaty za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria
27 Cła maksymalne stosuje się w obrocie z krajami, którym nie przyznano tzw. klauzuli największego
uprzywilejowania, natomiast cła minimalne stosowane są wobec krajów, którym przyznano
ową klauzulę.
28 Zob. K. Sawicka, Podatki graniczne w świetle regulacji Kodeksu celnego (w:) Księga pamiątkowa ku
czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, pod red. B. Brzezińskiego,
„Dom Organizatora” TONiK, Toruń 1998, s. 192 i n.; R. Mastalski, Prawo podatkowe II – część
szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 166 i n.
29 Zob. M.A. Dauses, Prawo gospodarcze Unii Europejskiej, pod red. R. Skubisza, C.H. Beck, Warszawa
1999, s. 166 i n.
30 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie stawek opłat pobieranych
przez organy celne (Dz. U. Nr 87, poz. 832 z późn. zm.).
„podatki
graniczne”
zakaz
pobierania opłat
o skutkach
podobnych
do ceł
rodzaje opłat
celnych
305
celne. Opłaty celne nie mogą mieć charakteru opłat o skutkach podobnych
do ceł, które w Unii Europejskiej są zakazane. Nie są uważane za opłaty
o skutkach podobnych do ceł, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego
Trybunału Sprawiedliwości, opłaty nakładane w zamian za ekwiwalentne
świadczenie na rzecz konkretnego przedsiębiorcy. Wysokość opłaty
musi być proporcjonalna do wartości usługi i odpowiadać faktycznie ponoszonym
przez administrację celną kosztom. Środki finansowe z opłat
celnych stanowią dochód budżetu państwa.
11. W dzisiejszych czasach cło stanowi nie tylko element fiskalny
w gospodarce państw, ale i jeden z podstawowych czynników wpływających
na politykę gospodarczą państw (grupy państw) je ustanawiających.
Mimo że ich udział w budżetach poszczególnych państw (także budżecie
UE) ma w większości tendencję spadającą, to i tak należy do znaczących
pozycji zasilających budżety. Cło jest więc specyficznym rodzajem daniny
publicznej, pobieranym jedynie w takim przypadku, który powoduje
obowiązek jego uiszczenia.
§ 5. Podstawowe instytucje
i pojęcia prawa celnego
1. Kodeks celny UE w sposób enumeratywny wymienia terytoria,
które stanowią obszar celny UE. Jednocześnie formułuje wyłączenia obszarów,
które nie stanowią obszaru celnego UE (np. Wyspy Owcze i Grenlandia)
31. W związku z tym należy pamiętać, że terytoria poszczególnych
państw członkowskich Unii Europejskiej nie są tożsame z obszarem celnym
Unii Europejskiej, do którego dodatkowo mogą należeć terytoria niewchodzące
w skład poszczególnych państw członkowskich (np. Monako).
W skład obszaru celnego UE wchodzi całe terytorium RP, a w związku
z tym od 1 maja 2004 r. nie funkcjonuje już pojęcie „polski obszar celny”,
lecz terytorium RP wchodzi w skład wspólnotowego obszaru celnego.
2. W przepisach kodeksu celnego UE wyjaśnione zostały podstawowe
pojęcia funkcjonujące we wspólnotowym prawie celnym. Najważniejsze
znaczenie w kontekście procedur celnych i innych przeznaczeń
celnych ma pojęcie towaru wspólnotowego. Towarem wspólnotowym
jest bowiem towar, który spełnia jedną z trzech przesłanek: po pierwsze
– został całkowicie uzyskany na obszarze celnym Wspólnoty bez udziału
towarów przywożonych z krajów trzecich, po drugie – został przywieziony
(importowany) z kraju trzeciego i dopuszczony do wolnego obrotu, po
trzecie – został uzyskany lub wyprodukowany na obszarze celnym Wspólnoty
zarówno z towarów przywiezionych z państw trzecich i dopuszczonych
do swobodnego obrotu, jak i towarów całkowicie uzyskanych na
obszarze Wspólnoty bez udziału towarów przywiezionych z krajów trze-
31 Zob. art. 3 kodeksu celnego UE.
pojęcie obszaru
celnego Unii
Europejskiej
towar
wspólnotowy
306
cich. Towarem niewspólnotowym jest zaś każdy inny towar niespełniający
przesłanek pozwalających uznać go za towar wspólnotowy.
3. Ważne znaczenie z punktu widzenia prawidłowości stosowania
norm prawa celnego ma pojęcie kontroli celnej. Jest to wykonywanie
specjalnych czynności, m.in. takich jak: weryfikacja towarów, kontrola
obecności i autentyczności dokumentów, kontrola przestrzegania legalności
wykonywania pracy i pobytu cudzoziemców na terytorium RP, kontrola
księgowości i innych dokumentów przedsiębiorstw, kontrola środków
transportu, kontrola bagaży i innych towarów przewożonych przez
osoby, prowadzenie dochodzeń w postępowaniu administracyjnym i innych
podobnych czynności w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa
celnego i w razie potrzeby innych przepisów mających zastosowanie
w odniesieniu do towarów znajdujących się pod dozorem celnym.
Kontrolę celną można podzielić na trzy rodzaje: a) kontrolę dokonywaną
przy wprowadzeniu towarów na obszar celny UE, b) kontrolę tzw. postimportową
(ex post), c) kontrolę dokonywaną na podstawie dokumentów
jeszcze przed dotarciem dostawy na obszar celny (kontrola ex ante). Z kolei
dozór celny rozumiany jest jako działanie prowadzone przez organy celne
w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa celnego i innych
przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem
celnym. Uprawnienia organów celnych do wykonywania czynności
w ramach dozoru celnego (kontroli celnej) oraz zakres tych czynności
określa ustawa o Służbie Celnej32.
4. W obrocie towarowym z zagranicą istnieje możliwość osobistego
działania lub poprzez przedstawicieli. Przedstawicielem może być
w szczególności agencja celna, spedytor lub przewoźnik. Czynności dokonane
przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą
skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W prawie celnym wyróżnić
można dwa rodzaje przedstawicielstwa: bezpośrednie i pośrednie.
Przedstawicielstwo jest bezpośrednie, gdy przedstawiciel działa w imieniu
i na rzecz innej osoby, pośrednie zaś, gdy działa we własnym imieniu,
lecz na rzecz innej osoby. Przedstawiciel musi zgłosić fakt wykonywania
działalności na rzecz osoby reprezentowanej oraz sprecyzować, czy jest
to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie. Jest także zobowiązany
do posiadania upoważnienia do reprezentowania. Zgłoszenia celnego
jako przedstawiciel bezpośredni osoby zainteresowanej może dokonywać
wyłącznie agent celny. Takiego zgłoszenia może dokonywać również
uprawniony pracownik osoby zainteresowanej, który jest wpisany na listę
agentów celnych. Od tej zasady wprowadzono również wyjątki33. W przepisach
polskiego prawa celnego określone zostały także przesłanki, po
których spełnieniu można uzyskać wpis na listę agentów celnych.
32 Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641
z późn. zm.).
33 Zob. art. 78 ust. 2 pr. cel.
towar
niewspólnotowy
czynności
kontroli celnej
rodzaje kontroli
celnej
dozór celny
przedstawicielstwo
bezpośrednie
przedstawicielstwo
pośrednie
307
5. Z dniem 1 stycznia 2008 r. weszły w życie przepisy umożliwiające
funkcjonowanie instytucji upoważnionego przedsiębiorcy (AEO).
Upoważniony przedsiębiorca jest to przedsiębiorca posiadający jedno ze
świadectw AEO34: a) świadectwo AEO – uproszczenia celne, b) świadectwo
AEO – bezpieczeństwo i ochrona, c) świadectwo AEO – uproszczenia
celne/bezpieczeństwo i ochrona. Status AEO może zostać udzielony, co
do zasady, każdemu przedsiębiorcy posiadającemu siedzibę na obszarze
celnym UE spełniającemu inne szczegółowe warunki i kryteria35. Status
ten uprawnia do korzystania z ułatwień odnoszących się do kontroli celnej
dotyczącej bezpieczeństwa, ochrony oraz z szeregu uproszczeń przewidzianych
w ramach przepisów celnych.
6. Niezwykle istotnymi instytucjami w prawie celnym są tzw. elementy
kalkulacyjne. Są to składniki, za pomocą których naliczane są należności
celne przywozowe (wywozowe) odnoszące się do towarów będących
przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą. Najważniejsze z nich
to: taryfa celna, pochodzenie towarów oraz wartość celna towarów.
7. Taryfa celna jest przygotowywana przez Komisję Europejską i wydawana
na podstawie odrębnego aktu prawnego. Elektroniczną bazą danych
obejmującą taryfę wspólnotową i prawodawstwo handlowe UE jest
TARIC – Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich. Taryfa celna to akt
prawny zawierający usystematyzowany wykaz nazw towarów znajdujących
się w obrocie międzynarodowym z przypisanymi do nich kodami
cyfrowymi (8 znaków), jednostkami miar, ogólnymi regułami Scalonej
Nomenklatury Towarowej, zawierający także kolumny stawek celnych
wraz z ogólnymi regułami dotyczącymi sposobu, warunków i zakresu
ich stosowania. W Unii Europejskiej wspólna taryfa celna obowiązuje od
1968 r. i wraz z nią stworzony został tzw. Ogólny System Preferencji Celnych
(GSP), którego założeniem jest udzielanie przez kraje UE preferencji
celnych wszystkim krajom rozwijającym się (tzw. stawki celne DEV)
i najmniej rozwiniętym (tzw. stawki celne LDC). Przez pojęcie „stawka
celna” należy rozumieć współczynnik ustalony w taryfie celnej dla każdej
pozycji nomenklatury towarowej, na podstawie którego oblicza się
należne cło i podatki importowe. W taryfie celnej mogą występować trzy
rodzaje stawek celnych: a) procentowe (ad valorem), b) kwotowe, c) mieszane
(procentowe i kwotowe).
W handlu zagranicznym dużym ułatwieniem dla przedsiębiorców
może być wiążąca informacja taryfowa (WIT). Organy celne poszczególnych
państw członkowskich UE na pisemny wniosek osoby zainteresowanej
mogą w drodze decyzji administracyjnej wydać taką informację,
która dotyczy klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej (przypisanie
8-cyfrowego kodu taryfy celnej do konkretnego towaru). WIT jest ważna
co do zasady przez 6 lat od daty jej wydania.
34 O którym mowa w art. 14 a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego UE.
35 O których mowa w art. 5a ust. 2 kodeksu celnego UE.
elementy
kalkulacyjne
w prawie
celnym
8-cyfrowa taryfa
celna
Ogólny System
Preferencji
Celnych
pojęcie stawki
celnej
rodzaje stawek
celnych
wiążąca
informacja
taryfowa
308
8. Reguły pochodzenia towarów określają ekonomiczną przynależność
towaru do konkretnego kraju lub regionu. Taka przynależność
ma wpływ na wysokość stawki celnej, a więc na wysokość cła i w konsekwencji
podatków importowych. Przepisy dotyczące pochodzenia towarów
szczegółowo regulują zasady niepreferencyjnego i preferencyjnego
pochodzenia towarów, a także zasady tzw. pochodzenia kumulatywnego
(tzn. gdy w wytworzeniu towaru uczestniczy więcej niż jeden kraj).
W przypadku pochodzenia kumulatywnego, towar uznawany jest za
pochodzący z kraju, w którym podlegał ostatniej istotnej, ekonomicznie
uzasadnionej obróbce (przetworzeniu), która spowodowała wytworzenie
nowego produktu lub stanowiła istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie
przystosowanym do tego celu. Podobnie jak w przypadku WIT organy
celne mogą w drodze decyzji administracyjnej wydać tzw. wiążącą
informację o pochodzeniu (WIP). Informacja ta dotyczy towaru klasyfikowanego
do odpowiedniego kodu taryfy celnej i konkretnego kraju pochodzenia.
Ważna jest przez 3 lata od dnia jej wydania.
9. Przepisy dotyczące wartości celnej towarów praktycznie powtarzają
uregulowania wynikające z Porozumienia o stosowaniu art. VII
GATT (tzw. Kodeks Wartości Celnej). Przepisy kodeksu celnego UE formułują
sześć metod ustalania wartości celnej towaru. Są to metody: wartości
transakcyjnej, wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości
transakcyjnej towarów podobnych, ceny jednostkowej, wartości kalkulowanej
oraz tzw. ostatniej szansy. Nie można jednak w sposób dowolny
ustalać wartości celnej, wybierając jedną spośród możliwych metod. Podstawową
metodą jest metoda wartości transakcyjnej, to znaczy wartość
celną stanowi cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany
w celu przywozu na wspólnotowy obszar celny. Gdy wartość transakcyjna
nie może zostać przyjęta (np. występują powiązania między kupującym
a sprzedającym), stosuje się kolejne metody ustalania wartości celnej
towarów. Przepisy celne bardzo szczegółowo regulują także elementy,
które dodaje się do wartości celnej towaru, oraz te, których nie wlicza się
do wartości celnej.
10. Polska ustawa – Prawo celne określa podstawowe zasady postępowania
z towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną36. Sygnalizuje jednak
tylko podstawowe zadania organów celnych związane między innymi ze
sprawdzaniem i potwierdzaniem pozwoleń na przywóz (wywóz) towarów
rolnych oraz certyfikatów przywozowych, przyjmowaniem, sprawdzaniem
i potwierdzaniem wniosków o refundację, poborem i badaniami laboratoryjnymi
próbek towarów, a także zatwierdzaniem magazynów żywnościowych.
Szczegółowy sposób współpracy z podmiotami właściwymi
w zakresie Wspólnej Polityki Rolnej oraz dokumenty stosowane w obrocie
towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną określa Minister Finansów.
36 Zob. A. Jurcewicz (red.), B. Kozłowska, E. Tomkiewicz, Wspólna polityka rolna. Zagadnienia
podstawowe, LexisNexis, Warszawa 2004.
reguły
pochodzenia
towarów
pochodzenie
kumulatywne
wiążąca
informacja
o pochodzeniu
towarów
Kodeks
Wartości Celnej
metody
ustalania
wartości celnej
towarów
Wspólna
Polityka Rolna
a prawo celne
309
§ 6. Dług celny
1. Dług celny to nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności
przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych
(dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie
z obowiązującymi przepisami celnymi. Dłużnikiem jest każda osoba
zobowiązana do zapłaty długu celnego. Przepisy prawa celnego formułują
zasadę, zgodnie z którą w odniesieniu do tego samego długu celnego
organy celne mogą zażądać złożenia tylko jednego zabezpieczenia. Organy
celne mogą także zezwolić, aby zabezpieczenie zostało złożone przez
osobę trzecią zamiast osoby zobowiązanej. Zabezpieczenie nie będzie wymagane,
gdy dłużnikiem jest organ administracji publicznej. Organy celne
mogą także odstąpić od konieczności składania zabezpieczenia, gdy
wysokość tego zabezpieczenia nie przekracza 500 euro. Podstawowymi
formami zabezpieczenia długu celnego są: depozyt w gotówce, złożony
w walucie kraju członkowskiego, w którym żąda się złożenia zabezpieczenia,
oraz poręczenie. Za równoznaczne z depozytem w gotówce uważa
się złożenie czeku lub innego dokumentu mającego wartość płatniczą
i uznawanego przez organy celne. Organy celne mogą także przyjąć inne
formy zabezpieczenia, pod warunkiem że formy te zapewnią w równym
stopniu pokrycie długu celnego (np. hipoteka, zastaw). W Polsce gwarantem
może być jedynie osoba mająca swoją siedzibę we Wspólnocie i prowadząca
działalność bankową lub ubezpieczeniową na terytorium RP.
Osoba taka musi być ujęta w wykazie gwarantów, który sporządza Minister
Finansów. Dodatkowo Minister Finansów został zobligowany do
określenia w drodze rozporządzenia sposobu złożenia zabezpieczenia
w formie depozytu w gotówce, dokumentów uważanych za równoważne
z depozytem w gotówce, sposobu potwierdzenia przez organ celny złożenia
zabezpieczenia oraz innych form zabezpieczenia, a także wyrażonej
w euro równowartości kwoty, powyżej której należności uiszcza się
w formie bezgotówkowej37.
2. Kodeks celny UE wyróżnił 5 sytuacji, w których powstanie dług
celny w przywozie, oraz 3 sytuacje, w których powstanie dług celny w wywozie
towarów. W przepisach tych określono szczegółowo sytuacje powstania
długu celnego, moment powstania długu oraz to, kto w takich
przypadkach będzie dłużnikiem38.
3. Prawo celne określa także zasady pokrycia długu celnego. Kwota
należności celnych powinna zostać uiszczona w następujących terminach:
a) jeżeli osoba nie korzysta z żadnego z ułatwień płatniczych – płatność
powinna zostać dokonana w wyznaczonym terminie i termin
37 Obecnie jest to 1000 euro.
38 Zob. art. 201–211 kodeksu celnego UE.
pojęcie długu
celnego
dłużnik
wyłączenie
od składania
zabezpieczenia
formy
zabezpieczenia
długu celnego
gwarant
310
ten co do zasady nie powinien przekraczać 10 dni, licząc od dnia
powiadomienia dłużnika o kwocie należności;
b) jeżeli osoba ta korzysta z ułatwień płatniczych, płatność powinna
być dokonana przed upływem terminu lub terminów wyznaczonych
w ramach tych ułatwień; ułatwieniem płatniczym jest m.in.
odroczenie płatności, które co do zasady wynosi 30 dni; odroczenie
płatności uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia przez osobę
zwracającą się z wnioskiem.
4. Dług celny może także w szczególnych przypadkach wygasnąć.
Dług celny wygasa np. w następujących sytuacjach39: a) uiszczenia kwoty
należności, b) umorzenia kwoty należności, c) jeżeli zgłoszenie celne
zostało unieważnione.
5. Zwrot należności celnych oznacza zwrot całości lub części należności
celnych przywozowych lub wywozowych, które zostały uiszczone,
umorzenie zaś oznacza decyzję o odstąpieniu od pobrania w całości lub
w części długu celnego bądź decyzję unieważniającą w całości lub w części
zaksięgowanie kwoty należności przywozowych lub należności wywozowych,
które zostały uiszczone. Należności przywozowe (wywozowe)
podlegają zwrotowi wówczas, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia
kwota tych należności nie była prawnie należna lub została niezgodnie
z prawem zaksięgowana. Należności przywozowe (wywozowe) podlegają
umorzeniu wówczas, gdy okaże się, że w chwili zaksięgowania kwota
tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została niezgodnie
z prawem zaksięgowana. Należności przywozowe (wywozowe)
są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem 3 lat, licząc
od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Dokonanie
przez organy celne zwrotu należności przywozowych (wywozowych),
jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane
przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na organy celne obowiązku
spłaty odsetek. Odsetki wypłacane są tylko w sytuacji, gdy decyzja
o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie 3 miesięcy
od dnia jej podjęcia lub w przypadku, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty
należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób
nie przyczynił się do powstania tego błędu40.
6. Organ celny w drodze decyzji określa kwotę należności wynikającą
z długu celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą
z długu celnego. Minister Finansów określa w formie rozporządzenia
szczegółowe zasady dotyczące odroczenia terminu płatności należności
celnych oraz rodzaje ułatwień płatniczych innych niż odroczenie płatności.
Zgodnie z przepisami prawa celnego z 2004 r., organ celny nie księguje
i nie pobiera kwoty należności przywozowych w dwóch przypadkach.
39 Szerzej zob. art. 233–234 kodeksu celnego UE.
40 Zob. art. 67 pr. cel.
zasady pokrycia
długu celnego
wygaśnięcie
długu celnego
zwrot
należności
celnych
umorzenie
należności
celnych
odsetki
311
Po pierwsze – jeżeli suma kwot tych należności i należności podatkowych
z tytułu importu towarów nie przekracza równowartości 1 euro (w ruchu
podróżnych) lub 3 euro (w pozostałych przypadkach), a po drugie – jeżeli
upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Przepisy
prawa celnego regulują także zasady zabezpieczenia należności celnych
na majątku dłużnika przed terminem płatności, zasady uiszczania
kwot należności, kwestie związane z odpowiedzialnością z tytułu długu
celnego oraz odsetek i kompensacji należności celnych.
§ 7. Rodzaje przeznaczenia celnego
i procedury celne
1. Wszelkie towary przywożone z zagranicy, niezależnie od ich rodzaju,
ilości, pochodzenia, miejsca wysyłki lub miejsca przeznaczenia,
mogą w każdym czasie otrzymać przeznaczenie celne dopuszczalne dla
tych towarów. Towary wprowadzane na wspólnotowy obszar celny powinny
otrzymać jedno z pięciu przeznaczeń celnych. Przeznaczeniem
celnym jest:
a) objęcie towaru procedurą celną,
b) powrotny wywóz towaru ze wspólnotowego obszaru celnego,
c) zniszczenie towaru,
d) zrzeczenie się towaru na rzecz Skarbu Państwa,
e) wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego.
Przeznaczenie celne jest jedną z podstawowych instytucji występujących
w kodeksie celnym UE i od jego rodzaju uzależnione jest dalsze
postępowanie w stosunku do towarów wprowadzanych do obszaru
celnego lub z niego wyprowadzanych. Wspólnotowe prawo celne określa
terminy związane z koniecznością nadania towarom odpowiedniego
przeznaczenia celnego. W przypadku towarów przewożonych drogą morską
jest to 45 dni, w przypadku zaś towarów przewożonych drogą inną
niż morska – 20 dni. Do czasu nadania przeznaczenia celnego towary
z chwilą ich przedstawienia organom celnym nabywają status towarów
składowanych czasowo.
2. Objęcie towaru procedurą celną jest najczęściej stosowanym
w praktyce rodzajem przeznaczenia celnego towaru. Przyjęcie zgłoszenia
celnego w zasadzie powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną
procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego.
Konstrukcja zgłoszenia celnego ma zbliżony charakter do składanych
deklaracji podatkowych, gdyż składający zgłoszenie dokonuje w nim
tzw. samooclenia (w prawie podatkowym jest to tzw. samoopodatkowanie).
Zgłoszenie celne jest dokonywane w formie pisemnej (na forwyjątki
od
księgowania
i pobierania
należności
przywozowych
rodzaje
przeznaczenia
celnego
towarów
terminy na
określenie
przeznaczenia
celnego
towarów
objęcie towaru
procedurą celną
312
mularzu SAD), z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania
danych lub też w formie zgłoszenia ustnego lub innej czynności dopuszczalnej
przez prawo. Instytucjami umożliwiającymi ułatwienie czynności
niezbędnych do objęcia towaru procedurą celną są tzw. uproszczone procedury
celne. Do tych uproszczeń zaliczają się: tzw. procedura zgłoszenia
celnego uproszczonego, procedura złożenia dokumentów handlowych
lub urzędowych wraz z wnioskiem o objęcie towarów procedurą celną
zamiast zgłoszenia celnego i procedura wpisu towarów do rejestru. Istotą
zgłoszenia celnego uproszczonego jest złożenie przez osobę korzystającą
z tej procedury zgłoszenia celnego niezawierającego wszystkich elementów.
Złożenie dokumentów handlowych lub urzędowych wraz z wnioskiem
o objęcie towarów procedurą celną, zamiast zgłoszenia celnego, stanowi
drugi rodzaj uproszczonych procedur celnych. Dokumentami tymi
są między innymi faktura, faktura konsularna, celna, prowizoryczna lub
faktura pro forma. Trzeci rodzaj procedury uproszczonej polega na wpisie
towarów do specjalnego rejestru i dostarczeniu towaru przez osobę dokonującą
obrotu handlowego z zagranicą do miejsca wyznaczonego bądź
uznanego przez organ celny. Korzystający z tego uproszczenia powinien
także powiadomić organ celny o dokonaniu tej czynności. W Unii Europejskiej
ta procedura zwana jest „procedurą w miejscu”.
3. W kodeksie celnym UE procedury celne zostały skatalogowane.
Procedura celna to sposób postępowania obejmujący: dopuszczenie do
wolnego obrotu, tranzyt, skład celny, uszlachetnianie czynne, przetwarzanie
pod kontrolą celną, odprawę czasową, uszlachetnianie bierne i wywóz.
Wśród tych procedur kodeks celny UE wyróżnia procedury tzw. zawieszające
i gospodarcze procedury celne. Ze względu na pewne podobieństwa
można również wyróżnić tzw. procedury zmiany statusu celnego
towarów.
4. Za tzw. procedury zmiany statusu celnego towarów można uznać
procedurę dopuszczenia do wolnego obrotu oraz procedurę wywozu.
Procedura dopuszczenia do wolnego obrotu powoduje wprowadzenie
towaru na obszar celny UE – zmianę statusu celnego towaru z niewspólnotowego
na wspólnotowy. Zmiana ta możliwa jest dopiero po spełnieniu
wszystkich warunków określonych prawem, a w szczególności po zastosowaniu
przepisów dotyczących należności celnych przywozowych,
określanych według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia
zgłoszenia celnego oraz według stawek w tym dniu obowiązujących.
Procedurą zmiany statusu celnego towarów jest także procedura wywozu.
Pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny
UE z uwzględnieniem przepisów prawnych regulujących należności
celne wywozowe i środki polityki handlowej, czyli ograniczenia ilościowe,
zakazy wywozu towaru oraz środki ochrony rynku. Każdy, kto ma
zamiar wyprowadzić legalnie towar wspólnotowy z obszaru celnego UE,
powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu. Zasadą jest, że towary
zostaną dopuszczone do wywozu, pod warunkiem że opuszczą one
formy
zgłoszenia
celnego
rodzaje
uproszczonych
procedur
rodzaje
procedur
celnych
procedury
zmiany statusu
celnego towarów
procedura
dopuszczenia do
wolnego obrotu
procedura
wywozu
313
obszar celny w takim stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia
zgłoszenia wywozowego.
5. Jedną z najistotniejszych kwestii w kodeksie celnym UE jest regulacja
prawna związana z procedurami zawieszającymi i gospodarczymi
procedurami celnymi. Większość z tych procedur celnych można zaliczyć
zarówno do procedur zawieszających, jak i do gospodarczych. Do
procedur zawieszających zaliczają się procedury: tranzytu, składu celnego,
uszlachetniania czynnego podlegającego systemowi zawieszeń,
przetwarzania pod kontrolą celną oraz odprawy czasowej. Istotą procedury
zawieszającej jest to, że objęcie towarów procedurą nie powoduje
natychmiast konieczności uiszczenia należności celnych. Wymagane
jest jednak złożenie zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia
kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać w stosunku do
towarów objętych daną procedurą zawieszającą. Zabezpieczenie składane
może być m.in. w formie depozytu w gotówce lub w formie poręczenia.
Zabezpieczenie mogącego powstać długu celnego może być
trojakiego rodzaju: pojedyncze, generalne lub ryczałtowe. Do gospodarczych
procedur celnych można zaliczyć procedury: składu celnego,
uszlachetniania czynnego, przetwarzania pod kontrolą celną, odprawy
czasowej, uszlachetniania biernego. Istotą każdej z gospodarczych procedur
celnych jest to, że korzystanie z nich uzależnione jest od uzyskania
pozwolenia właściwego organu celnego, a każda z procedur związana
jest przede wszystkim z prowadzeniem działalności gospodarczej
w sferze obrotów towarowych z zagranicą. Pozwolenie może zostać wydane
jedynie osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych
do prawidłowego przebiegu procedury, i wtedy gdy organy celne mogą
zapewnić skuteczny dozór i kontrolę procedury bez konieczności ponoszenia
przez administrację nakładów nieproporcjonalnych w stosunku
do istniejącej potrzeby gospodarczej. Pozwolenia wydawane na podstawie
przepisów prawa celnego z 2004 r. nie podlegają opłacie skarbowej
oraz innym opłatom o charakterze publicznoprawnym41.
6. Procedura tranzytu jest zaliczana wyłącznie do procedur zawieszających.
Istota procedury tranzytu polega na tym, że w stosunku do
towarów nią objętych zawiesza się płatności należności celnych, czyli nie
powstaje dług celny. W Unii Europejskiej wyróżnić można tranzyt zewnętrzny
i tranzyt wewnętrzny. Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala
na przemieszczanie z jednego do drugiego punktu znajdującego
się na obszarze celnym Wspólnoty:
a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom
przywozowym i innym obciążeniom ani środkom polityki
handlowej;
41 Art. 95 pr. cel.
procedury
zawieszające
gospodarcze
procedury celne
procedura
tranzytu
314
b) towarów wspólnotowych, będących przedmiotem środków wspólnotowych
nakładających wymóg ich wywozu do krajów trzecich i dla których
odpowiednie wywozowe formalności celne zostały dokonane.
Przemieszczanie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego
tranzytu wspólnotowego, karnetu TIR, karnetu ATA, manifestu reńskiego,
formularza 302, drogą pocztową. Główny zobowiązany powinien
złożyć gwarancję w celu zapewnienia pokrycia długu celnego i innych obciążeń
mogących powstać w odniesieniu do towaru. Procedura tranzytu
wewnętrznego pozwala zaś na przemieszczanie z jednego do drugiego
punktu znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty, przez terytorium
kraju trzeciego, towarów wspólnotowych bez zmiany ich statusu celnego.
7. Procedura składu celnego jest przydatna przede wszystkim w sytuacjach,
gdy w chwili przywozu towaru nie jest znane jego ostateczne
przeznaczenie. Głównym założeniem procedury składu celnego jest możliwość
składowania towarów zarówno niewspólnotowych, jak i wspólnotowych.
W czasie korzystania z tej procedury towary niewspólnotowe nie
podlegają w zasadzie cłu ani zakazom określonym w przepisach odrębnych
z wyjątkiem ograniczeń i zakazów stosowanych do ochrony porządku
i bezpieczeństwa publicznego, obyczajności, higieny lub zdrowia ludzi,
zwierząt i roślin oraz ochrony środowiska. Towary wspólnotowe również
mogą zostać objęte tą procedurą, pod warunkiem dokonania przez osobę
zainteresowaną odpowiednich wywozowych formalności celnych. Składowanie
towarów objętych procedurą składu celnego w zasadzie nie jest
ograniczone w czasie i można (po uzyskaniu pozwolenia) w stosunku do
umieszczonych tam towarów dokonywać tzw. zwyczajowych czynności.
Wyprowadzenie towarów ze składu celnego na obszar celny UE powoduje
co do zasady obowiązek zapłaty należnego cła i podatków. Prawo celne UE
rozróżnia dwa rodzaje składów celnych: publiczne i prywatne. Ze składu
celnego publicznego może korzystać każda osoba (nawet osoba niewspólnotowa)
w celu składowania towarów. Pośród składów publicznych można
dodatkowo wyróżnić ich 3 typy: A, B, F. Podobnie składy celne prywatne,
które są przeznaczone do składowania towarów przez prowadzącego
skład, funkcjonują w UE w 3 postaciach (składy typu C, D i E)42.
8. Istotą procedury odprawy czasowej jest to, że pozwala na wykorzystanie
na obszarze celnym UE towarów niewspólnotowych przywożonych
na określony czas (maksymalnie na 2 lata), przeznaczonych do powrotnego
wywozu, bez dokonywania żadnych zmian (np. przetwarzania,
uszlachetniania), z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania
tych towarów. Towary te są całkowicie lub też częściowo zwolnione
od cła, w zależności od zastosowania jednej z form odprawy czasowej
i nie są stosowane wobec nich środki polityki handlowej. Odprawa czasowa
z całkowitym zwolnieniem od cła obejmuje wyłącznie towary uję-
42 Por. art. 525 przepisów wykonawczych do kodeksu celnego UE.
procedura
składu celnego
rodzaje składów
celnych
procedura
odprawy
czasowej
315
te w szczegółowym wykazie. Jest to zamknięta lista towarów, w stosunku
do których istnieje możliwość zastosowania tej procedury. Procedura
odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła polega na tym, że
osoba korzystająca z tej procedury za każdy rozpoczęty miesiąc jej stosowania
powinna uiścić kwotę cła w określonej wysokości. Kwota ta wynosi
3% kwoty cła, jakie miałoby być uiszczone od tych towarów, gdyby
zostały dopuszczone do wolnego obrotu w dniu, w którym zostały objęte
procedurą odprawy czasowej. Należność powyższa obliczana jest za cały
okres objęcia towaru procedurą i pobierana w ratach miesięcznych płatnych
z góry za cały miesiąc. Przedmiotem procedury odprawy czasowej
z częściowym zwolnieniem od cła mogą być jedynie towary szczegółowo
określone w przepisach celnych i spełniające dodatkowe warunki.
9. Procedura przetwarzania pod kontrolą celną umożliwia użycie towarów
niewspólnotowych na obszarze celnym UE w procesach zmieniających
ich stan, bez zastosowania wobec nich cła i środków polityki handlowej,
a następnie pozwala na dopuszczenie produktów powstałych w takich
procesach (produkty przetworzone) do obrotu, z zastosowaniem właściwych
należności przywozowych. W procedurze tej „ocleniu” podlega gotowy
produkt, wytworzony na obszarze celnym UE, podczas gdy użyte do
jego produkcji surowce zostają „odprawione” bez naliczania cła.
10. Procedura uszlachetniania czynnego to jedna z najistotniejszych,
a zarazem najbardziej skomplikowanych procedur celnych. Zastosowanie
procedury pozwala na poddanie w granicach obszaru celnego
UE, procesom uszlachetniania:
a) towarów niewspólnotowych przeznaczonych do powrotnego wywozu
poza obszar celny UE w postaci tzw. produktów kompensacyjnych
(produktów powstałych w wyniku procesów uszlachetniania),
bez obciążania tych towarów cłem lub stosowania wobec nich
środków polityki handlowej (tzw. system zawieszeń);
b) towarów dopuszczonych do wolnego obrotu, ze zwrotem lub umorzeniem
cła należnego do zapłacenia za te towary, jeżeli zostaną one
wywiezione poza obszar celny UE w postaci produktów kompensacyjnych
(tzw. system ceł zwrotnych).
Na korzystanie z systemu zawieszeń decydują się zazwyczaj podmioty,
które prowadzą działalność eksportową i mają zapewnione za granicą
rynki zbytu dla produktów kompensacyjnych. Wiąże się on bowiem z niepobieraniem
(zawieszeniem) należności celnych, jakie byłyby należne od
towarów sprowadzanych do wykorzystania w procesie uszlachetniania.
System ceł zwrotnych polega zaś na pobraniu należności celnych w momencie
dopuszczenia towarów do obrotu na obszarze celnym UE i zwrocie
cła za tę część towarów lub surowców, które zostały zużyte do produkcji
towarów wywiezionych poza obszar celny UE. Uzyskanie zwrotu cła
wymaga zgłoszenia urzędowi celnemu ilości towaru objętego uszlachetnianiem
czynnym i wskazania zasad rozliczania. System ceł zwrotnych
odprawa czasowa
całkowitym
zwolnieniem
od cła
odprawa czasowa
z częściowym
zwolnieniem
od cła
procedura
przetwarzania
pod kontrolą
celną
procedura
uszlachetniania
czynnego
system
zawieszeń
system ceł
zwrotnych
316
dotyczy towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem
cła należnego do zapłacenia za towary, jeżeli zostaną one wywiezione
poza wspólnotowy obszar celny w postaci tzw. produktów kompensacyjnych.
W procedurze uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu
ceł zwrotnych obowiązek uiszczenia cła i należnych podatków następuje
w trybie i na zasadach przewidzianych dla procedury dopuszczenia do
obrotu. W obu systemach procedury uszlachetniania czynnego procesy
uszlachetniania czynnego oznaczają między innymi obróbkę towarów,
przetwarzanie towarów, naprawę towarów, wykorzystywanie niektórych
materiałów niewchodzących w skład produktów kompensacyjnych, ale
umożliwiających bądź ułatwiających ich produkcję, jeżeli towary te są
całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie (np. katalizatory, smary).
W procedurze uszlachetniana czynnego możliwe jest także zastosowanie
tzw. systemu ekwiwalencji i systemu uprzedniego wywozu. Przepisy celne
UE przewidują także możliwość zastosowania procesów uszlachetniania
dokonywanych poza obszarem celnym Wspólnoty.
11. Procedura uszlachetniania biernego umożliwia rozwijanie
współpracy gospodarczej z innymi krajami, w szczególności z takimi,
w których koszty przetwarzania towarów są znacznie niższe niż w UE.
Procedura ta polega na czasowym wywozie poza obszar celny UE towarów
wspólnotowych, poddaniu ich poza obszarem celnym UE procesom
uszlachetniania oraz dopuszczeniu do obrotu produktów powstałych
w wyniku tych procesów z częściowym lub całkowitym zwolnieniem
od cła. Wywóz tych towarów następuje w celu poddania ich procesom
uszlachetniania (tj. obróbce, przetwarzaniu, naprawie towarów) oraz dopuszczenia
produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu
z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła. W ramach procedury
uszlachetniania biernego możliwe jest zastosowanie tzw. systemu wymiany
lub uprzedniego przywozu.
12. Innym rodzajem przeznaczenia celnego może być wprowadzenie
towarów (niewspólnotowych i wspólnotowych) do wolnego obszaru
celnego lub składu wolnocłowego. W przepisach celnych pojęcia te są
tożsame. Wolne obszary celne i składy wolnocłowe są częściami obszaru
celnego Wspólnoty lub pomieszczeniami znajdującymi się na tym obszarze
i oddzielonymi od pozostałej jego części, w których:
a) towary niewspólnotowe traktowane są dla celów stosowania należności
przywozowych i obowiązujących w wywozie środków polityki
handlowej jako nieznajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty,
pod warunkiem że nie zostały dopuszczone do wolnego obrotu
ani umieszczone pod inną procedurą celną, ani też nie zostały użyte
lub zużyte na warunkach nieprzewidzianych ustawodawstwem
celnym;
b) określone w przepisach szczególnych towary korzystają, ze względu
na ich umieszczenie w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym,
ze środków stosowanych przy wywozie towarów.
procesy
uszlachetniania
system
ekwiwalencji
i uprzedniego
wywozu
procedura
uszlachetniania
biernego
wprowadzenie
towarów
do wolnego
obszaru
celnego (składu
wolnocłowego)
317
13. Kolejnymi rodzajami przeznaczenia celnego są: powrotny wywóz,
zniszczenie, zrzeczenie się towaru na rzecz Skarbu Państwa. Powrotny
wywóz towarów polega na tym, że towary, które zostały przedstawione
organowi celnemu, a którym nie nadano żadnego przeznaczenia celnego,
mogą zostać powrotnie wywiezione poza obszar celny UE. Powrotny
wywóz ma zastosowanie tylko do towarów niewspólnotowych. Instytucja
powrotnego wywozu wymaga odpowiedniego zastosowania przepisów
dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego. W stosunku do
takich towarów można stosować przewidziane prawem środki polityki
handlowej. W sytuacji, gdy umowy międzynarodowe lub przepisy odrębne
zakazują odnośnie do danego towaru posiadania go, rozpowszechniania
lub obrotu nim, organ celny jest zobligowany do cofnięcia towaru za
granicę lub na obszar celny UE, chyba że umowy międzynarodowe lub
przepisy odrębne przewidują jego przepadek lub inny sposób postępowania.
Jednak jeżeli cofnięcie towaru jest niemożliwe, organ celny może
nakazać zniszczenie towaru. Taki nakaz – będący kolejnym rodzajem
przeznaczenia celnego – może być poprzedzony nakazem powrotnego
wywozu towaru. Jeżeli więc towar nie zostanie powrotnie wywieziony,
może zostać zniszczony. Przeznaczeniem celnym stosowanym w niektórych
przypadkach jest zrzeczenie się towaru na rzecz Skarbu Państwa
przez właściciela towaru niewspólnotowego lub osobę przez niego upoważnioną.
Konieczna jest wówczas zgoda organu celnego, a samo zrzeczenie
nie może być związane z innymi obciążeniami finansowymi niż
należności celne przywozowe.
§ 8. Organy celne
1. Przepisy wspólnotowego prawa celnego nie regulują struktury
administracji celnej, wewnętrznego podziału kompetencji oraz miejsca
organów celnych w strukturze administracji publicznej. W każdym państwie
członkowskim struktura administracji celnej może być zatem uregulowana
inaczej. Nie oznacza to jednak, że poszczególne administracje
celne są autonomiczne i nie tworzą jednej wspólnotowej administracji celnej.
Wszystkie bowiem wykonują podobne zadania w całej Unii Europejskiej,
z których najważniejszym jest – obok zadań wynikających z ochrony
rynku UE – pobór należności celnych. Pobrane należności celne trafiają
w 75% do budżetu ogólnego Unii Europejskiej, zaś 25% pozostaje do dyspozycji
administracji celnej, która te należności pobrała. Organizacja służb
celnych pozostaje zatem w gestii poszczególnych krajów członkowskich.
Jej kształt zależy od wielu czynników. Pośród nich można wyróżnić między
innym: zakres, charakter i kierunek wymiany towarowej w danym
kraju, długość granic zewnętrznych Unii Europejskiej, ilość przejść granicznych
oraz liczebność funkcjonariuszy celnych. Pozycja administrapowrotny
wywóz towarów
zniszczenie
towarów
zrzeczenie się
towarów na
rzecz Skarbu
Państwa
procentowy
podział
pobranych
należności
celnych
318
cji celnej w Unii Europejskiej jest zatem ukierunkowana dwutorowo: po
pierwsze – na ochronę szeroko pojętego interesu publicznego całej Unii,
a po drugie – na realizację wewnętrznych zadań wynikających z regulacji
prawnych poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej,
które to zadania notabene, są do siebie bardzo zbliżone.
2. Organy celne przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej
i rzeczowej. W Polsce organami właściwymi w sprawach celnych są:
a) naczelnik urzędu celnego jako organ I instancji (co do zasady);
b) dyrektor izby celnej, spełniający trzy podstawowe funkcje: organu
odwoławczego od decyzji naczelnika urzędu celnego, organu I instancji
w ściśle określonych sprawach, oraz organu odwoławczego
od decyzji wydanych w ramach wniosku o ponowne rozpatrzenie
sprawy przez ten sam organ;
c) minister właściwy do spraw finansów publicznych jako: organ
I instancji w sprawach stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji
ostatecznej dyrektora izby celnej, jako organ odwoławczy od decyzji
wydanych w ramach wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy
oraz decyzji dotyczących WIT i WIP.
3. Pośród najważniejszych kompetencji będących w gestii administracji
celnej należy wymienić przyznanie organom celnym uprawnień:
a) organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym,
b) organów podatkowych w zakresie podatku VAT oraz podatku
akcyzowego w imporcie towarów, c) nadzoru podatkowego w zakresie
produkcji i obrotu wyrobami akcyzowymi oraz w zakresie gier losowych,
d) kontroli legalności wykonywania pracy przez cudzoziemców i legalności
ich pobytu, e) organów egzekucyjnych (dyrektor izby celnej).
4. Do zakresu działania naczelników urzędów celnych należy między
innymi:
a) nadawanie towarom przeznaczenia celnego oraz wykonywanie innych
czynności przewidzianych przepisami prawa celnego,
b) dokonywanie wymiaru i poboru: należności celnych, podatku akcyzowego,
podatku od towarów i usług z tytułu importu,
c) sprawowanie dozoru celnego i wykonywanie kontroli celnej,
d) wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego,
e) zwalczanie i ściganie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych
w zakresie ustalonym kodeksem karnym skarbowym,
f) wykonywanie innych zadań zleconych w przepisach odrębnych.
Naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy
podległych urzędów.
5. Do zakresu działania dyrektorów izb celnych należy:
a) realizacja polityki celnej państwa,
b) sprawowanie nadzoru nad naczelnikami urzędów celnych,
rodzaje organów
celnych
w P olsce
nowe
kompetencje
organów
celnych
zakres działań
naczelnika
urzędu celnego
319
c) rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do
naczelników urzędów celnych,
d) rozstrzyganie w I instancji w sprawach celnych określonych w przepisach
szczególnych,
e) realizacja polityki kadrowej i szkoleniowej w podległych jednostkach
organizacyjnych Służby Celnej,
f) sprawowanie dozoru celnego i wykonywanie kontroli celnej,
g) zwalczanie i ściganie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych
w zakresie ustalonym kodeksem karnym skarbowym,
h) wykonywanie innych zadań określonych w ustawie oraz w przepisach
odrębnych.
Dyrektorzy izb celnych wykonują zadania przy pomocy podległych
im urzędów oraz za pośrednictwem naczelników urzędów celnych.
6. Ważną rolę w administracji celnej spełnia obecnie Minister Finansów,
który praktycznie ma zasadniczy wpływ na wewnętrzne regulacje
celne. Minister Finansów w dziedzinie administracji celnej:
a) sprawuje nadzór w sprawach, w których właściwe są organy celne,
b) współdziała w kształtowaniu polityki celnej państwa,
c) realizuje budżet państwa w zakresie ustalonym dla organów celnych,
d) kształtuje politykę kadrową i szkoleniową w organach celnych,
e) współpracuje z organami celnymi innych państw oraz organizacjami
międzynarodowymi,
f) prowadzi postępowania w sprawach celnych i inne zadania określone
w odrębnych przepisach.
Minister Finansów tworzy (znosi) izby celne i urzędy celne oraz określa
ich statut oraz siedziby, uwzględniając kierunki i nasilenie obrotu towarowego.
Może także upoważnić inne organy administracji państwowej
do wykonywania niektórych zadań organów celnych.
7. Podsekretarzem stanu w Ministerstwie Finansów jest Szef Służby
Celnej. Przyznany mu został najwyższy stopień służbowy w ramach Służby
Celnej – stopień krajowego komisarza celnego. Powoływany (i odwoływany)
jest przez Ministra Finansów na 5-letnią kadencję. Wykonuje on
czynności wynikające z określonych w ustawie o Służbie Celnej uprawnień
i obowiązków przysługujących Ministrowi Finansów wobec funkcjonariuszy
celnych oraz sprawuje nadzór nad jednostkami organizacyjnymi
Służby Celnej w Polsce.
8. Organy administracji publicznej oraz inne państwowe i gminne,
powiatowe oraz wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne są
obowiązane współdziałać i nieodpłatnie udzielać organom celnym pomocy
technicznej przy wykonywaniu zadań określonych w ustawie. Organem
opiniodawczo-doradczym Ministra Finansów w sprawach celnych
jest, powoływana na roczną kadencję, Rada Celno-Akcyzowa. Organy
kompetencje
Ministra
Finansów
zakres
działalności
dyrektora izby
celnej
320
celne ściśle współpracują m.in. ze Strażą Graniczną, policją oraz z Szefem
Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w zakresie niezbędnym
do realizacji jego zadań ustawowych. Minister Finansów utworzył także
Centralne Laboratorium Celne oraz ośrodki szkoleniowe.
§ 9. Zarys postępowania w sprawach celnych
1. Postępowanie w sprawach celnych nie jest objęte jednolitą regulacją
wspólnotową. Kodeks celny UE w sposób bardzo ogólny reguluje
aspekty procesowe prawa celnego w sekcji 2 zatytułowanej „Decyzje dotyczące
stosowania przepisów prawa celnego”43 oraz w tytule VIII „Odwołania”
44. Normy prawa procesowego zawarte w kodeksie celnym UE
stanowią więc jedynie wytyczne i określają podstawowe zasady służące
realizacji prawa materialnego. Każde państwo członkowskie może dookreślić
te zasady w wewnętrznych przepisach prawnych. W Polsce postępowanie
w sprawach celnych jest regulowane w sposób zbliżony do postępowania
podatkowego45. Zasady postępowania w sprawach celnych nie
są zawarte w odrębnym akcie prawnym, lecz poprzez odesłanie są regulowane
w większości w dziale IV ordynacji podatkowej. Podobnie również
w zakresie wydawania zaświadczeń stosuje się odpowiednie przepisy
działu VIIIA ordynacji podatkowej. Postępowanie celne jest więc częścią
postępowania podatkowego, co jest o tyle zasadne, że cło jest przecież
specyficznym rodzajem podatku i ma podobną konstrukcję.
2. Na podstawie przepisów kodeksu celnego UE powołany został Komitet
Kodeksu Celnego, który uczestniczy w pracach Komisji oraz może
rozpatrywać każdą sprawę dotyczącą ustawodawstwa celnego. Zasadą
w postępowaniu celnym jest to, że w sytuacji gdy procedura celna stosowana
będzie w kilku krajach członkowskich, to podjęte decyzje, przyjęte
środki identyfikacyjne oraz dokumenty wydane przez organy celne jednego
kraju członkowskiego będą wywoływały takie same skutki prawne
w innych krajach członkowskich jak decyzje, podjęte środki administracyjne
i dokumenty wydane przez organy celne każdego z tych krajów
członkowskich. Podobnie również ustalenia dokonane podczas kontroli
przeprowadzanych przez organy celne jednego kraju członkowskiego
będą miały taką samą moc dowodową w innych krajach członkowskich
jak ustalenia dokonane przez organy celne każdego z tych krajów członkowskich.
3. Do postępowania w sprawach celnych mają zastosowanie zasady
ogólne przewidziane w ordynacji podatkowej. Jednak pośród tych zasad
nie można dostrzec – obowiązującej w kodeksie postępowania admini-
43 Art. 6–10 kodeksu celnego UE.
44 Art. 243–246 kodeksu celnego UE.
45 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8,
poz. 60 z późn. zm.).
Rada Celno-
Akcyzowa
regulacja
prawna
postępowania
celnego
stosowanie
procedur celnych
w kilku krajach
członkowskich
UE
321
stracyjnego – zasady uwzględniania interesu społecznego (publicznego)
i słusznego interesu obywateli. Brak tej zasady w postępowaniu celnym
pogarsza sytuację strony – zarówno w postępowaniu podatkowym, jak
i celnym – w porównaniu do regulacji wynikającej z kodeksu postępowania
administracyjnego.
4. W ustawie – Prawo celne46 w sposób dość chaotyczny i przypadkowy
uregulowane zostały wybrane zasady i instytucje postępowania
w sprawach celnych. Ze względu na specyfikę prawa celnego uregulowana
została sytuacja związana z wydaniem decyzji administracyjnej
bez oznaczenia strony. Taka sytuacja jest możliwa, gdy nie można ustalić
osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z prawa celnego. Tylko w takim
przypadku organ celny może wszcząć i prowadzić postępowanie oraz
wydać decyzję w stosunku do osoby nieznanej.
5. Pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu
oraz decyzje wydane bez oznaczenia strony wywiesza się na okres 14 dni
w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie. Po tym terminie
uznaje się skuteczność doręczenia. Osoba, która nie posiada miejsca
zamieszkania lub siedziby na terytorium RP, na żądanie organu celnego
i w terminie przez niego wskazanym jest obowiązana do ustanowienia
pełnomocnika do spraw doręczeń.
6. Postępowanie podatkowe (celne), podobnie jak postępowanie administracyjne,
wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, tzn. z inicjatywy
organu podatkowego (celnego). Postępowanie celne może być wszczęte
z urzędu w celu rozstrzygnięcia w drodze decyzji sytuacji prawnej
towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego (spoza UE) lub do
niego wywożonego w obrocie pocztowym.
7. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wszczęcia i prowadzenia
jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony, tj.
współuczestnictwa w sprawie. Organ celny w drodze postanowienia
również może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, jeżeli
dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Sprawy te mogą być łącznie
rozpoznane, a nawet rozstrzygnięte.
8. Prawidłowe rozstrzygnięcie każdego postępowania uwarunkowane
jest wszechstronnym i dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego.
Wyjaśnienie takie często wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Zgodnie z przepisami prawa jako dowód należy dopuścić wszystko,
co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem47. Z uwagi na specyfikę postępowania celnego przepisy prawa
celnego z 2004 r. wyraźnie dopuszczają możliwość, aby organy celne korzystały
z dowodów z dokumentów sporządzonych przez organy celne
państw obcych lub inne podmioty uprawnione do wystawiania takich
dokumentów. Jest to uprawnienie organów celnych, zgodnie z którym
46 Rozdział 6 pr. cel.
47 Zob. art. 180 o.p. Zob. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym,
Biul. Skarb. 2000, nr 3, s. 1 i n.
decyzja bez
oznaczenia
strony
pisma
skierowane do
osób nieznanych
pełnomocnik do
spraw doręczeń
wszczęcie
postępowania
celnego
zasady
postępowania
dowodowego
322
mogą one nadać takim dokumentom tzw. zwiększoną moc dowodową.
W praktyce takie dokumenty, korzystające z domniemania prawdziwości
i autentyczności, są często podstawowym środkiem dowodowym w postępowaniu
celnym. Korzystając z dokumentów, organy celne mogą zażądać
od stron postępowania urzędowego tłumaczenia tychże dokumentów na
język polski, a także przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych
przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie
przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Środkiem dowodowym
w postępowaniu celnym może być także oświadczenie strony
złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego
oświadczenia. Środek ten jest możliwy do wykorzystania w sytuacji, gdy
przepisy prawa nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych
faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, które wydaje się,
stosując odpowiednio przepisy działu VIIIA ordynacji podatkowej. Organ
celny przed przyjęciem oświadczenia jest zobligowany uprzedzić stronę
o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.
9. Organ celny w drodze postanowienia może zawiesić postępowanie,
w przypadku gdy w jego toku wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną
do organu celnego państwa obcego lub innego uprawnionego podmiotu
państwa obcego.
10. Zasadą ogólną postępowania podatkowego jest to, że wniesienie
odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania.
W związku z tym decyzje w sprawach celnych podlegają natychmiastowemu
wykonaniu. W postępowaniu celnym może być wstrzymane wykonanie
decyzji w sprawie długu celnego, na wniosek strony, ale dopiero
po złożeniu przez stronę zabezpieczenia określonego przez ten organ.
Tego typu zabezpieczenie jest pobierane w celu pokrycia ewentualnych
różnic podatkowych i celnych mogących powstać po wydaniu decyzji
w II instancji48. Po wyczerpaniu toku instancji w postępowaniu w sprawach
celnych może być wniesiona na ogólnych zasadach skarga do sądu
administracyjnego.
11. Przepisy ordynacji podatkowej precyzują możliwość weryfikacji
decyzji, na mocy której strona nabyła określone prawo. Postępowanie
podatkowe w pewnych sytuacjach może zostać wznowione, jak i też
mogą zaistnieć przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej
w wyniku takiego postępowania49. Taka weryfikacja decyzji może nastąpić
po spełnieniu przesłanek pozytywnych, szczegółowo określonych
w przepisach ordynacji podatkowej. Nie można będzie jednak wznowić
postępowania (stwierdzić nieważność decyzji) po zaistnieniu przesłanek
negatywnych. Jedną z takich przesłanek jest termin, po upływie którego
nie można dokonać weryfikacji decyzji w trybie wznowienia postępowania
lub stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu celnym,
48 Zob. art. 244 kodeksu celnego UE.
49 Zob. w art. 247–252 o.p. (stwierdzenie nieważności) oraz art. 240–246 o.p. (wznowienie
postępowania).
zawieszenie
postępowania
celnego
wstrzymanie
wykonania
decyzji – wyjątek
od zasady
wznowienie
postępowania
celnego
i stwierdzenie
nieważności
decyzji
323
po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, organ celny nie może
wszczynać (bądź odmawiać wszczęcia) postępowania w sprawie stwierdzenia
nieważności decyzji lub wznowienia postępowania, jeżeli nawet
zachodzą przesłanki pozytywne. Takie rozwiązanie jest wyrazem dążenia
do zapewnienia stabilności stosunków prawnych ukształtowanych
decyzją organu celnego, ich niewzruszalności. Uzasadnione jest ponadto
tym, że upływ czasu może powodować niemożliwość osiągnięcia celu,
jakiemu mają służyć obie instytucje (np. trudności dowodowe, nieodwracalność
skutków prawnych).
12. W szczegółowo określonych w przepisach celnych sytuacjach
może nastąpić przepadek lub sprzedaż towaru. Sprzedaż towarów może
nastąpić na zasadach i w trybie określonym w przepisach o postępowaniu
egzekucyjnym w administracji50. Co do zasady, sprzedaż towaru jest
równoznaczna z dopuszczeniem towaru do obrotu, chyba że towar został
sprzedany pod warunkiem dokonania powrotnego wywozu. Z wnioskiem
o przepadek towaru na rzecz Skarbu Państwa występuje organ
celny, przepadek zaś orzeka sąd stosując odpowiednie przepisy kodeksu
postępowania cywilnego51.
13. W Polsce w postępowaniu celnym istnieje obowiązek przechowywania
dokumentów dla celów kontroli celnej przez okres 5 lat. Przepisy
kodeksu celnego UE określają, iż dokumenty powinny być przechowywane
„nie krócej niż przez 3 lata”. W związku z tym w krajach członkowskich
okres przechowywania dokumentów może być różny, jednak nie
krótszy niż 3 lata52.
14. Nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania w sprawach
celnych sytuacja, w której jednocześnie prowadzone jest postępowanie
karne lub karne skarbowe. Są to bowiem odrębne postępowania,
chociaż mogą mieć ze sobą bardzo ścisły związek podmiotowy lub przedmiotowy.
15. Decyzje administracyjne wydawane w postępowaniu w sprawach
celnych jako podstawę prawną muszą uwzględniać zarówno przepisy
prawa wspólnotowego, jak i polskie ustawy oraz czasami również
przepisy wykonawcze do ustaw. Unijne przepisy celne są publikowane
w dzienniku promulgacyjnym UE w języku polskim. Krytycznie należy
jednak ocenić to, że niektóre przepisy wspólnotowe (a przede wszystkim
kodeks celny UE) nie były dostępne w języku polskim od dnia członkostwa
Polski w UE. Polska wersja językowa ukazała się dopiero po roku
od wstąpienia do UE.
50 Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst
jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn zm.).
51 Zob. art. 46 Konstytucji RP i art. 6101–6105 k.p.c.
52 Zob. art. 16 kodeksu celnego UE w zw. z art. 9 pr. cel.
sprzedaż
towarów
przepadek
towaru
5-letni
obowiązek
przechowywania
dokumentów
możliwość
jednoczesnego
prowadzenia
postępowania
celnego
i karnego
lub karnego
skarbowego
324
§ 10. System zwolnień celnych
1. W Unii Europejskiej podstawę do opracowania kompleksowego systemu
regulacji związanych ze zwolnieniami celnymi stanowi Traktat ustanawiający
Europejską Wspólnotę Gospodarczą, a uszczegóławia rozporządzenie
Rady (EWG) nr 918/83 z 28 marca 1983 r., które weszło w życie 1 lipca
1984 r.53 Podstawowym celem rozporządzenia było uporządkowanie wspólnotowego
systemu zwolnień celnych. W kodeksie celnym UE uregulowane
zostały jedynie zasady odnoszące się do tzw. towarów powracających, a także
zwolnienia z należności przywozowych produktów rybołówstwa morskiego
oraz innych produktów wydobytych z morza. Towary powracające
są to towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty
są powrotnie do niego wprowadzane i dopuszczane do wolnego obrotu
w terminie 3 lat, zostają na wniosek (a więc nie automatycznie z urzędu)
osoby zainteresowanej zwolnione z należności przywozowych.
2. Biorąc pod uwagę pewne różnice w systemach prawnych poszczególnych
państw, nie określono ogólnych i jednakowych obowiązujących
w całej Unii Europejskiej procedur związanych ze zwolnieniami celnymi.
Poszczególne kraje członkowskie mogą w tym celu ustanawiać odrębne
procedury i zasady postępowania przy korzystaniu ze zwolnień celnych.
Dodatkowo każdy kraj członkowski uzyskał prawo do wprowadzania własnych
zakazów lub ograniczeń przywozowych bądź wywozowych. W uzasadnionych
przypadkach istnieje bowiem prawnie dopuszczalna możliwość
ustanawiania, w obrębie każdego państwa takich ograniczeń. Zakazy
i ograniczenia mogą być podyktowane względami moralności publicznej,
porządku publicznego, ochrony zdrowia i życia osób oraz zwierząt i roślin,
ochrony skarbów narodowych o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej
bądź ochrony własności intelektualnej. W prawie wspólnotowym
określono także reguły przeliczania kwot podlegających zwolnieniom
celnym na waluty narodowe w przypadkach, w których zwolnienia
ograniczone są do pewnej wyrażonej w euro kwoty.
3. Generalną zasadą w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności
należności celnych, a więc zasada, iż od każdego towaru
przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny UE wymagane
są należności celne przywozowe, natomiast zwolnienie z tych
należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa
celnego. W prawie celnym UE występują zwolnienia celne zarówno
w przywozie towarów (imporcie), jak i w wywozie (eksporcie). W praktyce
jednak regulacje prawne związane ze zwolnieniami celnymi wywozowymi
są martwe, gdyż nie funkcjonuje w UE taryfa celna wywozowa.
W rozporządzeniu 918/83 występuje duża grupa przypadków, w których
zastosować można procedurę zwolnienia od cła odnoszącą się do towarów
53 Szerzej zob. C. Wernic, H. Sylwestrowicz, Wspólnotowy system zwolnień celnych, Wydawnictwo
„BW”, Szczecin 2005.
podstawa
prawna
zwolnień
celnych
towary
powracające
odrębne
procedury
zwolnień
celnych
w krajach UE
brak taryfy
celnej
wywozowej
325
przywożonych. Uregulowania w sposób precyzyjny określają warunki,
jakie muszą zostać spełnione, aby zaistniała możność zwolnienia towarów
od cła, jak również wskazują na wyjątki, w których nie można zastosować
tej uprzywilejowanej procedury. W szczególnych przypadkach dodatkowe
przesłanki regulowane są w przepisach wewnętrznych poszczególnych
państw członkowskich UE. Przywozowe zwolnienia celne (importowe)
można umownie podzielić na trzy grupy, biorąc pod uwagę stosowanie
ich w obrocie gospodarczym lub niegospodarczym lub też takie, które
mogą być stosowane zarówno w obrocie gospodarczym, jak i niegospodarczym.
Zwolnienia od cła stosowane w obrocie gospodarczym są operacjami
uprzywilejowanymi najczęściej stosowanymi przez przedsiębiorców.
W większości przypadków zwolnieniu od przywozowych należności
celnych towarzyszą zwolnienia od podatku VAT importowego54. Zwolnieniu
z należności celnych przywozowych mogą podlegać np.: dobra inwestycyjne
i inne wyposażenie przywożone w związku z przeniesieniem
działalności z kraju trzeciego do Wspólnoty, towary przywożone w celu
promocji handlu (np. wydawnictwa i przedmioty o charakterze reklamowym).
Drugą grupę zwolnień przywozowych stanowią zwolnienia z należności
przywozowych stosowane w obrocie niegospodarczym. Zwolnieniu,
po spełnieniu dodatkowych ściśle określonych przesłanek, podlegają
np.: rzeczy osobistego użytku należące do osób fizycznych przesiedlających
się z kraju trzeciego do Wspólnoty (tzw. mienie przesiedleńcze), rzeczy
przewożone w związku z zawarciem związku małżeńskiego, rzeczy
osobistego użytku otrzymane w spadku, towary przewożone w bagażu
osobistym podróżnych. Trzecią grupą zwolnień celnych przywozowych
są zwolnienia z należności przywozowych, które mogą mieć zastosowanie
w obrocie gospodarczym lub niegospodarczym. Są to np.: przedmioty
o charakterze wychowawczym, naukowym lub kulturalnym, towary przeznaczone
dla organizacji charytatywnych i filantropijnych. Zwolnieniu
z należności wywozowych podlega 5 rodzajów towarów, pośród których
można wymienić np.: zwierzęta domowe wywożone w związku z przeniesieniem
gospodarstwa rolnego ze Wspólnoty do kraju trzeciego.
4. System zwolnień celnych funkcjonujących w Unii Europejskiej jest
w miarę jednolity. Należy jednak pamiętać, iż rozporządzenie wspólnotowe
jest podstawowym aktem prawnym z zakresu zwolnień celnych. Wewnętrzne
uregulowania poszczególnych państw członkowskich w tym
zakresie są dopuszczalne wyłącznie w granicach upoważnień zawartych
w rozporządzeniu 918/83. W Polsce stosowane są zatem w zakresie zwolnień
celnych trzy rodzaje aktów prawnych: a) rozporządzenie 918/83 i wydane
do niego przepisy wykonawcze, b) prawo celne z 2004 r. i przepisy
wprowadzające prawo celne z 2004 r., które wprowadzają zmiany m.in.
w zakresie zwolnień celnych właściwych dla Kościołów i związków wyznaniowych,
c) przepisy wykonawcze (rozporządzenia Ministra Finansów)
określające zwolnienia celne.
54 Por. art. 45 i n. ustawy o VAT.
rodzaje
przywozowych
zwolnień
celnych
zwolnienie
wywozowe
– przykłady
podstawy
prawne
zwolnień
celnych
w P olsce
326
Pytania kontrolne
1. Wymień podstawowe zasady i funkcje prawa celnego.
2. Objaśnij relacje pomiędzy prawem celnym UE a prawem krajowym.
3. Jakie są elementy strukturalne cła?
4. Wymień podstawowe instytucje i pojęcia prawa celnego.
5. Czy cło jest opłatą, podatkiem czy też daniną publiczną? Uzasadnij
swoje stanowisko.
6. Jakie są rodzaje ceł w obrocie towarowym z zagranicą?
7. Wymień elementy kalkulacyjne w prawie celnym i uzasadnij ich znaczenie
dla wymiaru cła i podatków.
8. Wymień i scharakteryzuj rodzaje przeznaczenia celnego.
9. Jakie są rodzaje procedur celnych i co oznacza pojęcie „procedura gospodarcza”,
a co „procedura zawieszająca”?
10. Jaka jest struktura organizacyjna organów celnych oraz jakie uprawnienia
mają polskie organy celne?
11. Wyjaśnij pojęcie i istotę długu celnego.
12. Jaki obowiązuje obecnie system zwolnień celnych?
327
Podstawowe akty prawne
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U.
Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).
Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.
ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określające
niektóre przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego.
Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie
nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.
Rozporządzenie Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające
wspólnotowy system zwolnień celnych.
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 638/2004
z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie danych statystycznych Wspólnoty
odnoszących się do handlu towarami między Państwami Członkowskimi
oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3330/91.
Rozporządzenie Rady nr 384/96 z dnia 22 grudnia 1995 r. o ochronie przed
przywozem na rynek Wspólnoty towarów po cenach dumpingowych
z państw nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej.
Rozporządzenie Rady (WE) nr 2026/97 z dnia 6 października 1997 r.
o ochronie przed przywozem na rynek Wspólnoty towarów subsydiowanych
z państw nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej.
Rozporządzenie Rady (WE) nr 3285/94 z dnia 22 grudnia 1994 r. o wprowadzeniu
wspólnych reguł przewozu i uchylające rozporządzenie
(WE) nr 518/94.
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622
z późn. zm.).
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo
celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r.
Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.).
Wybrana literatura przedmiotu
Bartoszewicz T., Cło w międzynarodowych stosunkach gospodarczych, Wyższa
Szkoła Biznesu i Przedsiębiorczości w Ostrowcu Świętokrzyskim
2002
Błasiak-Barnuś D., Leksykon prawa celnego, Oficyna Wydawnicza Branta,
Warszawa 2006
Czyżowicz W., Europejskie prawo celne (w:) Europejskie prawo gospodarcze
w działalności przedsiębiorstw, pod red. K. Sobczaka, Centrum Doradztwa
i Informacji Difin, Warszawa 2002
328
Czyżowicz W., Wprowadzenie (w:) Wspólnotowy Kodeks Celny. Przepisy wykonawcze
wraz z załącznikami, Wydawnictwo „BW”, Szczecin 2005
Drwiłło A., Postępowanie ochronne w prawie celnym, Arche, Gdańsk 2003
Drwiłło A., Prawo celne, Arche, Gdańsk 2001
Kałka M., Kieniewicz U., Wspólnotowy kodeks celny. Komentarz 2007, Oficyna
Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007
Kuś A., Gospodarcze procedury celne w prawie polskim na tle prawa Unii Europejskiej,
Polskie Wydawnictwo Prawnicze IURIS, Warszawa–Poznań
2001
Kuś A., Prawo celne, Oficyna Wydawnicza Branta, Bydgoszcz–Lublin
2003
Kuś A., Wprowadzenie (w:) Wspólnotowy Kodeks celny. Wspólnotowy system
zwolnień celnych. Polskie prawo celne, Oficyna Wydawnicza Branta, Bydgoszcz–
Lublin 2004
Lux M.K., Prawo celne Unii Europejskiej. Podręcznik dla praktyków z przykładami
i pożytecznymi wskazówkami, Wydawnictwo „BW”, Szczecin 2005
Naruszewicz S., Laszuk M., Wspólnotowe prawo celne, LexisNexis, Warszawa
2004
Prawo celne, pod red. W. Czyżowicza, C.H. Beck, Warszawa 2004
Prawo celne, pod red. K. Lasińskiego-Suleckiego, Wolters Kluwer, Warszawa
2007
Rudyk T., Lasiński-Sulecki K., Jądrzak H., Wspólnotowy Kodeks Celny, Zakamycze,
Kraków 2005
Wernic C., Sylwestrowicz H., Wspólnotowy system zwolnień celnych, Wydawnictwo
„BW”, Szczecin 2005
Witkowski P., Instytucje wspólnotowego prawa celnego w międzynarodowym obrocie
towarowym, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Stosunków Międzynarodowych
i Komunikacji Społecznej w Chełmie, Chełm 2008
329
Rozdział jedenasty
PODSTAWY PUBLIC ZNEGO PR AWA BANKOWEGO
§ 1. Pojęcie i charakter prawa bankowego
1. Prawo bankowe nie stanowi odrębnej gałęzi prawa, takiej jak najczęściej
wymieniane prawo administracyjne, prawo cywilne oraz prawo
karne. Jest ono natomiast kompleksową dziedziną prawa zawierającą normy
z różnych gałęzi i dziedzin wyodrębnione ze względu na adresata oraz
przedmiot regulacji prawnej. Podmiotem, do którego kierują się normy
prawa bankowego, są banki, przedmiotem zaś tych norm jest regulacja
aktywności zawodowej banków1.
Można zatem przyjąć, iż prawo bankowe stanowi dziedzinę
prawa regulującą zasady tworzenia i organizacji oraz działalności
banków2. Reguluje ono także zasady wykonywania czynności bankowych,
których podstawą są umowy zawierane przez banki z ich
klientami.
2. Zważywszy na szeroki zakres przedmiotowy prawa bankowego
i jego niejednorodny pod względem metody regulacji charakter, wyodrębnia
się zwykle publiczne oraz prywatne prawo bankowe. Publiczne prawo
bankowe obejmuje normy dotyczące zasad tworzenia, organizacji i likwidacji
banków, wykonywania wobec nich nadzoru ze strony państwa oraz
miejsca i roli centralnego banku państwa w systemie bankowym. Normy
publicznego prawa bankowego, wprowadzające szereg ograniczeń dotyczących
podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, mają
zapewnić bezpieczeństwo powierzonych bankom środków oraz stabilność
całego systemu bankowego. Natomiast prywatne prawo bankowe
reguluje przede wszystkim stosunki banków z ich klientami. Zawiera ono
zatem regulacje szczególne i uzupełniające w stosunku do postanowień
prawa cywilnego.
1 Por. M. Bączyk, Zarys prawa bankowego. Część I – Prawo systemu bankowego, „Dom Organizatora”
TNOiK, Toruń 2000, s. 17–18.
2 Por. C. Kosikowski, Publiczne prawo bankowe, Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1999,
s. 48.
zakres prawa
bankowego
publiczne prawo
bankowe
prywatne prawo
bankowe
330
Precyzyjne wyznaczenie granic między publicznym a prywatnym
prawem bankowym jest trudne3. Wyodrębnienie jednak tych dwóch elementów
prawa bankowego ma istotne walory praktyczne. Pozwala na zastosowanie
odpowiednich dla danego rodzaju norm prawnych reguł wykładni.
Prawo publiczne opiera się bowiem na zasadzie kompetencyjności,
co wyklucza możliwość dokonywania wykładni rozszerzającej lub stosowania
analogii. Natomiast prawo prywatne, regulujące stosunki umowne
między równorzędnymi podmiotami, dopuszcza w szerokim zakresie
wykładnię uwzględniającą wolę stron umowy i wypełniającą ewentualne
luki regulacji prawnej w drodze stosowania analogii.
§ 2. Pojęcie i rodzaje banków
1. Banki są pośrednikami finansowymi, których zadaniem jest równoważenie
popytu i podaży środków pieniężnych. Przyjmują one środki
pieniężne od podmiotów posiadających ich nadmiar w zamian za obietnicę
późniejszego zwrotu tych środków wraz z wynagrodzeniem. Zgromadzone
środki pieniężne banki udostępniają podmiotom odczuwającym
brak tych środków w zamian za obietnicę ich późniejszego zwrotu wraz
z wynagrodzeniem.
Bank jest zatem instytucją, której główne zadania to:
a) zaspokajanie za pomocą kredytu zapotrzebowania na środki pieniężne
(funkcja kredytowa),
b) skupianie wolnych środków (funkcja oszczędnościowa),
c) obsługiwanie obiegu pieniężnego (funkcja rozliczeniowa).
Ponadto banki wykonują kasową obsługę budżetów, zaopatrują gospodarkę
narodową w znaki pieniężne (funkcja emisyjna) oraz pośredniczą
w rozliczeniach z zagranicą.
Początki pośrednictwa finansowego wiążą się z działalnością średniowiecznych
włoskich kupców zajmujących się wymianą pieniędzy.
Sama nazwa „bank” pochodzi od włoskiego słowa banca oznaczającego
kontuar, przy którym wymieniano pieniądze. Najstarsze banki nowożytne
powstały w XVI wieku w miastach włoskich, a następne w holenderskich4.
Obowiązujące w Polsce przepisy prawa bankowego5 definiują bank
jako osobę prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na
podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności banko-
3 Szerzej zob. T. Narożny, Prawo bankowe, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań
1998, s. 15.
4 Zob. Z. Krzyżkiewicz, Podręcznik do nauki bankowości, Biblioteka Menedżera i Bankowca
„Zarządzanie i Finanse”, Warszawa 1999, s. 39.
5 Zob. art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r.
Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).
wykładnia prawa
bankowego
funkcje banków
definicja legalna
banku
331
wych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem
zwrotnym. Przytoczona wyżej definicja podkreśla trzy elementy
istotne dla pojęcia banku.
Po pierwsze, banki mogą w Polsce funkcjonować wyłącznie w formie
osoby prawnej. Oznacza to, iż wykonywaniem czynności zastrzeżonych
dla banków nie mogą się zajmować osoby fizyczne działające samodzielnie
lub w formie spółek niemających osobowości prawnej.
Po drugie, aby wykonywać czynności bankowe, należy koniecznie
uzyskać właściwe zezwolenie (koncesję). Tym samym do działalności bankowej
nie stosuje się zasady wolności działalności gospodarczej.
Po trzecie, prowadzenie działalności bankowej wiąże się z obciążaniem
ryzykiem gospodarczym nie tylko środków własnych banku, ale
przede wszystkim środków powierzonych przez deponentów. Z tego właśnie
względu wynika konieczność koncesjonowania działalności bankowej.
W trakcie bowiem wydawania zezwolenia na utworzenie banku właściwe
organy badają, czy zamierzona działalność banku będzie zapewniać
bezpieczeństwo zgromadzonych w nim środków.
Przepisy bankowe Unii Europejskiej nie posługują się pojęciem banku,
lecz instytucji kredytowej. Instytucja kredytowa jest to przedsiębiorstwo,
którego działalność polega na przyjmowaniu od ludności depozytów
lub innych źródeł finansowania podlegających spłacie oraz na udzielaniu
kredytów na własny rachunek, a także instytucja emitująca środki płatnicze
w formie pieniądza elektronicznego6. Pojęcie banku wydaje się zatem
węższe niż instytucji kredytowej. Nie obejmuje ono bowiem innych jednostek
uprawnionych do przyjmowania środków zwrotnych i udzielania
kredytów, jak np. spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych7.
2. Wśród banków funkcjonujących w polskim systemie bankowym
można wyodrębnić różne ich rodzaje.
Ze względu na prawną formę działania wyróżnia się wśród nich:
spółki akcyjne, spółdzielnie oraz banki państwowe. Obecnie najbardziej
rozpowszechnioną formą wykonywania czynności bankowych jest spółka
akcyjna. Umożliwia ona bowiem zgromadzenie odpowiednio dużego
kapitału przez połączenie drobnych kapitałów wielu osób. Niemal wszystkie
samodzielne banki w Polsce mają tę właśnie formę. Formę banku państwowego
ma jedynie Bank Gospodarstwa Krajowego.
Ze względu na cele działalności wśród instytucji wykonujących
czynności bankowe można wyróżnić banki o charakterze zarobkowym
oraz realizujące inne cele. Instytucje o charakterze zarobkowym, tj.
banki komercyjne nazywane również handlowymi, stanowią zdecydowaną
większość w polskim systemie bankowym. Innym celem re-
6 Zob. dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2006/48/EC z dnia 14 czerwca 2006 r.
w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe (Dz. Urz. UE
Nr L 177 z dnia 30 czerwca 2006 r., s. 1).
7 Funkcjonujących na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach
oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.).
pojęcie
instytucji
kredytowej
forma prawna
banków
332
alizowanym przez instytucje wykonujące czynności bankowe może
być np. pomoc wzajemna, która jest jednym z celów działania banków
spółdzielczych, lub wspieranie realizacji programów społeczno-gospodarczych
podejmowanych przez administrację rządową i samorządy
z wykorzystaniem środków publicznych, będące celem działania banku
państwowego8.
Ze względu na zakres świadczonych usług można wyróżnić banki
uniwersalne oraz banki wyspecjalizowane. Najbardziej rozpowszechnionym
rodzajem instytucji bankowych są banki uniwersalne. Wykonują
one większość czynności bankowych, realizując tym samym kompleksową
obsługę swoich klientów. Taki zakres działania ma większość
banków w Polsce. Banki wyspecjalizowane wykonują natomiast tylko
niektóre czynności bankowe lub obsługują jedynie wybrane grupy
klientów. Do instytucji wyspecjalizowanych, funkcjonujących w polskim
systemie bankowym, należą banki hipoteczne. Specyfika ich działalności
polega na tym, iż zajmują się przede wszystkim udzielaniem
kredytów zabezpieczonych hipotecznie lub w inny określony sposób,
a środki na udzielanie tych kredytów gromadzą w drodze emisji listów
zastawnych będących szczególnego rodzaju bankowymi papierami
wartościowymi.
Ze względu na miejsce siedziby banku można wyodrębnić banki
krajowe, mające siedzibę w Polsce, oraz banki zagraniczne, mające siedzibę
w innych krajach. W polskim prawie bankowym, ze względu na członkostwo
w Unii Europejskiej, istotne znaczenie ma wyróżnienie dodatkowo
instytucji kredytowej. Jest to instytucja mająca siedzibę na terytorium
jednego z państw członkowskich Unii. Jej status prawny jest zasadniczo
odmienny od statusu banku zagranicznego. Najważniejsze elementy tego
statusu wynikają z zasady swobody przepływu kapitałów i usług między
krajami członkowskimi Unii Europejskiej9. Oznacza to, co do zasady,
nakaz dopuszczenia do świadczenia usług finansowych w danym kraju
członkowskim oraz zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji instytucji mających
siedzibę w innym kraju członkowskim.
Ze względu na zakres działania oraz miejsce w systemie bankowym
można wyodrębnić bank centralny oraz banki operacyjne. Bank centralny,
jakim jest Narodowy Bank Polski, nie wykonuje w zasadzie czynności
na rynku usług bankowych. Zajmuje on w systemie bankowym miejsce
szczególne wyznaczone przez realizowane funkcje: emisyjną, banku
banków oraz banku państwa10. Na rynku usług bankowych działają natomiast
konkurujące ze sobą banki operacyjne.
8 Por. art. 4 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o Banku Gospodarstwa Krajowego (Dz. U. Nr 65,
poz. 594 z późn. zm.).
9 Por. np. Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, pod red. J. Barcza, Wydawnictwo
Prawo i Praktyka Gospodarcza, Warszawa 2006, s. 1–33.
10 Szerzej będzie o tym mowa w § 7 niniejszego rozdziału.
banki
uniwersalne
i wyspecjalizowane
bank zagraniczny
a instytucja
kredytowa
333
§ 3. Zasady i tryb tworzenia banków
1. Działalność banku opiera się nie na własnych środkach pieniężnych,
lecz przede wszystkim na środkach powierzonych mu przez klientów.
Bank musi zatem zapewnić bezpieczeństwo tych środków oraz
fachową obsługę klientów. Gwarancją bezpieczeństwa jest posiadanie
przez bank odpowiednich kapitałów własnych oraz fachowość kadry
zarządzającej11. Z tego względu podstawową zasadą obowiązującą przy
tworzeniu banków jest zasada licencjonowania działalności bankowej.
Powołana wyżej dyrektywa w sprawie podejmowania i prowadzenia
działalności przez instytucje kredytowe nakłada na państwa
członkowskie Unii Europejskiej obowiązek wymagania od instytucji
kredytowych, aby przed rozpoczęciem działalności poddały się procedurze
licencjonowania. W trakcie procedury zmierzającej do wydania
licencji można bowiem dokonać weryfikacji wielkości i jakości kapitału
zgromadzonego przez założycieli, a także fachowości osób mających
zarządzać instytucją kredytową12. Ponadto można ocenić, czy jest
ona należycie przygotowana do wykonywania czynności bankowych
z punktu widzenia wyposażenia oraz organizacji. Konkretne wymagania,
jakie muszą być spełnione przez instytucje kredytowe, powinny
określić państwa członkowskie. Dyrektywa określa jednak pewne
minimalne wymagania, które muszą być uwzględnione w prawie krajowym.
Wymagania te dotyczą:
a) kapitału założycielskiego,
b) kwalifikacji moralnych i fachowych osób założycieli oraz osób mających
kierować instytucją kredytową,
c) przedstawienia przez założycieli programu działania instytucji oraz
jej struktury organizacyjnej.
Na obszarze Unii Europejskiej obowiązuje zasada pojedynczej licencji.
Polega ona na tym, iż wystarczy otrzymać licencję tylko jeden raz,
w jednym z państw członkowskich, aby można było prowadzić działalność
na całym obszarze zintegrowanego rynku. Stosownie do tej zasady,
dyrektywa zakazuje krajowym władzom nadzorczym wymagania
od licencjonowanych instytucji kredytowych ubiegania się o dodatkowe
zezwolenia na utworzenie oddziału lub podjęcie świadczenia usług bez
otwierania odrębnej placówki. Nie można również wymagać od oddziałów
instytucji kredytowych posiadania wydzielonych funduszy własnych.
Krajowe władze nadzorcze powinny jednak zostać powiadomione o zamiarze
podjęcia działalności przez instytucję kredytową licencjonowaną
w innym państwie. Powiadomienia tego powinny dokonać władze nad-
11 Por. C. Kosikowski, Publiczne prawo…, s. 111.
12 Por. Prawo bankowe. Komentarz, pod red. W. Góralczyka, „Twigger”, Warszawa 1999, s. 98.
zasada
licencjonowania
działalności
bankowej
zasada
pojedynczej
licencji
334
zorcze, które wydały licencję. Ustawa – Prawo bankowe zawiera rozwiązania
zgodne z treścią dyrektywy13.
Polskie prawo bankowe reguluje postępowanie związane z tworzeniem
banków w ten sposób, iż określa pewne reguły wspólne dla wszystkich
rodzajów banków, z wyjątkiem banków państwowych, oraz przepisy
szczególne odnoszące się do ich poszczególnych rodzajów14. Tryb
postępowania związanego z tworzeniem każdego rodzaju banku obejmuje
dwa etapy. Pierwszy z nich wiąże się z uzyskaniem przez założycieli
banku w formie spółki akcyjnej oraz banku spółdzielczego zezwolenia
na utworzenie banku. W odniesieniu zaś do banku państwowego
etap pierwszy wiąże się z wydaniem rozporządzenia przez odpowiedni
organ państwa. Po utworzeniu banku może nastąpić jego zorganizowanie
i rejestracja. Drugi etap postępowania polega natomiast na uzyskaniu
przez bank zezwolenia na podjęcie działalności operacyjnej. Dopiero po
otrzymaniu tego zezwolenia bank może rozpocząć wykonywanie czynności
bankowych.
2. Zgodnie z przepisami prawa bankowego, utworzenie banku może
nastąpić, jeżeli zostało zapewnione wyposażenie banku w odpowiednie
fundusze własne oraz pomieszczenia należycie zabezpieczające przechowywane
w banku wartości, a założyciele i osoby mające objąć w banku
funkcje kierownicze spełniają określone wymagania. W odniesieniu do
funduszy własnych prawo bankowe wymaga, aby ich wielkość była dostosowana
do rodzaju przewidywanych czynności bankowych i rozmiarów
zamierzonej działalności.
Stosownie do standardów obowiązujących we Unii Europejskiej również
polski ustawodawca określił minimalny poziom kapitału założycielskiego;
odpowiada on równowartości 5 000 000 euro15. Jest on wnoszony
w złotych, a przeliczenia dokonuje się według kursu ogłaszanego przez
Narodowy Bank Polski. Przepisy ustawy – Prawo bankowe przewidują
jednocześnie niższy minimalny kapitał założycielski dla banków spółdzielczych.
Wynosi on dla banków funkcjonujących w ramach struktury
banków spółdzielczych równowartość 1 000 000 euro. Na osiągnięcie tej
wysokości kapitału założycielskiego wyznaczono bankom spółdzielczym
termin do końca 2010 r.16 Kapitał założycielski banku powinien być wpłacony
przez założycieli w walucie polskiej na specjalny rachunek bankowy
13 Por. przepisy rozdziału 2a zatytułowanego „Podejmowanie i prowadzenie działalności
przez banki krajowe na terytorium państwa goszczącego oraz przez instytucje kredytowe na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej”, który został dodany przez przepisy ustawy z dnia 23 sierpnia
2001 r. o zmianie ustawy – Prawo bankowe oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 111,
poz. 1195). Wprawdzie regulująca omawiane zagadnienie dyrektywa wydana została w 2006 r.,
jednakże obowiązująca wcześniej dyrektywa z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie podejmowania
i prowadzenia działalności kredytowej (Dz. Urz. UE Nr L 126 z dnia 26 maja 2000 r., s. 1) miała
w tym zakresie taką samą treść.
14 Por. M. Bączyk, E. Fojcik-Mastalska, L. Góral, J. Pisuliński, W. Pyzioł, Prawo bankowe. Komentarz,
LexisNexis, Warszawa 2007, s. 91.
15 Zob. art. 32 ust. 1 pr. bank.
16 Zob. art. 172 ust. 3 pr. bank.
ogólne reguły
tworzenia
banków
kapitał
założycielski
335
w banku krajowym, otwarty w celu zgromadzenia kapitału. Nie może on
pochodzić z kredytu lub pożyczki, ponieważ bank musi mieć możliwość
swobodnego przeznaczania go na pokrywanie ewentualnych strat. Kapitał
założycielski nie może również pochodzić lub ze źródeł nieudokumentowanych.
W ten sposób uniemożliwia się wprowadzanie do obrotu finansowego
środków uzyskanych w wyniku popełnienia przestępstwa.
Kapitał założycielski może być wnoszony przez założycieli nie tylko
w formie pieniężnej, ale również w postaci wyposażenia i nieruchomości,
jeżeli będą one bezpośrednio przydatne w prowadzeniu działalności
bankowej. Wartość wnoszonych wkładów niepieniężnych nie może jednak
przekraczać 15% kapitału założycielskiego, a ponadto część kapitału
wnoszona w formie pieniężnej nie może być niższa niż równowartość
wskazanych wyżej kwot minimalnych.
W odniesieniu do osób założycieli przepisy prawa bankowego wprowadzają
wymaganie, aby dawały one rękojmię ostrożnego i stabilnego zarządzania
bankiem. Wymaganie to dotyczy także osób przewidzianych
na stanowiska członków zarządu banku. Ponadto co najmniej dwie osoby
przewidziane na stanowiska w zarządzie banku, w tym osoba mająca objąć
stanowisko prezesa, powinny posiadać wykształcenie i doświadczenie
zawodowe niezbędne do kierowania bankiem oraz udowodnioną znajomość
języka polskiego. Założyciele banku, występując z wnioskiem o wydanie
zezwolenia na jego utworzenie, powinni przedstawić plan działalności
na okres co najmniej trzyletni. Ocena tego planu stanowi element
oceny założycieli i osób mających w przyszłości kierować bankiem. Powinien
on zatem dawać uzasadnione podstawy do przypuszczenia, iż zamierzona
działalność banku będzie zapewniać bezpieczeństwo środków
w nim zgromadzonych.
Zezwolenia na utworzenie banku wydawane są przez Komisję Nadzoru
Finansowego na wniosek założycieli. Bank zagraniczny występujący
z wnioskiem o wydanie zezwolenia na utworzenie oddziału powinien
przedstawić opinię swych władz nadzorczych. W odniesieniu do oddziału
lub przedstawicielstwa banku zagranicznego wydanie zezwolenia wymaga
uzgodnienia z Ministrem Finansów. Zgodnie z przedstawionymi wyżej
przepisami dyrektywy w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności
przez instytucje kredytowe Prawo bankowe nie wymaga ubiegania
się o zezwolenie na utworzenie oddziału oraz podjęcie działalności transgranicznej
od instytucji kredytowych, które uzyskały licencję na terenie
innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
W zezwoleniu określa się nazwę i siedzibę banku, krąg jego założycieli
i wielkość ich udziałów we wnoszonym kapitale założycielskim,
wysokość tego kapitału, a także czynności bankowe, do wykonywania
których bank został upoważniony. Zezwolenie stanowi jednocześnie zatwierdzenie
statutu. Dlatego też jego zmiany również wymagają zezwolenia.
osoby
założycieli
i osoby
kierujące
bankiem
organ właściwy
do wydawania
zezwolenia
treść zezwolenia
na utworzenie
banku
336
Komisja Nadzoru Finansowego odmawia wydania zezwolenia na
utworzenie banku, jeśli nie zostały spełnione wymagania obowiązujące
przy tworzeniu banków lub zamierzona działalność banku narusza
przepisy prawa, interesy klientów albo nie gwarantuje bezpieczeństwa
zgromadzonych w nim środków. Komisja powinna odmówić udzielenia
zezwolenia także wówczas, jeżeli ze względu na przepisy prawa obowiązujące
w miejscu zamieszkania lub siedziby założycieli albo ich powiązanie
z innymi podmiotami nie byłoby możliwe skuteczne sprawowanie
nadzoru. Odmowa udzielenia zezwolenia ma moc ostatecznej decyzji administracyjnej.
Może zatem być, po złożeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie
sprawy, zaskarżona do Sądu Administracyjnego z powodu niezgodności
z prawem.
3. Po uzyskaniu zezwolenia na utworzenie banku, lub utworzeniu
banku państwowego, oraz po jego zorganizowaniu zarząd banku powinien
zwrócić się we właściwym terminie do Komisji Nadzoru Finansowego
o zezwolenie na podjęcie działalności operacyjnej. Należy bowiem
zwrócić uwagę, iż niepodjęcie przez bank działalności operacyjnej w ciągu
roku od uzyskania zezwolenia na jego utworzenie skutkuje utratą mocy
prawnej przez oba wskazane wyżej zezwolenia.
Wydanie zezwolenia na podjęcie działalności operacyjnej wiąże się
z koniecznością sprawdzenia praktycznego przygotowania banku do wykonywania
czynności bankowych. Zezwolenie, o którym mowa, wydaje
się zatem po zbadaniu, czy bank jest należycie organizacyjnie przygotowany
do rozpoczęcia działalności oraz czy zgromadził w całości kapitał
założycielski. W trakcie postępowania zmierzającego do wydania omawianego
zezwolenia bada się także, czy bank dysponuje odpowiednimi
warunkami do przechowywania środków pieniężnych i innych wartości,
a także, czy spełnia on inne warunki określone w decyzji o wydaniu zezwolenia
na utworzenie banku.
4. Obok przedstawionych wyżej ogólnych zasad dotyczących tworzenia
banków przepisy ustawy – Prawo bankowe oraz innych ustaw określają
szczególne warunki tworzenia poszczególnych rodzajów banków.
Utworzenie banku w formie spółki akcyjnej następuje na podstawie
przepisów kodeksu spółek handlowych17, jeśli nie są sprzeczne z przepisami
prawa bankowego. Bank w tej formie może zostać utworzony przez co
najmniej 3 osoby fizyczne lub prawne. Wyjątek dotyczy banku, instytucji
kredytowej, zakładu ubezpieczeń, międzynarodowej instytucji finansowej
oraz Skarbu Państwa, które mogą samodzielnie utworzyć inny bank. Utworzenie
banku w omawianej formie wiąże się z koniecznością uzyskania zezwolenia
Komisji Nadzoru Finansowego również na wykonywanie przez
jednego akcjonariusza prawa głosu na walnym zebraniu akcjonariuszy, je-
17 Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037
z późn. zm.).
odmowa
wydania
zezwolenia
zezwolenie
na podjęcie
działalności
operacyjnej
tworzenie
banków
w formie spółek
akcyjnych
337
żeli obejmuje on pakiet akcji dający prawo do co najmniej 10% głosów18.
Przepisy ustawy – Prawo bankowe jako obligatoryjne organy banku w formie
spółki akcyjnej przewidują: walne zgromadzenie akcjonariuszy, radę
nadzorczą oraz zarząd. Określają one jednocześnie, jak była o tym mowa,
wymagania fachowe i moralne stawiane członkom zarządu.
Utworzenie banku spółdzielczego następuje zgodnie z przepisami ustawy
– Prawo spółdzielcze19, z uwzględnieniem wymagań zawartych w ustawie
o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach
zrzeszających20. Jedynym wymaganiem wprowadzonym przez prawo bankowe
modyfikującym przepisy Prawa spółdzielczego dotyczące tworzenia
spółdzielni jest ograniczenie kręgu założycieli tylko do osób fizycznych. Natomiast
ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych przewiduje konieczność
zrzeszenia się banku spółdzielczego z wybranym bankiem zrzeszającym,
funkcjonującym w formie spółki akcyjnej. Ostatni z powołanych
aktów prawnych ustala również wymagania w zakresie kwalifikacji i doświadczenia
zawodowego osób mających zostać członkami zarządu.
Prawo bankowe wprowadza również szczególny tryb tworzenia
banku państwowego. Może on zostać utworzony przez Radę Ministrów
w drodze rozporządzenia wydanego na wniosek Ministra Skarbu Państwa
zaopiniowany przez Komisję Nadzoru Finansowego. Do utworzenia
takiego banku nie jest zatem wymagane uzyskanie zezwolenia Komisji.
Organami banku państwowego są rada nadzorcza i zarząd. Statut określający
szczegółowo zasady działania banku państwowego i kompetencje
jego organów wydawany jest przez Ministra Skarbu Państwa w porozumieniu
z Ministrem Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru
Finansowego. Przepisy prawa bankowego regulują także procedurę przekształcenia
banku państwowego w spółkę akcyjną. Należy zaznaczyć, iż
niemal wszystkie banki państwowe zostały już przekształcone w banki
w formie spółki akcyjnej21.
§ 4. Zakres działania banków
1. Zasadniczym przedmiotem działalności banków jest wykonywanie
czynności bankowych wymienionych w przepisach ustawy – Prawo
18 Dotyczy to również objęcia pakietu dającego więcej niż 20, 25, 33, 50, 66 i 75% głosów na
walnym zgromadzeniu.
19 Ustawa z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188,
poz. 1848 z późn. zm.).
20 Ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu
się i bankach zrzeszających (Dz. U. Nr 119, poz. 1252 z późn. zm.).
21 Formę banku państwowego zachował jedynie Bank Gospodarstwa Krajowego. Utworzony
on został na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 16 kwietnia 1924 r.
o połączeniu (fuzji) państwowych instytucji kredytowych w Bank Gospodarstwa Krajowego
(Dz. U. Nr 46, poz. 477). Obecnie zaś działa na podstawie powołanej wyżej ustawy z 2003 r.
o Banku Gospodarstwa Krajowego.
tworzenie
banków
w formie
spółdzielni
tworzenie banku
państwowego
338
bankowe22. Poza tym bank może podejmować jedynie niektóre rodzaje
działalności również wskazane w przepisach tej ustawy23.
Obowiązujące ustawodawstwo nie definiuje pojęcia czynności
bankowych, formułuje natomiast ich katalog. W nauce zaś czynności
bankowe utożsamia się najczęściej z pojęciem operacji bankowych24.
Operacje bankowe można podzielić na trzy rodzaje: operacje bierne (pasywne),
operacje czynne (aktywne) oraz pośredniczące. Celem operacji
biernych jest powiększenie sumy środków pieniężnych znajdujących się
w dyspozycji banku. Polegają one np. na gromadzeniu lokat i emitowaniu
własnych papierów wartościowych. W wyniku ich przeprowadzenia
banki stają się dłużnikami swoich klientów. Operacje czynne służą
natomiast wykorzystaniu zgromadzonych przez banki środków. Następuje
to poprzez udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz
lokowanie środków pieniężnych na rynku kapitałowym np. przez zakup
papierów wartościowych. Dokonując operacji czynnych, banki występują
wobec swoich kontrahentów w roli wierzycieli. Z kolei operacje
pośredniczące obejmują czynności dokonywane przez banki na zlecenie
i ryzyko klientów oraz czynności ewidencyjno-rozliczeniowe, takie
jak np. prowadzenie rachunków bankowych lub dokonywanie rozliczeń
pieniężnych25.
2. Prawo bankowe określa pojęcie czynności bankowych przez wyliczenie,
na zasadzie katalogu zamkniętego, poszczególnych rodzajów
tych czynności. Czynności, o których mowa, można podzielić na dwa
rodzaje: czynności bankowe w ścisłym rozumieniu (obiektywne) oraz
czynności bankowe w rozumieniu szerokim (subiektywne)26. Czynności
bankowe w ścisłym rozumieniu mogą być wykonywane w zasadzie
wyłącznie przez banki. Wykonywanie takich czynności przez inne podmioty
pociąga za sobą sankcje cywilne i odpowiedzialność karną. Sankcja
cywilna polega na tym, iż wykonywanie czynności bankowych przez
podmiot niebędący bankiem nie stanowi podstawy do pobierania wynagrodzenia
w postaci np. oprocentowania, prowizji lub opłat. Kto zaś takie
wynagrodzenie pobrał, obowiązany jest do jego zwrotu. Natomiast odpowiedzialność
karna polega na tym, iż kto bez zezwolenia prowadzi działalność
polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych osób trzecich
w celu udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych lub obciążania tych
środków ryzykiem w inny sposób, podlega karze grzywny do 5 000 000
złotych i karze pozbawienia wolności do 3 lat.
Przepisy ustawowe zawierają jednak zezwolenia na wykonywanie
niektórych czynności bankowych w ścisłym rozumieniu przez podmioty
22 Zob. art. 5 pr. bank.
23 Por. M. Bączyk, Prawo bankowe…, s. 41.
24 Zob. np. Z. Krzyżkiewicz, Podręcznik do nauki…, s. 69.
25 Zob. W. Jaworski, Z. Krzyżkiewicz, B. Kosiński, Banki. Rynek, operacje, polityka, Poltext, Warszawa
2001, s. 105.
26 Zob. Prawo bankowe. Komentarz, s. 19; odmiennie zob. M. Bączyk, Prawo bankowe..., s. 42.
operacje
bankowe
czynności
bankowe
w ścisłym
znaczeniu
czynności
zastrzeżone
wyłącznie dla
banków
339
niebędące bankami. Tytułem przykładu można tu wskazać spółdzielcze
kasy oszczędnościowo-kredytowe przyjmujące lokaty i udzielające kredytów
oraz bankowe izby rozliczeniowe wykonujące niektóre czynności
związane z przeprowadzaniem rozliczeń pieniężnych.
Do czynności bankowych w ścisłym rozumieniu zalicza się:
a) przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem
oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych
wkładów,
b) prowadzenie innych rachunków bankowych,
c) udzielanie kredytów,
d) udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie
i potwierdzanie akredytyw,
e) emitowanie bankowych papierów wartościowych,
f) przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
g) wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,
h) wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banków
w przepisach innych ustaw27.
Czynności bankowe w szerokim rozumieniu są to czynności, które
mogą być wykonywane również przez podmioty niebędące bankami.
Jeśli jednak wykonuje je bank, stają się czynnościami bankowymi. Należy
do nich zaliczyć:
a) udzielanie pożyczek pieniężnych,
b) dokonywanie operacji czekowych, wekslowych oraz operacji, których
przedmiotem są warranty,
c) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich
użyciu,
d) realizowanie terminowych operacji finansowych,
e) nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
f) przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie
skrytek sejfowych,
g) prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
h) udzielanie poręczeń,
i) wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów
wartościowych,
j) pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń
w obrocie dewizowym.
Do innych działań, które mogą być podejmowane przez banki, prawo
bankowe zalicza m.in.:
27 Może to być np. emitowanie listów zastawnych przez bank hipoteczny na podstawie przepisów
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn.
Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 z późn. zm.) oraz reprezentowanie obligatariuszy wobec emitenta
obligacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn.
Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.).
czynności
bankowe
w szerokim
rozumieniu
inne usługi
świadczone
przez banki
340
a) obejmowanie lub nabywanie akcji oraz praw z akcji, a także udziałów
innej osoby prawnej lub jednostek uczestnictwa w funduszach
inwestycyjnych,
b) zaciąganie zobowiązań związanych z emisją papierów wartościowych,
c) dokonywanie obrotu papierami wartościowymi,
d) dokonywanie zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,
e) nabywanie i zbywanie nieruchomości,
f) świadczenie usług certyfikacyjnych w rozumieniu przepisów o podpisie
elektronicznym,
g) świadczenie usług konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych
oraz innych usług finansowych.
Zakres działania poszczególnych banków określany jest w decyzji
o zezwoleniu na utworzenie banku oraz zgodnym z tą decyzją statucie.
3. Szczególne rozwiązania prawne dotyczące zakresu działalności
banku odnoszą się do banków hipotecznych oraz banków spółdzielczych.
Celem omawianych rozwiązań jest zapewnienie bezpieczeństwa środków
powierzonych tym bankom. Ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych
ogranicza zakres działania banku hipotecznego. Do podstawowych
czynności bankowych tego rodzaju banków zalicza ona28:
a) udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką lub gwarancją albo
poręczeniem podmiotu publicznego29,
b) nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu kredytów zabezpieczonych
hipotecznie albo gwarancją lub poręczeniem podmiotu
publicznego,
c) emitowanie hipotecznych listów zastawnych oraz publicznych listów
zastawnych.
Poza tym bank hipoteczny może się zajmować wykonywaniem jedynie
następujących czynności30:
a) przyjmowanie lokat terminowych,
b) zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych,
c) emitowanie obligacji,
d) przechowywanie papierów wartościowych,
e) nabywanie i obejmowanie akcji lub udziałów innych podmiotów,
których forma prawna zapewnia ograniczenie odpowiedzialności
banku hipotecznego do wysokości zainwestowanych środków, ale
28 Zob. art. 12 u.l.z.b.h.
29 Do podmiotów takich należą: Skarb Państwa, Narodowy Bank Polski, Europejski Bank
Centralny, rządy i banki centralne państw członkowskich Unii Europejskiej oraz Organizacji
Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, z wyłączeniem jednak tych państw, które restrukturyzują
lub restrukturyzowały swoje zadłużenie zagraniczne w ciągu ostatnich 5 lat. Por. art. 3 ust. 2
pkt 2 u.l.z.b.h.
30 Zob. art. 15 u.l.z.b.h.
zakres działania
banków
hipotecznych
341
tylko wówczas, gdy związane to jest z wykonywaniem czynności
banku hipotecznego,
f) świadczenie usług konsultacyjno-doradczych związanych z rynkiem
nieruchomości, w tym także w zakresie ustalania bankowohipotecznej
wartości nieruchomości,
g) zarządzanie wierzytelnościami banku hipotecznego oraz innych
banków, z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką lub gwarancją
albo poręczeniem podmiotu publicznego, jak również udzielanie
tych kredytów w imieniu innych banków na podstawie zawartych
z nimi umów,
h) prowadzenie rachunków bankowych służących obsłudze projektów
inwestycyjnych realizowanych z wykorzystaniem kredytów udzielonych
przez bank hipoteczny.
Zakres działalności banków spółdzielczych działających w ramach
zrzeszeń takich banków jest ograniczony terytorialnie i przedmiotowo.
Bank spółdzielczy może bowiem prowadzić działalność jedynie na obszarze
powiatu lub województwa, w którym znajduje się jego siedziba,
w zależności od wielkości funduszy własnych31. Bank posiadający fundusze
pozwalające mu na prowadzenie działalności na obszarze powiatu
może jednak za zgodą banku zrzeszającego otwierać placówki bankowe
także na obszarze powiatów sąsiednich. Poszerzenie terytorialnego zakresu
działania banku spółdzielczego poza przedstawione ramy wymaga
zgody Komisji Nadzoru Finansowego.
Przedmiotowo zakres działania banku spółdzielczego ograniczony
jest do wykonywania następujących czynności:
a) przyjmowanie wkładów pieniężnych,
b) prowadzenie rachunków bankowych,
c) przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
d) udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych podmiotom mającym
miejsce zamieszkania, siedzibę lub prowadzącym działalność gospodarczą
na terenie działania banku spółdzielczego,
e) udzielanie gwarancji bankowych i poręczeń takim podmiotom,
f) nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
g) przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych,
h) przeprowadzanie operacji czekowych i wekslowych, wydawanie
kart płatniczych i wykonywanie operacji z ich używaniem.
31 Bank posiadający fundusze własne nie wyższe niż równowartość 1 000 000 euro może
prowadzić działalność w zasadzie wyłącznie na obszarze powiatu, w którym znajduje się jego
siedziba. Natomiast bank, którego fundusze przekraczają równowartość 1 000 000 euro, ale nie
przekraczają równowartości 5 000 000 euro może prowadzić działalność na obszarze województwa,
w którym znajduje się jego siedziba. Jeżeli fundusze własne banku spółdzielczego przewyższają
równowartość 5 000 000 euro, może on prowadzić działalność na obszarze całego kraju.
Zob. art. 5 u.f.b.s.
zakres działania
banków
spółdzielczych
342
Za zgodą banku zrzeszającego bank spółdzielczy może ponadto prowadzić
skup i sprzedaż wartości dewizowych, dokonywać przekazów pieniężnych
oraz rozliczeń w obrocie dewizowym, dokonywać obrotu papierami
wartościowymi, nabywać i zbywać nieruchomości a także świadczyć
usługi konsultacyjno-doradcze. Banki spółdzielcze posiadające fundusze
własne przekraczające równowartość 1 000 000 euro, po uzyskaniu zezwolenia
Komisji Nadzoru Finansowego, mogą zaś wykonywać czynności polegające
na rozliczaniu i umarzaniu pieniądza elektronicznego32.
Wskazane wyżej ograniczenia przedmiotowego i terytorialnego zakresu
działania nie odnoszą się do banku spółdzielczego, który posiada fundusze
własne o wysokości nie mniejszej niż równowartość 5 000 000 euro.
§ 5. Rozliczenia pieniężne przeprowadzane
za pośrednictwem banków
1. Warunkiem przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem
banków jest posiadanie przynajmniej przez jedną stronę rozliczenia
– dłużnika lub wierzyciela – rachunku bankowego. Prawo bankowe
wyróżnia dwie zasadnicze grupy rozliczeń: gotówkowe i bezgotówkowe.
Rozliczenia gotówkowe mogą odbywać się poprzez wpłatę gotówki
na rachunek wierzyciela lub za pomocą czeku gotówkowego. Natomiast
rozliczenia bezgotówkowe mogą być dokonywane w różnych formach
wykształconych w praktyce bankowej. Powołana ustawa wymienia bowiem
jedynie przykładowo cztery ich formy33. Są to: polecenie przelewu,
polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy oraz karta płatnicza.
2. Wybór gotówkowego lub bezgotówkowego sposobu dokonywania
rozliczeń, a także ich formy należy w zasadzie do stron rozliczenia.
W niektórych jednak przypadkach przepisy ustaw nakładają obowiązek
dokonywania rozliczeń w sposób bezgotówkowy. Ordynacja podatkowa
wymaga, aby zapłata podatków przez podatników oraz wpłata pobranych
podatków przez płatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych
do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi
przychodów i rozchodów następowały w formie polecenia przelewu34.
Natomiast podatnicy podatku od towarów i usług mogą otrzymać zwrot
nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na swój rachunek bankowy,
a zatem w jednej z form bankowych rozliczeń bezgotówkowych35.
Z kolei ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nakłada obowiązek
rozliczania w sposób bezgotówkowy niektórych transakcji między
przedsiębiorcami. Dotyczy to transakcji, których wartość przekracza rów-
32 Zob. art. 6–7 u.f.b.s.
33 Zob. art. 63 ust. 3 pr. bank.
34 Zob. art. 61o.p.
35 Zob. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
rodzaje
rozliczeń
pieniężnych
swoboda
wyboru rodzaju
rozliczeń
pieniężnych
343
nowartość 15 000 euro36. Obowiązek korzystania z pośrednictwa banków
w dokonywaniu przekazów pieniężnych za zagranicę, a także rozliczeń
w kraju związanych z obrotem dewizowym nakłada na rezydentów
i nierezydentów prawo dewizowe37. Dotyczy to przekazów i rozliczeń,
których kwota przekracza równowartość 15 000 euro. Natomiast ustawa
o systemie ubezpieczeń społecznych nakłada na płatników obowiązek dokonywania
w formie bezgotówkowej wpłat składek z tytułu ubezpieczeń
społecznych38. Również w formie bezgotówkowej powinny być uiszczane
należności celne, których kwota przekracza równowartość 1000 euro39.
3. Formy rozliczeń bezgotówkowych podzielić można ze względu
na to, kto jest ich inicjatorem na dwie grupy: rozliczenia typu przelewowego
wszczynane z inicjatywy dłużnika oraz typu inkasowego, których
inicjatorem jest wierzyciel. Ponadto wyodrębnia się grupę szczególnych
form rozliczeń bezgotówkowych, obejmującą: kompensatę (potrącenie),
okresowe rozliczenia planowe, akredytywę oraz kartę płatniczą.
4. Najprostszą, a jednocześnie najczęściej stosowaną formą rozliczeń
typu przelewowego jest polecenie przelewu. Stanowi ono udzieloną
bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną
kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela.
Kolejną formą rozliczeń typu przelewowego jest czek rozrachunkowy.
Pojęcie czeku oraz zasady dokonywania rozliczeń za jego pomocą
określa prawo czekowe40, z zastrzeżeniem jednak przepisów prawa
bankowego. Czek stanowi, wyrażoną w formie dokumentu pisemnego,
dyspozycję wystawcy udzieloną trasatowi (bankowi) do obciążenia jego
rachunku kwotą, na którą czek został wystawiony, oraz uznania tą kwotą
rachunku posiadacza czeku. W praktyce bankowej funkcjonują różne
odmiany czeku rozrachunkowego. Jedną z nich jest czek potwierdzony.
Potwierdzenia czeku dokonuje bank na wniosek wystawcy, rezerwując
jednocześnie na jego rachunku kwotę niezbędną na pokrycie czeku. Możliwe
jest także potwierdzenie czeku niezupełnego, tj. bez określonej sumy
czekowej. W takiej sytuacji bank potwierdza czek do określonej kwoty
najwyższej. Posiadacz rachunku, który uzyskał potwierdzenie wystawionego
przez siebie czeku, traci prawo dysponowania zarezerwowaną kwotą
przez czas określony prawem czekowym41. Jest ona przeznaczona na
zapłatę potwierdzonego czeku. Potwierdzenie daje zatem wierzycielowi,
który czek potwierdzony otrzymał, pewność otrzymania zapłaty. Czek
36 Zob. art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.
Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).
37 Zob. art. 25 ust. 1 pr. dew.
38 Zob. art. 47 ust. 4b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
(tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.).
39 Zob. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie kwoty,
powyżej której należności celne uiszcza się w formie bezgotówkowej (Dz. U. Nr 87, poz. 823)
wydane na podstawie art. 58 pr. cel.
40 Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo czekowe (Dz. U. Nr 37, poz. 283 z późn. zm.).
41 Zob. art. 29 pr. czek., według którego czek wystawiony i płatny w tym samym kraju powinien
być przedstawiony do zapłaty w ciągu 10 dni od jego wystawienia.
tryb rozliczeń
bezgotówkowych
plecenie
przelewu
czek
rozrachunkowy
344
może być przedstawiony do rozrachunku w banku będącym trasatem lub
w banku, który prowadzi rachunek jego posiadacza. Jednakże uznanie
przez ten ostatni bank rachunku posiadacza czeku może nastąpić dopiero
po uzyskaniu odpowiednich środków od trasata.
Do rozliczeń typu inkasowego należy inkaso dokumentowe oraz
polecenie zapłaty. Rozliczenie w formie inkasa polega na tym, iż wierzyciel
kieruje żądanie zapłaty, za pośrednictwem swojego banku lub bezpośrednio,
do banku dłużnika. Bank ten natomiast zwraca się do dłużnika
o wyrażenie zgody na dokonanie rozliczenia (akceptu). Po uzyskaniu
akceptu dłużnika może nastąpić obciążenie jego rachunku i uznanie rachunku
wierzyciela42.
Ustawa – Prawo bankowe szczegółowo reguluje polecenie zapłaty43.
Stanowi ono udzieloną bankowi dyspozycję wierzyciela obciążenia
określoną kwotą rachunku dłużnika i uznania tą kwotą rachunku
wierzyciela. Wydając polecenie zapłaty, wierzyciel jednocześnie wyraża
zgodę na cofnięcie uznania jego rachunku i uznanie rachunku dłużnika
w przypadku odwołania przez dłużnika polecenia zapłaty. Omawiana
forma rozliczenia może być stosowana pod kilkoma warunkami określonymi
w prawie bankowym. Po pierwsze, wierzyciel i dłużnik muszą
posiadać rachunki w bankach, które zawarły porozumienie w sprawie
stosowania tej formy rozliczeń. Po drugie, dłużnik udzielił wierzycielowi
zgody na obciążanie swojego rachunku w drodze polecenia zapłaty
z tytułu określonych zobowiązań we wskazanych terminach. Po trzecie,
bank wierzyciela wyraził zgodę na występowanie przez niego z poleceniem
zapłaty. Po czwarte natomiast, kwota pojedynczego polecenia zapłaty
nie przekracza określonej wysokości. Wynosi ona równowartość
1000 euro w przypadku, gdy dłużnikiem jest osoba fizyczna nieprowadząca
działalności gospodarczej, zaś równowartość 50 000 euro w przypadku
pozostałych dłużników44. Wskazane wyżej warunki umożliwiające
stosowanie omawianej formy rozliczenia wynikają stąd, iż dłużnik
może odwołać zrealizowane już polecenie zapłaty w zakreślonym ustawą
terminie. Wynosi on 30 dni kalendarzowych w przypadku, gdy dłużnikiem
jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a 5
dni roboczych w przypadku pozostałych dłużników. Skutkiem odwołania
przez dłużnika polecenia zapłaty jest powstanie zobowiązania jego
banku do natychmiastowego uznania rachunku bankowego dłużnika
kwotą odwołanego polecenia wraz z należnymi mu odsetkami. Kwota
ta powinna zostać bankowi dłużnika zwrócona przez bank wierzyciela
nawet w przypadku, gdy brak jest odpowiednich środków na rachunku
wierzyciela, a zatem z własnych środków tego banku.
42 Por. Leksykon finansowo-bankowy, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, pod red. W. Jaworskiego,
Warszawa 1991, s. 389.
43 Zob. art. 63d pr. bank.
44 Przeliczenia tych kwot na złote dokonuje się według średniego kursu ogłaszanego przez
NBP w ostatnim dniu kwartału poprzedzającego kwartał, w którym dokonywane jest rozliczenie.
inkaso
dokumentowe
polecenie
zapłaty
345
Kompensata (potrącenie) może mieć zastosowanie jako sposób rozliczenia
między podmiotami pozostającymi w stosunku do siebie zarówno
wierzycielami, jak i dłużnikami. Podmioty takie mogą w drodze porozumienia
ustalić saldo wzajemnych należności i rozliczyć je w jednej ze
wskazanych wyżej form. W praktyce najczęściej w takiej sytuacji znajduje
zastosowanie polecenie przelewu. Możliwe jest także, w określonych
warunkach, dokonanie potrącenia na podstawie oświadczenia złożonego
drugiej stronie45.
Okresowe rozliczenia planowe mogą natomiast znaleźć zastosowanie
w sytuacji, w której jedna ze stron rozliczenia występuje w roli wierzyciela,
druga zaś w roli dłużnika z tytułu okresowych, wielokrotnie
powtarzających się świadczeń. Omawiane rozliczenie polega na tym, iż
strona będąca odbiorcą świadczeń jeszcze przed ich wykonaniem przelewa
na rzecz wykonawcy określoną kwotę równą przewidywanej wartości
świadczeń w umówionym okresie. Po upływie jednego lub kilku umówionych
okresów następuje ostateczne rozliczenie w wysokości różnicy
między kwotą dokonanych wpłat a wartością rzeczywiście wykonanych
świadczeń.
Akredytywa z kolei jest formą rozliczenia, która realizuje jednocześnie
funkcję zabezpieczenia wierzyciela przed ewentualną niesolidnością
dłużnika. Zabezpiecza ona również interes dłużnika, uzależnia bowiem
uznanie rachunku wierzyciela od wykonania przez niego świadczenia
zgodnie z treścią umowy. W praktyce bankowej wykształciło się wiele odmian
akredytyw46. Prawo bankowe uznaje za istotne wyróżnienie akredytywy
dokumentowej i pieniężnej47. Pierwsza z nich polega na tym, iż
bank, działając we własnym imieniu, ale na zlecenie klienta (dłużnika),
zobowiązuje się pisemnie wobec beneficjenta, którym jest wierzyciel, że
dokona zapłaty beneficjentowi ustalonej kwoty po spełnieniu przez niego
wszystkich warunków określonych w akredytywie. Natomiast treścią
akredytywy pieniężnej jest podjęcie przez bank na zlecenie klienta, ale
we własnym imieniu, zobowiązania wobec innego banku. Treścią tego zobowiązania
jest dokonanie zwrotu temu bankowi kwot, które on wypłaci
beneficjentowi, lub wykupienie weksli trasowanych ciągnionych przez
beneficjenta na tenże bank. Akredytywa ze względu na pracochłonność
jest kosztowną usługą bankową. Z tego względu w rozliczeniach krajowych
nie jest często stosowana.
Kolejną formą rozliczeń bezgotówkowych, wymienionych przykładowo
w prawie bankowym, jest karta płatnicza. Jest to karta identyfikująca
wydawcę i uprawnionego posiadacza, uprawniająca do wypłaty gotówki
i dokonywania zapłaty, w przypadku zaś karty wydanej przez bank
lub instytucję ustawowo upoważnioną do udzielania kredytu – także do
45 Zob. art. 498 i 499 k.c.
46 Zob. szerzej Prawo bankowe. Komentarz, s. 265–266 oraz L. Góral, M. Karlikowska, K. Koperkiewicz-
Mordel, Polskie prawo bankowe, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 203.
47 Zob. art. 85 i 86 pr. bank.
kompensata
okresowe
rozliczenia
planowe
akredytywa
karta płatnicza
346
dokonywania wypłaty gotówki i zapłaty z wykorzystaniem kredytu48.
Prawa i obowiązki wydawcy i posiadacza karty określa ustawa o elektronicznych
instrumentach płatniczych49. Zgodnie z jej przepisami, przez
umowę o kartę płatniczą wydawca karty zobowiązuje się wobec posiadacza
karty płatniczej do rozliczania operacji dokonywanych przy jej użyciu,
a posiadacz zobowiązuje się do zapłaty kwot operacji wraz z należnymi
wydawcy karty kwotami opłat i prowizji lub do spłaty swoich zobowiązań
na rachunek wskazany przez wydawcę. Szczegółowo prawa i obowiązki
stron rozliczeń dokonywanych za pomocą karty określane są w umowach
i regulaminach bankowych. W praktyce bankowej wykształciło się kilka
odmian kart płatniczych. Należą do nich: karty debetowe, karty kredytowe
oraz karty z opóźnionym terminem płatności. Karta debetowa umożliwia
korzystanie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym
jej posiadacza. Karta kredytowa natomiast daje możliwość wypłaty gotówki
i dokonywania zapłat z wykorzystaniem odnawialnego kredytu
przyznanego posiadaczowi przez jej wydawcę. Z kolei karta z opóźnionym
terminem płatności pozwala na dokonywanie wypłat gotówki lub
zapłat w granicach określonego limitu. Obciążenie rachunku posiadacza
karty kwotą dokonanych operacji następuje jednak dopiero w ostatnim
dniu okresu rozliczeniowego.
§ 6. P ostępowanie naprawcze, likwidacja i upadłość
banków
1. Celem postępowania naprawczego jest zapewnienie bezpieczeństwa
środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych
przez zapobieżenie upadłości lub likwidacji banku. Ze względu na uprawnienia
Komisji Nadzoru Finansowego, jakie przysługują jej w trakcie postępowania
naprawczego, można uznać to postępowanie za element nadzoru
bankowego50.
Przesłanką wszczęcia postępowania naprawczego jest powstanie
straty bilansowej lub samej groźby jej nastąpienia albo powstanie niebezpieczeństwa
niewypłacalności. Jeśli zachodzi jedna z wymienionych przesłanek,
zarząd banku obowiązany jest wszcząć postępowanie naprawcze.
Oznacza to, iż zarząd powinien zawiadomić Komisję Nadzoru Finansowego
o zaistnieniu przesłanek postępowania oraz, w odpowiednim terminie,
przedstawić jej program naprawczy. Program ten powinien zawierać
analizę przyczyn powstania złego stanu finansowego banku oraz określenie
środków pozwalających przywrócić stan prawidłowy. Jeśli zarząd
48 Zob. art. 4 pkt 4 pr. bank.
49 Ustawa z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm.).
50 Por. A. Pomorska, Komentarz do prawa bankowego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1994,
s. 159; Prawo bankowe. Komentarz, s. 510.
odmiany kart
płatniczych
przesłanki
wszczęcia
postępowania
naprawczego
347
banku nie przygotuje programu naprawy z własnej inicjatywy, Komisja
może zobowiązać bank do wszczęcia postępowania naprawczego. Może
ona również zlecić zarządowi poprawienie lub uzupełnienie programu
naprawczego. Zysk, jaki osiągnie bank w okresie realizacji programu naprawczego,
powinien być w pierwszej kolejności przeznaczony na pokrycie
straty bilansowej. Jeżeli zaś zysk przewyższy kwotę straty, nadwyżkę
należy przeznaczyć na zwiększenie funduszy własnych banku.
Odpowiedzialność za realizację programu postępowania naprawczego
obciąża, co do zasady, organy banku, a przede wszystkim jego zarząd.
Postępowanie naprawcze bank realizuje zatem samodzielnie. Samodzielność
ta może jednak zostać w pewnym stopniu ograniczona w związku
z ustanowieniem przez Komisję Nadzoru Finansowego kuratora nadzorującego
realizację programu naprawczego. Funkcję kuratora może pełnić
osoba posiadająca odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie zawodowe
w zakresie kierowania bankiem51. Kurator nie zastępuje organów banku.
Przysługuje mu jedynie prawo wnoszenia sprzeciwu wobec uchwał i decyzji
zarządu oraz rady nadzorczej do właściwego sądu gospodarczego.
Oświadczenie o zamiarze wniesienia takiego sprzeciwu, złożone na posiedzeniu
zarządu lub rady nadzorczej, wstrzymuje wykonanie uchwały
lub decyzji. Może on ponadto zaskarżyć uchwałę walnego zgromadzenia
akcjonariuszy lub walnego zgromadzenia członków banku spółdzielczego
do sądu, jeżeli narusza ona interes banku.
Natomiast daleko idące ograniczenie samodzielności banku wiąże
się z ustanowieniem zarządu komisarycznego na czas realizacji programu
naprawczego. Zarząd komisaryczny może być powołany przez Komisję
Nadzoru Finansowego, w przypadku gdy zarząd statutowy banku
nie przekazał we właściwym czasie programu naprawczego albo gdy jego
realizacja okazała się nieskuteczna.
Ze względu na zakres uprawnień zarządu komisarycznego oraz sposób
jego ustanowienia można uznać go za specyficzny organ banku52.
Na zarząd ten przechodzi bowiem prawo podejmowania uchwał i decyzji
we wszystkich sprawach zastrzeżonych w ustawach i statucie do właściwości
statutowych organów banku. Członkowie zarządu statutowego
zostają odwołani z mocy prawa. Natomiast kompetencje pozostałych organów
statutowych banku zostają zawieszone. Z uwagi na tak szeroki zakres
kompetencji zarządu komisarycznego decyzja o jego ustanowieniu
została poddana kontroli sądowej53. Zadaniem zarządu komisarycznego
51 Kuratorem banku realizującego program naprawczy, na swój wniosek, może zostać ustanowiony
Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Dotyczy to banku, któremu Bankowy Fundusz Gwarancyjny
udzielił pomocy finansowej przeznaczonej na usunięcie niebezpieczeństwa niewypłacalności.
Powołanie na kuratora Funduszu uzasadnione jest ponadto tym, iż w razie niepowodzenia
postępowania naprawczego i ogłoszenia upadłości banku będzie on ponosił odpowiedzialność
wobec osób, które powierzyły bankowi swoje środki pieniężne.
52 Por. Prawo bankowe. Komentarz, s. 517.
53 Skargę na omawianą decyzję może wnieść do sądu administracyjnego rada nadzorcza banku.
Wniesienie skargi nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji.
realizacja
programu
postępowania
naprawczego
realizacja
programu
naprawczego
przez zarząd
komisaryczny
348
jest opracowanie programu postępowania naprawczego oraz kierowanie
jego realizacją. Informacje o przebiegu procesu naprawy banku zarząd
komisaryczny przedkłada cyklicznie Komisji Nadzoru Finansowego oraz
radzie nadzorczej banku.
Jeśli program postępowania naprawczego nie zawiera wystarczających
środków do naprawy gospodarki banku lub jest niewłaściwie
realizowany, Komisja Nadzoru Finansowego może podjąć bezpośrednią
ingerencję w działalność tego banku. Ingerencja ta polega m.in. na
zakazaniu udzielania lub nakazaniu ograniczenia udzielania kredytów
i pożyczek pieniężnych akcjonariuszom (członkom) banku oraz członkom
zarządu, rady nadzorczej i pracownikom. Zarządzenia Komisji
Nadzoru Finansowego wydawane w toku postępowania naprawczego
nie podlegają zaskarżeniu. Pozwala to na przyspieszenie przebiegu
tego postępowania, a tym samym szybsze wyprowadzenie banku
ze stanu zagrożenia.
2. Jeśli wyprowadzenie banku ze stanu zagrożenia poprzez realizację
programu naprawczego nie jest możliwe, przeprowadza się postępowanie
likwidacyjne. Celem tego postępowania jest zakończenie
bytu prawnego banku w sposób jak najbardziej chroniący interesy jego
klientów oraz minimalizujący zakłócenia w funkcjonowaniu całego
systemu bankowego54. Zakończenie bytu prawnego banku może polegać
na przejęciu tego banku przez inny bank lub na jego likwidacji.
Uregulowane w przepisach prawa bankowego postępowanie likwidacyjne
jest elementem nadzoru bankowego. Decyzje wiążące banki
w toku tego postępowania podejmowane są zatem przez Komisję
Nadzoru Finansowego55.
Możliwe jest również podjęcie przez bank samodzielnej decyzji o likwidacji.
I wówczas jednak organ nadzorczy może ingerować w proces
likwidacji poprzez zmianę osoby likwidatora.
Postępowanie likwidacyjne powinno być wszczęte, jeśli prowadzona
wcześniej naprawa gospodarki banku nie dała zadowalających rezultatów
lub bez wcześniejszego postępowania naprawczego. Przesłanką podjęcia
przez Komisję Nadzoru Finansowego decyzji o przejęciu banku lub jego
likwidacji jest poniesienie straty przekraczającej połowę funduszy własnych.
Decyzja taka może być także podjęta, jeżeli wystąpiły okoliczności
grożące niewypłacalnością banku lub obniżeniem jego funduszy własnych
w takim stopniu, że nie byłyby spełnione wymagania obowiązujące
przy tworzeniu banków.
54 Por. Prawo bankowe. Komentarz, s. 519.
55 Od decyzji tych rada nadzorcza banku może wnieść skargę do sądu administracyjnego.
Wniesienie skargi nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji. Ze względu na ochronę interesów
akcjonariuszy lub członków banku spółdzielczego przed rozpatrzeniem skargi nie można jednak
rozpocząć upłynniania majątku likwidowanego banku lub przejmowania tego majątku przez
inny bank. W stosunku do banku państwowego Komisja Nadzoru Finansowego może jedynie
wnioskować do Rady Ministrów o zarządzenie likwidacji banku.
ingerencja KNF
w działalność
banku w toku
postępowania
naprawczego
cele
postępowania
likwidacyjnego
przesłanki
wszczęcia
postępowania
likwidacyjnego
349
W przypadku podjęcia przez Komisję Nadzoru Finansowego decyzji
o przejęciu banku przez inny bank, zarząd banku przejmowanego
ulega rozwiązaniu, natomiast kompetencje rady nadzorczej oraz
walnego zgromadzenia zostają zawieszone. Zarząd majątkiem banku
przejmowanego obejmuje bank przejmujący. Bank ten ogłasza w określony
przepisami sposób decyzję o przejęciu oraz wzywa wierzycieli
banku przejmowanego do zgłaszania roszczeń56. Przejęcia dokonuje
się na podstawie bilansu sporządzonego na dzień przejęcia. Fundusze
własne banku przejmowanego przeznacza się na pokrycie jego
strat bilansowych, a pozostałe składniki majątku tego banku – na zaspokojenie
lub zabezpieczenie jego wierzycieli. Akcjonariuszom lub
członkom banku przejmowanego bank przejmujący wypłaca środki
pozostałe po zaspokojeniu wierzycieli lub przyznaje im akcje własne,
albo – w banku spółdzielczym – prawo do odpowiedniej wartości funduszu
udziałowego. Zakończeniem omawianego postępowania jest
wykreślenie banku przejmowanego z odpowiedniego rejestru osób
prawnych.
Natomiast w przypadku podjęcia decyzji o likwidacji zarząd banku
ulega rozwiązaniu, a kompetencje rady nadzorczej zostają zawieszone.
Zarząd nad jego majątkiem obejmuje zaś likwidator. Likwidacja banku
prowadzona jest w zasadzie na podstawie przepisów właściwych dla
danego rodzaju osoby prawnej57. Prawo bankowe zastrzega dodatkowo,
iż w okresie likwidacji nie wypłaca się dywidendy ani oprocentowania
udziałów, likwidator zaś ma obowiązek złożyć Komisji Nadzoru Finansowego
do zatwierdzenia:
1) bilans otwarcia likwidacji,
2) program likwidacji,
3) rachunek z jej przeprowadzenia.
Ponadto likwidator składa Komisji oraz wierzycielom okresowe sprawozdania
z przebiegu likwidacji. Celem postępowania likwidacyjnego jest
zakończenie bieżącej działalności banku, ściągnięcie jego wierzytelności,
spieniężenie majątku oraz wypełnienie zobowiązań. Środki pozostałe po
zaspokojeniu roszczeń wierzycieli banku dzieli się między akcjonariuszy
albo członków banku spółdzielczego. Po zakończeniu likwidacji podmiot
ją prowadzący składa do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie banku
z właściwego rejestru.
3. Upadłość jest instytucją prawną, której celem jest ochrona wierzycieli
niewypłacalnego dłużnika polegająca na ich równomiernym, choć
niepełnym zaspokojeniu58. Przesłanką ogłoszenia upadłości banku jest
56 Obowiązek zgłaszania roszczeń nie dotyczy wierzycieli z tytułu prowadzonych przez przejmowany
bank rachunków bankowych.
57 Tzn. na podstawie kodeksu spółek handlowych lub prawa spółdzielczego.
58 Por. A. Jakubecki, A. Kidyba, J. Mojak, R. Skubisz, Zarys prawa spółek, Meritum, Lublin 1994,
s. 325.
skutki decyzji
o przejęciu
banku przez
inny bank
skutki decyzji
o likwidacji
przesłanka
ogłoszenia
upadłości banku
350
powstanie sytuacji, w której według bilansu aktywa banku nie wystarczą
na zaspokojenie jego zobowiązań. W razie stwierdzenia zaistnienia przesłanki
upadłości zarząd banku, zarząd komisaryczny lub likwidator zawiadamia
o tym fakcie Komisję Nadzoru Finansowego, ta zaś podejmuje
decyzję o zawieszeniu działalności banku59. Następnie Komisja Nadzoru
Finansowego powinna:
a) podjąć decyzję o przejęciu banku, do którego odnosi się przesłanka
upadłości, przez inny bank, albo
b) wystąpić do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.
Należy zaznaczyć, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być
zgłoszony ani przez sam bank, ani przez jego wierzycieli. Wyłączenie
możliwości zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości banku przez te
podmioty ma na celu ochronę stabilności systemu bankowego.
W okresie zawieszenia działalności bank nie może w zasadzie wykonywać
czynności bankowych. Uprawniony jest jedynie do przeprowadzania
windykacji swoich należności z tytułu wcześniej udzielonych
kredytów, pożyczek pieniężnych lub akredytyw. Nie może natomiast
wypłacać środków pochodzących z nadwyżki bilansowej ani oprocentowania
wkładów. Zawieszeniu ulega także egzekucja z rachunków prowadzonych
przez bank. Warunki i zakres działania banku w okresie zawieszenia
określa szczegółowo decyzja Komisji Nadzoru Finansowego.
W okresie zawieszenia bankiem kierują w zasadzie jego organy statutowe.
Organ nadzoru może jednak zawiesić ich działalność i powołać zarząd
komisaryczny.
Celem zawieszenia działalności banku jest ograniczenie wypływu
środków pieniężnych z jego kas i rachunków60. Ogranicza to, z jednej
strony, uprawnienia wierzycieli banku, z drugiej jednak – chroni ich interesy,
ponieważ może ułatwić proces przejęcia zawieszonego banku przez
inny bank oraz zabezpiecza przed uszczuplaniem masy upadłościowej.
Przebieg postępowania upadłościowego określają przepisy ustawy – Prawo
upadłościowe i naprawcze61.
Najkorzystniejszym rozwiązaniem z punktu widzenia zarówno
wierzycieli banku, wobec którego zachodzi przesłanka ogłoszenia
upadłości, jak również ochrony stabilności całego systemu bankowego,
jest przejęcie tego banku przez inny bank. Procedura przejęcia
została przedstawiona wyżej, przy opisie postępowania likwidacyjnego.
59 Decyzję taką Komisja Nadzoru Finansowego może podjąć także z własnej inicjatywy, jeśli
stwierdzi zaistnienie przesłanki ogłoszenia upadłości.
60 Por. Prawo bankowe. Komentarz, s. 528.
61 Zob. przepisy tytułu II części trzeciej Postępowanie upadłościowe wobec banków ustawy z dnia
28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.).
zawieszenie
działalności
banki
przejęcie banku
przez inny bank
jako alternatywa
ogłoszenia
upadłości
351
§ 7. Organizacja oraz funkcje
Narodowego Banku Polskiego
1. Pozycję prawną Narodowego Banku Polskiego wyznaczają przepisy
Konstytucji oraz ustawy o Narodowym Banku Polskim62 określające
cele jego działalności, organizację oraz zadania. Narodowy Bank Polski
w myśl Konstytucji jest bankiem centralnym Rzeczypospolitej Polskiej.
Jego zadaniem jest dbałość o wartość polskiego pieniądza. Do banku tego
należy wyłączne prawo emitowania znaków pieniężnych oraz kształtowania
i realizacji polityki pieniężnej63. Konkretyzując przytoczone regulacje
konstytucyjne, ustawa o Narodowym Banku Polskim stanowi, iż podstawowym
celem działalności banku centralnego jest utrzymanie stabilnego
poziomu cen. Jednocześnie powinien on wspierać politykę gospodarczą
rządu, jednak tylko o tyle, o ile nie ogranicza to możliwości realizacji
celu podstawowego.
Aby zapewnić bankowi centralnemu możliwość prawidłowego wykonywania
jego funkcji, ustawodawca wyposażył bank, o którym mowa,
w szeroki zakres niezależności wobec Rady Ministrów. Można wyróżnić
trzy jej aspekty: personalny, finansowy oraz funkcjonalny64. Niezależność
personalna wynika ze sposobu powoływania organów Narodowego Banku
Polskiego. Sposób ten – omówiony dalej – sprawia, iż Rada Ministrów
nie ma wpływu na ich obsadę. Niezależność finansowa wiąże się z posiadaniem
przez bank centralny osobowości prawnej oraz zakazem pokrywania
deficytu budżetowego w drodze zaciągania przez Skarb Państwa
zobowiązań w tym banku. Natomiast niezależność funkcjonalna polega
na powierzeniu Narodowemu Bankowi Polskiemu wyłącznej kompetencji
do ustalania i realizowania polityki pieniężnej.
2. Narodowy Bank Polski jako bank centralny wyposażony został, jak
wyżej wspomniano, w odrębną od Skarbu Państwa osobowość prawną.
Organami tego banku są: Prezes Narodowego Banku Polskiego, Rada Polityki
Pieniężnej oraz Zarząd. Prezes jako organ banku centralnego przewodniczy
pozostałym organom tego banku, reprezentuje Narodowy Bank
Polski na zewnątrz, a także jako przełożony wszystkich pracowników zapewnia
wykonanie uchwał Rady Polityki Pieniężnej i Zarządu. Ponadto
Prezes Narodowego Banku Polskiego wyposażony został w kompetencje
do wydawania określonych decyzji administracyjnych skierowanych do
podmiotów pozostających poza strukturą banku centralnego65. W latach
1998–2007 Prezes Narodowego Banku Polskiego przewodniczył Komisji
Nadzoru Bankowego, do której w tym okresie należało wykonywanie
62 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r.
Nr 1, poz. 2 z późn. zm.).
63 Zob. art. 227 ust. 1 Konstytucji RP.
64 Por. K. Koperkiewicz-Mordel, Polski bank centralny w świetle nowej Konstytucji i ustawy o Narodowym
Banku Polskim. Bankowe ABC, Bank i Kredyt 1998, nr 40, s. 6.
65 Np. wydawanie zezwoleń dewizowych na podstawie art. 8 ust. 2 pr. dew.
cele NBP
niezależność
NBP
Prezes NBP
352
nadzoru bankowego. Obecnie zaś jest on członkiem Komisji Nadzoru
Finansowego, która wykonuje nadzór nad wieloma segmentami rynku
finansowego, w tym również nad systemem bankowym. Prezesa Narodowego
Banku Polskiego powołuje Sejm na wniosek Prezydenta na sześcioletnią
kadencję. Ustawa o Narodowym Banku Polskim jednorazowo
dopuszcza ubieganie się przez tę samą osobę o wybór na kolejną kadencję.
Odwołanie Prezesa przed upływem kadencji jest możliwe wyłącznie
z przyczyn wskazanych w przepisach ustawy. Wiążą się one z długotrwałą
chorobą, uniemożliwiającą wykonywanie obowiązków, prawomocnym
skazaniem za przestępstwo oraz orzeczeniem Trybunału Stanu o zakazie
zajmowania określonych stanowisk66. Przyczyny te zatem nie mają
związku z taką czy inną oceną merytoryczną realizowanej przez bank
centralny polityki pieniężnej.
Rada Polityki Pieniężnej jest organem Narodowego Banku Polskiego,
który realizuje podstawowe zadanie nałożone na bank centralny. Do
jej kompetencji należy bowiem coroczne uchwalanie założeń polityki pieniężnej.
Rada ustala również, kierując się założeniami polityki pieniężnej,
wysokość stóp kredytów refinansowych, stopy rezerw obowiązkowych
oraz zasady przeprowadzania operacji otwartego rynku. Poza tym Rada
pełni w banku centralnym rolę podobną do rady nadzorczej w spółce akcyjnej.
W tym zakresie zatwierdza plan finansowy oraz sprawozdanie
z działalności Narodowego Banku Polskiego, przyjmuje roczne sprawozdanie
finansowe, a także określa górne granice zobowiązań banku wynikające
z zaciągania pożyczek i kredytów w instytucjach zagranicznych.
Rada Polityki Pieniężnej podejmuje uchwały na posiedzeniach zwoływanych
nie rzadziej niż raz w miesiącu. W posiedzeniach tych mogą
brać udział wiceprezesi Narodowego Banku Polskiego, ale bez prawa głosu67.
Uchwały Rady i stanowiska zajęte przez jej członków w głosowaniu
publikowane są urzędowo w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
Rada Polityki Pieniężnej składa się z przewodniczącego, którym jest
Prezes Narodowego Banku Polskiego, oraz 9 członków. Członkowie ci
powoływani są na sześcioletnią kadencję, w równych częściach składu
Rady przez Prezydenta, Sejm oraz Senat, a wybierani spośród specjalistów
w dziedzinie finansów. Możliwość odwołania członka Rady przed
upływem kadencji jest bardzo ograniczona. Określone ustawą przyczyny
umożliwiające odwołanie wiążą się ze zrzeczeniem się funkcji, chorobą
trwale uniemożliwiającą sprawowanie funkcji członka Rady, prawomocnym
skazaniem za przestępstwo oraz nie zawieszeniem przez danego
członka Rady działalności w partii politycznej lub związku zawodowym68.
Wskazane przyczyny nie są zatem związane z podejmowanymi
przez danego członka Rady decyzjami w zakresie polityki pieniężnej. Za-
66 Zob. art. 9 ust. 5 ustawy o NBP.
67 Zob. § 6 ust. 1 uchwały Rady Polityki Pieniężnej z dnia 31 marca 2004 r. – Regulamin Rady
Polityki Pieniężnej (M.P. Nr 17, poz. 290).
68 Zob. art. 13 ust. 5 ustawy o NBP.
Rada Polityki
Pieniężnej
353
pewnia to Radzie Polityki Pieniężnej niezależność i stabilność niezbędną
do realizacji długofalowych celów polityki pieniężnej.
Zarząd Narodowego Banku Polskiego kieruje jego bieżącą działalnością
oraz realizuje uchwały Rady Polityki Pieniężnej. W skład Zarządu
wchodzi Prezes Narodowego Banku Polskiego jako jego przewodniczący,
dwóch wiceprezesów oraz od czterech do sześciu członków. Jeden z wiceprezesów,
zwany pierwszym zastępcą, zastępuje Prezesa w czasie jego
nieobecności. Wiceprezesów oraz członków Zarządu powołuje Prezydent
na wniosek Prezesa. Wiceprezesi i członkowie Zarządu Narodowego Banku
Polskiego powoływani są, podobnie jak Prezes i członkowie Rady Polityki
Pieniężnej, na trwającą 6 lat kadencję. Odwołanie członka Zarządu
przed upływem kadencji jest możliwe tylko w wyjątkowych przypadkach
wskazanych w ustawie o Narodowym Banku Polskim. Podobnie jak
w przypadku Prezesa i członków Rady Polityki Pieniężnej przyczyny warunkujące
odwołanie członka Zarządu nie mają związku z merytoryczną
treścią podejmowanych przez niego decyzji69.
Jako samodzielny podmiot prawa, posiadający osobowość prawną,
Narodowy Bank Polski prowadzi gospodarkę finansową, opierając się
na własnych funduszach. Fundusze te składają się z dwóch elementów:
funduszu statutowego oraz funduszu rezerwowego. Fundusz statutowy
powstał przez wyodrębnienie części majątku państwowego, a następnie
był powiększany z odpisów z zysku. Natomiast fundusz rezerwowy, przeznaczony
na pokrywanie ewentualnych strat bilansowych, tworzony jest
z pięcioprocentowego odpisu z rocznego zysku bilansowego.
Narodowy Bank Polski, na równi z jednostkami budżetowymi, korzysta
ze zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej. Jednak część jego
zysku bilansowego pozostająca po dokonaniu odpisów na istniejące fundusze
podlega wpłacie do budżetu państwa. W związku z tym Narodowy
Bank Polski niezainteresowany w zasadzie maksymalizowaniem zysku,
może się koncentrować na wykonywaniu zadań publicznych.
3. Analiza szczegółowego zakresu zadań banku centralnego określonego
w ustawie o Narodowym Banku Polskim oraz w innych ustawach
pozwala na wyodrębnienie trzech zasadniczych jego funkcji. Należą do
nich: funkcja emisyjna, funkcja banku banków oraz funkcja banku państwa70.
Funkcja emisyjna polega na wprowadzaniu do obiegu i wycofywaniu
z niego znaków pieniężnych. Narodowemu Bankowi Polskiemu
przysługuje wyłączne prawo emitowania znaków pieniężnych Rzeczypospolitej
Polskiej, czyli banknotów i monet opiewających na złote i grosze.
Wielkość emisji oraz terminy wprowadzania do obiegu znaków pieniężnych
określa, w drodze zarządzenia, Prezes Narodowego Banku Polskie-
69 Są to takie same przyczyny jak w przypadku członka Rady Polityki Pieniężnej. Zob. art. 13
ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 2b ustawy o NBP.
70 Szerzej na ten temat zob. W. Baka, Bankowość centralna. Funkcje – metody – organizacja, Biblioteka
Menedżera i Bankowca „Zarządzanie i Finanse”, Warszawa 1998, s. 31 i n.
zarząd NBP
fundusze NBP
funkcje NBP
realizacja
funkcji
emisyjnej
354
go. On także ustala wzory i wartość nominalną banknotów oraz monet.
Do kompetencji Prezesa należy również określanie zasad i trybu wymiany
zużytych znaków pieniężnych.
Wykonywanie funkcji emisyjnej polega zatem, zgodnie z przytoczonymi
wyżej regulacjami prawnymi, na prawidłowym zorganizowaniu
gospodarki znakami pieniężnymi. Zachowanie odpowiedniej ilości
znaków pieniężnych znajdujących się w obiegu oraz proporcji między
poszczególnymi ich rodzajami jest warunkiem prawidłowego przebiegu
rozliczeń w gospodarce narodowej71. Realizacja funkcji emisyjnej oraz
funkcji banku banków oparta jest na założeniach polityki pieniężnej, ustalanych
corocznie przez Radę Polityki Pieniężnej.
Funkcja banku banków służy osiąganiu dwóch wiążących się ze
sobą celów. Polega ona, po pierwsze, na oddziaływaniu na system bankowy
tak, aby została zrealizowana przyjęta polityka pieniężna, łączy
się zatem ściśle z realizacją funkcji emisyjnej72. Po drugie, powinna ona
zapewnić prawidłowe funkcjonowanie systemu bankowego poprzez regulowanie
jego płynności.
Wykonywaniu omawianej funkcji służą uregulowane w przepisach
ustawy o Narodowym Banku Polskim instrumenty polityki pieniężnej73.
Mają one zarówno charakter ekonomiczny, jak i administracyjny. Do instrumentów
o charakterze ekonomicznym należą: kredyty refinansowe
oraz operacje otwartego rynku. Natomiast administracyjny charakter
mają: rezerwy obowiązkowe, limity kredytowe oraz obowiązkowe depozyty,
których podstawą obliczenia są środki zagraniczne wykorzystywane
przez banki i krajowych przedsiębiorców.
Kredyty refinansowe są udzielane przez bank centralny bankom
operacyjnym w celu uzupełnienia ich zasobów pieniężnych. Mogą one
przybrać jedną z dwóch podstawowych form: kredytu refinansowego
podstawowego oraz kredytu redyskontowego. Kredyt refinansowy podstawowy
może zostać udzielony do określonej kwoty w rachunku kredytu,
pod zastaw papierów wartościowych (kredyt lombardowy) lub w innej
formie określonej przez Zarząd Narodowego Banku Polskiego. Przy
udzielaniu takiego kredytu Narodowy Bank Polski kieruje się w zasadzie
zdolnością banku do spłaty kredytu wraz z odsetkami w umówionym
terminie. Bank centralny może jednak udzielić kredytu refinansowego
również na realizację programu postępowania naprawczego. Kredyt redyskontowy
jest natomiast udzielany w formie przyjmowania przez Narodowy
Bank Polski od innych banków weksli do dyskonta lub redyskonta.
Rodzaje tych weksli określa Zarząd. Stopy kredytów refinansowych
ustala zaś Rada Polityki Pieniężnej.
Operacje otwartego rynku polegają na sprzedaży i skupie przez Narodowy
Bank Polski papierów wartościowych na rynku bankowym. W ten
71 Por. K. Koperkiewicz-Mordel, Polski bank centralny w świetle…, s. 10.
72 Dlatego w literaturze niekiedy ujmuje się obie funkcje łącznie.
73 Zob. rozdział 6 ustawy o NBP.
treść funkcji
banku banków
realizacja
funkcji banku
banków
kredyty
refinansowe
operacje
otwartego rynku
355
sposób bank centralny może regulować płynność banków operacyjnych.
W ramach operacji otwartego rynku Narodowy Bank Polski może emitować
i sprzedawać oraz skupować dłużne papiery wartościowe. Mogą
to być np. własne papiery wartościowe, ale również skarbowe papiery
wartościowe.
W celu kształtowania podaży pieniądza oraz działalności kredytowej
Narodowy Bank Polski gromadzi rezerwy obowiązkowe banków. Rezerwę
obowiązkową stanowi wyrażona w złotych część środków pieniężnych
w złotych i walutach obcych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
środków uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych oraz
innych środków przyjętych przez bank a podlegających zwrotowi. Do
podstawy obliczania rezerwy obowiązkowej nie wlicza się jednak środków
przyjętych od innego banku krajowego oraz pozyskanych z zagranicy
na okres co najmniej 2 lat, a także środków uzyskanych ze sprzedaży
papierów wartościowych zabezpieczonych hipotecznie oraz listów
zastawnych o okresie wykupu powyżej 5 lat. Do podstawy obliczania tej
rezerwy nie wlicza się również środków pozyskanych na podstawie umów
o prowadzenie indywidualnych kont emerytalnych74. Stopy rezerw obowiązkowych
określa Rada Polityki Pieniężnej. Mogą one być zróżnicowane
w zależności od umownego okresu przechowywania w banku środków
pieniężnych i rodzaju waluty. Maksymalne stopy rezerw określone
zostały w przepisach ustawy o Narodowym Banku Polskim.
Kwoty rezerw obowiązkowych banki przechowują na rachunkach
w banku centralnym. Zasady naliczania oraz utrzymywania tej rezerwy
określa Zarząd. Kwotę rezerwy obliczonej na podstawie wskazanych
wyżej zasad banki pomniejszają, zgodnie z ustawą o Narodowym Banku
Polskim, o kwotę stanowiącą równowartość 500 000 euro. Zarząd może
również postanowić, iż utrzymywanie przez bank określonego zapasu
gotówki w kasie jest równoznaczne z odprowadzeniem jej na rachunek
rezerwy obowiązkowej. W razie naruszenia przez banki obowiązku utrzymywania
rezerwy muszą one zapłacić odsetki od różnicy między kwotą,
która powinna być utrzymywana, a kwotą faktycznie utrzymywaną. Środki
pieniężne zgromadzone przez banki na rachunkach w Narodowym
Banku Polskim jako rezerwa obowiązkowa podlegają oprocentowaniu.
Nadzwyczajnymi instrumentami polityki pieniężnej są limity kredytowe
oraz obowiązkowe depozyty od środków zagranicznych. Mogą być
one wprowadzone, gdy przedstawione wcześniej instrumenty zawodzą
i następuje zagrożenie realizacji polityki pieniężnej. Limity kredytowe
oznaczają ograniczenie środków pieniężnych, które mogą być oddawane
przez banki do dyspozycji kredytobiorców i pożyczkobiorców. Natomiast
obowiązkowe i nieoprocentowane depozyty mogą obejmować zagraniczne
środki pieniężne wykorzystywane przez banki i krajowych przedsię-
74 W rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach
emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1205 z późn. zm.).
rezerwy
obowiązkowe
nadzwyczajne
instrumenty
polityki
pieniężnej
356
biorców. O zastosowaniu omawianych instrumentów polityki pieniężnej
decyduje Rada Polityki Pieniężnej.
Wykonując funkcję banku państwa, Narodowy Bank Polski współdziała
z organami państwa w kształtowaniu i realizacji polityki gospodarczej
oraz świadczy usługi finansowe na rzecz państwa75. We współdziałaniu
banku centralnego z organami państwa można wyróżnić trzy
elementy:
1) przekazywanie przez bank centralny informacji o prowadzonej polityce
pieniężnej oraz sytuacji w sektorze bankowym,
2) współdziałanie z Ministrem Finansów w opracowywaniu planów
finansowych państwa i realizacji polityki walutowej,
3) opiniowanie projektów niektórych aktów normatywnych.
W zakresie wykonywania obowiązków informacyjnych Narodowy
Bank Polski przedstawia Sejmowi i Radzie Ministrów założenia polityki
pieniężnej, roczne zestawienia międzynarodowej pozycji inwestycyjnej,
bilans płatniczy, a także roczne sprawozdanie z działalności banku.
Współdziałanie w tworzeniu planów finansowych państwa obejmuje
przede wszystkim budżet państwa. Politykę walutową kształtuje Rada
Ministrów w porozumieniu z Radą Polityki Pieniężnej, natomiast jej realizacja
stanowi zadanie banku centralnego. Z kolei opinii Narodowego
Banku Polskiego należy zasięgać w sprawie projektu budżetu państwa
oraz aktów normatywnych dotyczących banków i mających znaczenie
dla systemu bankowego.
Usługi świadczone przez bank centralny na rzecz państwa polegają
przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych dla państwowych
jednostek organizacyjnych. Obsługa bankowa budżetu państwa
może jednak zostać powierzona Bankowi Gospodarstwa Krajowego76.
Ponadto bank centralny zapewnia, na podstawie umowy zawieranej z Ministrem
Finansów, obsługę pożyczek państwowych, a także reprezentuje
interesy państwa w międzynarodowych instytucjach bankowych i finansowych.
Zadaniem nałożonym na bank centralny, które nie mieści się całkowicie
w żadnej z wymienionych wyżej funkcji, jest organizowanie
rozliczeń pieniężnych. Do 1993 r. Narosowy Bank Polski pełnił rolę
centralnej instytucji rozliczeniowej i w tym zakresie był izbą rozliczeniową.
Z inicjatywy banku centralnego w tym właśnie roku zorganizowano
Krajową Izbę Rozliczeniową funkcjonującą w formie spółki
akcyjnej. Obecnie organizowanie przez NBP rozliczeń pieniężnych
polega na realizowaniu zleceń Krajowej Izby Rozliczeniowej dotyczących
przeksięgowań na rachunkach banków prowadzonych w tym
banku.
75 Por. K. Koperkiewicz-Mordel, Polski bank centralny w świetle…, s. 13.
76 Zob. art. 160 ust. 4 i 6 u.f.p.
realizacja
funkcji banku
państwa
357
§ 8. Nadzór bankowy
1. Nadzór bankowy polega na możliwości władczego wkraczania
przez odpowiedni organ państwowy w działalność instytucji wykonujących
czynności bankowe. Celem nadzoru jest zapewnienie bezpieczeństwa
środków powierzonych tym instytucjom w drodze badania
przestrzegania przez banki prawnie określonych reguł rozważnego zarządzania
ryzykiem bankowym77. Powstanie instytucji nadzoru bankowego
wiąże się z okresem kryzysu gospodarczego z przełomu lat 20. i 30.
XX wieku. Przyczyn załamania się systemów bankowych poszczególnych
państw, jakie wówczas nastąpiło, upatrywano w podejmowaniu przez
banki nadmiernego ryzyka. Aby je ograniczyć w przyszłości, rozpoczęto
tworzenie regulacji prawnych, zwanych normami ostrożnościowymi,
wyznaczających granice dopuszczalnego ryzyka w działalności banków78.
Stworzenie zaś takich regulacji pociągnęło za sobą konieczność powołania
do życia instytucji czuwających nad ich przestrzeganiem.
Rozwiązania prawne w zakresie nadzoru bankowego przyjęte
w różnych krajach nie są jednolite. Wywołuje to pewne trudności w wykonywaniu
nadzoru bankowego w stosunku do instytucji prowadzących
działalność o charakterze międzynarodowym. W celu usunięcia
tych trudności i stworzenia jednolitych, a zarazem efektywnych zasad
nadzoru bankowego utworzony został Bazylejski Komitet Nadzoru Bankowego.
Instytucja ta opracowała i opublikowała dokument pt. Podstawowe
zasady nadzoru bankowego, przyjmowany w wielu krajach jako wzór
regulacji prawnych w omawianym zakresie. W czerwcu 2004 r. Bazylejski
Komitet Nadzoru Bankowego opublikował Nową Umowę Kapitałową,
której postanowienia zostały wdrożone do prawa wspólnotowego
Dyrektywą w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez
instytucje kredytowe z 2006 r. Nowa Umowa Kapitałowa, a za nią powołana
wyżej dyrektywa, wprowadziły istotne zmiany w stosunku do
rozwiązań obowiązujących wcześniej. Idą one w dwóch kierunkach. Po
pierwsze, wprowadzają obowiązek zapewnienia kapitału na pokrycie
nie tylko ryzyka kredytowego i rynkowego79, jak to było dotychczas,
ale również na pokrycie ryzyka operacyjnego. Ryzyko, o którym mowa
wynika z niewłaściwych czy błędnych procesów zarządzania bankiem,
winy ludzi, błędów systemowych oraz zdarzeń zewnętrznych. Po drugie
zaś, wprowadza się możliwość tworzenia przez instytucje kredytowe
własnych, wewnętrznych modeli szacowania ryzyka kredytowego
i operacyjnego, które mogą być stosowane po uzyskaniu akceptacji
77 Por. K. Koperkiewicz-Mordel, L. Góral, Organizacja i zadania nadzoru bankowego. Bankowe
ABC, Bank i Kredyt, 1996, nr 12, s. 2.
78 Por. M. Iwanicz-Drozdowska, Regulacje ostrożnościowe – powstanie i ewolucja, Bank i Kredyt
1996, nr 9, s. 53–54.
79 Np. wynikającego z udzielonych kredytów czy przyjętych zobowiązań pozabilansowych,
zmian kursów walut lub stóp procentowych.
powstanie
nadzoru
bankowego
Bazylejski
Komitet
Nadzoru
Bankowego
358
organów nadzorczych. Ponadto instytucje kredytowe mają obowiązek
publikowania informacji o stosowanych przez siebie metodach zarządzania
ryzykiem80.
2. Unormowanie instytucji nadzoru bankowego w Polsce podzielone
zostało między dwa akty prawne: ustawę o nadzorze nad rynkiem finansowym
oraz prawo bankowe81. Pierwszy z powołanych aktów reguluje
w zasadzie jedynie strukturę organizacyjną oraz cele nadzoru, natomiast
drugi określa kompetencje organów nadzorczych oraz środki, jakie mogą
być stosowane wobec podmiotów nadzorowanych, a także środki ochrony
prawnej przysługujące tym podmiotom.
Ustawa o nadzorze nad rynkiem finansowym powołuje do życia
organ wykonujący nadzór nad rynkiem finansowym. Jest nim Komisja
Nadzoru Finansowego. Zakres działalności nadzorczej tego organu
obejmuje, obok systemu ubezpieczeń majątkowych, ubezpieczeń emerytalnych,
rynku kapitałowego, także system bankowy. W skład Komisji
wchodzą: przewodniczący, dwóch jego zastępców oraz czterech członków.
Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego powołuje Prezes
Rady Ministrów na 5-letnią kadencję spośród osób spełniających określone
wymagania fachowe i moralne82. Odwołanie Przewodniczącego jest
możliwe wyłącznie z przyczyn wskazanych w ustawie. Należą do nich:
prawomocne skazanie za przestępstwo, utrata obywatelstwa polskiego
oraz trwająca ponad 3 miesiące choroba uniemożliwiająca sprawowanie
funkcji. Przyczyny te, jak widać, nie wiążą się ze sposobem wykonywania
nadzoru czy merytoryczną oceną treści podejmowanych przez Komisję
rozstrzygnięć. Ustawa o nadzorze finansowym stwarza więc gwarancje
niezależności i stabilności pozycji Przewodniczącego konieczne
z punktu widzenia skuteczności wykonywania nadzoru nad rynkiem
finansowym. Zastępców Przewodniczącego, spełniających takie same
wymagania, powołuje i odwołuje Prezes Rady Ministrów na wniosek
Przewodniczącego. Członkami Komisji Nadzoru Finansowego są: minister
właściwy do spraw instytucji finansowych albo jego przedstawiciel,
minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego albo jego
przedstawiciel, Prezes Narodowego Banku Polskiego albo delegowany
przez niego wiceprezes oraz przedstawiciel Prezydenta Rzeczpospolitej.
Komisja podejmuje rozstrzygnięcia większością głosów w obecności co
najmniej czterech osób z jej składu, w tym Przewodniczącego lub jego
zastępcy. Może ona jednak upoważnić Przewodniczącego, jego zastępców
lub pracowników Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego do samo-
80 W ten sposób przestrzeganie przez poszczególne instytucje kredytowe mechanizmów zarządzania
ryzykiem poddane zostało ocenie konkurentów i klientów.
81 Zob. ustawa z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. Nr 157,
poz. 1119 z późn. zm.) i rozdział 11 oraz 11a pr. bank.
82 Od kandydatów oczekuje się odpowiedniej wiedzy w zakresie nadzoru nad rynkiem finansowym,
wyższego wykształcenia, co najmniej 3-letniego stażu pracy na stanowisku kierowniczym,
niekaralności oraz nieposzlakowanej opinii. Por. art. 7 ust. 1 u.n.r.f.
organizacja
nadzoru
bankowego
359
dzielnego podejmowania niektórych rozstrzygnięć należących do kompetencji
Komisji83.
Komisja jako ciało kolegialne nie podejmuje bezpośrednio wykonywania
czynności kontrolnych wobec banków. Do realizacji funkcji kontrolnych
nadzoru oraz wykonywania decyzji Komisji utworzony został
Urząd Komisji Nadzoru Finansowego. Koszty działalności Komisji Nadzoru
Finansowego i jej Urzędu pokrywane są z wpłat wnoszonych przez
podmioty nadzorowane. W odniesieniu do banków wysokość i zasady
ich dokonywania określa prawo bankowe84.
Do końca 2007 r. nadzór bankowy wykonywany był, jak wyżej wskazano,
przez Komisję Nadzoru Bankowego, której przewodniczył Prezes
banku centralnego. Jej organem wykonawczym był zaś Generalny Inspektorat
Nadzoru Bankowego funkcjonujący w strukturze Narodowego Banku
Polskiego jako jeden z departamentów centrali. Nadzór bankowy był
zatem związany z bankiem centralnym.
Nadzorowi wykonywanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego
podlega działalność banków, oddziałów i przedstawicielstw banków
zagranicznych mających siedzibę w kraju oraz oddziałów i przedstawicielstw
instytucji kredytowych. W zakresie uzgodnionym z zagranicznym
organem nadzoru bankowego, jeśli przewiduje to umowa międzynarodowa
lub na zasadzie wzajemności, Komisja Nadzoru Finansowego może
wykonywać nadzór także w stosunku do oddziałów i przedstawicielstw
banków krajowych za granicą.
Ze względu na obowiązującą w Unii Europejskiej zasadę swobody
podejmowania działalności przez instytucje kredytowe posiadające licencję
wydaną w jednym z państw członkowskich konieczne są jednolite
reguły podziału kompetencji w zakresie nadzoru między władzami
nadzorczymi państw członkowskich. Dyrektywa z 2006 r. w sprawie
podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe
przyjmuje w tym zakresie jako zasadę, iż nadzór należy do kompetentnej
władzy kraju macierzystego, tj. kraju, w którym dana instytucja uzyskała
licencję. Wiąże się to z zakazem wymagania przez władze kraju
goszczącego od oddziałów obcych instytucji kredytowych posiadania
wyodrębnionych funduszy własnych. Z tego względu nadzorowanie
stabilności finansowej instytucji kredytowej, tj. przede wszystkim jej
wypłacalności, może być realizowane tylko przez władze kraju macierzystego,
które posiadają informację o działalności zarówno centrali, jak
i wszystkich oddziałów instytucji kredytowej położonych na terytorium
różnych krajów członkowskich.
83 Ze względu na doniosłe skutki rozstrzygnięć Komisja nie może upoważnić Przewodniczącego
m.in. do wyrażania zgody na objęcie przez daną osobę stanowiska w zarządzie banku, zarządzenia
o likwidacji banku lub jego przejęciu przez inny bank, określania składników bilansu
banku, które mogą być zaliczane do funduszy własnych oraz nakładania kar finansowych.
84 Zob. art. 131a pr. bank. Określa on maksymalną wysokość składki wnoszonej przez banki
oraz upoważnia Prezesa Rady Ministrów do ustalenia zasad dokonywania wpłat.
podmiotowy
zakres nadzoru
bankowego
wykonywanie
nadzoru wobec
instytucji
kredytowych
mających
siedzibę w innym
państwie
członkowskim
360
Państwa członkowskie będące gospodarzami mają jednak prawo
i obowiązek nadzorowania płynności oddziałów. Nadzór ten powinien
być jednak realizowany we współpracy z władzami nadzorczymi państw
macierzystych. Władze nadzorcze państwa będącego gospodarzem mogą
ponadto kontrolować działalność oddziałów obcych instytucji kredytowych
w zakresie stosowanych procedur rachunkowości i mechanizmów
kontroli wewnętrznej. Natomiast nadzór nad ryzykiem rynkowym, tj.
przede wszystkim w zakresie zachowywania norm koncentracji kredytów
i innych wierzytelności, powinien być przedmiotem ścisłej współpracy
między kompetentnymi władzami państwa macierzystego instytucji kredytowej
i państwa goszczącego jej oddział85. Prawo bankowe zawiera rozstrzygnięcia
zgodne z przedstawionymi wyżej normami dyrektywy86.
Rozstrzygnięcia Komisji Nadzoru Finansowego podejmowane w ramach
wykonywania nadzoru mają charakter decyzji administracyjnych.
Zatem podmiotom nadzorowanym przysługuje środek ochrony prawnej
ich interesów w postaci skargi do sądu administracyjnego z powodu niezgodności
decyzji Komisji z prawem.
3. W wyniku koncentracji kapitału finansowego powstają holdingi
obejmujące także banki, które mogą stanowić w nich podmioty dominujące
lub zależne. Wykonywanie czynności bankowych przez banki należące
do holdingów wiąże się ze specyficznym rodzajem ryzyka, które
nie występuje, jeżeli bank działa samodzielnie nie będąc powiązanym
kapitałowo z innymi podmiotami. Z tego względu przepisy Dyrektywy
z 2006 r. o podejmowaniu i prowadzeniu działalności przez instytucje
kredytowe wymagają w zasadzie, w stosunku do instytucji kredytowych
pozostających w powiązaniach kapitałowych z innymi instytucjami kredytowymi
lub instytucjami finansowymi, wykonywania nadzoru na bazie
skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Sprawozdanie takie,
przedstawiające należności i zobowiązania całej grupy kapitałowej, stanowi
podstawę oceny przestrzegania wiążących instytucje kredytowe
norm ostrożnościowych. Istotą konsolidacji jest więc potraktowanie kilku
odrębnych, z prawnego punktu widzenia, podmiotów jako jednego
podmiotu w sensie ekonomicznym87.
Ustawa – Prawo bankowe także przewiduje wykonywanie nadzoru
skonsolidowanego nad bankami krajowymi, które działają w holdingach.
Nadzór skonsolidowany oznacza, iż Komisja Nadzoru Finansowego
nadzorująca przestrzeganie reguł rozważnego zarządzania ryzykiem
85 Por. pkt 21 i 22 preambuły powołanej dyrektywy.
86 Por. przepisy rozdziału 11a zatytułowanego „Nadzór nad oddziałami instytucji kredytowych”,
który został dodany przez powołaną wyżej ustawę z dnia 23 sierpnia 2001 r. o zmianie
ustawy – Prawo bankowe oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dyrektywa z 2006 r. w sprawie
podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe w omawianym zakresie
zawiera rozwiązania analogiczne do rozwiązań przyjętych wcześniej w przepisach dyrektywy
z 2000 r.
87 Por. E. Popowska, W. Wąsowski, Rachunkowość bankowa, Biblioteka Menedżera i Bankowca
„Zarządzanie i Finanse”, Warszawa 2000, s. 285.
uprawnienia
nadzorcze
władz kraju
goszczącego
charakter
prawny
rozstrzygnięć
nadzorczych
nadzór
skonsolidowany
361
powinna oceniać zachowanie tych reguł na podstawie skonsolidowanego
sprawozdania finansowego. Sprawozdania takie powinny być przekazywane
organowi nadzoru przez działające w holdingach banki. Ustawa
upoważnia ponadto Komisję do określania, w drodze uchwały, sposobu
obliczania funduszy własnych, wymogów kapitałowych, współczynnika
wypłacalności oraz limitów koncentracji zaangażowań w stosunku do
banków działających w holdingach. Należy zaznaczyć, iż wykonywanie
nadzoru skonsolidowanego, opartego na skonsolidowanym sprawozdaniu
finansowym oraz specyficznie ustalanych normach ostrożnościowych, nie
wyłącza wykonywania nadzoru indywidualnego w stosunku do każdego
banku będącego uczestnikiem holdingu.
Omawiane zagadnienie w pewnym zakresie regulowane jest także
w odrębnej ustawie. Zasady identyfikowania holdingów oraz wykonywania
nad nimi nadzoru uzupełniającego określają bowiem przepisy ustawy
o nadzorze uzupełniającym nad instytucjami kredytowymi, zakładami,
ubezpieczeń i firmami ubezpieczeniowymi wchodzącymi w skład konglomeratu
finansowego88. Powołany akt prawny określa szczególne reguły
wyznaczania adekwatności kapitałowej w holdingu, ustalania znaczącej
koncentracji ryzyka89, zarządzania tym ryzykiem oraz środki sprawowania
nadzoru uzupełniającego. Ze względu na charakter holdingu obejmującego
kilka odrębnych, choć powiązanych kapitałowo, podmiotów mogących
mieć siedziby w różnych krajach ustawa o nadzorze uzupełniającym
określa również zasady współpracy polskiego organu nadzorczego z organami
nadzorczymi innych krajów oraz wymiany informacji między nimi.
4. Ustawa o nadzorze nad rynkiem finansowym określa cele działania
Komisji Nadzoru Finansowego. Należą do nich: po pierwsze, zapewnienie
prawidłowego funkcjonowania rynku finansowego, po drugie zaś,
zapewnienie ochrony interesów uczestników tego rynku poprzez realizację
celów szczegółowo wskazanych przez ustawy regulujące działanie poszczególnych
segmentów rynku finansowego. Prawo bankowe formułuje
wprost dwa cele, jakie ma spełniać nadzór bankowy. Pierwszym z nich
jest zapewnienie bezpieczeństwa środków pieniężnych gromadzonych
na rachunkach bankowych. Natomiast drugi to zapewnienie zgodności
działania banków z przepisami prawa bankowego, ustawy o Narodowym
Banku Polskim, statutem banku oraz decyzją o wydaniu zezwolenia na
utworzenie banku.
5. Kompetencje Komisji Nadzoru Finansowego pozwalają na wyodrębnienie
kilku funkcji nadzoru bankowego. Należą do nich: funkcja licencyjna,
regulacyjna, kontrolna oraz dyscyplinująca90.
88 Ustawa z dnia 15 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 83, poz. 719 z późn. zm.).
89 Rodzaje ryzyka, które podlegają nadzorowi uzupełniającemu oraz zasady ustalania znaczącej
ich koncentracji, a także sposób sporządzania i przedstawiania organowi nadzoru sprawozdań
w tym zakresie określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września
2007 r. w sprawie znaczącej koncentracji ryzyka na poziomie konglomeratów finansowych
(Dz. U. Nr 170, poz. 1193).
90 Por. Prawo bankowe. Komentarz, s. 480.
cele nadzoru
bankowego
362
W ramach funkcji licencyjnej do zadań nadzoru bankowego należy
udzielanie zezwoleń na utworzenie banku oraz podjęcie przez bank
działalności operacyjnej, a także kierowanie procesami mającymi na celu
zakończenie bytu prawnego banku. Zagadnienia te zostały już wyżej
przedstawione. W zakresie omawianej funkcji do kompetencji Komisji
Nadzoru Finansowego należy ponadto wydawanie zezwoleń na wykonywanie
przez jednego akcjonariusza prawa głosu na walnym zgromadzeniu,
jeżeli nabył on pakiet akcji dający mu, łącznie z akcjami posiadanymi
wcześniej, prawo do wykonywania określonej części głosów podczas
walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wydając takie zezwolenie, organ
nadzorczy bada, czy osoba nabywająca akcje lub prawa z akcji daje rękojmię
prowadzenia spraw banku w sposób ostrożny i stabilny, a także czy
zaangażowany kapitał nie pochodzi z pożyczki, kredytu lub ze źródeł
nieudokumentowanych. Można odmówić wydania takiego zezwolenia
jeżeli nabywca akcji nie daje takiej rękojmi, a także gdy ze względu na
przepisy prawne obowiązujące w miejscu jego zamieszkania lub siedziby
nie będzie można efektywnie wykonywać nadzoru bankowego. Przyczyną
trudności w wykonywaniu nadzoru bankowego mogą bowiem być
ograniczenia prawne w przekazywaniu informacji dotyczących sytuacji
finansowej lub majątkowej akcjonariusza.
Funkcja regulacyjna nadzoru bankowego wiąże się z istnieniem
odpowiednich norm finansowych, które muszą być przestrzegane przez
banki w toku ich działalności. Są to tzw. regulacje ostrożnościowe. Mają
one na celu, jak była o tym wyżej mowa, ograniczenie ryzyka wiążącego
się z wykonywaniem czynności bankowych. Część takich norm określił
sam ustawodawca w treści ustawy – Prawo bankowe. Należą do nich:
minimalny współczynnik wypłacalności, norma adekwatności kapitału
oraz limit koncentracji zaangażowań91. Współczynnik wypłacalności
stanowi relację sumy funduszy własnych do aktywów i zobowiązań pozabilansowych
banku ważonych ryzykiem. Powinien on wynosić co najmniej
8%92. Sposób i szczegółowe zasady obliczania tego współczynnika
określa Komisja Nadzoru Finansowego w drodze uchwały.
Norma adekwatności kapitału zapewnia realizację zasady według,
której fundusze własne banków powinny być dostosowane do rodzaju
i rozmiarów zamierzonej działalności. Fundusze własne bowiem spełniają
wiele funkcji. Są one, o czym była już mowa, podstawą utworzenia
banku, gwarantują w określonym stopniu odpowiedzialność banku wobec
jego kontrahentów oraz pozwalają na kompensowanie ponoszonych
strat. Z tego względu ustawodawca wymaga, aby bank posiadał odpowiednią
kwotę funduszy własnych nie tylko w chwili ubiegania się o zezwolenie
na podjęcie działalności operacyjnej, ale w całym okresie prowadzenia
działalności bankowej. Norma adekwatności kapitałowej jest
91 Zob. art. 128 oraz 71 pr. bank.
92 Współczynnik wypłacalności nazywany jest inaczej współczynnikiem Cooke’a.
funkcja
licencyjna
nadzoru
bankowego
funkcja
regulacyjna
nadzoru
bankowego
współczynnik
wypłacalności
363
przez dany bank zrealizowania, jeżeli suma jego funduszy własnych oraz
pozycji dodatkowych bilansu, wskazanych przez Komisję Nadzoru Finansowego,
nie będzie niższa od pewnej wielkości. Wielkość tę wyznacza
suma wymogów kapitałowych z tytułu poszczególnych rodzajów ryzyka
obciążających bank, określonych przez Komisję, lub oszacowana przez
sam bank kwota konieczna do pokrycia poszczególnych rodzajów ryzyka.
W konkretnym przypadku normę adekwatności kapitałowej określa
ta ze wskazanych wyżej kwot, która jest wyższa. Sposób ustalania normy
adekwatności kapitałowej w przypadku instytucji działających w holdingu
określa powołana wyżej ustawa o nadzorze uzupełniającym i wydane
na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów.
Limit koncentracji zaangażowań ogranicza zaangażowanie banku
w stosunku do jednego klienta lub kilku klientów powiązanych kapitałowo
lub organizacyjnie z tytułu np. udzielonych kredytów, pożyczek
pieniężnych, nabytych obligacji, udzielonych gwarancji bankowych, poręczeń
i akredytyw, a także posiadanych akcji, udziałów, wniesionych dopłat
w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wkładów lub sum komandytowych
w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Suma
wymienionych wierzytelności i zaangażowania kapitałowego w stosunku
do jednego podmiotu albo kilku podmiotów powiązanych kapitałowo lub
organizacyjnie nie może przekraczać 25% funduszy własnych banku93.
Natomiast suma tzw. dużych zaangażowań nie może przekroczyć 800%
tych funduszy. Duże zaangażowania to takie, w których kwota zaangażowania
banku w stosunku do jednego klienta przekracza poziom 10%
funduszy własnych. Zarząd banku obowiązany jest zgłosić Komisji Nadzoru
Finansowego każdorazowe osiągnięcie lub przekroczenie przez zaangażowanie
poziomu 10% funduszy własnych, przekroczenie wskazanego
wyżej zaangażowania maksymalnego w stosunku do jednego klienta,
a także sumy dużych zaangażowań. Przy ustalaniu omawianego limitu
niektórych zaangażowań nie bierze się jednak pod uwagę. Należą do nich
zaangażowania, które nie zagrażają bezpieczeństwu prowadzenia działalności
bankowej i zarządzania ryzykiem. Ich rodzaje określa Komisja
Nadzoru Finansowego. W ramach limitów wskazanych ustawowo banki
ustalają własne, wewnętrzne limity zaangażowań kierując się specyfiką
swojej działalności. Niezależnie od obowiązku przestrzegania wskazanych
wyżej limitów bank zamierzający nabyć pakiet akcji lub udziałów,
którego wartość przekracza 5% jego funduszy własnych, powinien zgłosić
taki zamiar Komisji Nadzoru Finansowego.
Ustawodawca upoważnił ponadto Komisję do wydawania innych
jeszcze wiążących banki norm ostrożnościowych określających dopuszczalne
ryzyko w działalności banków oraz wskazywania zakresu ich zastosowania.
Stanowiąc takie normy, Komisja Nadzoru Finansowego reali-
93 Limit ten prawo bankowe obniża do 20%, w przypadku gdy klient banku jest w stosunku
do niego podmiotem dominującym lub zależnym.
limit
koncentracji
zaangażowań
inne normy
ostrożnościowe
364
zuje funkcję regulacyjną nadzoru. W ramach tej funkcji Komisja określa
również szczegółowy sposób wyliczania niektórych norm określonych
przepisami ustawy94.
Podstawą obliczania norm ostrożnościowych przyjętych w prawie
bankowym jest suma funduszy własnych. Ustawodawca musiał zatem
uregulować również składniki funduszy własnych oraz sposób określania
ich wysokości95. Ustawa – Prawo bankowe dzieli fundusze własne na
dwie kategorie:
1) fundusze podstawowe,
2) fundusze uzupełniające.
Pierwsza kategoria stanowi stały składnik funduszy własnych. Składają
się na nią dwa elementy:
1) fundusze zasadnicze banku; w banku państwowym jest to fundusz
statutowy, zapasowy i rezerwowy; w banku w formie spółki akcyjnej
wpłacony i zarejestrowany kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy
i kapitały rezerwowe; w banku spółdzielczym wpłacony
fundusz udziałowy oraz fundusz zasobowy i rezerwowy, w oddziale
banku zagranicznego zaś fundusze określone w regulaminie oddziału;
2) pozycje dodatkowe funduszy podstawowych, do których zalicza się
fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko oraz niepodzielony
zysk z lat ubiegłych, zysk w trakcie zatwierdzania oraz
zysk netto bieżącego okresu sprawozdawczego. Komisja Nadzoru
Finansowego może wskazać inne jeszcze pozycje bilansu banku,
zaliczane do pozycji dodatkowych.
Fundusze podstawowe pomniejsza się o wskazane w przepisach
ustawy – Prawo bankowe pozycje bilansu banku. Należą do nich: akcje
własne posiadane przez bank, wartości niematerialne i prawne, niepokryta
strata z lat ubiegłych, strata w trakcie zatwierdzania oraz strata netto
bieżącego okresu. Inne jeszcze pomniejszenia funduszy podstawowych
może określić Komisja Nadzoru Finansowego.
94 Zob. np. uchwała nr 1 Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie zakresu
i szczegółowych zasad wyznaczania wymogów kapitałowych z tytułu poszczególnych
rodzajów ryzyka, w tym zakresu i warunków stosowania metod statystycznych oraz zakresu
informacji załączanych do wniosków o wydanie zgody na ich stosowanie, zasad i warunków
uwzględniania umów przelewu wierzytelności, umów o subpartycypację, umów o kredytowy
instrument pochodny oraz innych umów niż umowy przelewu wierzytelności i umowy o subpartycypację,
na potrzeby wyznaczania wymogów kapitałowych, warunków, zakresu i sposobu
korzystania z ocen, nadawanych przez zewnętrzne instytucje oceny wiarygodności kredytowej
oraz agencje kredytów eksportowych, sposobu i szczegółowych zasad obliczania współczynnika
wypłacalności banku, zakresu i sposobu uwzględniania działania banków w holdingach w obliczaniu
wymogów kapitałowych i współczynnika wypłacalności oraz określenia dodatkowych
pozycji bilansu banku ujmowanych łącznie z funduszami własnymi w rachunku adekwatności
kapitałowej oraz zakresu, sposobu i warunków ich wyznaczania (Dz. Urz. NBP Nr 2, poz. 3).
95 Zob. art. 127 pr. bank.
fundusze
własne
365
Fundusze uzupełniające obejmują kapitał (fundusz) z aktualizacji
wyceny rzeczowych aktywów trwałych oraz, za zgodą Komisji Nadzoru
Finansowego, inne jeszcze pozycje bilansu banku wskazane w przepisach
prawa bankowego. W tym więc zakresie Komisja realizuje funkcję
regulacyjną nadzoru bankowego. Do funduszy uzupełniających na mocy
uchwały Komisji mogą zostać zaliczone tzw. zobowiązania podporządkowane,
część dodatkowej kwoty odpowiedzialności członków banku spółdzielczego
oraz inne jeszcze fundusze tworzone ze środków własnych
i obcych, jeżeli bank może je swobodnie wykorzystywać na pokrywanie
ryzyka, a ich wysokość została zweryfikowana przez biegłych rewidentów.
Do funduszy uzupełniających, za zgodą organu nadzoru, można także
zaliczyć niektóre należności wynikające z tytułu wyemitowanych przez
bank papierów wartościowych. Ustawa ogranicza jednak ogólny poziom
funduszy uzupełniających do 50% funduszy własnych banku. Wysokość
funduszy uzupełniających nie może zatem przewyższać wysokości funduszy
podstawowych.
Funkcja kontrolna nadzoru bankowego polega na dokonywaniu
oceny sytuacji finansowej banków, płynności płatniczej oraz wyników finansowych
banków, badaniu jakości zarządzania przez banki ryzykiem
wynikającym z ich działalności, a także przestrzegania przez banki wiążących
je norm ostrożnościowych. Ponadto organy nadzoru bankowego
sprawdzają sposób zabezpieczenia i terminowość spłaty kredytów i pożyczek
pieniężnych. Z uprawnieniami organów nadzoru wiążą się obowiązki
banków w zakresie sporządzania i przedstawiania Komisji Nadzoru Finansowego
zweryfikowanych przez biegłego rewidenta sprawozdań finansowych
oraz udostępniania pracownikom Urzędu Nadzoru Finansowego
koniecznych informacji oraz ksiąg, rejestrów i innych dokumentów.
W ramach funkcji dyscyplinującej Komisja Nadzoru Finansowego
może zalecić bankowi podjęcie lub też zaprzestanie wykonywania
określonych czynności. Katalog zaleceń, o których mowa, nie został ściśle
określony w przepisach ustawy – Prawo bankowe. Wymieniają one jedynie
przykładowo możliwość zalecenia podjęcia środków koniecznych
do przywrócenia płynności płatniczej lub osiągnięcia albo przestrzegania
norm ostrożnościowych, zwiększenia funduszy własnych, stosowania
szczególnych zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością
banków oraz zaniechania stosowania określonych form reklamy. Komisja
może również nakazać bankowi zwiększenie funduszy własnych, wstrzymanie
wypłat z zysku lub wstrzymanie tworzenia nowych jednostek organizacyjnych
do czasu przywrócenia płynności płatniczej lub osiągnięcia
norm ostrożnościowych wiążących banki.
W razie stwierdzenia, iż bank nie wypełnia zaleceń lub też działalność
banku jest prowadzona z naruszeniem przepisów ustaw i statutu
albo stanowi zagrożenie dla klientów, Komisja Nadzoru Finansowego
może podjąć bardziej stanowcze środki. Może ona bowiem, po uprzednim
upomnieniu banku na piśmie, zawiesić w czynnościach członków zarząfunkcja
kontrolna
nadzoru
bankowego
funkcja
dyscyplinująca
nadzoru
bankowego
środki
dyscyplinujące
366
du, wystąpić do właściwego organu banku o odwołanie prezesa lub innego
członka zarządu odpowiedzialnego za stwierdzone nieprawidłowości,
ograniczyć zakres działalności banku, nałożyć na bank karę finansową
w wysokości do 1 000 000 zł, a nawet uchylić zezwolenie na utworzenie
banku i podjąć decyzję o jego likwidacji. Ponadto Komisja może stosować
środki dyscyplinujące w razie niewykonywania zaleceń, odmowy udzielania
wyjaśnień oraz przekazywania informacji. Mają one postać kar pieniężnych
nakładanych na banki lub członków ich zarządów.
W stosunku do oddziałów obcych instytucji kredytowych Komisja
Nadzoru Finansowego nie może w zasadzie stosować środków dyscyplinujących.
Może jednak, w razie stwierdzenia, iż oddział nie przestrzega
obowiązujących w Polsce przepisów prawnych, domagać się zaprzestania
naruszeń. W przypadku gdy upomniana instytucja nie podejmie odpowiednich
działań, Komisja może zwrócić się do władz nadzorczych
kraju macierzystego dla instytucji kredytowej o zastosowanie odpowiednich
środków. Jeżeli mimo zastosowania środków nadzoru przez macierzystą
władzę nadzorczą oddział nadal nie przestrzega przepisów
prawa polskiego lub gdy zastosowane środki były nieadekwatne Komisja
Nadzoru Finansowego może samodzielnie zastosować środki nadzorcze.
W nagłych przypadkach polskie władze nadzorcze mogą zastosować
w stosunku do oddziałów obcych instytucji kredytowych środki
nadzorcze bez uprzedniego upominania oraz zwracania się do władz
nadzorczych macierzystych dla instytucji. Możliwe jest to w przypadku,
gdy chodzi o ochronę interesów klientów banków oraz ochronę dobra
ogólnego naruszanego przez oddział obcej instytucji kredytowej.
Wówczas jednak o zastosowanych środkach Komisja Nadzoru Finansowego
powiadamia władze nadzorcze właściwe dla danej instytucji
kredytowej.
6. Szczególne zasady wykonywania nadzoru odnoszą się do banków
hipotecznych oraz banków spółdzielczych. Banki hipoteczne podlegają
nadzorowi sprawowanemu według wyżej przedstawionych zasad. Ponadto
jednak ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych wprowadza
dodatkowy nadzór stały wykonywany przez powiernika i jego zastępcę,
powoływanych dla każdego banku hipotecznego przez Komisję
Nadzoru Finansowego. Do zadań powiernika należy sprawdzanie, czy
bank hipoteczny zachowuje wiążące go normy ostrożnościowe. Określają
one m.in. relacje między sumą wyemitowanych listów zastawnych
a sumą ustanowionych zabezpieczeń oraz sposób dokonywania wyceny
nieruchomości przyjmowanych na zabezpieczenie96. W razie stwierdzenia
nieprawidłowości powiernik może wydawać bankowi zalecenia. Jeżeli
zaś bank hipoteczny nie realizuje zaleceń, powiernik występuje do
Komisji o zastosowanie odpowiednich środków nadzoru uregulowanych
w przepisach ustawy – Prawo bankowe.
96 Zob. art. 30 i n. u.l.z.b.h.
stosowanie
środków
dyscyplinujących
wobec obcych
instytucji
kredytowych
szczególne
zasady
wykonywania
nadzoru
wobec banków
hipotecznych
367
Banki spółdzielcze podlegają nadzorowi na zasadach ogólnych, właściwych
również dla innych banków. Ustawa o funkcjonowaniu banków
spółdzielczych przewiduje jednak wykonywanie niektórych kompetencji
kontrolnych nadzoru bankowego, wobec zrzeszonych banków spółdzielczych,
przez banki zrzeszające. Do zadań banków zrzeszających należy
bowiem kontrolowanie zgodności działalności zrzeszonych banków spółdzielczych
z przepisami prawa oraz statutami a także występowanie do
Komisji Nadzoru Finansowego o zastosowanie odpowiednich środków
dyscyplinujących w razie stwierdzenia nieprawidłowości97. Nie wyłącza
to możliwości przeprowadzenia w banku spółdzielczym kontroli przez
pracowników Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego.
Pytania kontrolne
1. Jakie znasz funkcje banków?
2. Jak ustawa – Prawo bankowe definiuje pojęcie banku?
3. Jakie rodzaje banków funkcjonują w polskim systemie bankowym?
4. Na czym polega zasada licencjonowania działalności bankowej?
5. Jakie są wymagania kapitałowe obowiązujące przy tworzeniu banków?
6. Jakie wymagania stawia ustawa – Prawo bankowe założycielom banku?
7. Jakie znasz rodzaje czynności bankowych?
8. Jakie skutki wiążą się z wykonywaniem czynności bankowych bez zezwolenia?
9. Jaki jest zakres działania banków hipotecznych?
97 Zob. art. 19 ust. 2 u.f.b.s.
wykonywanie
nadzoru
wobec banków
spółdzielczych
368
10. Na czym polega ograniczenie zakresu działania banków spółdzielczych?
11. Jakie są przesłanki wszczęcia postępowania naprawczego?
12. Jakie są przesłanki likwidacji banku?
13. Jakie znasz przesłanki ogłoszenia upadłości banku?
14. Jaka jest rola Komisji Nadzoru Finansowego w postępowaniu zmierzającym
do zakończenia bytu prawnego banku?
15. Na czym polega rola Narodowego Banku Polskiego jako banku centralnego?
16. Jaka jest struktura organizacyjna Narodowego Banku Polskiego?
17. Jakie instrumenty wykorzystuje Narodowy Bank Polski w realizacji
polityki pieniężnej?
18. Na czym polega nadzór bankowy?
19. Jakie są cele nadzoru bankowego?
20. Jaka jest organizacja nadzoru bankowego w Polsce?
21. Jakie znasz funkcje nadzoru bankowego?
22. Jakie normy ostrożnościowe zawarte są w ustawie – Prawo bankowe?
369
23. Na czym polega nadzór skonsolidowany?
24. Z jakich elementów składają się fundusze własne banku?
25. Na czym polegają odmienności w wykonywaniu nadzoru bankowego
w stosunku do banków hipotecznych oraz spółdzielczych?
Podstawowe akty prawne
Ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
(Dz. U. Nr 78, poz. 483z późn. zm.).
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst
jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U.
z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych
(tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych,
ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. Nr 119,
poz. 1252 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym
(Dz. U. Nr 157, poz. 1119 z późn. zm.).
Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2006/48/EC z dnia
14 czerwca 2006 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności
przez instytucje kredytowe (Dz. Urz. UE L 177 z dnia 30 czerwca
2006 r., s. 1).
Wybrana literatura przedmiotu
Baka W., Bankowość centralna. Funkcje – metody – organizacja, Biblioteka Menedżera
i Bankowca „Zarządzanie i Finanse”, Warszawa 1998
Bączyk M., Zarys prawa bankowego, cz. I Prawo systemu bankowego, „Dom Organizatora”
TNOiK, Toruń 2000
Bączyk M., Fojcik-Mastalska E., Góral L., Pisuliński J., Pyzioł W., Prawo
bankowe. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007
Góral L., Karlikowska M., Koperkiewicz-Mordel K., Polskie prawo bankowe,
LexisNexis, Warszawa 2006
Jakubek M., Prawo bankowe. Wprowadzenie. Zbiór przepisów, Lubelskie Wydawnictwo
Prawnicze, Lublin 1998
370
Jaworski W., Krzyżkiewicz Z., Kosiński B., Banki. Rynek, operacje, polityka,
Poltext, Warszawa 2004
Kosikowski C., Publiczne prawo bankowe, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,
Warszawa 1999
Narożny T., Prawo bankowe, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań
1998
Ofiarski Z., Prawo bankowe, Zakamycze, Kraków 2004
Prawo bankowe. Komentarz, pod red. W. Góralczyka, „Twigger”, Warszawa
1999
Springer W, Polskie regulacje bankowe. Perspektywa europejska, Centrum Doradztwa
i Informacji Difin, Warszawa 2000
371
Rozdział dwunasty
PODSTAWY PR AWA DEWIZOWEGO
§ 1. Pojęcie i charakter prawa dewizowego
1. Prawo dewizowe stanowi integralną i ważną dziedzinę prawa
finansowego, ściśle powiązaną z innymi gałęziami prawa, zwłaszcza
z prawem administracyjnym i karnym skarbowym, a także z prawem
cywilnym. Stanowi ono zespół przepisów regulujących zasady posiadania
i posługiwania się w obrocie obcą walutą i innymi wartościami uważanymi
za dewizowe. Ten dział prawa ma swoje uzasadnienie zarówno
w warunkach gospodarki centralnie zarządzanej, jak i w gospodarce
rynkowej. Odmienne są jednak pozycja i charakter prawa dewizowego
w obu sytuacjach.
2. W warunkach gospodarki centralnie zarządzanej i planowanej,
przy upaństwowieniu znacznej części środków produkcji, prawo dewizowe
regulowało gospodarkę posiadanymi przez państwo, a także przez
inne podmioty, zasobami metali szlachetnych i obcych środków płatniczych.
Gospodarka ta była częścią gospodarki narodowej i bardzo ściśle
wiązała się z monopolem walutowym państwa i jego monopolem w handlu
zagranicznym1.
W takich warunkach prawo dewizowe miało dwojaki charakter.
W stosunku do podmiotów państwowych spełniało ono funkcję kontrolną,
tak aby zapewnić zgodność czynności dewizowych z centralnymi
planami. W stosunku do innych podmiotów prawo dewizowe nabierało
charakteru daleko posuniętej reglamentacji dewizowej.
3. Nie wchodząc w teoretyczne rozważania, można najogólniej przyjąć,
że przez reglamentację dewizową ze strony państwa należy rozumieć
zespół przepisów o charakterze administracyjnym (a często nawet i karnym)
regulujących zasady posiadania wartości uważanych za dewizowe
1 Pojęcie obu tych monopoli było i jest zresztą różnie rozumiane w poszczególnych krajach
i w różnych okresach – od bardzo rygorystycznego, rozumianego jako wyłączność państwa
w dziedzinie walutowej i w obrocie handlowym z zagranicą, aż do liberalnego, sprowadzającego
się do ustalania przez państwo zakresu swobody innych podmiotów w dokonywaniu obrotu
walutowego i obrotu handlowego z zagranicą.
prawo dewizowe
jako istotna
część prawa
finansowego
pozycja prawa
dewizowego
w warunkach
gospodarki
centralnie
zarządzanej
pojęcie
reglamentacji
dewizowej
372
i dokonywania różnego rodzaju czynności przy użyciu takich wartości
przez różne – formalnie od państwa niezależne – podmioty. W związku
z tym państwo nakłada na te podmioty wiele ograniczeń – nakazów
i zakazów dewizowych. Przy takim określeniu reglamentacji nie może
ona – ze swej istoty – odnosić się do samego państwa i takich podmiotów,
które to państwo reprezentują. Reglamentacja dewizowa w warunkach
tzw. gospodarki planowej, opartej na własności państwowej, służyła
oczywiście potrzebom gospodarki dewizowej. Można nawet uznać, że
mogła ona być – w pewnych okolicznościach – jej przejawem. Nie można
jednak utożsamiać obu pojęć.
4. Gospodarka dewizowa jest pojęciem znacznie szerszym, obejmującym
zarówno całokształt rozwiązań prawnych o różnym charakterze,
jak i zjawisk gospodarczych wynikających z tych rozwiązań, a dotyczących
gospodarowania posiadanymi w państwie (zarówno przez samo
państwo, jak i inne podmioty) zasobami obcych walut i innych wartości
dewizowych.
Oczywiście, prowadząc gospodarkę dewizową można także korzystać
z reglamentacji dewizowej, podobnie jak i z innych instrumentów
prawnych lub ekonomicznych (np. planowanie obrotów płatniczych z zagranicą).
Sama reglamentacja dewizowa jednak nie musi pociągać za sobą
planowej gospodarki dewizowej. Może być bowiem reglamentacją samoistną,
wprowadzaną jedynie doraźnie w szczególnie trudnych okolicznościach
gospodarczych lub politycznych i traktowaną jako przejściowe
ograniczenie swobody zawierania umów. Taką rolę spełniała reglamentacja
dewizowa np. w czasie I wojny światowej czy w czasach kryzysu
lat 30. XX w.
W warunkach tzw. gospodarki planowej, reglamentacja dewizowa
(ostrzejsza lub łagodniejsza) stała się trwałym elementem jako jedna z metod
kierowania gospodarką dewizową państwa, będącą częścią jego gospodarki
narodowej.
5. W warunkach gospodarki opartej na prawach rynku i własności
prywatnej prawo dewizowe – a zarazem przewidziana w nim reglamentacja
dewizowa – było i jest uważane za taki dział prawa, którego rozwiązania
stanowią pewne ograniczenie swobody zawierania umów. Ograniczenia
te są jednak w jakimś stopniu niezbędne ze względu na różnorodne
powiązania i umowy gospodarcze i polityczne między poszczególnymi
państwami. Mają one gwarantować jednolitość rozwiązań prawnych w ramach
istniejących i tworzących się wspólnot międzynarodowych. W pełni
powinno się to odnosić także do rozwiązań przewidzianych w ustawodawstwie
dewizowym Rzeczypospolitej Polskiej. Rozwiązania te powinny
odpowiadać zarówno polskim normom konstytucyjnym, jak i ustawodawstwu
Unii Europejskiej.
6. Polskie prawo dewizowe po II wojnie światowej podlegało kolejnym
przemianom, które wynikały zarówno z usytuowania Polski w ramach
tzw. obozu socjalistycznego (do 1989 r.), jak i z chęci szybkiego
pojęcie
gospodarki
dewizowej
znaczenie prawa
dewizowego
w warunkach
gospodarki
rynkowej
373
rozszerzenia kontaktów gospodarczych i pozagospodarczych po rozpadzie
powojennego układu politycznego (po 1989 r.). Dlatego też polskie
prawo dewizowe – nawet w okresie gospodarki centralnie sterowanej –
było znacznie liberalniejsze niż w pozostałych państwach socjalistycznych.
Tym samym proces liberalizacji tego prawa i dostosowywania go
do wymagań współczesności powinien był przebiegać w Rzeczypospolitej
Polskiej szybciej i sprawniej niż w innych państwach środkowowschodniej
Europy. Kolejne nowelizacje prawa dewizowego w ostatnich
kilkunastu latach były podejmowane z uzasadnieniem konieczności liberalizacji
ograniczeń dewizowych i dostosowania treści prawa dewizowego
do wymagań gospodarki rynkowej i warunków stawianych przez
Unię Europejską.
Wszystkie wprowadzane zmiany miały jednak najczęściej charakter
wycinkowy, a nie kompleksowy. Polegały na porządkowaniu, „poprawianiu”
i doskonaleniu już obowiązujących przepisów oraz na usuwaniu
tych ustawowych ograniczeń, które faktycznie nie obowiązywały lub były
poważnie złagodzone w drodze dewizowych zezwoleń ogólnych. Przybierało
to postać nadawania rangi ustawowej rozwiązaniom zawartym
w tych zezwoleniach.
Kolejne zmiany i nowelizacje ustaw dewizowych spowodowały, iż
polskie prawo dewizowe w okresie powojennym przeszło trzyetapową
drogę:
– od ogólnej zasady, iż w ramach tego działu prawa wszystko jest zabronione,
jeśli nie zostało udzielone zezwolenie;
– poprzez założenie, że czynności obrotu dewizowego są wprawdzie
dozwolone, ale wymagają zezwolenia – z wyjątkiem tych czynności,
które imiennie zostały wskazane w ustawie dewizowej;
– aż po konstrukcję, że obrót dewizowy jest dozwolony, a zezwolenie
dewizowe jest konieczne jedynie na czynności ściśle wskazane
w samej ustawie.
Ustawowa realizacja ogólnej, dającej się zauważyć linii przeobrażeń
prawa dewizowego, wywoływała jednak wiele niekonsekwencji i wątpliwości.
Zdarzało się nawet zamieszczanie w ustawie rozwiązań błędnych,
nielogicznych i oczywiście szkodliwych nie tylko dla poszczególnych podmiotów
– uczestników obrotu dewizowego, ale i dla całej gospodarki.
Od wskazanych wad nie jest wolna obowiązująca od 1 października
2002 r. ustawa dewizowa kilkakrotnie nowelizowana2 i uzupełniona
przepisami wykonawczymi3. Nowe przepisy dewizowe mają
dostosować polską regulację obrotu dewizowego do nowoczesnej gospodarki
rynkowej i zmienionej sytuacji wynikającej z integracji z Unią
2 Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.);
ostatnia nowelizacja ustawą z dnia 26 stycznia 2007 r. o zmianie ustawy – Prawo dewizowe oraz
innych ustaw (Dz. U. Nr 61, poz. 410), zwana dalej nowelą z 2007 r.
3 Rozporządzenia Ministra Finansów – ich wykaz znajduje się na końcu rozdziału.
przemiany
w polskim
prawie
dewizowym
po II wojnie
światowej
374
Europejską. Założenie to powinno przesądzać o zmianie charakteru
prawa dewizowego polegającej na ograniczaniu zakresu reglamentacji
dewizowej na rzecz przepisów regulujących tryb dokonywania obrotu
dewizowego (np. dotyczących zgłaszania przywozu i wywozu wartości
dewizowych przez granicę, pośrednictwa banków, przechowywania
dokumentów itp.).
7. Zakres prawa dewizowego uregulowanego w ustawie z 2002 r.
sprowadza się do dwóch odrębnych grup zagadnień:
– regulacji obrotu dewizowego w „zwyczajnych” warunkach,
– zasad „szczególnych” ograniczeń dewizowych.
W ramach pierwszej grupy zagadnień regulacje ustawowe obejmują
tradycyjną materię prawa dewizowego obecną we wszystkich kolejnych
polskich ustawach dewizowych, chociaż szczegółowe rozwiązania ulegały
różnym – często bardzo istotnym – zmianom.
Tradycyjna materia prawno-dewizowa sprowadza się w gruncie rzeczy
do trzech grup tematycznych:
– zasad obrotu dewizowego,
– kontroli dewizowej,
– właściwości organów w sprawach dewizowych.
W ustawie z 2002 r. zrezygnowano jednak z wyraźnego wyeksponowania
tych zagadnień, sprowadzając zakres przedmiotowy ustawy do
określenia obrotu dewizowego z zagranicą, obrotu wartościami dewizowymi
w kraju, a także działalności kantorowej4.
Wskazany w ustawie zakres przedmiotowy to w istocie tylko problematyka
mieszcząca się w pojęciu obrotu dewizowego. Pominięto
więc formalnie – ale nie merytorycznie – pozostałe zagadnienia regulowane
jednak w ustawie o prawie dewizowym z 2002 r. Ograniczenie
zakresu ustawy spotkało się z krytyką w doktrynie5. Formalne ramy
przedmiotowe ustawy dewizowej z 2002 r. nie pokrywają się z jej faktyczną
treścią, która obejmuje nie tylko regulację zasad obrotu dewizowego,
wskazanie istniejących nadal ograniczeń reglamentacyjnych
i obowiązków regulacyjnych, ale także przepisy proceduralne i kontrolne.
D
ruga grupa zagadnień uregulowanych w ustawie to „szczególne”
ograniczenia dewizowe. Zastąpiły one ograniczenia tzw. „nadzwyczajne”
wprowadzone po raz pierwszy w ustawie z 1998 r.6, które były przedmiotem
krytycznych ocen w doktrynie jako niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej
Polskiej7.
4 Art. 1 pr. dew.
5 Por. m.in. E. Fojcik-Mastalska, Nowe prawo dewizowe, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław
2002, s. 16.
6 Art. 17–19 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063
z późn. zm.).
7 Kwestie dotyczące regulacji nadzwyczajnych (szczególnych) są omówione w § 6 tego rozdziału.
zakres prawa
dewizowego
w ustawie
z 2002 r.
375
§ 2. Podstawowe pojęcia prawa dewizowego
1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres prawa dewizowego jest ściśle
związany z podstawowymi pojęciami tego działu prawa8. Podstawowy
charakter mają pojęcia:
– rezydenta i nierezydenta – z wyodrębnieniem nierezydentów z krajów
trzecich;
– wartości dewizowych;
– obrotu dewizowego z rozróżnieniem obrotu dewizowego z zagranicą
i obrotu wartościami dewizowymi w kraju.
2. Podmiotowy zakres prawa dewizowego jest związany z pojęciami
„rezydent” i „nierezydent”. Pojęcia te zastąpiły – w ustawie z 1998 r.
i w ustawie obecnie obowiązującej z 2002 r. – używane we wcześniejszych
aktach prawnych z zakresu prawa dewizowego określenia „osoba krajowa”
i „osoba zagraniczna”.
Rezydentami są:
– osoby fizyczne mające w kraju miejsce zamieszkania;
– osoby prawne i inne podmioty, które posiadają zdolność zaciągania
zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu, mające w kraju
swoją siedzibę;
– zlokalizowane w kraju oddziały, przedstawicielstwa itp. nierezydentów9;
– polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne
i inne podmioty korzystające z immunitetów i przywilejów dyplomatycznych
lub konsularnych.
Natomiast nierezydentami są:
– osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą;
– osoby prawne i inne podmioty, które posiadają zdolność zaciągania
zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu, jeżeli mają siedzibę
za granicą – oddziały, przedstawicielstwa itp. rezydentów za
granicą;
– obce przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne i inne
placówki korzystające z immunitetów i przywilejów dyplomatycznych
i konsularnych.
Wszystkie cztery grupy nierezydentów mają swoje odpowiedniki
wśród podmiotów prawa dewizowego uznawanych za rezydentów.
8 Wszystkie pojęcia prawa dewizowego – tak podstawowe, jak uzupełniające czy pomocnicze
lub cząstkowe zostały zdefiniowane w art. 2 pr. dew.
9 Art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. a pr. dew. zawiera niestety tekst bardzo nieprecyzyjny. Użyto sformułowania:
„znajdujące się w kraju oddziały, przedstawicielstwa, przedsiębiorstwa utworzone
przez nierezydentów”. Szerzej na ten temat A. Gorgol (w:) W. Wójtowicz, A. Gorgol, Prawo dewizowe,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 43–44.
pojęcia
podstawowe
wyznaczają
podmiotowy
i przedmiotowy
zakres prawa
dewizowego
katalog
podmiotów
będących
rezydentami
katalog
podmiotów
będących
nierezydentami
376
Wśród nierezydentów odrębną grupę stanowią tzw. nierezydenci
z „krajów trzecich”. Są nimi zarówno osoby fizyczne, prawne i inne podmioty
niemające osobowości prawnej, jak i oddziały i przedstawicielstwa
rezydentów i innych nierezydentów, gdy miejsce zamieszkania, siedziba
lub faktyczna lokalizacja oddziału (przedstawicielstwa) znajduje się
w „kraju trzecim”.
Warto dodać, iż wśród rezydentów będących osobami fizycznymi
wyodrębniono tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą za granicą.
Są wówczas traktowani w zakresie tej działalności tak jak nierezydenci.
Analogiczne rozwiązanie odnosi się do osób fizycznych nierezydentów,
którzy prowadzą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej
Polskiej. Są w ramach tej działalności traktowani tak, jak rezydenci10.
Krajami trzecimi są państwa niebędące członkami Unii Europejskiej.
Tak samo są traktowane w ustawie11 terytoria zależne, autonomiczne i stowarzyszone
krajów trzecich, ale i państw będących członkami Unii Europejskiej.
Należy jednak zauważyć, iż państwa z tzw. Europejskiego Obszaru
Gospodarczego (EOG) i te, które należą do Organizacji Współpracy
i Rozwoju (OECD) są traktowane na równi z państwami Unii Europejskiej.
Oznacza to, iż formalnie są one „krajami trzecimi”, ale nie stosuje
się do tych państw ograniczeń przewidzianych w obrocie dewizowym
z krajami trzecimi.
Status dewizowy terytoriów zależnych, autonomicznych i stowarzyszonych
z państwami Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego
i Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zależy od
treści umów międzynarodowych łączących Rzeczpospolitą Polską z tymi
państwami.
3. Podstawowym kryterium uznania podmiotu za rezydenta lub
nierezydenta jest miejsce zamieszkania osoby fizycznej (a nie jej obywatelstwo)
lub siedziba osoby prawnej czy innego samodzielnie funkcjonującego
podmiotu. Jeżeli osoba fizyczna zamieszkuje w kraju lub
osoba prawna (ewentualnie inny podmiot) ma w kraju siedzibę, to jest
traktowana jako rezydent. Natomiast wówczas, gdy podmiot prawa dewizowego
ma miejsce zamieszkania (siedzibę) za granicą, jest uważany
w obecnej ustawie za nierezydenta. Koncepcja powiązania statusu
podmiotów dewizowych z gospodarką kraju, w którym te podmioty
działają, ma swoje uzasadnienie i w ustawie z 2002 r. została przeprowadzona
konsekwentnie. Stąd też status rezydenta dla znajdujących się
w kraju oddziałów, przedstawicielstw itp. nierezydentów. Analogicznie
nierezydentami są oddziały, przedstawicielstwa itp. rezydentów działające
za granicą.
Warto dodać, iż w ustawie z 1998 r. status dewizowy oddziałów
i przedstawicielstw podmiotów prawa dewizowego nie był uregulowany
10 Art. 2 ust. 1a wprowadzony nowelą 2007 r.
11 Zob. art. 2 ust. 1 pkt 5 pr. dew., w wersji noweli 2007 r.
kryterium
uznania
podmiotu za
rezydenta lub
nierezydenta
nierezydent
z kraju
trzeciego
377
konsekwentnie. Przedstawicielstwa rezydentów za granicą były w zakresie
zagranicznej działalności nierezydentami. Natomiast nierezydenci prowadzący
w kraju działalność za pośrednictwem swoich przedstawicielstw
byli traktowani jak rezydenci tylko w zakresie tej działalności.
Niezbyt szczęśliwe jest zastąpienie w ustawie 2002 r. sformułowania
z ustawy 1998 r. „niemający miejsca zamieszkania (siedziby) w kraju”
określeniem „mający miejsce zamieszkania (siedzibę) za granicą”. Obecne
sformułowanie było już stosowane we wcześniejszych ustawach dewizowych
i wywoływało wiele trudności w sytuacji, gdy nie można było ustalić
miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu, którego status dewizowy
należało określić. Prowadziło to do powstawania swoistej grupy „bezpaństwowców
dewizowych”. Stąd też w ustawie z 1998 r. konsekwentnie
wyodrębniono podmioty z siedzibą (miejscem zamieszkania) w kraju,
które tym samym miały status rezydentów, oraz takie, które nie miały
miejsca zamieszkania (siedziby) w kraju i tym samym były uznawane za
nierezydentów. Niestety w obecnej ustawie powrócono do wcześniej odrzuconego
– jako nieuwzględniającego wszystkich możliwych sytuacji –
sformułowania.
4. Przedmiotowy zakres prawa dewizowego jest bardzo ściśle związany
z dwoma podstawowymi pojęciami zdefiniowanymi w samej ustawie.
Są to pojęcia wartości dewizowych i obrotu dewizowego. Większość
ograniczeń dewizowych i obowiązków dewizowych odnosi się właśnie
do takich wartości i do czynności z ich udziałem.
Pojęcie wartości dewizowych w ustawie z 2002 r. obejmuje:
– zagraniczne środki płatnicze,
– złoto dewizowe i platynę dewizową.
W grupie zagranicznych środków płatniczych stanowiących wartości
dewizowe wyróżnia się waluty obce i dewizy.
Do walut obcych zalicza się znaki pieniężne (banknoty i monety),
które są środkiem płatniczym poza Polską, a także takie, które zostały wycofane
z obiegu, ale podlegają jeszcze wymianie12. Na równi z walutami
obcymi traktowane są wymienialne jednostki rozrachunkowe – np. SDR,
czyli jednostki rozrachunkowe Międzynarodowego Funduszu Walutowego.
Wyraźne uwzględnienie tych jednostek jako zrównanych z walutami
obcymi zostało spowodowane rozwojem międzynarodowych stosunków
gospodarczych i jest konsekwencją nowej pozycji Rzeczypospolitej Polskiej
w gospodarce światowej.
W grupie zagranicznych środków płatniczych stanowiących wartości
dewizowe polskie prawo dewizowe wyodrębnia dewizy. Pojęcie
to jest powszechnie używane zarówno w literaturze finansowej, jak
i w praktyce rozliczeń bankowych. Dewizami są wszelkie dokumenty
pełniące funkcje środka płatniczego wystawione w walutach obcych
12 Np. waluty państw europejskich zastąpione przez euro.
zakres pojęcia
„wartość
dewizowa”
378
(czeki, akredytywy itp.). Są nimi także papiery wartościowe, które spełniają
taką rolę (np. weksle). W prawie dewizowym z 2002 r. zrezygnowano
z oddzielanej grupy wartości dewizowych w postaci zagranicznych
papierów wartościowych w sytuacji, gdy nie pełnią one funkcji
środka płatniczego13.
Do wartości dewizowych zalicza się także złoto dewizowe i platynę
dewizową. Uznanie złota i platyny za dewizowe, czyli za wartość dewizową
zależy od dwóch czynników:
1) stopu metali kwalifikującego się w myśl przepisów prawa probierczego
jako złoto lub platyna14;
2) rodzaju przedmiotu wykonanego z takiego stopu.
Nie są traktowane jako złoto dewizowe czy platyna dewizowa wyroby
zazwyczaj wykonywane z tych metali, czyli tzw. wyroby użytkowe.
Są nimi: biżuteria, przedmioty kultu religijnego, medale (także ordery
i odznaczenia), wyroby artystyczne i wyroby dentystyczne, w tym
także – wskazane w samej ustawie – półfabrykaty używane w technice
dentystycznej.
Inne przedmioty wykonane ze złota lub platyny, mimo że miałyby
zewnętrznie postać wyrobu użytkowego (np. sztućce, popielniczki, talerze
itp.), nie są wyrobami użytkowymi w rozumieniu prawa dewizowego,
gdyż przedmioty takie zazwyczaj nie są wytwarzane z takich kruszców.
Uznaje się je więc za złoto dewizowe i platynę dewizową, podobnie jak
oba te metale w postaci nieprzerobionej, w postaci sztab, monet bitych po
1850 r. i różnych półfabrykatów.
W ustawie z 2002 r. nie funkcjonuje pojęcie względnych wartości
dewizowych. Do końca 1994 r. takimi wartościami były: polska
waluta, polskie – tzn. opiewające na polską walutę – dokumenty płatnicze
(np. czeki, akredytywy, przekazy itp.) i polskie papiery wartościowe
(akcje, obligacje) wówczas, gdy stanowiły przedmiot wywozu
lub przywozu przez polską granicę. Od 1995 r. waluta polska
nie była już objęta jakąkolwiek reglamentacją dewizową. W obecnej
ustawie – tak jak i w ustawie z 1998 r. – waluta polska wprawdzie
nie jest traktowana jako wartość dewizowa, ale czynności z jej użyciem
– w sytuacjach wskazanych w ustawie – są uważane za obrót
dewizowy. Rozwiązanie takie – nawet od strony czysto logicznej –
należy uznać za wadliwe. Należało albo potraktować krajowe środki
płatnicze jako wartości dewizowe (oczywiście pod warunkiem ich
wymienialności), albo nie zaliczać czynności z ich użyciem do pojęcia
obrotu dewizowego.
13 Sformułowanie art. 2 ust. 1 pkt 12 pr. dew. nie jest jednak precyzyjne i może budzić wątpliwości,
czy dewizami są wszystkie zagraniczne papiery wartościowe, czy też tylko te wystawiane
w obcej walucie, które pełnią funkcję środka płatniczego.
14 Kwestie te reguluje ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. – Prawo probiercze (Dz. U. Nr 55,
poz. 249 z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 1994 r.
kryterium
uznania złota
i platyny
za wartość
dewizową
brak pojęcia
„względne”
wartości
dewizowe
w ustawie
z 2002 r.
379
5. Podstawowe znaczenie dla prawa dewizowego ma pojęcie obrotu
dewizowego. W poprzedniej ustawie z 1998 r.15 obrotem dewizowym
były zarówno czynności prawne, jak i zdarzenia, które obejmowały trzy
sytuacje:
– powodowały lub miały w przyszłości spowodować przeniesienie
własności wartości dewizowych (w tym również płatności takimi
wartościami), a także przeniesienie innych praw majątkowych do
wartości dewizowych;
– powodowały lub miały w przyszłości spowodować przeniesienie
własności krajowych środków płatniczych (w tym również płatności
takimi środkami), a także przeniesienie innych praw majątkowych
do krajowych środków płatniczych, jeśli takie czynności lub
zdarzenia zachodziły w stosunkach między rezydentem a nierezydentem;
– stanowiły transfer wartości dewizowych lub krajowych środków
płatniczych.
Jako transfer w prawie dewizowym z 1998 r. traktowano różnorodne
sposoby przemieszczania wartości dewizowych przez granicę – wywóz,
przywóz, wysyłanie, dokonywanie międzynarodowych przekazów itp.,
ale także przemieszczane przez granicę krajowych środków płatniczych,
które nie były przecież wartością dewizową. Zmiana ta istotnie rozszerzyła
zakres pojęcia „obrót dewizowy”, a tym samym i zakres reglamentacji
dewizowej.
W czasie obowiązywania poprzedniej ustawy – Prawo dewizowe
z 1998 r. poważne zastrzeżenia budziło potraktowanie jako obrotu dewizowego
wszelkich czynności i zdarzeń, które powodowały lub mogły
spowodować przeniesienie własności, a nawet innych praw majątkowych
odnoszących się do krajowych środków płatniczych w stosunkach między
rezydentami a nierezydentami. Był to powrót do rozwiązań z minionej
epoki i dawnych restrykcji prawa dewizowego. Rozwiązanie takie należy
uznać za zupełnie niezrozumiałe przy założeniu, iż krajowe środki płatnicze
nie były traktowane jako wartości dewizowe.
Zastrzeżenia wywoływało także znaczne rozszerzenie pojęcia obrotu
dewizowego wówczas, gdy dotyczyło wartości dewizowych. Za obrót
uznano nie tylko takie czynności prawne i inne zdarzenia, które powodowały
lub miały spowodować w przyszłości przeniesienie własności
wartości dewizowych16, ale także te, które były związane z przeniesieniem
innych niż własność praw majątkowych do wartości dewizowych.
W konsekwencji oznaczało to znaczne rozszerzenie przedmiotowego zakresu
reglamentacji dewizowej.
15 Art. 2 ust. 1 pkt 10 i 11 pr. dew. z 1998 r.
16 Płatność wartościami dewizowymi to też przeniesienie ich własności.
pojęcie obrotu
dewizowego
w ustawie
z 1998 r.
380
Pojęcie obrotu dewizowego zostało rozszerzone także poprzez zmianę
definicji transferu.
6. W ramach obrotu dewizowego w ustawie z 1998 r. wyodrębniony
został obrót dewizowy z zagranicą. Pojęcie to miało charakter zbiorczy
i jego zakres był odmienny od konstrukcji przyjętych we wcześniejszych
aktach prawnych z zakresu prawa dewizowego i akceptowanych w doktrynie.
Konstrukcja ta opierała się na podziale obrotu dewizowego na obrót
w kraju, z zagranicą i za granicą.
Wcześniejsze rozwiązania uwzględniały miejsce dokonania czynności
z użyciem wartości dewizowych i zaistnienia jej skutków (w kraju
lub za granicą). Jeżeli czynność prawna została dokonana w kraju i także
w kraju następowały jej skutki, był to obrót dewizowy w kraju. Gdy miejscem
dokonania czynności było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale
skutki czynności następowały za granicą lub gdy sama czynność odbywała
się za granicą, a jej skutki następowały w kraju – był to obrót dewizowy
z zagranicą (np. transfer wartości dewizowych przez granicę RP).
W sytuacji, gdy i czynność przenosząca własność wartości dewizowych
zachodziła za granicą, i tamże następowały jej skutki, był to obrót dewizowy
za granicą.
W ustawie z 1998 r. zakres pojęcia „obrót dewizowy z zagranicą”
uznawany był za co najmniej kontrowersyjny, gdyż obejmował cztery
grupy czynności:
– transfer wartości dewizowych i krajowych środków płatniczych;
– czynności obrotu dewizowego między rezydentem a nierezydentem,
nawet dokonywane w kraju i przy użyciu krajowych środków
płatniczych;
– obrót dewizowy dokonywany w kraju przez nierezydenta, czyli także
z innym nierezydentem;
– obrót dewizowy rezydenta za granicą (czyli także z innym rezydentem).
Nastąpiło więc pomieszanie definicji obrotu dewizowego w kraju,
za granicą i z zagranicą (między krajem a zagranicą) oraz zatarcie kryteriów
podmiotowych, przedmiotowych i terytorialnych decydujących
o odróżnieniu poszczególnych rodzajów obrotu, które były wyodrębnione
we wcześniejszych aktach prawnych.
7. W terminologii używanej w ustawie z 1998 r. przyjęto rozróżnienie
obrotu bieżącego i kapitałowego w ramach obrotu dewizowego z zagranicą.
Samo rozróżnienie trzeba ocenić pozytywnie, jednak należało
wskazać imiennie czynności traktowane jako obrót kapitałowy, a pozostałe
(inne) czynności uznać za obrót bieżący. W ustawie przyjęto natomiast
rozwiązanie odwrotne.
Jako obrót bieżący były traktowane różne – imiennie wskazane –
czynności obrotu dewizowego z zagranicą, które odnosiły się tak do działalności
gospodarczej, jak i pozagospodarczej.
brak legalnej
definicji obrotu
dewizowego
w ustawie
z 2002 r.
kontrowersyjność
definicji obrotu
dewizowego
z zagranicą
w ustawie
z 1998 r.
obrót bieżący
i kapitałowy
w ustawie
z 1998 r.
381
Działalności gospodarczej dotyczyły np.: nabywanie towarów,
świadczenie usług, nabywanie i ustanawianie praw na dobrach niematerialnych,
zaciąganie pożyczek i kredytów związanych ze wskazaną działalnością.
Do tej samej grupy należało uczestnictwo w zyskach spółki,
przychody z prowadzenia przedsiębiorstwa, płatność niektórych świadczeń
publicznoprawnych (podatków, opłat czy ceł), a także obrót wynikający
z roszczeń odszkodowawczych związanych z prowadzoną działalnością
gospodarczą.
Obrót bieżący niezwiązany z działalnością gospodarczą mógł polegać
np. na świadczeniach na utrzymanie rodziny, wypłatach rent, emerytur
czy alimentów, uzyskiwaniu nagród. Taki sam charakter mogły mieć
niektóre roszczenia odszkodowawcze czy płatności z tytułu podatków
i innych świadczeń publicznoprawnych.
Obrotem bieżącym był także transfer wartości dewizowych i krajowych
środków płatniczych wynikający ze wszystkich czynności stanowiących
taki obrót.
Różnorodne płatności w ramach obrotu bieżącego mogły wynikać
zarówno z czynności prawa prywatnego (np. płatności za towary, usługi
czy prawa na dobrach niematerialnych), jak i publicznego (np. wszelkie
rozliczenia z tytułu podatków, opłat i ceł).
Za obrót kapitałowy – według ustawy – uważano każdy obrót dewizowy
z zagranicą, który nie był obrotem bieżącym.
Godne aprobaty było także wprowadzenie cząstkowych pojęć w ramach
dewizowego obrotu kapitałowego (inwestycje bezpośrednie, inwestycje
portfelowe, obrót kredytowy, obrót gwarancyjny, depozytowy, obrót
pozagospodarczy). Wprowadzenie takich pojęć było wskazane ze względu
na rozszerzony zakres swobody w dokonywaniu poszczególnych czynności
obrotu.
Zdefiniowanie pojęć cząstkowych powinno było wpłynąć pozytywnie
na czytelność ustawy i zwiększyć jej precyzyjność. Jednak ze względu
na treść sformułowań, kryteria kwalifikowania poszczególnych rodzajów
obrotu kapitałowego, bardzo rozbudowane i zróżnicowane definicje, konstrukcja
przyjęta w prawie dewizowym z 1998 r. spotkała się z ostrą krytyką
zarówno w doktrynie, jak wśród praktyków życia gospodarczego.
8. Pojawiające się w doktrynie krytyczne oceny dotyczące definicji
obrotu dewizowego i jego elementów składowych w ustawie z 1998 r. spowodowały
przyjęcie zaskakujących rozwiązań w ustawie z 2002 r. Zrezygnowano
w niej z ogólnej definicji obrotu dewizowego. W tym zakresie
można określić ustawę jako „nowatorską”, gdyż wszystkie poprzednie
regulacje ustawowe taką definicję zawierały. Brak ogólnej definicji podstawowego
dla prawa dewizowego pojęcia należy uznać za istotny mankament
ustawy. Obecnie wskazano jedynie, iż w ramach obrotu dewizowego
odróżnia się:
– obrót dewizowy z zagranicą,
– obrót wartościami dewizowymi w kraju.
mankamenty
ustawy z 2002 r.
w zakresie
określenia
pojęcia „obrót
dewizowy”
382
Zrezygnowano jednocześnie z wyodrębnienia obrotu bieżącego i kapitałowego
w ramach obrotu dewizowego z zagranicą.
Zamiast dokonać sugerowanych przez doktrynę i praktykę korekt
i doprecyzować sformułowania, zrezygnowano nie tylko z jednolitej, ogólnej
definicji obrotu dewizowego, ale także z podziału obrotu dewizowego
na bieżący i kapitałowy. Niepotrzebnie dokonano więc kolejnej „rewolucyjnej”
zmiany w prawie dewizowym, i to w okresie, gdy ten dział prawa
nabiera coraz istotniejszego znaczenia w gospodarce i wszelkich kontaktach
międzynarodowych. Wymaga to większej stabilności prawa i precyzyjności
sformułowań zawartych w ustawie dewizowej, a nie kolejnych
nieprzemyślanych i kontrowersyjnych zmian.
Funkcjonujące w ustawie z 2002 r. pojęcie obrotu dewizowego z zagranicą
niestety nie zostało zdefiniowane precyzyjnie. Obecnie obrotem
dewizowym z zagranicą są dwie podstawowe grupy czynności17:
1) zawieranie i wykonywanie umów oraz innych czynności prawnych,
których skutkiem jest lub może być w przyszłości przeniesienie własności
wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych
między rezydentem a nierezydentem ze szczególnym wskazaniem
na dokonywanie rozliczeń pieniężnych;
2) dokonywanie transferu wartości dewizowych i krajowych środków
płatniczych zarówno za granicę, jak i z zagranicy.
Definiując pojęcie obrotu dewizowego z zagranicą, wskazano w ustawie
jeszcze trzecią grupę czynności, używając bardzo nieprecyzyjnego
sformułowania: „zawarcie umowy lub dokonanie innej czynności prawnej,
powodującej lub mogącej powodować przeniesienie między rezydentami
rzeczy lub praw, których nabycie nastąpiło w obrocie dewizowym
z zagranicą, a także wykonywanie takich umów”18.
Przytoczone określenie budzi wiele wątpliwości. Należy sądzić, iż
chodzi w nim o czynności prawne zachodzące między rezydentami w sytuacji,
gdy jeden z rezydentów wcześniej „nabył rzecz lub prawa” w obrocie
dewizowym z zagranicą, a następnie „przeniósł rzecz lub prawa”
na innego rezydenta. Sformułowanie zawarte w ustawie wywołuje dwa
istotne zastrzeżenia.
Po pierwsze – dlaczego czynność prawna dokonywana między dwoma
rezydentami jest traktowana jako obrót dewizowy z zagranicą tylko
dlatego, że takim obrotem była inna, wcześniejsza czynność? Brak jest
zresztą jakiejkolwiek wskazówki, czy obrotem dewizowym z zagranicą
jest tylko pierwsze „przeniesienie między rezydentami rzeczy lub prawa”,
czy także dalsze kolejne przeniesienia? Przy przyjęciu założenia, iż obrotem
dewizowym z zagranicą są także dalsze, kolejne czynności „przenoszące
rzeczy lub prawa”, należałoby uznać, iż każda czynność cywil-
17 Art. 2 ust. 1 pkt 17 pr. dew.
18 Art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. b pr. dew.
nieprecyzyjność
definicji obrotu
dewizowego
z zagranicą
w ustawie
z 2002 r.
zastrzeżenia
do określenia
obrotu
dewizowego
w ustawie
z 2002 r.
383
noprawna dokonywana między rezydentami przenosząca lub mogąca
przenieść „rzeczy lub prawa” może być obrotem dewizowym z zagranicą.
Sformułowanie zawarte w ustawie daje możliwość takiej interpretacji.
Oznaczałaby ona w konsekwencji bardzo szerokie – być może całkiem
niezamierzone19 – pojęcie obrotu dewizowego z zagranicą.
Po drugie – sformułowanie zawarte w ustawie – z zastosowaniem
wykładni językowej i logicznej – nie pozwala na jednoznaczne wskazanie
jakiego „przeniesienia rzeczy i praw” czynność prawna ma dotyczyć.
Nieprecyzyjne sformułowanie „przeniesienie rzeczy” może sugerować, iż
chodzi nie tylko o zmianę właściciela rzeczy, ale także posiadacza, a nawet
dzierżyciela rzeczy. Podobnie zwrot „przeniesienie praw” nie wskazuje,
o jakie prawa chodzi – czy tylko o prawo własności lub inne ograniczone
prawo rzeczowe, czy także o prawa na dobrach niematerialnych?
Jednocześnie pojęcie obrotu dewizowego z zagranicą zostało w ustawie
z 2002 r. ograniczone poprzez eliminację „zdarzeń prawnych” o skutkach
dewizowych, a także czynności prawnych, których następstwem jest
przeniesienie praw innych niż prawo własności do wartości dewizowych
(ewentualnie do krajowych środków płatniczych). Wynika to wprost ze
sformułowania ustawy20.
W prawie dewizowym z 2002 r. obok obrotu dewizowego z zagranicą
został wyodrębniony obrót wartościami dewizowymi w kraju. Jest
nim zawieranie i wykonywanie umów i innych czynności prawnych,
które powodują lub mogą spowodować przeniesienie własności wartości
dewizowych w kraju między rezydentami lub między nierezydentami.
Wskazano także na szczególną postać takiego obrotu w formie rozliczeń
w walutach obcych.
Definiując w ustawie pojęcie obrotu wartościami dewizowymi w kraju,
wyraźnie wskazano, że chodzi tylko o takie czynności, które powodują
lub mogą spowodować przeniesienie własności (a nie innych praw) do
wartości dewizowych. Czynności mają odbywać się w kraju, a ich uczestnikami
muszą być albo sami rezydenci, albo wyłącznie nierezydenci. Za
obrót wartościami dewizowymi w kraju uważane są także rozliczenia
w walutach obcych dokonywane w kraju między rezydentami lub między
nierezydentami niezależnie od tytułu takich rozliczeń. Oznacza to,
że obrotem wartościami dewizowymi są również te rozliczenia, które nie
powodują przeniesienia własności walut obcych (np. z tytułu udzielenia
kredytu w walutach obcych).
Warto jednak podkreślić, iż nawet czynności prawne w kraju między
rezydentami mogą stanowić obrót dewizowy z zagranicą w sytuacji, gdy
były poprzedzone „nabyciem rzeczy lub praw” w wyniku innej czynności
prawnej stanowiącej obrót dewizowy z zagranicą.
19 W treści uzasadnienia do projektu ustawy dewizowej uchwalonej 27 lipca 2002 r. nie zostały
zawarte jakiekolwiek okoliczności uzasadniające zmiany odnoszące się do pojęcia obrotu
dewizowego – Lex Omega 34/2002.
20 Zob. art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a i b; sformułowanie lit. a pozostaje w sprzeczności z lit. b.
niedoskonałość
określenia
„obrót
wartościami
dewizowymi
w kraju”
384
9. W ustawie z 2002 r. obok pojęć podstawowych zostały zdefiniowane
pojęcia cząstkowe, uzupełniające i pomocnicze.
Do pojęć cząstkowych należą – zaprezentowane już – określenia
poszczególnych składników wartości dewizowych: zagraniczne środki
płatnicze, w tym waluty obce – wraz z walutami wymienialnymi – i dewizy,
a także złoto dewizowe i platyna dewizowa. Podobny charakter mają
składniki krajowych środków płatniczych: waluta polska i polskie (krajowe)
papiery wartościowe.
Dla potrzeb prawa dewizowego papiery wartościowe zostały podzielone
na krajowe i zagraniczne, a także na udziałowe i dłużne.
Imiennie wskazane w ustawie papiery wartościowe – zarówno
udziałowe jak i dłużne – mają charakter przykładowy. Wśród papierów
udziałowych zostały wymienione akcje, a wśród dłużnych – obligacje.
W ustawie podkreślono, iż dla istoty papierów wartościowych niezbędna
jest zgodność ich emisji lub wystawienia z prawem bądź państwa siedziby
emitenta (wystawcy), bądź miejsca emisji (wystawienia).
Na potrzeby prawa dewizowego zamieszczono także w ustawie definicję
jednostek uczestnictwa w funduszu zbiorowego inwestowania. Są
to nabywane przez uczestników funduszu prawa („tytuły”) do udziału
w jego aktywach. Dysponowanie aktywami odbywa się w oparciu o odrębną
regulację prawną.
Dewizowe pojęcia uzupełniające lub pomocnicze to:
– kraj,
– kraje trzecie,
– działalność kantorowa,
– działalność gospodarcza.
Jako kraj traktowane jest w ustawie z 2002 r. terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej. Terytorium państwa obejmuje obszar lądowy, przestrzeń
powietrzną i obszar morski, w skład którego wchodzą morskie wody wewnętrzne
i morze terytorialne, a także wnętrze ziemi znajdujące się pod
obszarem lądowym i morskim21. Opuszczenie terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej oznacza przekroczenie jej granicy państwowej lub poddanie
się kontroli celno-dewizowej w portach morskich i powietrznych.
Krajami trzecimi są państwa niebędące członkami Unii Europejskiej.
Właściwsze byłoby jednak użycie określenia „państwa trzecie” i –
odpowiednio – określenia „nierezydenci z państw trzecich”, a nie z krajów
trzecich. W znaczeniu prawa międzynarodowego pojęcia państwa i kraju
różnią się dość istotnie.
Do grupy krajów trzecich nie wchodzi oczywiście Rzeczpospolita
Polska. Natomiast kraje trzecie należące do Europejskiego Obszaru Go-
21 Zagadnienia te reguluje ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej
(tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 z późn. zm.) i ustawa z dnia 21 marca 1991 r.
o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jedn. Dz. U.
z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm.).
pojęcia
dewizowe
cząstkowe
pojęcia
uzupełniające
i pomocnicze
385
spodarczego lub do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju są
przez polskie prawo dewizowe traktowane tak, jak państwa członkowskie
Unii Europejskiej.
Wskazane rozróżnienie ma istotne znaczenie dla zakresu swobody obrotu
dewizowego. Obrót dewizowy z nierezydentami z krajów trzecich podlega
bowiem wielu ograniczeniom, które nie mają już zastosowania do obrotów
dewizowych z nierezydentami z państw członkowskich Unii Europejskiej.
Działalność kantorowa jest w prawie dewizowym traktowana jako
rodzaj działalności gospodarczej22. Polega ona na kupnie i sprzedaży wartości
dewizowych oraz pośrednictwie w takich czynnościach. Prowadzenie
działalności kantorowej było przez wiele lat związane z koniecznością
uzyskania indywidualnego zezwolenia dewizowego wydawanego przez
Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Zmiana zasad prowadzenia działalności
gospodarczej – ze znacznym zwiększeniem zakresu swobody jej
wykonywania – spowodowała także zliberalizowanie wymagań w stosunku
do podejmowania działalności kantorowej. Nadal jednak działalność
ta wymaga spełnienia określonych w ustawie warunków. Są one
niezbędne do dokonania wpisu do rejestru działalności kantorowej. Wpis
ten zastąpił wymagane uprzednio zezwolenie dewizowe.
Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie prawa dewizowego23
może być rozumiane w dwojaki sposób. Jeżeli działalność gospodarcza
jest prowadzona w kraju, stosuje się określenie tej działalności wynikające
z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej24. Natomiast w sytuacji,
gdy działalność gospodarcza prowadzona jest za granicą do definicji tej
działalności mają zastosowanie przepisy państwa, w którym działalność
jest prowadzona.
§ 3. Charakter i rodzaje ograniczeń dewizowych
1. Prawo dewizowe z 2002 r. – podobnie jak poprzednia z 1998 r. – stoi
na stanowisku poszanowania prawa własności do wartości dewizowych
przysługujących zarówno rezydentom, jak i nierezydentom. W obecnym
stanie prawnym podmioty te mogą być właścicielami – w cywilistycznym
tego słowa znaczeniu – wartości dewizowych. Fakt ten przesądza o konstrukcji
ewentualnych ograniczeń dewizowych. Są to bowiem ograniczenia
przysługującego prawa własności, a więc nie mogą iść tak daleko, aby
je całkowicie – lub prawie całkowicie – unicestwić. Przyznanie podmiotom
22 Zasady prowadzenia działalności kantorowej zostały zmienione ustawą z dnia 2 lipca
2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173,
poz. 1808 z późn. zm.), która znowelizowała treść rozdziału 4 (art. 11–176) prawa dewizowego
z 2002 r. Kolejne zmiany wprowadzono nowelą 2007 r. (art. 15, 17b i 17c).
23 Art. 2 ust. 1 pkt 19a wprowadzony nowelą 2007 r.
24 Art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U.
z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).
pojęcie
działalności
kantorowej jako
regulowanej
działalności
gospodarczej
poszanowanie
prawa
własności jako
bariera do
wprowadzania
ograniczeń
dewizowych
386
prawa własności do posiadanych przez nie wartości dewizowych wpłynęło
także na zakres swobody w dokonywaniu innych czynności z ich
użyciem, czyli przede wszystkim obrotu dewizowego.
Obrót ten podlega wprawdzie nadal pewnej reglamentacji dewizowej,
ale w warunkach gospodarki rynkowej i członkostwa Rzeczypospolitej
Polskiej w strukturach Unii Europejskiej, reglamentacja ma już stosunkowo
niewielki zakres. Nowela z 2007 r. wyraźnie złagodziła i zmniejszyła
zakres ograniczeń dewizowych. Ograniczenia te nadal przybierają postać
nakazów i zakazów reglamentacyjnych. Ich liczba wyraźnie jednak
zmniejszyła się w 2007 r. Jednocześnie rozbudowie uległ katalog obowiązków
regulacyjnych.
Ograniczenia reglamentacyjne dotyczą tylko ściśle wskazanych
w ustawie sytuacji. Prawo dewizowe z 2002 r. – podobnie jak ustawy z lat
1989, 1994 i 1998 – opiera się na generalnej zasadzie, że „wszystko co nie
jest zabronione lub ograniczone w ustawie, jest tym samym dozwolone”.
Nie można więc stosować żadnych analogii lub interpretacji rozszerzających
zakazy czy nakazy dewizowe.
Przyjęte założenie należy uznać za słuszne. Szkoda tylko, że wskazana
zasada obrotu może być zniwelowana przez wprowadzenie szczególnych
ograniczeń dewizowych w drodze aktów prawnych rangi niższej
niż ustawa. Rozwiązanie takie jest wręcz sprzeczne z treścią Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej i z przyjętymi w niej gwarancjami.
2. Zagwarantowana w prawie dewizowym swoboda obrotu dewizowego
nie eliminuje jednak ograniczeń wynikających z innych ustaw
o charakterze szczególnym25.
Przyjęcie założenia, iż w prawie dewizowym wszystko – co w samej
ustawie nie jest zabronione lub ograniczone – jest dozwolone, powoduje,
że wszelkie – utrzymane jeszcze – ograniczenia lub obowiązki muszą
być szczegółowo sprecyzowane w ustawie dewizowej. Należy zauważyć,
iż ograniczenia dewizowe – podobnie jak w ustawie z 1998 r. i ustawach
wcześniejszych – nie mają zastosowania do imiennie wskazanych podmiotów:
– Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Finansów i Ministra
Skarbu Państwa,
– Narodowego Banku Polskiego,
– organów władzy publicznej działających w ramach postępowania
karnego, cywilnego i administracyjnego.
Podmioty te objęte są tzw. pełną autonomią dewizową. Oznacza
ona, iż nie mają w stosunku do nich zastosowania żadne ograniczenia
dewizowe, ani tzw. „zwyczajne”, ani takie, które mają charakter „szczególny”
(nadzwyczajny). Podmioty objęte pełną autonomią nie są jednak
25 Zasada swobody obrotu dewizowego, a także możliwości jej ograniczania wynikają z art. 3
pr. dew., który w ust. 2 wskazuje podmioty niepodlegające takim ograniczeniom.
ograniczenia
dewizowe –
zakazy i nakazy,
a obowiązki
regulacyjne
podstawowa
zasada prawa
dewizowego
podmioty objęte
autonomią
dewizową
387
zwolnione z obowiązków regulacyjnych – sprawozdawczych czy informacyjnych.
Obok podmiotów objętych pełną autonomią dewizową można
wskazać takie, których dotyczy autonomia niepełna. Oznacza ona, że
do podmiotów objętych taką autonomią nie mają zastosowania zwyczajne
ograniczenia dewizowe przewidziane w ustawie (zakazy i nakazy).
Jednakże ewentualne ograniczenia nadzwyczajne, które mogą być wprowadzone
w drodze uchwały Rady Ministrów, miałyby do nich zastosowanie26.
Autonomią niepełną objęte są banki oraz różne instytucje finansowe
mające siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające nadzorowi
bankowemu, ubezpieczeniowemu, emerytalnemu lub nadzorowi rynku
kapitałowego.
Istniejące jeszcze ograniczenia dewizowe przybierają nadal postać
zakazów bądź nakazów dewizowych. Zmienił się jednak ich charakter.
Zrezygnowano z wielu ograniczeń reglamentacyjnych, a zachowano – lub
nawet rozszerzono – katalog obowiązków regulacyjnych. Mają one ułatwić
kontrolę dokonywanych obrotów z punktu widzenia ich legalności
i zapobiegać zjawisku „prania pieniędzy”.
Przewidziane w pierwotnej wersji ustawy z 2002 r. ograniczenia
w formie zakazów27 można było podzielić na trzy grupy:
– zakazy o charakterze ogólnym, powszechnym mające zastosowanie
do obrotów dewizowych z zagranicą realizowanych tak przez rezydentów,
jak i nierezydentów, zarówno z państw Unii Europejskiej,
jak i krajów trzecich;
– zakazy dotyczące obrotu dewizowego z krajami trzecimi;
– zakazy dotyczące obrotu dewizowego w kraju.
Znaczna część zakazów dewizowych została zniesiona nowelą
z 2007 r. Liberalizacja dotyczy zwłaszcza obrotów dewizowych z nierezydentami
z państw Unii Europejskiej. Pozostały jednak nadal zakazy
odnoszące się do obrotów dewizowych z krajami trzecimi i nierezydentami
z tych państw.
Prawo dewizowe przewiduje możliwość odstąpienia – czy też zwalniania
– uczestników obrotu dewizowego od ograniczeń ustawowych
poprzez udzielanie zezwoleń ogólnych i indywidualnych.
Taksatywnie wskazane i szczegółowo uregulowane w ustawie zakazy
dewizowe można uznać za ograniczenia zwyczajne. Oprócz nich
przewidziano jednak możliwość wprowadzenia innych – niewskazanych
imiennie – ograniczeń w „szczególnych” sytuacjach, przewidzianych
wprawdzie w ustawie, ale określonych bardzo ogólnikowo.
26 Art. 3 ust. 3 pr. dew.; szerzej na ten temat E. Fojcik-Mastalska, Prawo dewizowe. Komentarz
2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 38–43.
27 Ograniczenia o charakterze zwyczajnym są uregulowane w art. 9 pr. dew., który uległ
znacznym zmianom na podstawie noweli z 2007 r.
trzy grupy
zakazów
dewizowych
w pierwotnej
wersji ustawy
dewizowej
z 2002 r.
zwyczajne
i nadzwyczajne
ograniczenia
dewizowe
388
3. Istniejące nadal w ustawie zakazy można sprowadzić do pięciu
ograniczeń w obrocie dewizowym z zagranicą i jednego odnoszącego się
do obrotu dewizowego wewnątrz kraju. Czynności objęte zakazami są
jednak dopuszczalne po uzyskaniu zezwolenia dewizowego.
Zakaz wywozu i innych form transferu za granicę krajowych i zagranicznych
środków płatniczych ma obecnie bardzo okrojoną postać.
Dotyczy jedynie rezydentów w zakresie transferu środków płatniczych
do krajów trzecich z przeznaczeniem na podjęcie lub rozszerzenie działalności
gospodarczej w tych krajach. Zakaz nie obejmuje jednak dwóch
sytuacji:
– świadczenia usług przez rezydentów w wykonaniu zawartych
umów;
– promowania i reklamowania przez rezydentów w krajach trzecich
swojej działalności gospodarczej prowadzonej w kraju.
Dalsza liberalizacja zakazu została wprowadzona poprzez udzielenie
zezwolenia ogólnego.
Drugi zakaz dotyczy nabywania bez zezwolenia przez rezydentów
– zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem innych podmiotów –
w krajach trzecich imiennie wskazanych składników majątkowych. Są
nimi m.in. udziały i akcje, jednostki uczestnictwa w funduszach zbiorowego
inwestowania, dłużne papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe
związane z rozliczeniami pieniężnymi.
Wskazanemu zakazowi nabywania przez rezydentów w krajach trzecich
lub od nierezydentów z krajów trzecich praw majątkowych i wartości
dewizowych odpowiada skierowany także do rezydentów zakaz zbywania
w krajach trzecich krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych28,
a także praw majątkowych związanych z dokonywaniem rozliczeń
pieniężnych. Ograniczenie nie dotyczy tych sytuacji, gdy papiery
wartościowe, wierzytelności i inne prawa zostały nabyte za zezwoleniem
dewizowym lub nie wymagają zezwolenia.
Podobny zakaz skierowany jest do nierezydentów z krajów trzecich
i organizacji międzynarodowych, do których Rzeczpospolita Polska nie
należy. Dotyczy on zbywania w kraju krótkoterminowych dłużnych papierów
wartościowych oraz wierzytelności i innych praw wykonywanych
poprzez dokonywanie rozliczeń pieniężnych.
Kolejne ograniczenie skierowane do rezydentów polega na zakazie
otwierania – bezpośrednio lub przez pośredników – rachunków w bankach
(oddziałach banków) mających siedzibę w krajach trzecich. Zakaz
nie dotyczy rezydentów będących osobami fizycznymi w czasie ich pobytu
w tych krajach. Jednakże po powrocie do Rzeczypospolitej Polskiej
rezydenci zobowiązani są do likwidacji rachunku w ciągu 2 miesięcy od
powrotu do kraju.
28 Są to papiery o terminie wykupu krótszym niż 1 rok.
zakazy
dewizowe
ograniczenia
w obrotach
dewizowych
z krajami
trzecimi
dwa zakazy
skierowane do
nierezydentów
z krajów
trzecich
389
Zakaz nie obejmuje także otwieranych przez rezydentów rachunków
służących prowadzeniu w krajach trzecich działalności usługowej,
reklamowej lub promocyjnej. I w tej sytuacji rachunek należy zlikwidować
w ciągu 2 miesięcy od zakończenia działalności.
W ustawie odrębnie sformułowano zakaz dokonywania przez rezydentów
i nierezydentów rozliczeń pieniężnych, gdy wynikają one z czynności
objętych ograniczeniami dewizowymi. Wyodrębnienie takiego zakazu
wydaje się – z logicznego punktu widzenia – zbędne. Jako obrót
dewizowy jest bowiem traktowane zarówno zawieranie umów, dokonywanie
innych czynności prawnych, jak i ich późniejsze wykonanie. Konsekwentnie
istnienie zakazu dewizowego obejmującego imiennie wskazane
czynności obrotu dewizowego odnosi się nie tylko do zawarcia umowy,
ale także do jej wykonania, w tym rozliczeń pieniężnych. Podobnie udzielenie
zezwolenia na imiennie wskazaną formę obrotu dewizowego oznacza
nie tylko możliwość zawarcia umowy (dokonania innej czynności
prawnej), ale także zrealizowania rozliczeń pieniężnych wynikających
z objętej zezwoleniem czynności.
4. W ustawie dewizowej z 2002 r. wyraźnie złagodzono reglamentację
dotyczącą obrotu dewizowego w kraju, określając zresztą ten obrót
jako „obrót wartościami dewizowymi w kraju”. Definicja takiego obrotu
została w ustawie znacznie zawężona w stosunku do ujęcia funkcjonującego
w doktrynie. Oznacza to, iż wiele czynności obrotu dewizowego
faktycznie realizowanego w Rzeczypospolitej Polskiej nie jest – z punktu
widzenia prawa dewizowego – obrotem w kraju, a obrotem dewizowym
z zagranicą. Dotyczy to w szczególności tych czynności prawnych, których
stronami są jednocześnie rezydenci i nierezydenci. Jedynie wówczas,
gdy na terenie kraju dokonywane są czynności obrotu dewizowego
między rezydentami lub między nierezydentami traktowany jest on jako
obrót dewizowy w kraju.
W ustawie z 2002 r. obrót dewizowy w kraju doznaje ograniczeń tylko
wyjątkowo. Uznano bowiem, że taki obrót nie ma ujemnych skutków
dla gospodarki finansowej państwa i nie stanowi zagrożenia dla jego bezpieczeństwa.
W ustawie nie są przewidziane żadne zakazy odnoszące się do obrotu
dewizowego w kraju między nierezydentami. Słusznie uznano, iż
wprowadzanie ograniczeń w tym zakresie byłoby w praktyce rozwiązaniem
prawnym „martwym” – z założenia niemożliwym do wyegzekwowania.
Ustawa zawiera tylko jeden generalny zakaz dokonywania w kraju
między rezydentami rozliczeń w walutach obcych. Jednakże w samej
ustawie zakaz jest zawężony przez wyłączenie z niego osób fizycznych
w sytuacjach, gdy rozliczenia między nimi nie są związane z prowadzeniem
działalności gospodarczej. Oznacza to pełną swobodę w udzielaniu
i zaciąganiu między rezydentami „prywatnych” pożyczek, dokonywania
darowizn i innych sporadycznych czynności cywilnoprawnych z użyciem
wyjątkowość
ograniczeń
dewizowych
w obrocie
dewizowym
w kraju
390
walut obcych. W świetle ustawy dewizowej z 2002 r. dopuszczalna jest np.
sprzedaż przez rezydenta będącego osobą fizyczną drugiemu rezydentowi
własnego mieszkania, samochodu czy działki budowlanej z ustaleniem
ceny w euro, a nie w walucie polskiej.
5. W ustawie dewizowej z 2002 r. – podobnie jak w ustawach wcześniejszych
– ograniczenia dewizowe przybierają także postać nakazów
i obowiązków dewizowych. Mają one obecnie najczęściej charakter informacyjno-
sprawozdawczy lub kontrolny. Są to więc w istocie obowiązki
regulacyjne, a nie nakazy reglamentacyjne29, typowe dla wcześniejszych
ustaw dewizowych. Pozostały jednak jeszcze nadal w prawie dewizowym
nieliczne nakazy o charakterze reglamentacyjnym. Oba typy konstrukcji
dewizowych – nakazy i obowiązki – różnią się w sposób istotny od
strony formalnej. Na odstąpienie od nakazu o charakterze reglamentacyjnym,
czyli ograniczającym swobodę dokonywania czynności dewizowych,
można uzyskać zezwolenie dewizowe (ogólne lub indywidualne).
Mają więc one – podobnie jak zakazy dewizowe – charakter względny.
Natomiast dewizowe obowiązki informacyjno-sprawozdawcze, kontrolne
– czyli regulacyjne – mają z natury rzeczy charakter bezwzględny. Oznacza
to, iż ustawa nie przewiduje możliwości zwolnienia z takich obowiązków
w drodze uzyskania zezwolenia dewizowego30.
Przewidziane w ustawie dewizowej nakazy (obowiązki) dewizowe
są związane z wykonywaniem kontroli dewizowej31. Kontrola obejmuje
przede wszystkim obroty dewizowe o wartości przekraczającej ustalony
w ustawie próg (równowartość 10 000 lub 15 000 euro).
Teoretycznie nakazy i obowiązki dewizowe można podzielić ze
względu na rodzaj obrotu dewizowego, do którego się odnoszą:
– stosowane w obrocie dewizowym z zagranicą i to bez względu,
czy jest to obrót z państwami Unii Europejskiej czy tzw. krajami
trzecimi;
– mające zastosowanie w obrocie wartościami dewizowymi w kraju.
Uwzględniając kryterium podmiotowe, zarówno nakazy, jak obowiązki
dewizowe mogą mieć trojaki charakter:
– mogą obejmować zarówno rezydentów, jak nierezydentów z państw
Unii Europejskiej i z krajów trzecich;
– mogą mieć zastosowanie tylko do rezydentów;
– mogą dotyczyć tylko nierezydentów.
29 W dalszej części rozdziału termin „nakaz” jest używany dla podkreślenia reglamentacyjnego
charakteru, a termin „obowiązek” dla wskazania regulacyjnego charakteru omawianych
konstrukcji dewizowych.
30 Nie wyklucza to jednak sytuacji, gdy wskazane w ustawie podmioty są zwolnione z takich
obowiązków na podstawie samej ustawy dewizowej lub ustaw o charakterze szczególnym – np.
zwolnienie banków od niektórych obowiązków dewizowych.
31 Art. 18–21 oraz 25–32a pr. dew.
konieczność
odróżnienia
nakazów
reglamentacyjnych
od obowiązków
regulacyjnych
391
6. Do rezydentów i nierezydentów dokonujących przywozu i wywozu
złota dewizowego i platyny dewizowej oraz krajowych i zagranicznych
środków płatniczych ma zastosowanie obowiązek pisemnego zgłoszenia
tego faktu organom celnym lub organom Straży Granicznej. Obowiązek
dotyczy złota dewizowego i platyny dewizowej bez względu na ich wartość,
a także środków płatniczych (krajowych i zagranicznych) wówczas,
gdy ich łączna wartość przekracza równowartość 10 000 euro.
Rezydenci jak i nierezydenci są objęci obowiązkiem przedstawiania
do kontroli – na żądanie organu kontrolującego – wywożonych lub
przywożonych wartości dewizowych i krajowych środków płatniczych.
Obowiązek ten ma obecnie charakter informacyjno-kontrolny, a nie typowo
reglamentacyjny.
Obowiązki dewizowe dotyczą także innych form transferu wartości
dewizowych i krajowych środków płatniczych za granicę, a także dokonywania
rozliczeń między rezydentami i nierezydentami wewnątrz kraju.
Do rezydentów i nierezydentów jest skierowany obowiązek pośrednictwa
uprawnionych banków przy realizowaniu przekazów pieniężnych
za granicą, a także rozliczeń związanych z obrotem dewizowym,
dokonywanych na terenie kraju. W obu sytuacjach pośrednictwo banku
jest konieczne, gdy równowartość przekazu lub rozliczenia przekracza
15 000 euro. Obecnie obowiązek ma charakter kontrolny32, a tym samym
należy do regulacyjnych rozwiązań przewidzianych w prawie dewizowym.
Nie przesądza to o ewentualnej konieczności uzyskania zezwolenia
na dokonanie samego obrotu dewizowego, gdy jest on objęty zakazem
dewizowym (np. dotyczy obrotu z krajami trzecimi w ściśle wskazanych
w ustawie sytuacjach).
Rezydentów i nierezydentów prowadzących działalność kantorową
oraz tych, którzy dokonują innych obrotów dewizowych, objętych ograniczeniami
lub obowiązkami dewizowymi, dotyczy obowiązek przechowywania
przez 5 lat dokumentów związanych z takimi obrotami. Obowiązek
ma charakter informacyjno-kontrolny. Służy celom kontroli skarbowej
i kontroli wykonanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego.
Przedsiębiorcy prowadzący w kraju działalność kantorową – tak rezydenci,
jak nierezydenci – są objęci obowiązkiem przekazywania Narodowemu
Bankowi Polskiemu danych służących do sporządzania bilansu
płatniczego oraz międzynarodowej pozycji inwestycyjnej.
Obowiązek dotyczy także innych rezydentów dokonujących obrotów
dewizowych. Jest jednak ograniczony podmiotowo, gdyż nie obejmuje
banków, oddziałów banków zagranicznych i instytucji kredytowych. Nie
oznacza to, iż instytucje bankowe i kredytowe nie mają żadnych obowiązków
informacyjnych związanych ze sporządzaniem przez NBP bilansów.
Wynikają one jednak z odrębnych ustaw, a nie z ustawy dewizowej.
32 Art. 25 pr. dew. w wersji nadanej nowelą z 2007 r.
poszczególne
rodzaje
nakazów
i obowiązków
dewizowych
skierowanych
do rezydentów
i nierezydentów
nakazy
skierowane do
rezydentów
obowiązek
przechowywania
dokumentów
obowiązki
dewizowe
rezydentów
o charakterze
sprawozdawczym
392
W stosunku do rezydentów obowiązek przekazywania danych do
NBP może być połączony z obowiązkiem udzielenia informacji o dokonanych
obrotach dewizowych, określonym w odrębnych przepisach.
Informacje te odnoszą się przede wszystkim do przeznaczenia środków
pieniężnych będących przedmiotem obrotu dewizowego.
Informacyjno-sprawozdawcze obowiązki związane z procedurą sporządzania
bilansów mają charakter informacyjny. Są to więc obowiązki
regulacyjne, a nie nakazy reglamentacyjne. Narodowy Bank Polski jest
oczywiście zobowiązany do przestrzegania tajemnicy dotyczącej uzyskanych
danych w zakresie obrotów dewizowych z zagranicą.
7. Szeroka definicja obrotu dewizowego z zagranicą zawarta w prawie
dewizowym z 2002 r. spowodowała, iż niewiele czynności obrotu dewizowego
traktuje się obecnie jako obrót dewizowy (obrót wartościami dewizowymi)
w kraju. Jednocześnie postępujący proces liberalizacji polskiego
prawa dewizowego i dostosowywania go do wymagań współczesnej gospodarki,
szerokich kontaktów międzynarodowych oraz wejście Rzeczypospolitej
Polskiej do struktur Unii Europejskiej oznaczają istotne zmniejszenie
ograniczeń dewizowych – nie tylko zakazów, ale i nakazów.
Istniejące jeszcze ograniczenia dewizowe, a nawet obowiązki o charakterze
regulacyjnym – najczęściej informacyjno-kontrolnym – odnoszą
się prawie zawsze do obrotu dewizowego z zagranicą. Dotyczy to również
tych obrotów, które są realizowane wprawdzie na terenie kraju, ale
w ujęciu ustawy z 2002 r. stanowią obrót dewizowy z zagranicą. Oznacza
to, iż obrót dewizowy w kraju – czyli taki, którego stronami są albo tylko
rezydenci, albo tylko nierezydenci – nie jest objęty ani zakazami czy nakazami
dewizowymi, ani nawet obowiązkami dewizowymi.
Można jednak wskazać – jako pewien wyjątek – dewizowe obowiązki
rezydentów w stosunku do Narodowego Banku Polskiego (będącego
także rezydentem). Obowiązki te mają wyraźnie charakter sprawozdawczy
– czyli regulacyjny, a nie reglamentacyjny. Nawet jednak te
obowiązki dotyczą dokonywania przez rezydentów obrotów dewizowych
z zagranicą.
§ 4. Zezwolenia dewizowe
1. Objęte reglamentacją czynności obrotu dewizowego wymagają –
dla ich ważnego dokonania – zezwolenia dewizowego. Czynność obrotu
dewizowego dokonana bez takiego zezwolenia nie może rodzić skutków
prawnych właściwych dla czynności dokonanej z zachowaniem warunków
wymaganych dla jej ważności.
Trudno jest jednoznacznie określić, czy i jakie skutki prawne wynikają
z dokonania czynności obrotu dewizowego bez wymaganego zezwolenia
dewizowego lub wbrew jego warunkom. Zależy to przede wszystskutki
braku
wymaganego
zezwolenia
dewizowego
393
kim od rodzaju czynności obrotu dewizowego i okoliczności, w których
dokonano takiej czynności.
Ogólnie można przyjąć, że dokonanie czynności obrotu dewizowego,
która wymaga zezwolenia dewizowego, bez takiego zezwolenia powoduje
jej nieważność, co nie przesądza o ewentualnych innych skutkach
takiej czynności – np. roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia,
odszkodowanie dla kontrahenta wynikające z niewykonania umowy
itp.
Niezależnie od nieważności czynności obrotu dewizowego podjętej
bez wymaganego zezwolenia dewizowego osoba dokonująca takiego
obrotu może jednocześnie popełnić czyn stanowiący przestępstwo lub
wykroczenie dewizowe określone w kodeksie karnym skarbowym33. Zezwolenie
dewizowe jest także niezbędne dla odstąpienia od nakazu czy
obowiązku dewizowego.
Problematyka dotycząca udzielania zezwoleń dewizowych jest – jak
wynika ze wskazanych okoliczności – bardzo istotna dla określenia faktycznego
zakresu reglamentacji dewizowej w Polsce.
2. Prawo dewizowe z 2002 r. przewiduje dwa rodzaje zezwoleń dewizowych:
ogólne i indywidualne34. Oba rodzaje zezwoleń mogą być
udzielone wówczas, gdy nie zagraża to interesowi publicznemu lub międzynarodowym
zobowiązaniom wiążącym Rzeczpospolitą Polską. Oba
typy zezwoleń mogą mieć postać warunkową lub bezwarunkową. Zezwolenie
warunkowe jest udzielane z jednoczesnym określeniem wymagań,
jakie ma spełnić podmiot korzystający z zezwolenia. Zezwolenie bezwarunkowe
takich wymagań nie zawiera.
3. Zezwolenia ogólne mogą być udzielane przez Ministra Finansów
w formie rozporządzeń. Mogą dotyczyć bądź wszystkich, bądź też określonych
rodzajowo grup podmiotów prawa dewizowego, np. tylko rezydentów
czy tylko nierezydentów, albo poszczególnych ich grup. Taka sytuacja
ma miejsce np., gdy zezwolenie odnosi się do nierezydentów z tych
państw, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o wzajemnym
popieraniu i ochronie inwestycji (tzw. kraje BIT), czy tylko do banków,
armatorów itp.
4. Drugi rodzaj zezwoleń to zezwolenia indywidualne. Potrzeba ich
uzyskania zachodzi wówczas, gdy podmiot prawa dewizowego zamierza
dokonać czynności podlegającej reglamentacji dewizowej, a czynność
taka nie była objęta zezwoleniem ogólnym. Zezwolenia indywidualne są
udzielane w formie decyzji wydawanej przez Prezesa Narodowego Banku
Polskiego, ewentualnie przez upoważnionego przez Prezesa NBP dyrektora
departamentu lub oddziału tego banku. Decyzja ma charakter
decyzji administracyjnej, i jako taka podlega wymaganiom kodeksu postępowania
administracyjnego. Powinna więc być uzasadniona, a decy-
33 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r.
Nr 111, poz. 765 z późn. zm.); zob. szerzej rozdział XIII § 3 tego podręcznika.
34 Art. 5–8 pr. dew.
ogólne
i indywidualne
zezwolenia
dewizowe
zezwolenia
indywidualne
jako
specyficzny
rodzaj decyzji
administracyjnej
394
zja prawomocna może zostać zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Udzielenie zezwolenia dewizowego – tak ogólnego, jak i indywidualnego
– powoduje skutki nie tylko dla podmiotu, do którego to zezwolenie
jest skierowane, ale także dla wszystkich stron objętej zezwoleniem
czynności.
Zezwolenie indywidualne może być udzielone nie tylko wówczas,
gdy na czynność wymagającą zezwolenia nie zostało udzielone zezwolenie
ogólne, ale także wówczas, gdy podmiot pragnie uzyskać możliwość
dokonania czynności dewizowej na innych warunkach niż te, które zostały
określone w zezwoleniu ogólnym.
Indywidualne zezwolenie dewizowe może być uchylone przez Prezesa
NBP wówczas gdy, korzystający z zezwolenia nie przestrzega warunków
zawartych w zezwoleniu.
W ustawie – Prawo dewizowe z 2002 r. dość ogólnie zostały wskazane
okoliczności, które mogą decydować o odmowie udzielenia zezwolenia
dewizowego. Dotyczy to pojęcia interesu publicznego, jego interpretacji,
a tym samym uznania, czy interes ten może byś zagrożony wydaniem zezwolenia
dewizowego, zwłaszcza indywidualnego. Może to powodować
poważne trudności w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
w trybie zaskarżenia prawomocnej decyzji odmawiającej
udzielenia takiego zezwolenia.
Należy zwrócić uwagę, iż indywidualne zezwolenie dewizowe
udzielone spółce nie przechodzi na jej następców prawnych powstałych
w procesie przekształceń. Nowo powstałe spółki mogą oczywiście uzyskać
nowe zezwolenie dewizowe na dokonywane czynności obrotu dewizowego
na podstawie odrębnej decyzji administracyjnej Prezesa NBP
lub podmiotu przez niego upoważnionego.
§ 5. Działalność kantorowa
1. W ustawie dewizowej z 2002 r. została wyodrębniona regulacja
dotycząca działalności kantorowej35. Początkowo potraktowano ją jako
rodzaj działalności gospodarczej, która wymagała uzyskania indywidualnego
zezwolenia dewizowego wydawanego przez Prezesa NBP. Liberalizacja
przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej
wpłynęła także na zmianę w 2004 r. wymagań odnoszących się do prowadzenia
działalności kantorowej. Zezwolenie dewizowe zostało zastąpione
wpisem do rejestru działalności kantorowej.
Działalność kantorowa jest traktowana jako regulowana działalność
gospodarcza polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz
35 Art. 11–17 pr. dew., po nowelizacji z 2004 r. – art. 11–17f tej ustawy ze zmianami wprowadzonymi
nowelą 2007 r.
istota
działalności
kantorowej jako
regulowanej
działalności
gospodarczej
395
na pośrednictwie w takich czynnościach36. Mogą ją prowadzić zarówno
rezydenci, jak i nierezydenci. Specjalnych przepisów o działalności kantorowej
nie stosuje się jednak do banków i ich oddziałów, a także do instytucji
kredytowych.
Klientami kantorów mogą być zarówno rezydenci, jak i nierezydenci.
Nie obowiązują także – stosowane w poprzednich ustawach – ograniczenia
dotyczące sposobu wykorzystania nabywanych w kantorach
wartości dewizowych. Po nowelizacji ustawy z 2007 r. nie ma też ograniczeń
co do wartości jednorazowych transakcji walutowych dokonywanych
w kantorach.
2. Podmioty ubiegające się o prawo prowadzenia działalności kantorowej
muszą spełniać wymagania przewidziane w ustawie. Dotyczą one
dwóch podstawowych kwestii.
Po pierwsze – niekaralności za przestępstwa skarbowe ani za przestępstwa
popełnione z chęci uzyskania korzyści majątkowej lub osobistej.
Niekaralność odnosi się zarówno do osoby fizycznej, ubiegającej się o wpis
do rejestru lub wykonującej czynności objęte działalność kantorową, jak
też do członków władz osób prawnych lub wspólników spółki niemającej
osobowości prawnej, która chce prowadzić działalność kantorową.
Po drugie – wymagane jest fachowe przygotowanie osoby, która ma
wykonywać czynności w ramach działalności kantorowej.
Ponadto na podmiot ubiegający się o wpis do rejestru działalności
kantorowej zostały nałożone przez ustawę specjalne obowiązki dotyczące
sposobu prowadzenia takiej działalności – np. ciągłość sprzedaży, prowadzenie
właściwej ewidencji, wydawanie dowodów potwierdzających
transakcję37.
§ 6. Ograniczenia dewizowe o charakterze
nadzwyczajnym
1. Określone w ustawie dewizowej ograniczenia w formie imiennie
wskazanych reglamentacyjnych zakazów i nakazów, a także obowiązki
dewizowe o charakterze regulacyjnym mają charakter rozwiązań prawnych,
które można nazwać „zwyczajnymi”. Zostały one sformułowane
w sposób, który gwarantuje im stałe miejsce w ustawodawstwie dewizowym.
W ustawie z 1998 r. i w aktualnie obowiązującej z 2002 r.38 wprowadzono
jednak kontrowersyjne rozwiązania prawne pozwalające na różne
dodatkowe – nadzwyczajne czy szczególne – ograniczenia dewizowe,
36 Art. 2 ust. 1 pkt 19 pr. dew. w wersji nadanej nowelą z 2004 r.
37 Szerzej na temat prowadzenia działalności kantorowej zob. E. Fojcik-Mastalska, Prawo dewizowe...,
s. 81–97.
38 Art. 17–19 pr. dew. z 1998 r. i art. 10 pr. dew.
warunki
prowadzenia
działalności
kantorowej
nadzwyczajne
ograniczenia
dewizowe
w ustawie
z 1998 r. –
dwojaki tryb ich
wprowadzania
396
które nie są przewidziane i szczegółowo określone w ustawie. Może to
nastąpić wówczas, gdy jest uzasadnione ochroną podstawowych interesów
państwa.
Regulacja prawna dotycząca tzw. nadzwyczajnych ograniczeń dewizowych
w ustawie z 1998 roku została ostro skrytykowana w doktrynie39.
Zarzucano jej ogólnikowość, blankietowość, szkodliwość dla gospodarki
i kontaktów międzynarodowych, a przede wszystkim niezgodność z Konstytucją
Rzeczypospolitej Polskiej40.
Warto podkreślić, iż wcześniejsze akty prawne z zakresu prawa dewizowego
nie zawierały regulacji mających charakter nadzwyczajnych
ograniczeń. Obie ustawy – zarówno ustawa z 1998 r., jak i obecnie obowiązująca
z 2002 r. – wprowadziły więc unikalne rozwiązania prawne,
niestosowane poprzednio. Celowe więc wydaje się zaprezentowanie nadzwyczajnych
(szczególnych) ograniczeń dewizowych w obu tych ustawach,
mimo iż konstrukcje przewidziane w ustawie z 1998 r. mają już
charakter historyczny.
2. W prawie dewizowym z 1998 r. nadzwyczajne ograniczenia dewizowe
mogły być wprowadzone w wypadku zaistnienia zagrożeń stabilności
i integralności systemu finansowego Rzeczypospolitej Polskiej,
a miały charakter blankietowy. Zawierały delegację dla Rady Ministrów
do wprowadzenia w drodze rozporządzenia dodatkowych ograniczeń
dewizowych nieprzewidzianych w ustawie. Było to oceniane jako naruszenie
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W ustawie z 1998 r. przewidziano dwa rodzaje ograniczeń nadzwyczajnych41.
Pierwszy mógł być wprowadzony przez Radę Ministrów
w drodze rozporządzenia wydawanego zgodnie z wnioskiem Rady Polityki
Pieniężnej w sytuacji zagrożenia realizacji założeń polityki pieniężnej.
Ograniczenia miały polegać na nakazie utrzymywania nieoprocentowanego
depozytu na specjalnym rachunku bankowym w Narodowym
Banku Polskim. Nakaz mógł być skierowany zarówno do rezydentów, jak
nierezydentów, którzy dokonywali obrotów kapitałowych (z wyjątkiem
inwestycji bezpośrednich).
Drugi rodzaj nadzwyczajnych ograniczeń przybierał także postać
rozporządzeń Rady Ministrów wydawanych na wniosek Rady Polityki
Pieniężnej, ale na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. Rada Ministrów mogła
skorzystać z takiego uprawnienia w wypadku zaistnienia „nadzwyczajnego
zagrożenia stabilności i integralności systemu finansowego Rzeczypospolitej
Polskiej”.
Według ustawy z 1998 r. wprowadzane taką drogą ograniczenia mogły
być bardzo poważne i nieprzewidziane w zwyczajnych regulacjach
39 Zob. Z. Ofiarski, Nadzwyczajne ograniczenia dewizowe (w:) Księga Jubileuszowa Profesora Marka
Mazurkiewicza, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2001, s. 61 i n.
40 Naruszenie przynajmniej art. 92 Konstytucji RP.
41 Nie licząc tych, które mogły być wprowadzone na podstawie sankcji międzynarodowych
(art. 19 pr. dew. z 1998 r.).
ograniczenia
„zgodnie
z wnioskiem”
Rady Polityki
Pieniężnej
w ustawie
z 1998 r.
ograniczenia
„na wniosek”
Rady Polityki
Pieniężnej
w ustawie
z 1998 r.
397
ustawowych. W drodze rozporządzenia Rada Ministrów mogła wprowadzić:
– obowiązek odsprzedaży wartości dewizowych i dokonywania płatności
w obrocie z zagranicą wyłącznie w walutach wymienialnych;
– obowiązek uzyskiwania zezwoleń na dokonywanie czynności obrotu
dewizowego, które na podstawie treści ustawy nie wymagały
takiego zezwolenia;
– ograniczenia w stosunku do podmiotów zagranicznych polegające
na pozbawieniu lub ograniczeniu tym podmiotom prawa nabywania
wartości dewizowych w kantorach.
Możliwość wprowadzania w drodze rozporządzenia Rady Ministrów
tak daleko idących ograniczeń reglamentacyjnych, które nie były
przewidziane w „zwyczajnej” treści ustawy, budziła poważne wątpliwości,
zastrzeżenia i niepokój. Były one tym bardziej uzasadnione, iż katalog
okoliczności uzasadniających wprowadzenie nadzwyczajnych ograniczeń
nie miał charakteru zamkniętego.
Okolicznościami uzasadniającymi nadzwyczajne ograniczenia mogły
być w szczególności:
– poważne zmniejszenie rezerw dewizowych Rzeczypospolitej Polskiej;
– załamanie równowagi bilansu płatniczego, które bezpośrednio zagraża
zdolności płatniczej Rzeczypospolitej Polskiej wobec zagranicy;
– wzrost podaży pieniądza wywołany napływem kapitału z zagranicy
w takim zakresie, który utrudnia lub uniemożliwia kontrolę tej
podaży;
– bezpośrednie zagrożenie stabilności i integralności polityki pieniężnej
wywołane przepływem kapitału między krajem a zagranicą.
Podano więc w ustawie tylko niektóre – chociaż z pewnością najważniejsze
– okoliczności, które dawały możliwość zmiany treści ustawy
z pominięciem procedur ustawodawczych.
Warto zauważyć, iż nadzwyczajne ograniczenia mogły być zastosowane
do wszystkich podmiotów dewizowych i do wszystkich czynności
obrotu dewizowego, czyli także do obrotów bieżących, które w świetle
ustawy cieszyły się pełną swobodą ich dokonywania.
Wprowadzenie nadzwyczajnych ograniczeń dewizowych nie wymagało
uruchomienia przewidzianej w Konstytucji RP procedury obowiązującej
przy wprowadzaniu stanów nadzwyczajnych42. Rozwiązanie to
należy więc uznać za sprzeczne z treścią Konstytucji.
3. Krytyczne oceny rozwiązań prawnych w ustawie z 1998 r. dotyczące
nadzwyczajnych ograniczeń dewizowych spowodowały zmianę
42 Art. 228 Konstytucji RP.
okoliczności
uzasadniające
nadzwyczajne
ograniczenia
dewizowe
w ustawie
z 1998 r.
398
regulacji w ustawie z 2002 r. Ograniczenia „nadzwyczajne” zastąpiono
„szczególnymi”.
Nowe uregulowania dotyczące ograniczeń „szczególnych” z legislacyjnego
punktu widzenia zasługują na jeszcze ostrzejszą krytykę niż poprzednie
ograniczenia nadzwyczajne. Ustawa z 2002 r. ma w omawianym
zakresie charakter blankietowy. Nie wskazano w niej na czym szczególne
ograniczenia mogą polegać. Pozostawiono więc Radzie Ministrów pełną
swobodę różnorodnych ograniczeń. Nie dokonano nawet ogólnego ich
określenia – co czyniła ustawa z 1998 r.
Szczególne restrykcje mogą być stosowane do obrotów dewizowych
z zagranicą bez żadnych ograniczeń terytorialnych. Mogą więc odnosić się
zarówno do obrotów z krajami trzecimi i nierezydentami z tych krajów,
jak i do obrotów z państwami Unii Europejskiej i nierezydentami z tych
państw.
Szczególnym ograniczeniom dewizowym nie mogą jednak podlegać
podmioty korzystające z tzw. pełnej autonomii dewizowej, czyli Skarb
Państwa (reprezentowany przez Ministra Finansów i Ministra Skarbu),
Narodowy Bank Polski oraz organy władzy publicznej podejmujące czynności
w postępowaniu karnym, cywilnym czy administracyjnym.
W ustawie z 2002 r. bardzo ogólnikowo wskazano sytuacje, w których
szczególne ograniczenia można wprowadzić. Sytuacje te dadzą się
podzielić na dwie grupy: na wynikające z przyczyn politycznych i wywołane
względami finansowo-gospodarczymi.
Do wprowadzania ograniczeń z powodów politycznych została
uprawniona Rada Ministrów, która może je określać samodzielnie – bez
konsultacji z Radą Polityki Pieniężnej. Ewentualne ograniczenia mają służyć
dwojakim celom:
– wykonaniu decyzji organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita
Polska jest członkiem – np. sankcje podejmowane przez
Radę Bezpieczeństwa ONZ w ramach walki z terroryzmem;
– zapewnieniu porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego;
nadal wątpliwości może budzić zgodność tak lakonicznego
sformułowania z treścią Konstytucji RP43.
Ograniczenia uzasadnione względami finansowo-gospodarczymi
mogą być wprowadzane przez Radę Ministrów także w formie rozporządzenia,
ale po „zasięgnięciu opinii” Rady Polityki Pieniężnej. Oznacza to,
iż mimo opinii negatywnej rozporządzenie o wprowadzeniu ograniczeń
szczególnych może być wydane.
Ograniczenia uzasadnione względami finansowo-gospodarczymi
mają służyć dwojakim celom:
43 Z regulacjami konstytucyjnymi przewidzianymi w art. 228–232 Konstytucji RP odnoszącymi
się do tzw. stanów nadzwyczajnych; prawo do wprowadzenia ograniczeń nadzwyczajnych
w celu zapewnienia porządku publicznego obowiązywało do czasu wejścia RP do Unii Europejskiej;
zob. art. 62 pr. dew.
„szczególne”
ograniczenia
dewizowe
przewidziane
ustawą z 2002 r.
polityczne
okoliczności
uzasadniające
wprowadzenie
„szczególnych”
ograniczeń
dewizowych
finansowogospodarcze
przyczyny
wprowadzenia
ograniczeń
dewizowych
399
– doprowadzeniu do równowagi bilansu płatniczego w warunkach
nierównowagi;
– zapewnieniu stabilności waluty w sytuacji nagłych wahań jej kursu
lub nawet tylko zagrożenia takimi wahaniami44.
Wprowadzone w szczególnym trybie ograniczenia mogą obowiązywać
do czasu przezwyciężenia trudności, ale nie dłużej niż 6 miesięcy
od dnia wejścia w życie ograniczeń. Podobne jak w poprzedniej ustawie
nie wskazano, czy okres 6 miesięcy odnosi się do każdorazowego wprowadzenia
szczególnych ograniczeń, czy do łącznego czasu ich obowiązywania.
Wejście Rzeczypospolitej Polskiej do struktur Unii Europejskiej i konieczność
dostosowania regulacji polskiego prawa dewizowego do wymagań
prawa unijnego spowodowały, iż szczególne ograniczenia wynikające
z chęci zapewnienia publicznego porządku lub bezpieczeństwa
oraz te, których uzasadnieniem byłby brak stabilności waluty polskiej,
zostały ograniczone czasowo. Mogły być wprowadzane tylko do momentu
wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej45. Nawet jednak po
wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii ustawa z 2002 r. nie wyklucza
możliwości szczególnych ograniczeń spowodowanych koniecznością
zapewnienia równowagi bilansu płatniczego bądź służących wykonaniu
decyzji organizacji międzynarodowych.
Treść ustawy z 2002 r. dotycząca ograniczeń szczególnych nie zawiera
– jak wspomniano – żadnych, nawet najbardziej ogólnych wskazań,
na czym miałyby polegać takie ograniczenia. Oznacza to, iż mogą
to być zarówno zakazy, jak i nakazy dewizowe nieprzewidziane w ustawie
dewizowej. Tym samym w ramach szczególnych ograniczeń możliwa
jest zmiana treści ustawy w drodze rozporządzenia Rady Ministrów.
Tego rodzaju możliwość należy uznać za sprzeczną z Konstytucją
RP, podobnie jak oceniano nadzwyczajne regulacje zawarte w ustawie
z 1998 r.
4. Warto zwrócić uwagę na nieco odrębny charakter dewizowych regulacji
nadzwyczajnych (czy szczególnych) przewidzianych w celu wykonania
sankcyjnych decyzji organizacji międzynarodowych. Były one
przewidziane zarówno w ustawie z 1998 r., jak i w obecnie obowiązującej
ustawie z 2002 r.
Przynależność Rzeczypospolitej Polskiej do organizacji międzynarodowych
(ONZ, NATO), wiąże się z koniecznością respektowania decyzji
takich organizacji nawet wówczas, gdy mają one charakter sankcyjny wobec
wskazanych w decyzji państw. Może oznaczać to konieczność wprowadzenia
ograniczeń w obrotach dewizowych z zagranicą. Zastrzeżenia
44 Taka możliwość na podstawie art. 62 pr. dew. istniała do wejścia Rzeczypospolitej Polskiej
do Unii Europejskiej.
45 Art. 62 pr. dew.; por. uzasadnienie do projektu ustawy – Prawo dewizowe, Lex Omega
34/2002.
zmiany po
wejściu
RP do Unii
Europejskiej
ograniczenia
nadzwyczajne
wynikające
z przynależności
RP do organizacji
międzynarodowych
400
budzi jednak przewidziany w prawie dewizowym tryb wprowadzania
takich ograniczeń.
Od strony formalnej należało odpowiednie przepisy ustawy dewizowej
dostosować do wymagań Konstytucji RP. W tekście ustawy dewizowej
powinno znaleźć się zastrzeżenie, iż ograniczenia w obrocie dewizowym
z zagranicą wynikające z decyzji organizacji międzynarodowych,
których Rzeczpospolita Polska jest członkiem, wymagają uchwalenia odpowiednich
ustaw46. Wykluczałoby to możliwość zmiany treści ustawy
dewizowej w drodze rozporządzenia Rady Ministrów.
5. Sformułowania prawa dewizowego z 2002 r. dotyczące okoliczności,
trybu i zakresu wprowadzania szczególnych ograniczeń dewizowych,
zarówno z przyczyn politycznych, jak i finansowo-ekonomicznych, są
niestety nadal ogólnikowe, blankietowe, mają charakter rozwiązań doraźnych,
pospiesznych, podejmowanych bez głębszej analizy ich skutków.
Można też mieć poważne wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją
RP w zakresie przestrzegania wolności i praw ekonomicznych, które mogą
być ograniczone tylko przy zaistnieniu stanów nadzwyczajnych47.
Wprawdzie możliwość wprowadzenia ograniczeń szczególnych została
w pewien sposób zawężona przez zastrzeżenie, iż niektóre przyczyny
uzasadniające takie ograniczenia mogą być brane pod uwagę tylko do
momentu wejścia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej. Okoliczność ta
nie wpływa jednak na złagodzenie krytycznej opinii o rozwiązaniach
ustawy dotyczących ograniczeń szczególnych.
§ 7. Kontrola dewizowa
1. Szeroko pojętej kontroli dewizowej podlega przestrzeganie zasad
dokonywania obrotu dewizowego, respektowanie zarówno przepisów
ustawy dewizowej, jak i rozporządzeń wykonawczych, przestrzeganie
warunków zawartych w udzielonych zezwoleniach dewizowych, a także
realizacja obowiązków informacyjno-kontrolnych. Kontrola taka jest
dokonywana w trybie kontroli skarbowej i tym samym stosuje się do niej
rozwiązania ustawy o kontroli skarbowej48.
W ustawie dewizowej z 2002 r. zrezygnowano z wyodrębnienia rozwiązań
prawnych dotyczących kontroli dewizowej, co było regułą w poprzednich
ustawach. Zamieszczono jedynie przepisy dotyczące wykonywania
kontroli przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Nie oznaczało
to, iż w tekście ustawy nie ma przepisów, które w istocie służą realizacji
kontroli dewizowej. Są one jednak „rozrzucone” w różnych częściach usta-
46 Można zresztą w takiej sytuacji zastosować przyspieszony tryb uchwalenia odpowiedniej
ustawy.
47 Por. art. 64 Konstytucji w zw. z art. 228–234 Konstytucji.
48 Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8,
poz. 65 z późn. zm.).
wątpliwości co
do zgodności
regulacji
w zakresie
szczególnych
ograniczeń
z treścią
Konstytucji RP
charakter
kontroli
dewizowej –
szczególny
rodzaj kontroli
skarbowej
401
wy, a dotyczą m.in. okazywania wartości dewizowych organom celnym
i straży granicznej. Rozproszenie takich przepisów w różnych częściach
ustawy wpływa niewątpliwie na jej mniejszą czytelność i z pewnością
będzie kolejnym źródłem wątpliwości i trudności w praktyce stosowania
prawa dewizowego.
2. Odrębne przepisy zachowano jedynie dla kontroli dewizowej sprawowanej
przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego49. Zakres tej kontroli
został ograniczony do trzech zagadnień:
– przestrzegania treści i warunków udzielania indywidualnych zezwoleń
dewizowych;
– zasad prowadzenia działalności kantorowej;
– realizacji przez rezydentów oraz przedsiębiorców prowadzących
działalność kantorową obowiązków sprawozdawczych związanych
ze sporządzaniem bilansu płatniczego oraz międzynarodowej pozycji
inwestycyjnej.
Ustawa dewizowa szczegółowo reguluje obowiązki i uprawnienia
kontrolne zarówno podmiotu kontrolującego (kontrolerów będących pracownikami
Narodowego Banku Polskiego), jak i podmiotów kontrolowanych.
Tryb i sposób dokonywania kontroli przez kontrolerów NBP jest
zbliżony do kontroli skarbowej, podobnie jak kontrola dokonywana przez
organy pocztowe, celne czy Straż Graniczną.
* * *
Oceniając rozwiązania prawne zawarte w prawie dewizowym
z 2002 r., warto zwrócić uwagę na trzy kwestie.
Po pierwsze – w ustawie starano się zliberalizować ograniczenia dewizowe,
zwłaszcza w stosunku do obrotu dewizowego z państwami Unii
Europejskiej i innymi, z którymi łączą Rzeczpospolitą Polską różnego rodzaju
porozumienia i więzi gospodarcze. W tym zakresie treść ustawy jest
w dużym stopniu dostosowana do wymagań prawodawstwa unijnego.
W tej części reglamentacyjny charakter dotychczasowego ustawodawstwa
dewizowego został zastąpiony rozwiązaniami regulacyjnymi.
Po drugie – w stosunku do obrotu dewizowego z tzw. krajami trzecimi
zachowano znaczną część dotychczasowych ograniczeń – nakazów
i zakazów dewizowych – modyfikując tylko ich treść.
Po trzecie – mimo, iż ustawa z 2002 r. jest kolejnym – już trzecim –
aktem prawnym opracowywanym w warunkach transformacji politycznej
i gospodarczej po 1989 r., nadal jej sformułowania są nieprecyzyjne,
często wewnętrznie sprzeczne, nielogiczne, a niektóre nawet sprzeczne
z Konstytucją RP. Treść ustawy nosi nadal piętno pośpiechu, braku całościowej
koncepcji regulacji prawa dewizowego i braku profesjonalizmu.
Wprowadzone do ustawy rozwiązania robią – niestety po raz kolejny –
49 Art. 33–42 pr. dew. w wersji nadanej nowelą z 2004 r. oraz nowelą z 2007 r.
zakres kontroli
wykonywanej
przez Prezesa
NBP – cztery
kwestie
ocena
liberalizacja
modyfikacja
ograniczeń
w obrotach
dewizowych
z krajami trzecimi
niedoskonałość
regulacji prawnej
402
wrażenie rozwiązań doraźnych, podejmowanych bez przeanalizowania
skutków ich wprowadzenia, zwłaszcza skutków perspektywicznych.
Wprawdzie niektóre mankamenty dotychczasowych rozwiązań prawnych
zostały usunięte w nowelach z 2004 i 2007 r., jednakże wprowadzone
na ich miejsce nowe regulacje też nie zawsze są precyzyjne i trafne.
Brak jest nadal w ustawie dewizowej, ogólnej jednolitej definicji obrotu
dewizowego mimo używania tego określenia. Nadal ustawa posługuje się
dwoma niespójnymi określeniami obrotu dewizowego z zagranicą i obrotu
wartościami dewizowymi w kraju.
Pytania kontrolne
1. Jakie relacje zachodzą między gospodarką dewizową a reglamentacją
dewizową?
2. Jakie pojęcia prawa dewizowego wyznaczają podmiotowy zakres tego
prawa?
3. Co odróżnia rezydenta od nierezydenta?
4. W jakich okolicznościach obcy obywatel staje się rezydentem?
5. Czy polska waluta jest wartością dewizową?
6. Czym jest z punktu widzenia polskiego prawa dewizowego czek wystawiony
w Polsce w walucie obcej?
7. W jakiej sytuacji rezydent może bez zezwolenia dewizowego założyć
konto w banku za granicą?
8. Czy obywatel polski zamieszkały w Poznaniu może bez zezwolenia dewizowego
nabyć mieszkanie w Paryżu? Uzasadnij swoje stanowisko.
9. Jaka jest relacja między pojęciem „obrót dewizowy” i „obrót dewizowy
z zagranicą”?
403
10. Na czym polega nakaz dewizowy a na czym obowiązek dewizowy?
11. Czym charakteryzuje się nakaz dewizowy a czym zakaz dewizowy?
Jakie są ich konsekwencje?
12. Jakie typy (grupy) zakazów dewizowych przewiduje ustawa
z 2002 r.?
13. Czy – i ewentualnie kiedy – udzielając pożyczki w walucie polskiej,
dokonuje się obrotu dewizowego?
14. Czym różni się dewizowe zezwolenie ogólne od zezwolenia indywidualnego?
15. Na czy polega i w jakiej formie jest udzielane dewizowe zezwolenie
indywidualne?
16. Czy czynność obrotu dewizowego dokonana bez wymaganego zezwolenia
dewizowego jest ważna? Uzasadnij swoje stanowisko.
17. Czy można jednorazowo zakupić w kantorze walutowym 25 000 euro?
18. Czy zakupione w kantorze 10 000 USD może być wykorzystane na
płatności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą?
19. Czy spółka mająca siedzibę w Białymstoku może określić wartość zawieranego
z przedsiębiorcą z Wilna kontraktu w litach? Uzasadnij
swoje stanowisko.
20. Co może uzasadniać wprowadzenie szczególnych ograniczeń dewizowych
i na czym mogą one polegać?
404
21. Uzasadnij pogląd, iż dewizowe regulacje „szczególne” w ustawie
z 2002 r. (nadzwyczajne w ustawie z 1998 r.) są sprzeczne z Konstytucją
RP.
22. Co może być przedmiotem kontroli dewizowej dokonywanej przez
Prezesa Narodowego Banku Polskiego?
Podstawowe akt y prawne
Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178
z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 września 2004 r. w sprawie
wyposażenia lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności
kantorowej oraz sposobu prowadzenia ewidencji i wydawania
dowodów kupna i sprzedaży wartości dewizowych (Dz. U. Nr 219,
poz. 2220).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 2005 r. w sprawie trybu
wykonywania przez Prezesa Narodowego Baku Polskiego kontroli
określonej w przepisach ustawy – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 39,
poz. 370).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 września 2007 r. w sprawie
ogólnych zezwoleń dewizowych (Dz. U. Nr 168, poz. 1178).
Wybrana literatura przedmiotu
Fojcik-Mastalska E., Zezwolenia dewizowe w polskim prawie dewizowym, Prace
Wrocławskiego Towarzystwa Naukowego, Wrocław 1975
Fojcik-Mastalska E, Prawo dewizowe, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław
2007
Gliniecka J., Harasimowicz J., Zasady polskiego prawa bankowego i dewizowego,
Oficyna Wydawnicza Branta, Bydgoszcz–Sopot 2000
Grzegorczyk T., Ustawa – Prawo dewizowe. Komentarz, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2003
Kubiak R., Prawo dewizowe, C.H. Beck, Warszawa 2004
Ofiarski Z., Sytuacja prawna osoby zagranicznej w polskim prawie dewizowym,
Wydawnictwo Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 1997
Ofiarski Z., Prawo dewizowe, Zakamycze, Kraków 2003
Ruśkowski E., Prawo dewizowe, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa
1997
Wójtowicz W., Prawna regulacja obrotu dewizowego w Polsce, Oficyna Wydawnicza
Branta, Bydgoszcz 1996
405
Wójtowicz W., Gorgol A., Prawo dewizowe z komentarzem. Oficyna Wydawnicza
Branta, Bydgoszcz 2001
Wójtowicz W., Gorgol A., Prawo dewizowe, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa
2003
406
Rozdział trzynasty
OCHRONA PR AWIDŁOWOŚCI FUNKCJONOWANIA
FINANSÓW PUBLIC ZNYCH
§ 1. Naruszenie dyscypliny finansów publicznych
1. Ogólne zasady odpowiedzialności za naruszenie
dyscypliny finansów publicznych
Od 1 lipca 2005 r. obowiązuje nowa ustawa regulująca zasady odpowiedzialności
za naruszenie dyscypliny finansów publicznych1. Ustawa ta
zastąpiła obowiązujące w tym zakresie dotychczas unormowania ustawy
o finansach publicznych.
Nowa ustawa podobnie jak i ustawa o finansach publicznych nie definiuje
samego pojęcia dyscypliny finansów publicznych. Określa natomiast
zakres podmiotowy odpowiedzialności – wskazując osoby ponoszące
odpowiedzialność, oraz zakres przedmiotowy – formułując katalog
czynów stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Zakres podmiotowy odpowiedzialności sprowadza się przede
wszystkim do osób fizycznych wchodzących w skład organu wykonującego
budżet lub plan finansowy jednostki sektora finansów publicznych,
kierowników jednostek sektora finansów publicznych oraz pracowników
jednostek tego sektora, którym powierzono określone obowiązki w sferze
gospodarki finansowej lub czynności przewidziane w przepisach o zamówieniach
publicznych. Obejmuje on również osoby, które sprawują pieczę
nad gospodarowaniem środkami publicznymi przekazanymi różnorodnym
podmiotom spoza sektora finansów publicznych.
Zakres przedmiotowy odpowiedzialności wyznacza szeroki katalog
czynów, które stanowią naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
W świetle ustawy są to czyny polegające m.in. na2:
a) zaniechaniu ustalenia należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu
terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicz-
1 Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów
publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114 z późn. zm.).
2 Zob. art. 5–18 u.o.n.d.f.
regulacja
podmioty
ponoszące
odpowiedzialność
czyny
stanowiące
naruszenie
dyscypliny
finansów
publicznych
407
nych, a także ustaleniu jej w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego
obliczenia;
b) przekroczeniu zakresu upoważnienia do dokonywania wydatków
ze środków publicznych;
c) przekroczeniu uprawnień do dokonywania zmian w budżecie;
d) niezgodnym z przeznaczeniem wykorzystaniu otrzymanych środków
pochodzących np. z rezerwy budżetowej, z dotacji, z budżetu
Unii Europejskiej;
e) zaniechaniu uiszczania przez jednostkę sektora finansów publicznych
różnorodnych obligatoryjnych składek, np. na ubezpieczenie
społeczne, ubezpieczenie zdrowotne.
Nie zawsze jednak popełnienie jednego ze wskazanych w ustawie czynów
będzie stanowić naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Ustawa
przewiduje bowiem swoiste negatywne przesłanki odpowiedzialności.
Mają one albo charakter uniwersalny, bądź odnoszą się tylko do ściśle określonych
przypadków. Czyny mieszczące się w wyżej wspomnianym katalogu,
nie stanowią naruszenia dyscypliny finansów publicznych, jeżeli:
a) dopuszczono się ich wyłącznie w celu ograniczenia skutków zdarzenia
losowego,
b) stopień ich szkodliwości dla finansów publicznych jest znikomy,
c) popełniono je z powodu choroby psychicznej lub innego zakłócenia
czynności psychicznych (z wyjątkiem stanu nietrzeźwości lub
innego odurzenia powstałego w wyniku własnego działania).
Ustawa przewiduje wyłączenie odpowiedzialności także wówczas,
gdy konkretnie wskazane czyny, polegające np. na przekroczeniu uprawnień
do wydatkowania środków publicznych, powodują stosunkowo niewielkie
skutki finansowe. Chodzi tutaj o takie kwoty, które łącznie nie
przekraczają przeciętnego, miesięcznego wynagrodzenia ogłaszanego
przez Prezesa GUS3.
Okolicznością wyłączającą odpowiedzialność może być –w określonych
sytuacjach – także polecenie przełożonego. Jeśli pracownik otrzymał
polecenie, którego realizacja prowadzi do naruszenia dyscypliny finansów
publicznych, to nie ponosi odpowiedzialności, pod warunkiem że przed
wykonaniem polecenia zgłosił pisemnie zastrzeżenie i pomimo to otrzymał
jego pisemne potwierdzenie. W tym przypadku odpowiedzialność
spoczywa na kierowniku jednostki lub innym przełożonym, który wydał
takie polecenie służbowe.
Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
jest ponoszona zarówno za umyślne, jak i nieumyślne działanie lub zaniechanie.
Umyślne naruszenie dyscypliny zachodzi wówczas, gdy sprawca
ma zamiar popełnienia czynu zabronionego. Oznacza to, że chce czyn po-
3 Zob. art. 26 u.o.n.d.f.
wyłączenie
odpowiedzialności
umyślne
i nieumyślne
naruszenie
dyscypliny
finansów
publicznych
408
pełnić lub przewidując taką możliwość, godzi się na to. Nieumyślne naruszenie
dyscypliny zachodzi, jeżeli sprawca, nie mając takiego zamiaru,
łamie dyscyplinę na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych
okolicznościach, mimo że ewentualność popełnienia czynu karalnego
przewidywał albo mógł przewidzieć.
Niezwykle istotnym unormowaniem dotyczącym naruszenia dyscypliny
finansów publicznych jest reguła, iż odpowiedzialność z tego tytułu
nie jest uzależniona od innej odpowiedzialności opartej np. na przepisach
prawa karnego czy karnego skarbowego. W razie wszczęcia postępowania
karnego lub karnego skarbowego w związku z przestępstwem stanowiącym
równocześnie naruszenie dyscypliny finansów publicznych, postępowanie
z zakresu finansów publicznych zawiesza się do czasu zakończenia
postępowania karnego. Jeżeli dojdzie do skazania za przestępstwo karne
lub karne skarbowe, wszczęte postępowanie o naruszenie dyscypliny finansów
publicznych podlega umorzeniu.
Karami za naruszenie dyscypliny finansów publicznych są:
a) upomnienie,
b) nagana,
c) kara pieniężna,
d) zakaz pełnienia funkcji kierowniczych związanych z dysponowaniem
środkami publicznymi na okres od roku do 5 lat.
Kara pieniężna wymierzana jest w wysokości od jednomiesięcznego
do trzymiesięcznego wynagrodzenia. Zakaz pełnienia funkcji kierowniczych
natomiast wyklucza możliwość sprawowania – przez okres wskazany
w orzeczeniu – następujących funkcji:
a) kierownika, zastępcy kierownika lub dyrektora generalnego,
b) członka zarządu,
c) skarbnika, głównego księgowego lub zastępcy głównego księgowego,
d) kierownika lub zastępcy kierownika komórki bezpośrednio odpowiedzialnej
za wykonywanie budżetu lub planu finansowego jednostki
sektora finansów publicznych.
Ponadto osoba ukarana w ten sposób nie może reprezentować interesów
majątkowych Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego,
a także wchodzić w skład organów stanowiących, nadzorczych i wykonawczych
państwowych oraz samorządowych osób prawnych.
Karalność naruszenia dyscypliny finansów publicznych ustaje po
upływie 3 lat od czasu popełnienia zabronionego czynu. Jeżeli w tym czasie
wszczęto postępowanie, przedawnienie karalności następuje z upływem
2 lat od daty wszczęcia postępowania.
Warto dodać, iż ustawa przewiduje zarówno nadzwyczajne złagodzenie
kary, jak i odstąpienie od jej wymierzenia4.
4 Zob. art. 36 u.o.n.d.f.
odpowiedzialność
za naruszenie
dyscypliny
finansów
publicznych
a inne rodzaje
odpowiedzialności
przedawnienie
karalności
kary
409
2. Podmioty uczestniczące w postępowaniu
dotyczącym naruszenia dyscypliny finansów
publicznych
Stronami postępowania w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów
publicznych są obwiniony i oskarżyciel. Postępowanie jest dwuinstancyjne.
W pierwszej instancji funkcję oskarżyciela pełnią rzecznicy
dyscypliny finansów publicznych oraz ich zastępcy. W drugiej instancji
w roli tej występuje Główny Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych
bądź jego zastępcy. Głównego Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych
oraz jego zastępców powołuje i odwołuje Prezes Rady Ministrów.
Główny Rzecznik jako przełożony powołuje i odwołuje podległych mu
rzeczników dyscypliny finansów publicznych oraz ich zastępców.
Obwinionym jest osoba, wobec której rzecznik złożył wniosek o ukaranie
za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Obwiniony może
działać sam albo skorzystać z pomocy obrony. Obwinionego uważa się za
niewinnego, dopóki jego odpowiedzialność nie zostanie udowodniona
i potwierdzona prawomocnym orzeczeniem. Wszelkie niedające się usunąć
wątpliwości rozstrzygane są na korzyść obwinionego.
Zawiadomienie o naruszeniu dyscypliny może złożyć rzecznikowi dyscypliny
finansów publicznych m.in. kierownik jednostki sektora finansów
publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, organ
kontroli. Zasadnicze postępowanie w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów
publicznych poprzedza postępowanie wyjaśniające. Rzecznik dyscypliny
w terminie nie dłuższym niż 30 dni od daty wszczęcia postępowania
wyjaśniającego występuje z wnioskiem o ukaranie albo wydaje postanowienie
o umorzeniu postępowania wyjaśniającego (lub jego zawieszeniu).
W pierwszej instancji orzekają komisje, których właściwość dostosowana
jest do poszczególnej kategorii spraw. Są to:
1) resortowe komisje powołane przy ministrach kierujących działem
lub działami administracji rządowej – orzekają m.in. w sprawach
dotyczących realizacji budżetu państwa w zakresie działów administracji
rządowej, osób pełniących funkcję wojewody, marszałka
województwa;
2) komisja orzekająca przy Szefie Kancelarii Prezesa Rady Ministrów –
orzeka m.in. w sprawach dotyczących realizacji budżetu Kancelarii
Prezesa Rady Ministrów, samorządowych kolegiów odwoławczych,
osób pełniących funkcję sekretarza stanu;
3) regionalne komisje orzekające przy regionalnych izbach obrachunkowych
– orzekają m.in. w sprawach dotyczących realizacji budżetu
jednostek samorządu terytorialnego.
Wyjątkowo, dla ściśle określonych w ustawie podmiotów, wyłącza
się właściwość powyższych komisji. W pierwszej instancji przewidziano
dla nich tzw. komisję wspólną, powoływaną przez Prezydenta. Dotyczy
obwiniony
i oskarżyciel
komisje
orzekające
w I instancji
410
to m.in. Kancelarii Sejmu, Kancelarii Senatu, Kancelarii Prezydenta, Sądu
Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego,
Najwyższej Izby Kontroli, Rzecznika Praw Obywatelskich.
W drugiej instancji organem orzekającym jest Główna Komisja
Orzekająca. Przewodniczącego i członków Głównej Komisji powołuje
i odwołuje Prezes Rady Ministrów.
Środkami zaskarżenia rozstrzygnięć wydanych przez komisje orzekające
w pierwszej instancji są odwołania i zażalenia. Rozprawy przed
komisjami zasadniczo są jawne. Wyłączenie jawności całości lub części
rozprawy może nastąpić w dwóch przypadkach:
1) ze względu na bezpieczeństwo państwa lub ochronę tajemnicy państwowej,
2) z powodu zagrożenia spokoju i porządku publicznego.
Ogłoszenie orzeczenia komisji odbywa się natomiast jawnie. Członkowie
komisji orzekających są w zakresie orzeczenia niezawiśli i podlegają
tylko ustawom. Ich kadencja trwa 4 lata.
Na prawomocne orzeczenia Głównej Komisji Orzekającej kończące
postępowanie służy skarga do sądu administracyjnego. Wniesienie skargi
nie wstrzymuje wykonania prawomocnego orzeczenia.
§ 2. Kontrola skarbowa
1. Założeniem reformy ogólnego prawa podatkowego w Polsce była
jego kodyfikacja w jednym akcie ustawowym. Niestety, założenie to nie
zostało zrealizowane. Ordynacja podatkowa nie ma charakteru zupełnej
kodyfikacji prawa materialnego i proceduralnego o charakterze ogólnym,
gdyż nadal obowiązuje ustawa o kontroli skarbowej5.
W polskim systemie podatkowym został utrzymany dualizm kontroli
podatników, płatników i inkasentów w zakresie wywiązywania się
z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Obecnie podmioty te
podlegają kontroli wykonywanej zarówno przez organy podatkowe, działające
na podstawie ordynacji podatkowej6, jak i organy kontroli skarbowej7,
która jest przeprowadzana zgodnie z przepisami ustawy o kontroli
skarbowej. Takie unormowanie prawne jest co najmniej kontrowersyjne,
gdyż brak koordynacji funkcjonowania służb kontrolnych może powodo-
5 Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8,
poz. 65 z późn. zm.).
6 Por. art. 281 o.p. i art. 4 u.k.s.
7 Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.k.s. czynności kontroli skarbowej wykonują inspektorzy kontroli
skarbowej oraz pracownicy urzędów kontroli skarbowej. Natomiast szczególny nadzór podatkowy
jest sprawowany przez naczelników urzędów celnych kierujących jednostkami organizacyjnymi
administracji celnej i zatrudnionymi w nich funkcjonariuszami służby celnej.
Główna Komisja
Orzekająca
zasada jawności
postępowania
odstępstwo
od kodyfikacji
ogólnego prawa
podatkowego
dualizm kontroli
411
wać marnotrawstwo ograniczonych środków budżetowych w następstwie
dublowania nieefektywnych czynności proceduralnych.
2. Pojęcie kontroli skarbowej nie jest zdefiniowane w ustawie o kontroli
skarbowej ani w innych regulacjach z zakresu prawa podatkowego.
Takie rozwiązanie prawne jest niewłaściwe, gdyż zarówno istota kontroli
skarbowej, jak i jej definicja wywołują kontrowersje wśród przedstawicieli
doktryny8. Punktem wyjścia do formułowania definicji doktrynalnych
jest analiza celu, zakresu podmiotowego i przedmiotowego kontroli
skarbowej9. Za trafny należy uznać pogląd upatrujący istotę tej kontroli
w kontroli państwowej, która ma na celu:
a) ochronę interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz
b) zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych
i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych
funduszy celowych.
Cele te realizowane są poprzez czynności proceduralne, które polegają
m.in. na:
a) ustaleniu stanu faktycznego w zakresie działalności podmiotu kontrolowanego,
b) porównaniu ustalonych okoliczności faktycznych ze wzorcem unormowanym
przepisami prawa podatkowego,
c) ocenie stwierdzonego stanu faktycznego z punktu widzenia interesów
fiskalnych Skarbu Państwa,
d) wyciagnięciu wniosków z kontroli oraz zastosowaniu sankcji w stosunku
do podmiotu kontrolowanego, którego działalność odbiega
od wzorca postępowania ustanowionego w przepisach prawa podatkowego.
Teza, iż kontrola skarbowa stanowi rodzaj kontroli państwowej, jest
trafna ze względów podmiotowych. Kontrolę tę wykonują bowiem wyspecjalizowane
struktury szczególnej administracji rządowej. Organy
wraz z aparatem pomocniczym (urzędami) tworzą odrębny pion w resorcie
kierowanym przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych
Do organów kontroli skarbowej należą10:
– Minister Finansów jako naczelny organ kontroli skarbowej,
– Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia
nad dyrektorami kontroli skarbowej,
– dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, którzy od 2003 r. wykonują
dotychczasowe kompetencje inspektorów kontroli skarbowej.
8 Zob. J. Kulicki, Kontrola skarbowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001, s. 89–91.
9 Przedmiotem wykładni są w szczególności przepisy art. 1–5 u.k.s.
10 Zob. art. 8 ust. 1 u.k.s.
definicja
kontroli
skarbowej
kontrola
skarbowa
a kontrola
państwowa
czynności
kontrolne
organy kontroli
skarbowej
412
Jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej są urzędy kontroli
skarbowej i Ministerstwo Finansów11. Pracą urzędów kontroli skarbowej
kierują dyrektorzy, powoływani spośród inspektorów przez Ministra
Finansów na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Z kolei
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działa, opierając się na jednostce
organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Ministerstwa Finansów.
Kontrola skarbowa ma aspekt zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy.
Pojęcie to może być zatem zdefiniowane jako ogół organów i instytucji
zajmujących się ochroną interesów i praw Skarbu Państwa, a także
zapewnieniem skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych
należności stanowiących dochód budżetu państwa oraz państwowych
funduszy celowych, czyli wykonywaniem kontroli państwowej w zakresie
i na zasadach określonych w ustawie o kontroli skarbowej.
3. Zakres podmiotowy kontroli skarbowej obejmuje taksatywnie
wymienione podmioty, które obecnie można zaliczyć do sześciu zasadniczych
kategorii12.
Największą grupę stanowią zobowiązani do świadczeń pieniężnych
na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych. W tej kategorii
mieszczą się również dłużnicy podatkowi. W stosunku zobowiązania
podatkowego dłużnikiem jest podatnik. Również płatnik i inkasent
podatków lub innych świadczeń odprowadzanych do budżetu państwa
bądź na rachunek państwowego funduszu celowego należą do dłużników
objętych kontrolą skarbową.
Drugą grupę podmiotów kontrolowanych stanowią wydatkujący,
przekazujący, otrzymujący środki publiczne, zwrotne środki z międzynarodywch
instytucji finansowych i Unii Europejskiej. Takie rozwiązanie
prawne umożliwia kontrolę wykonania budżetu państwa i budżetów
samorządowych po stronie zarówno dochodowej, jak i wydatkowej. Zakresem
kontroli skarbowej objęci są nie tylko dysponenci środków publicznych,
ale również podmioty otrzymujące dofinansowanie z budżetu.
Trzecią kategorię podmiotów kontrolowanych stanowią władający
i zarządzający mieniem państwowym. Dotyczy to także jednostek korzystających
z mienia skarbowego przekazanego przez Skarb Państwa
w celu realizacji zadań publicznych lub mienia sprywatyzowanego poprzez
tzw. „leasing pracowniczy. W tym przypadku kontrola ma także
na celu badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem Skarbu
Państwa i innych państwowych osób prawnych13. Posiadacze mienia państwowego
objęci są kontrolą skarbową niezależnie od rozliczeń pieniężnych
dokonywanych z tytułu odpłatności za jego udostępnienie.
Czwarta kategoria obejmuje pracowników oraz osoby pełniące służbę
w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Finansów oraz
zatrudniające je jednostki. Kontrola skarbowa osób fizycznych ogranicza
11 Zob. art. 9 ust. 1 u.k.s.
12 Zob. art. 4 u.k.s.
13 Zob. art. 1 ust. 2 u.k.s.
aparat
pomocniczy
organów
definicja
kontroli
skarbowej
zakres
podmiotowy
kontroli skarbowej
zobowiązani do
świadczeń
wydatkujący,
przekazujący,
otrzymujący
środki z budżetu
państwa
władający,
zarządzający
i korzystający
z mienia
skarbowego
pracownicy
i osoby
funkcyjne
413
się jedynie do tych podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów
zobowiązane są do składania oświadczeń majątkowych.
Piątą kategorię stanowią podmioty otrzymujące korzyści z tytułu
udzielonych przez Skarb Państwa poręczeń i gwarancji. Grupa ta obejmuje
wierzycieli (beneficjentów świadczenia), uprawnionych do uzyskania
zaspokojenia ze środków publicznych w przypadku braku zapłaty
długu. Ponadto są to dłużnicy, za których Skarb Państwa poręczył lub
zagwarantował wykonanie ich zobowiązania.
Szósta kategoria obejmuje podmioty zobowiązane do wykonywania
warunków finansowania zadań za pomocą środków publicznych oraz
zwrotnych środków przekazywanych z Unii Europejskiej lub międzynarodowych
instytucji finansowych. Kontrolowana jest celowość i zgodność
z prawem gospodarowania takimi środkami.
Poza podmiotami, które ustawa o kontroli skarbowej w sposób wyraźny
określa jako podmioty podlegające kontroli skarbowej, działania
kontrolne obejmują jeszcze inne osoby. W tej kategorii mieszczą się podmioty
dokonujące czynności objętych zakresem przedmiotowym kontroli
skarbowej. W literaturze przedmiotu14 wymieniani są m.in.:
a) wydatkujący środki z państwowych funduszy celowych,
b) dokonujący obrotu dewizowego,
c) podlegający szczególnemu nadzorowi podatkowemu,
d) obowiązani do stosowania cen urzędowych.
4. Zakres przedmiotowy kontroli skarbowej obejmuje zagadnienia15:
a) prawa podatkowego,
b) prawa o finansach publicznych,
c) prawa dewizowego,
d) prawa celnego,
e) prawa karnego i karnego skarbowego,
f) stosowania cen,
g) gospodarowania mieniem państwa,
h) certyfikacji i rozliczenia zagranicznej pomocy finansowej.
W kontroli skarbowej zasadnicze znaczenie ma kontrola przestrzegania
przepisów prawa podatkowego. Organy kontroli skarbowej weryfikują
rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a także prawidłowość
obliczania i poboru podatków państwowych oraz innych należności
pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.
Działania kontrolne zmierzają do ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania
działalności gospodarczej i dochodów uzyskanych z nieujawnionych
źródeł przychodów. Powiązane jest to z kontrolą źródeł pocho-
14 Zob. np. J. Kulicki, Kontrola..., s. 112–118.
15 Por. art. 2, 3 i 5 u.k.s.
otrzymujący
korzyści z tytułu
poręczeń
i gwarancji
skarbowych
wykonujący
warunki
finansowania
środkami
zwrotnymi z UE
lub międzynarodowych
instytucji
finansowych
zakres
przedmiotowy
kontroli
kontrola
przestrzegania
prawa
podatkowego
414
dzenia majątku przedsiębiorców. Do zakresu kontroli skarbowej należy
także wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego nad produkcją
i obrotem niektórymi wyrobami akcyzowymi.
Przestrzeganie przepisów prawa podatkowego mieści się w zakresie
przedmiotowym zarówno kontroli skarbowej, jak i typowej kontroli
podatkowej wykonywanej przez organy podatkowe na podstawie Ordynacji
podatkowej. Porównanie zakresów obu tych kontroli prowadzi do
wniosku, iż kontrola skarbowa ma węższy zakres od kontroli podatkowej.
Organy podatkowe weryfikują w zakresie swojej właściwości rozliczenia
podatkowe z tytułu podatków państwowych i samorządowych.
Natomiast kontrola skarbowa ma w zasadzie zakres ograniczony do podatków
państwowych. Wyjątek stanowi przypadek kompleksowej kontroli
skarbowej16. W ramach badania rzetelności deklarowanych podstaw
opodatkowania, prawidłowości obliczania i poboru danin publicznych,
a także kontroli działalności gospodarczej niezgłoszonej do opodatkowania
oraz dochodów ze źródeł nieujawnionych organy kontroli skarbowej
mają również kompetencje do weryfikowania rozliczeń z tytułu podatków
samorządowych.
Pomiędzy prawem podatkowym a regulacjami z zakresu prawa
o finansach publicznych występuje widoczne powiązanie. Podatki stanowią
bowiem dochody budżetowe Skarbu Państwa i jednostek samorządu
terytorialnego. Kontrola skarbowa nie ogranicza się wyłącznie do
sfery gromadzenia środków publicznych, ale obejmuje także ich wydatkowanie
na realizację zadań publicznych. Organy kontroli skarbowej prowadzą
kontrolę celowości i legalności gospodarowania środkami wydatkowanymi
z budżetu państwa. Oba kryteria kontrolne wykorzystywane
są również przy badaniu gospodarki finansowej państwowych jednostek
budżetowych i państwowych funduszy celowych. Warto zauważyć, iż
kompetencje organów kontrolnych dotyczące przestrzegania przepisów
z zakresu finansów publicznych ograniczone są jedynie do niektórych
jednostek zaliczanych do sektora rządowego. Natomiast gospodarka finansowa
jednostek sektora samorządowego finansów publicznych nie
podlega kontroli skarbowej.
Kontrola gospodarowania mieniem państwowym obejmuje badanie
decyzji jednostek władających lub zarządzających mieniem Skarbu Państwa
i innych państwowych osób prawnych. Podstawowym zadaniem
organów kontroli skarbowej jest ujawnienie niedoborów i innych szkód
majątkowych spowodowanych niegospodarnością, a także korzystaniem
z mienia lub jego rozporządzaniem niezgodnie z przepisami prawa.
W zakresie przestrzegania przepisów o cenach organy kontrolne
badają w szczególności prawidłowość stosowania cen urzędowych. Mają
one także kompetencje do kontroli przestrzegania ograniczeń swobodnego
kształtowania poziomu cen umownych. W tym przypadku kontrola
16 Zob. art. 2 ust. 2 u.k.s.
kontrola
skarbowa
a kontrola
podatkowa
kontrola
przestrzegania
prawa
o finansach
publicznych
kontrola
gospodarowania
mieniem
państwowym
415
skarbowa obejmuje przede wszystkim realizację obowiązku informowania
izb skarbowych o zamiarze podwyższenia ceny umownej.
W zakresie prawa dewizowego ustawa o kontroli skarbowej wiąże
kompetencje organów kontrolnych z badaniem prawidłowości obrotu dewizowego17.
W tym przypadku występuje zbieg kontroli skarbowej z kontrolą
dewizową. Kontrola skarbowa obejmuje badanie przestrzegania przez
podmioty prawa dewizowego ograniczeń i obowiązków dewizowych. Ponadto
badane jest wykonywanie warunków udzielonych zezwoleń dewizowych,
a także warunków prowadzenia działalności kantorowej18.
W zakresie prawa celnego kontrola skarbowa obejmuje kontrolę legalności
przywozu towarów dopuszczonych do obrotu na polski obszar
celny, mających inne przeznaczenie celne lub wywożonych za granicę19.
Podejmowane działania mają również na celu ujawnienie towarów nielegalnie
wprowadzonych na polski obszar celny. Warto zauważyć, iż kontrola
skarbowa odnosząca się do prawa celnego pokrywa się z kontrolą celną.
W zakresie prawa karnego i karnego skarbowego kontrola skarbowa
obejmuje także rozpoznanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw
i wykroczeń związanych z towarami, prawnie chronionymi technologiami
stanowiącymi przedmiot obrotu towarowego z zagranicą. Ponadto jest
wykorzystywana do zapobiegania i zwalczania przestępstw przeciwko
działalności instytucji państwowych i samorządowych, a w szczególności
korupcji osób zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych
resortu finansów. Wiąże się z tym również ochrona fizyczna
i techniczna inspektorów, pracowników, a także za zgodą Generalnego
Inspektora Kontroli Skarbowej organów i instytucji państwowych. Zadanie
to jest wykonywane przez wyodrębnione komórki organizacyjne,
których pracownicy i inspektorzy są umundurowani oraz wyposażeni
w broń służbową20. W tym przypadku występuje upodobnienie się kontroli
skarbowej do policji.
Certyfikacja i wydawanie deklaracji zamknięcia pomocy finansowej
ze środków pochodzących z Unii Europejskiej jest zespołem czynności
materialno-technicznych mających na celu potwierdzenie prawidłowości
rachunków oraz sprawdzenie poprawności systemu zarządzania
i kontroli programów finansowanych z takich środków21. Czynności te
wykonują inspektorzy i pracownicy zatrudnieni w wyodrębnionej komórce
organizacyjnej. Kompetencje do wydania certyfikatu lub deklaracji są
jednak zastrzeżone dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
5. Kontrola skarbowa jest wykonywana w trzech formach prawnych:
17 Zob. art. 2 ust. 1 pkt 16 u.k.s.
18 Działalność kantorowa jest regulowaną działalnością gospodarcza niewymagającą już zezwolenia
na jej prowadzenia.
19 Por. art. 2 ust. 1 pkt 12 i art. 3 pkt 4 u.k.s.
20 Por. art. 2a i art. 11g ust. 1 u.k.s.
21 Zob. art. 3a u.k.s.
kontrola
przestrzegania
przepisów
o cenach
kontrola
przestrzegania
prawa
dewizowego
kontrola
stosowania
regulacji
celnych
kontrola
w zakresie
prawa karnego
i karnego
skarbowego
certyfikacja
i wydawanie
deklaracji
zamknięcia
pomocy
formy kontroli
416
1) postępowania kontrolnego22,
2) wywiadu skarbowego,
3) szczególnego nadzoru podatkowego23.
Postępowanie kontrolne jest formą najczęściej stosowaną w praktyce.
Niekiedy kontrola skarbowa bywa nawet błędnie utożsamiana z postępowaniem
kontrolnym. Oznacza to pominięcie jej dwóch pozostałych
form – szczególnego nadzoru podatkowego i wywiadu skarbowego.
Postępowanie kontrolne jest w zasadzie prowadzone zgodnie z planem24.
Plany kontroli ustalają dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej
stosownie do zadań określonych przez Generalnego Inspektora Kontroli
Skarbowej. Wyjątek stanowią kontrole niezaplanowane, podejmowane
nagle, gdy jest to uzasadnione okolicznościami faktycznymi. Z tego
punktu widzenia można wyodrębnić dwa tryby postępowania kontrolnego:
zwyczajną kontrolę skarbową i kontrolę realizowaną wyjątkowo
w trybie nadzwyczajnym.
Postępowanie kontrolne prowadzą inspektorzy kontroli skarbowej
wraz z upoważnionymi pracownikami urzędów kontroli skarbowej25.
Podstawą ich umocowania do działania jest upoważnienie do przeprowadzenia
kontroli wystawione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej.
W czynnościach kontrolnych mogą także uczestniczyć inne osoby uprawnione
na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych. Dotyczy
to także przedstawicieli organów Unii Europejskiej kontrolujących wykorzystanie
środków przekazanych przez instytucje europejskie.
Czynności kontrolne rozpoczyna doręczenie postanowienia o wszczęciu
postępowania kontrolnego26. Wszczęcie kontroli wywołuje nową
sytuację prawną zarówno po stronie kontrolowanego, jak i kontrolującego.
Najistotniejszym uprawnieniem kontrolowanego jest udział w czynnościach
postępowania. Natomiast podstawowy obowiązek kontrolowanego
sprowadza się do poddania się kontroli. Z nim związane są szczegółowe
obowiązki, jak np. umożliwienie kontrolującemu dokonania czynności
kontrolnych w następstwie:
a) udostępnienia obiektów, urządzeń i składników majątkowych, których
badanie wchodzi w zakres kontroli,
b) zapewnienia wglądu w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte
zakresem kontroli,
c) sporządzenia kopii dokumentów wskazanych przez kontrolującego,
d) zapewnienia warunków pracy,
22 Zob. rozdział 3 u.k.s.
23 Zob. art. 35b u.k.s. w brzmieniu do 1 września 2003 r., dalej u.k.s. w wersji pierwotnej.
24 Zob. art. 12 u.k.s. w zw. z art. 284a o.p.
25 Zob. art. 13 ust. 3 i 4 u.k.s.
26 Doręczenie takie nie stanowi jednak warunku wszczęcia postępowania w przypadku kontroli
nagłej.
postępowanie
kontrolne
plan kontroli
tryby kontroli
prawa
i obowiązki
podmiotów
kontroli
417
e) udostępnienia środków łączności i innych środków technicznych
w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności kontrolnych,
f) przedstawienia – na żądanie inspektora kontroli skarbowej – tłumaczeń
w języku polskim dokumentów sporządzonych w języku obcym,
g) przeprowadzenia na żądanie inspektora inwentaryzacji.
W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzane są różnego
rodzaju czynności kontrolne. Obecnie nie są one wymienione w ustawie
o kontroli skarbowej nawet w sposób przykładowy, gdyż ustawa ta odsyła
do ordynacji podatkowej27. Pod względem proceduralnym kontrola
skarbowa jest zbieżna z kontrolą podatkową. Do najczęściej wykonywanych
czynności kontrolnych należy:
a) badanie dokumentów i ewidencji objętych zakresem kontroli,
b) zabezpieczenie zebranych dowodów,
c) zarządzenie inwentaryzacji wraz z rozliczeniem jej wyniku,
d) dokonywanie oględzin,
e) legitymowanie osób w celu ustalenia tożsamości – w sytuacjach, gdy
jest to niezbędne na potrzeby kontroli,
f) przesłuchiwanie świadków,
g) zasięgnięcie opinii biegłych,
h) zbieranie innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą,
i) przesłuchiwanie kontrolowanego w charakterze strony, gdy po wyczerpaniu
środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały
niewyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla postępowania
kontrolnego.
Postępowanie kontrolne może się zakończyć decyzją podatkową,
wynikiem kontroli lub postanowieniem28. W obecnym stanie prawnym
nie ma przeszkód, aby jedno postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem
jednej lub kilku decyzji oraz wyniku kontroli lub postanowienia.
Forma rozstrzygnięcia zależy bowiem od przedmiotu, zakresu i ustaleń
kontrolnych.
Ustawa o kontroli skarbowej przewiduje wydanie postanowienia
jedynie w sytuacji, gdy w trakcie postępowania kontrolnego uległo
przedawnieniu zobowiązanie podatkowe29. Podkreślić należy, iż takie
rozstrzygnięcie formalne kończy postępowanie, które stało się bezprzedmiotowe
w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wynika
z tego, że jedynie przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego
uzasadnia wydanie postanowienia. Natomiast przedawnienie wymiaru
podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W ta-
27 Zob. art. 31 u.k.s.
28 Zob. art. 24 u.k.s.
29 Zob. art. 24 ust.1 pkt 3 u.k.s.
czynności
kontrolne
zakończenie
postępowania
kontrolnego
418
kim przypadku nie powinno być wszczęte postępowanie kontrolne, zaś
postępowanie kontrolne bezzasadnie wszczęte powinno być umorzone
decyzją na zasadach typowych dla postępowania podatkowego30.
Decyzja (lub decyzje) jest dominującą formą zakończenia postępowania
kontrolnego. Wydawana jest wówczas, gdy ustalenia dotyczą
podatków i innych niepodatkowych należności budżetowych, których
określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów
skarbowych31. Dotyczy to także podatku akcyzowego, którego wymiar
jest objęty kompetencjami naczelnika urzędu celnego. Decyzja może
mieć charakter konstytutywny, gdy jej doręczenie kontrolowanemu
powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzje
określające mają charakter decyzji deklaratoryjnych, gdyż zawierają rozstrzygnięcie
w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego
z mocy prawa, kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.
Organ kontroli skarbowej może także w takiej decyzji stwierdzić
kwotę nadpłaty podatkowej.
Bez względu na charakter decyzji kończącej postępowanie kontrolne
jej adresatowi przysługuje odwołanie do organu wyższego wnoszone
w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji za pośrednictwem organu,
który ją wydał32. Organem odwoławczym jest dyrektor izby celnej, gdy
decyzja zawiera rozstrzygnięcie akcyzy. Odwołanie od pozostałych decyzji
dyrektora urzędu skarbowego rozpatruje dyrektor izby skarbowej.
Decyzje wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej
działającego jako organ pierwszej instancji są ostateczne33. Nie podlegają
one zaskarżeniu za pomocą środków odwoławczych, gdyż nie ma organu
wyższego w stosunku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia może jednak złożyć wniosek
o ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy.
Wynik kontroli nie jest decyzją podatkową, gdyż nie zawiera stanowczego
rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego.
Następstwem wydania wyniku kontroli jest powstanie ustawowego
obowiązku, nałożonego na kontrolowanego, który musi poinformować
organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości34.
Istota tej formy zakończenia postępowania kontrolnego wywołuje
liczne kontrowersje35. Wynik kontroli kończy postępowanie w pięciu
sytuacjach36, gdy:
a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż te, które zobowiązują
dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji,
30 Zob. art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.
31 Zob. art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s.
32 Zob. art. 26 ust. 1 u.k.s.
33 Zob. art. 26 ust. 2 u.k.s.
34 Zob. art. 27 ust. 3 u.k.s.
35 Zob. np. J. Kulicki, Kontrola..., s. 287–290.
36 Por. art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 28 u.k.s.
decyzja
postępowanie
odwoławcze
wniosek
o ponowne
rozpatrzenie
sprawy
wynik kontroli
419
b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie gospodarowania
środkami publicznymi, zwrotnymi środkami z Unii Europejskiej
lub międzynarodowych instytucji finansowych,
c) nieprawidłowości nie stwierdzono,
d) ujawniono nieprawidłowości dotyczące należności celnych,
e) ustalenia dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego
lub organu celnego.
Niekorzystny dla kontrolowanego wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu
w administracyjnym trybie rozpatrywania zwyczajnych lub
nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Jednakże jako akt administracyjny
podlega sądowej kontroli legalności, wykonywanej przez wojewódzki
sąd administracyjny na podstawie skargi strony pozostającej w sporze
z organem kontroli skarbowej37.
Szczególny nadzór podatkowy stanowi przejaw funkcji informacyjno-
kontrolnej podatków. Początkowo ustawa o kontroli skarbowej jednoznacznie
zaliczała go do jednej z trzech form kontroli skarbowej. Jednakże
od 1 września 2003 r.38 w związku z utworzeniem wojewódzkich
kolegiów skarbowych zmianie uległy zadania i kompetencje organów
i jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Finansów. Dotyczyło
to także zmiany zadań urzędów kontroli skarbowej i organów celnych
w zakresie sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego. Zadania
te wraz z kompetencjami zostały przeniesione ze struktur administracji
skarbowej do administracji celnej39. Obecnie szczególny nadzór podatkowy
jest sprawowany przez Służbę Celną. Zmiana ta miała charakter organizacyjny
i pozostawała bez wpływu na istotę szczególnego nadzoru
podatkowego jako formy postępowania podatkowego.
Szczególny nadzór podatkowy wykonują naczelnicy urzędów celnych,
właściwi w sprawach podatku akcyzowego w obrocie krajowym.
Zastosowanie tej formy kontroli skarbowej jest ograniczone wyłącznie
do podatku akcyzowego i podatku od gier40. Zakresem szczególnego
nadzoru podatkowego objęte są bowiem:
a) produkcja, import, eksport i inny obrót niektórymi wyrobami akcyzowymi,
b) urządzanie gier w kasynach gry, na automatach i na automatach
o niskich wygranych,
c) wytwarzanie oraz obrót określonymi biokomponentami.
37 Zob. art. 52 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
38 Zob. art. 40 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych
oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację
jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
(Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.).
39 Zob. art. 1 ust. 2 pkt 3b ustawy z 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r.
Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.).
40 Zob. art. 6a u.s.c.
szczególny
nadzór
podatkowy
kompetencje
organów
zakres
szczególnego
nadzoru
podatkowego
420
Ustawa określa istotę szczególnego nadzoru podatkowego poprzez
kontrolę:
a) czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem
wyrobami akcyzowymi oraz biokomponentami, w szczególności
wytwarzaniem, uszlachetnianiem, przerabianiem, zużywaniem,
skażaniem, rozlewem, przyjmowaniem, magazynowaniem, wydawaniem,
przewozem i niszczeniem oraz stosowaniem i oznaczaniem
tych wyrobów znakami skarbowymi akcyzy;
b) ilości i jakości wyrobów akcyzowych i biokomponentów, przebiegu
procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych
wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia;
c) otwarcia i zamknięcia stołów gry w kasynach gry, obliczania rezultatów
gier na stołach i na automatach, a także przychodów i stosowania
maksymalnej stawki i wartości maksymalnej wygranej w grach
na automatach o niskich wygranych oraz zasadności i prawidłowości
wystawianych imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej;
d) prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego od wyrobów
akcyzowych;
e) dokumentacji czynności objętych szczególnym nadzorem podatkowym.
Warto zauważyć, iż przedmiot kontroli skarbowej nie ogranicza się
w tym przypadku jedynie do opodatkowanych czynności. Wzgląd na
ochronę interesów fiskalnych przesądził o szerokim zakreślaniu kompetencji
organów sprawujących szczególny nadzór podatkowy. Kontrolą zostały
również objęte czynności, które pośrednio warunkują prawidłowe
obliczenie należności podatkowej i jej przekazanie do budżetu państwa.
W przypadku akcyzy na przykład czynności procesu produkcji wyrobów
akcyzowych podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu, chociaż
nie są one opodatkowane.
Czynności kontrolne wykonywane są przez pracowników szczególnego
nadzoru podatkowego41. W ten sposób określani są pracownicy lub
funkcjonariusze celni zatrudnieni w urzędach celnych oraz w Ministerstwie
Finansów. Działają oni na podstawie upoważnienia naczelnika urzędu
celnego lub Szefa Służby Cywilnej. Z takiego upoważnienia powinna
wynikać także forma szczególnego nadzoru podatkowego, który może
być przeprowadzany jako kontrola okresowa lub doraźna albo przez sprawowanie
stałego nadzoru.
Pracownicy szczególnego nadzoru uprawnieni są w szczególności
do42:
a) żądania powtórzenia, jeżeli to możliwe, każdej czynności, w której
wyniku uzyskuje się dane o przyjmowanych, wydawanych lub
41 Zob. art. 6b ust. 1 u.s.c.
42 Zob. art. 6c ust. 1 u.s.c.
istota
szczególnego
nadzoru
podatkowego
szczególny
nadzór
podatkowy
a opodatkowanie
czynności
czynności
proceduralne
421
wprowadzanych do procesu produkcyjnego surowcach, materiałach,
produkcji w toku i półfabrykatach oraz uzyskanych produktach,
wyrobach gotowych i wysokości strat produkcyjnych;
b) pobierania próbek surowców, półfabrykatów i wyrobów gotowych
w celu ich zbadania;
c) nakładania zabezpieczeń urzędowych;
d) nakładania zabezpieczeń urzędowych na urządzenia, pomieszczenia
i naczynia służące do działalności objętej szczególnym nadzorem podatkowym
w celu uniemożliwienia dostępu do ich wnętrz bez uszkodzenia
zabezpieczenia urzędowego, a także na dokumentację;
e) uczestniczenia w dokonywanych przez kontrolowanego czynnościach
podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu;
f) żądania zamknięcia prowadzonej dokumentacji w celu umożliwienia
porównania rzeczywistego stanu ze stanem ewidencyjnym;
g) przeprowadzania kontroli obrachunkowych;
h) uczestniczenia w czynnościach niszczenia wyrobów objętych szczególnym
nadzorem podatkowym.
Wywiad skarbowy43 polega na przeprowadzaniu czynności zmierzających
do uzyskiwania, gromadzenia, przetwarzania i wykorzystywania
informacji o osobach, ich dochodach, obrotach, rzeczach i prawach
majątkowych w celu ustalenia prawidłowej wysokości podatków oraz
innych należności budżetowych lub państwowych funduszy celowych.
Zakresem tej formy kontroli skarbowej objęte są również działania prowadzone
w sferze prawa celnego, wykonywanie szczególnego nadzoru
podatkowego, badanie oświadczeń o stanie majątkowym oraz inne sprawy
poddane kontroli na podstawie odrębnych przepisów44. Informacje
te mogą być gromadzone także w drodze czynności operacyjno-rozpoznawczych.
Czynności takie podejmowane są jedynie w sytuacjach, gdy
inne środki okazały się bezskuteczne albo zachodzi wysokie prawdopodobieństwo,
że będą nieskuteczne lub nieprzydatne. Wywiad skarbowy
stanowi zatem formę kontroli skarbowej wykonywanej przez pracowników
operacyjnych zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej lub
Ministerstwie Finansów.
§ 3. Ogólne założenia odpowiedzialności
za przestępstwa i wykroczenia skarbowe
1. Przestępstwa i wykroczenia skarbowe polegają na naruszeniu administracyjnych
norm szeroko pojętego prawa finansowego. Normy te
ulegają częstym zmianom i nowelizacjom, co przynajmniej częściowo wy-
43 Zob. art. 36 u.k.s.
44 Zob. art. 3 u.k.s., który zawiera enumeratywne wyliczenie takich spraw.
wywiad
skarbowy
422
nika ze zmieniających się wymagań w zakresie ochrony interesu fiskalnego
czy – szerzej – finansowego państwa. Interes ten najczęściej sprowadza
się do zapewnienia państwu i samorządom należnych mu dochodów
(wpływów pieniężnych) i respektowania przepisów administracyjnych
związanych z realizacją wydatków publicznych. Może też oznaczać ingerencję
państwa w czynności o skutkach finansowych, dokonywane przez
inne podmioty.
Przestępstwa i wykroczenia skarbowe nie mają bytu samodzielnego
i zawsze są związane z naruszeniem przepisów różnych ustaw z zakresu
prawa finansowego, a przede wszystkim ustawy o finansach publicznych,
ordynacji podatkowej, prawa celnego, prawa dewizowego,
poszczególnych ustaw podatkowych czy innych ustaw o skutkach dla
finansów publicznych.
Finansowy charakter tych przestępstw i wykroczeń przesądza o zasadach
odpowiedzialności, a także o przewidzianych karach i środkach
karnych grożących za ich popełnienie.
2. Przestępstwa i wykroczenia skarbowe można sklasyfikować według
różnych kryteriów. Istotnym kryterium podziału jest rodzaj naruszonych
norm prawa finansowego. To kryterium stało się podstawą
wyodrębnienia w kodeksie karnym skarbowym pięciu odrębnych grup
przestępstw i wykroczeń skarbowych. Można więc wyróżnić:
1) przestępstwa i wykroczenia podatkowe, a także dotyczące rozliczeń
z tytułu dotacji i subwencji;
2) przestępstwa i wykroczenia celne oraz związane z realizacją towarowego
i usługowego obrotu z zagranicą;
3) przestępstwa i wykroczenia dewizowe;
4) przestępstwa i wykroczenia polegające na naruszeniu zasad organizowania
gier i zakładów wzajemnych;
5) przestępstwa i wykroczenia dotyczące prywatyzacji mienia Skarbu
Państwa.
Drugim istotnym kryterium klasyfikacji przestępstw i wykroczeń
skarbowych jest rodzaj i wysokość sankcji za naruszenie norm prawa finansowego.
Przewidziane zagrożenia odzwierciedlają zresztą stopień
szkodliwości czynów dla interesu fiskalnego państwa czy samorządu.
Klasyfikacji przestępstw i wykroczeń skarbowych można dokonać
także, opierając się na innych kryteriach. Takim kryterium może być:
a) z jednej strony – uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie dochodów
publicznych lub spowodowanie nadmiernych wydatków
publicznych, co przesądza o materialnej szkodliwości czynu dla interesu
fiskalnego państwa czy samorządu;
b) z drugiej strony – naruszenie formalnych przepisów prawa finansowego,
gdy nie powoduje to uszczuplenia dochodów ani wzrostu
wydatków publicznych.
różnorodność
kryteriów
klasyfikacji
przestępstw
i wykroczeń
skarbowych
istotą
przestępstw
i wykroczeń
skarbowych
jest naruszenie
norm prawa
finansowego
423
Można też dokonać klasyfikacji przestępstw i wykroczeń skarbowych
ze względu na osobę sprawcy. Mogą to być przestępstwa (wykroczenia),
które może popełnić każdy – np. niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania.
Inne przestępstwa i wykroczenia skarbowe mają charakter
niejako służbowy – np. popełniane przez płatników i inkasentów.
Można też wyróżnić przestępstwa (wykroczenia) dewizowe, które
mogą być popełnione tylko przez rezydentów, ewentualnie tylko przez
nierezydentów.
Nie bez znaczenia jest też klasyfikacja przestępstw i wykroczeń skarbowych
ze względu na to, czy stanowią one naruszenie tylko przepisów
prawa finansowego – a co za tym idzie – przepisów kodeksu karnego
skarbowego, czy też są jednocześnie przestępstwami (wykroczeniami)
pospolitymi określonymi w kodeksie karnym (np. podrabianie znaków
urzędowych, fałszowanie ksiąg, składanie fałszywych zeznań itp.).
3. W Kodeksie karnym skarbowym czyny karalne rozróżniono, dzieląc
je na przestępstwa i wykroczenia skarbowe.
Przestępstwem skarbowym jest czyn społecznie szkodliwy polegający
na naruszeniu prawa finansowego (przede wszystkim podatkowego,
celnego i dewizowego), zabroniony przez ustawę pod groźbą kary
pozbawienia wolności, ograniczenia wolności lub grzywny wymierzanej
w tzw. stawkach dziennych.
Wykroczeniem skarbowym jest również czyn społecznie szkodliwy,
zabroniony przez ustawę, ale zagrożony tylko grzywną wymierzaną
kwotowo.
Podstawowym kryterium odróżniającym przestępstwo od wykroczenia
skarbowego jest więc stopień szkodliwości społecznej, związanej
niejednokrotnie z wysokością uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie
należności publicznoprawnej. Stopień tej szkodliwości decyduje o rodzaju
kar, środków karnych i zabezpieczających stosowanych w postępowaniu
karnym skarbowym.
4. Sankcje grożące za popełnienie przestępstw czy wykroczeń skarbowych
mają głównie charakter dolegliwości materialnych. Odnosi się to
przede wszystkim do kary grzywny określanej za przestępstwa skarbowe
w stawkach dziennych, a za wykroczenia – kwotowo w nawiązaniu
do najniższego wynagrodzenia. Taki charakter ma też większość przewidzianych
w kodeksie karnym skarbowym środków karnych: dobrowolne
poddanie się odpowiedzialności, przepadek przedmiotów, ściągnięcie
równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów czy przepadek
osiągniętych korzyści majątkowych. Tylko za najbardziej szkodliwe dla
finansów publicznych przestępstwa skarbowe przewidziano w kodeksie
karnym skarbowym karę pozbawienia wolności (maksymalnie do 5 lat),
która może być orzeczona alternatywnie do kary grzywny, obok tej kary
lub samoistnie.
Należy jednak zwrócić uwagę, iż kodeks karny skarbowy sięga do
kary pozbawienia wolności znacznie częściej niż poprzednia ustawa karpojęcie
przestępstwa
skarbowego
pojęcie
wykroczenia
skarbowego
katalog
i charakter
sankcji za
przestępstwa
i wykroczenia
skarbowe
– nacisk na
dolegliwość
materialną
424
na skarbowa45. Oznacza to niewątpliwie zaostrzenie odpowiedzialności
za najbardziej szkodliwe dla gospodarki finansowej przestępstwa skarbowe,
a jednocześnie rozszerzenie funkcji prewencyjnej kodeksu karnego
skarbowego w porównaniu z ustawą karną skarbową.
Karę pozbawienia wolności za przestępstwa skarbowe można także
orzec na podstawie przepisów ogólnych kodeksu karnego skarbowego
w ramach nadzwyczajnego obostrzenia kary. Obostrzenie takie za przestępstwa
skarbowe może być zastosowane wówczas, gdy sprawca popełnił je
umyślnie i spowodował uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej
wartości, a także gdy uczynił sobie z popełniania takich przestępstw stałe
źródło dochodu. Sąd może również skorzystać z instytucji nadzwyczajnego
obostrzenia kary w sytuacji popełnienia przez sprawcę przestępstwa
skarbowego w warunkach recydywy albo gdy działał on w zorganizowanej
grupie (związku), lub też gdy nadużył stosunku zależności lub krytycznego
położenia innej osoby, doprowadzając ją do popełnienia przestępstwa.
W ramach nadzwyczajnego obostrzenia kary można orzec karę pozbawienia
wolności maksymalnie do jednego roku, gdy w części szczególnej
za dane przestępstwo skarbowe nie przewidziano takiej kary. Jeżeli
przestępstwo skarbowe jest zagrożone karą pozbawienia wolności, w ramach
obostrzenia kara taka może być zwiększona o połowę w stosunku
do grożącego ustawowego zagrożenia. Oznacza to, że za przestępstwo
skarbowe może być w tym trybie orzeczona maksymalnie kara 7,5 lat więzienia.
Jednakże za niektóre – szczególnie szkodliwe i imiennie wskazane
w kodeksie karnym skarbowym – przestępstwa skarbowe możliwe jest
wymierzenie jeszcze wyższej kary pozbawienia wolności (do podwójnego
górnego ustawowego zagrożenia). Może to nastąpić, gdy wysokość
uszczuplonej należności publicznoprawnej jest wielka, tzn. przekracza
1000 razy kwotę najniższego miesięcznego wynagrodzenia46.
Możliwość takiego szczególnego, nadzwyczajnego obostrzenia kary
odnosi się do kilkunastu najgroźniejszych przestępstw podatkowych i celnych,
m.in. nieujawniania przedmiotu i podstawy opodatkowania, firmanctwa,
podrabiania znaków akcyzy, niepobierania podatków przez
płatników, wyłudzania nienależnego zwrotu należności publicznoprawnych,
przemytu i oszustwa celnego.
Wszystkie wskazane sytuacje – ze względu na wielką wartość
uszczuplonej należności publicznoprawnej i wysoki stopień szkodliwości
wynikający ze sposobu popełnienia przestępstwa skarbowego – uznano
w kodeksie karnym skarbowym za szczególnie szkodliwe dla finansów
publicznych. Dlatego też sąd, orzekając karę pozbawienia wolności nadzwyczajnie
obostrzoną może jeszcze wymierzyć grzywnę, także podwyższoną
o połowę w stosunku do maksymalnego ustawowego zagrożenia,
czyli do 1080 stawek dziennych (720 stawek + 50%).
45 Ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1984 r. Nr 22,
poz. 103 z późn. zm.).
46 Art. 38 w zw. z art. 53 § 16 k.k.s.
nadzwyczajne
obostrzenie kary
za przestępstwa
skarbowe
425
Kara grzywny za przestępstwa skarbowe jest obecnie wymierzana
w tzw. stawkach dziennych nawiązujących do poziomu najniższego
miesięcznego wynagrodzenia w czasie orzekania w I instancji i wynosi
od 10 do 720 takich stawek. Przy określaniu stawki dziennej bierze się
pod uwagę okoliczności podmiotowe dotyczące sprawcy – jego sytuację
majątkową, możliwości zarobkowe, stosunki rodzinne i osobiste. Rozpiętość
stawki jest stosunkowo duża. Dolna granica stawki dziennej to 1/30
najniższego miesięcznego wynagrodzenia, a górna to czterystukrotność
stawki najniższej.
W części szczególnej za przestępstwa skarbowe przewidziano 6
poziomów górnego zagrożenia karą grzywny: 120, 180, 240, 360, 480
i 720 stawek dziennych. W ramach nadzwyczajnego obostrzenia kary
grzywna może być wymierzona w maksymalnej wysokości górnego
zagrożenia z części szczególnej kodeksu karnego skarbowego zwiększonego
o połowę, czyli odpowiednio: 180, 270, 360, 540, 720 i 1080 stawek
dziennych.
Kara grzywny za wykroczenia skarbowe jest wprawdzie określana
kwotowo, ale także nawiązuje do poziomu najniższego miesięcznego
wynagrodzenia. Minimum grzywny za wykroczenie skarbowe to 1/10
takiego wynagrodzenia, a maksimum to jego dwudziestokrotność.
Określenie kary grzywny w wysokości nawiązującej pośrednio do
poziomu najniższego miesięcznego wynagrodzenia pozwala uwzględnić
przy jej wymiarze nie tylko szkodliwość czynu i okoliczności dotyczące
osoby sprawcy, ale i poziom inflacji wpływający na siłę nabywczą polskiej
waluty. Nie będzie to jednak oznaczało konieczności zmiany treści przepisów
kodeksu karnego skarbowego.
5. Ze względu na przewidziane sankcje za naruszenie norm prawa
finansowego przestępstwa skarbowe można podzielić na trzy podstawowe
grupy.
Pierwszą – najbardziej szkodliwą dla finansów publicznych – grupę
stanowią przestępstwa skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności
(maksymalnie do 5 lat) i wysoką grzywną (najczęściej do 720 stawek
dziennych). Kara pozbawienia wolności nie jest jednak przewidziana jako
kara obligatoryjna za żadne przestępstwo z tej grupy. W omawianej grupie
przestępstw znalazły się m.in.: firmanctwo, składanie nierzetelnych
zeznań i deklaracji, nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania
(tzw. szara strefa), nieuczciwe rozliczanie się przez płatników, przemyt
i oszustwo celne, wyłudzenie zezwolenia dewizowego, prowadzenia gier
i zakładów wzajemnych z naruszeniem ustawy o grach losowych47.
Przestępstwa mieszczące się w tej grupie zagrażają finansom publicznym
przede wszystkim poprzez uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie
dochodów budżetowych.
47 Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U.
z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.).
zasady
wymierzania
kary grzywny
za przestępstwa
skarbowe
kara grzywny
za wykroczenia
skarbowe
trzy grupy
przestępstw
skarbowych
426
Druga grupa to przestępstwa także najczęściej związane z uszczupleniem
lub narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej
(podatkowej, celnej), ale o nieco mniejszym ciężarze gatunkowym
i w związku z tym zagrożone tylko karą grzywny, ale do maksymalnej
wysokości 720 stawek dziennych. Dotyczy to często uprzywilejowanej postaci
przestępstwa, za które przewidziano zagrożenie karą pozbawienia
wolności. Jednakże, gdy uszczuplona (narażona na uszczuplenie) kwota
należności publicznoprawnej jest mała48. Kodeks karny skarbowy poprzestaje
na zagrożeniu tylko karą grzywny, chociaż w najwyższym ustawowym
wymiarze.
Trzecią grupę stanowią przestępstwa skarbowe o mniejszym stopniu
szkodliwości dla finansów publicznych. W kodeksie karnym skarbowym
przewidziano za nie kary grzywny o niższym maksymalnym zagrożeniu
– w granicach od 120 od 480 stawek dziennych. W tej grupie przestępstw
znajdują się takie, które są związane z naruszeniem różnego rodzaju przepisów
administracyjno-instrukcyjnych, kontrolnych i porządkowych i nie
stanowią bezpośredniego uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie
należności publicznoprawnej, np.: nieprowadzenie i nieprzechowywanie
ksiąg, nieterminowe rozliczanie zużytych znaków akcyzy, nieskładanie
informacji podatkowych, dokonywanie rozliczeń dewizowych bez pośrednictwa
banków, naruszenie przepisów o funkcjonowaniu składów
i agencji celnych.
Do tej samej grupy należą przestępstwa skarbowe, które wprawdzie
narażają finanse publiczne na uszczuplenie, ale nie oznaczają przysporzenia
korzyści sprawcy – np. pobranie nienależnej dotacji czy subwencji
albo niewłaściwe jej wykorzystanie.
6. Jako wykroczenia skarbowe są traktowane dwie grupy naruszeń
norm prawa finansowego.
Jedna grupa to uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności
publicznoprawnej wówczas, gdy należność taka nie przekracza „ustawowego
progu”, czyli pięciokrotności najniższego miesięcznego wynagrodzenia49,
lub wtedy, gdy naruszenie prawa finansowego jest „mniejszej
wagi”50.
Druga grupa wykroczeń skarbowych ma charakter samoistny i nie
stanowi uprzywilejowanej postaci czynu ze względu na podmiotowe czy
przedmiotowe okoliczności jego popełnienia. Można tu zaliczyć np. odmowę
udzielenia informacji i okazania dokumentów w ramach kontroli
dewizowej i celnej, naruszanie obowiązków w zakresie sprawowania
nadzoru czy obowiązku przechowywania dokumentów.
48 Jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu nie przekracza dwustukrotnej wysokości
najniższego miesięcznego wynagrodzenia.
49 Art. 53 § 3 i 6 k.k.s.
50 Dla określenia „wypadku mniejszej wagi” istotne są zarówno okoliczności przedmiotowe
czynu, jak i podmiotowe sprawcy – art. 53 § 8 k.k.s.
dwie grupy
wykroczeń
skarbowych
427
7. Ponieważ przestępstwa i wykroczenia skarbowe godzą w interes
fiskalny państwa i jednostek samorządu terytorialnego, stosowane kary
i środki karne mają postać przede wszystkim dolegliwości materialnych.
Samoistnie orzekane, często bardzo wysokie grzywny są połączone z obowiązkiem
pokrycia uszczuplonej należności publicznoprawnej.
Specyficzny charakter przestępstw i wykroczeń skarbowych przesądza
także o tym, że dopuszczalna jest rezygnacja z ukarania sprawcy,
gdy uszczerbek w zakresie dochodów publicznych zostanie przez sprawcę
w całości wyrównany. Możliwe jest wówczas zastosowanie dobrowolnego
poddania się odpowiedzialności. Oznacza ono, iż sprawcy nie traktuje
się jak osoby skazanej za przestępstwo skarbowe, co przy prowadzeniu
np. działalności gospodarczej ma niewątpliwie istotne znaczenie. Sprawca
musi jednak – oprócz pokrycia uszczuplonej należności – wpłacić przynajmniej
najniższą grzywnę i pokryć zryczałtowane koszty postępowania.
Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności możliwe jest tylko wówczas,
gdy czyn nie jest zagrożony karą pozbawienia wolności ani ograniczenia
wolności, a wina sprawcy nie budzi wątpliwości51.
Możliwość zastosowania instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności
i rezygnacji ze skazania sprawcy wskazuje, iż przy przestępstwach
i wykroczeniach skarbowych ochrona finansów publicznych
ma pozycję nadrzędną. W sytuacjach, gdy fiskus zostaje zaspokojony,
względy represji wobec sprawcy czy prewencji ogólnej schodzą na plan
dalszy.
Ochronie interesu finansowego państwa służy również wyłączenie
karalności za przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w sytuacji, gdy
podatnik złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz
z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił należność publiczno-
prawną52.
Pytania kontrolne
1. Zdefiniuj pojęcie naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
2. Podaj treść negatywnych przesłanek odpowiedzialności za naruszenie
dyscypliny finansów publicznych.
3. Jakie kary grożą za naruszenie dyscypliny finansów publicznych?
51 Warunki dobrowolnego poddania się odpowiedzialności zostały określone w art. 17 k.k.s.
52 Art. 16a k.k.s.
dobrowolne
poddanie się
odpowiedzialności
za przestępstwa
skarbowe
ochrona
finansów
publicznych
jako nadrzędna
przesłanka
odpowiedzialności
za przestępstwa
skarbowe
428
4. Określ strony i właściwość organów orzekających w sprawach o naruszenie
dyscypliny finansów publicznych.
5. Na czym polega dualizm kontroli w sprawach podatkowych?
6. Co to jest kontrola skarbowa?
7. Wymień organy i jednostki organizacyjne kontroli skarbowej.
8. Jakie są cele kontroli skarbowej?
9. Jaki jest zakres podmiotowy kontroli skarbowej?
10. Jaki jest zakres przedmiotowy kontroli skarbowej?
11. W jakich formach jest wykonywana kontrola skarbowa?
12. Na czym polega szczególny nadzór podatkowy?
13. Co to jest wywiad skarbowy?
14. W jaki sposób może się zakończyć postępowanie kontrolne?
15. Jakie są uprawnienia i obowiązki podmiotów kontrolowanych?
16. Jaki charakter mają przestępstwa i wykroczenia skarbowe?
17. Co stanowi przestępstwo, a co wykroczenie skarbowe?
18. Według jakich kryteriów można sklasyfikować przestępstwa i wykroczenia
skarbowe?
429
19. Jakie kary i środki karne są przewidziane w kodeksie karnym skarbowym
za popełnienie przestępstw skarbowych?
20. W jaki sposób wymierza się karę grzywny za przestępstwa, a w jaki
za wykroczenia skarbowe?
21. Na czym polega dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przy
przestępstwach i wykroczeniach skarbowych?
Podstawowe akty prawne
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U.
z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.
Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie
dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114
z późn. zm.).
Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. r. Nr 249,
poz. 2104, z późn. zm.).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie
wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65,
poz. 598 z późn. zm.).
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie działania
organów orzekających w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów
publicznych oraz organów właściwych do wypełniania funkcji
oskarżyciela (Dz. U. Nr 136, poz. 1143).
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie rejestru
prowadzonego przez Główną Komisję Orzekającą w Sprawach
o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (Dz. U. Nr 136,
poz. 1144).
Wybrana literatura przedmiotu
Bogdan G., Nita A., Raglewski J., Światłowski A.R., Kodeks karny skarbowy.
Komentarz, Arche, Gdańsk 2007.
Chojna-Duch E., Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, PWN, Warszawa
2006
Fojcik-Mastalska E., Prawo dewizowe, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław
2007
430
Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego,
Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003
Grzegorczyk T., Ustawa Prawo dewizowe. Komentarz, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2003
Grzegorczyk T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa
2006
Kosikowski C., Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych,
LexisNexis, Warszawa 2000.
Kosikowski C., Prawo finansowe. Część ogólna, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa
2003
Kotowski W., Kurzypa B., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LexisNexis,
Warszawa 2007
Kryczko P.,__