Skutki powrotu do zwolnienia podmiotowego z VAT
Poniższe wyjaśnienia dotyczą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2009 r. nr 215, poz. 1666), zwanej dalej "ustawą o VAT".
W 2009 r. przekroczyłem limit obrotów uprawniający do korzystania ze zwolnienia z VAT. Ze względu na podwyższenie tego limitu w 2010 r. skorzystałem z możliwości rezygnacji z rozliczania VAT. Czy wystąpią jakieś negatywne konsekwencje podatkowe spowodowane powrotem do zwolnienia z VAT?
Wyższy limit obrotów uprawniający do zwolnienia podmiotowego z VAT
Jak już wielokrotnie informowaliśmy na łamach naszego czasopisma, od 1 stycznia 2010 r. obowiązuje wyższy niż dotychczas limit obrotów, który umożliwia podatnikom korzystanie ze zwolnienia z VAT. Obecnie jest to 100.000 zł (do 31 grudnia 2009 r. limit ten wynosił 50.000 zł). Podatnicy, których obroty w 2009 r. nie przekroczyły 100.000 zł, mogą powrócić do zwolnienia podmiotowego z VAT. W tym celu powinni złożyć formularz aktualizacyjny VAT-R.
Wprawdzie w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT postanowiono, że powrót do zwolnienia podmiotowego z VAT możliwy jest nie wcześniej, niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, lecz przepis ten nie ma zastosowania do podatników, których obroty w 2009 r. przekroczyły 50.000 zł (i utracili prawo do zwolnienia z VAT), lecz nie przekroczyły 100.000 zł. Ta grupa podatników - pomimo, że nie upłynął jeszcze rok rozliczania VAT - mogła powrócić do zwolnienia z VAT już od 1 stycznia 2010 r. Warunkiem było jedynie poinformowanie o swojej decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego do 15 stycznia br. (patrz art. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 215, poz. 1666 oraz informacja Ministerstwa Finansów dostępna na stronie internetowej www.mf.gov.pl, cytowana w całości w Biuletynie Informacyjnym nr 3 z 20 stycznia 2010 r.).
Choć wydawać się to może niesprawiedliwe, to z brzmienia ww. przepisów wynika, że skoro warunkiem do powrotu do zwolnienia z VAT było zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego do 15 stycznia br., to brak tego zawiadomienia w ww. terminie skutkuje tym, że w 2010 r. powrót do zwolnienia z VAT nie będzie możliwy. Dotyczy to jednak jedynie podatników, których obroty w 2009 r. przekroczyły 50.000 zł. Natomiast podmioty, których obroty w 2009 r. limitu powyższego nie przekroczyły i w 2009 r. dobrowolnie zrezygnowały ze zwolnienia i nie wykonują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 1-2 ustawy o VAT, mogą powrócić do zwolnienia z VAT w dowolnym miesiącu 2010 r. (nie dotyczył ich bowiem termin 15 stycznia br. jako termin na złożenie stosownego zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego).
Przykład W 2009 r. obroty podatnika przekroczyły 50.000 zł. Podatnik zatem utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT i dokonał stosownej rejestracji. Do końca 2009 r. podatnik rozliczał VAT według zasad ogólnych. Zakładamy, że obroty za 2009 r. nie przekroczyły 100.000 zł. Załóżmy, że podatnik ten chciałby powrócić do zwolnienia podmiotowego z VAT od marca br. Niestety, nie będzie to możliwe, jeśli podatnik ten nie złożył odpowiedniego zawiadomienia do urzędu skarbowego do 15 stycznia br. |
Konsekwencje powrotu do zwolnienia podmiotowego z VAT
Powrót do zwolnienia z VAT wywołuje określone konsekwencje w VAT. Wynika to z faktu, że zgodnie z zasadą ogólną, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdy zakup ma związek z czynnościami opodatkowanymi. Prawo takie nie przysługuje w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia z VAT (związek zakupów z czynnościami zwolnionymi z VAT).
Jeżeli zatem podatnik posiada towary zakupione w czasie, w którym był czynnym podatnikiem VAT i od których odliczył VAT, może okazać się konieczne dokonanie stosownych korekt odliczonego podatku. Zmienia się bowiem przeznaczenie towaru - ze związku z działalnością opodatkowaną na związek z działalnością zwolnioną z VAT i zastosowanie będą miały regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT.
Sposób dokonania tej korekty zależy jednak od rodzaju towaru (środek trwały, wyposażenie, czy towar handlowy).
Korekta VAT od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł
Jeżeli podatnik, który rezygnuje z rozliczania VAT, posiada na stanie towary, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym zaliczane są do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, będzie zobowiązany do dokonywania korekty odliczonego VAT w ciągu 5 lat, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat.
WAŻNE: Przy powrocie do zwolnienia podmiotowego z VAT, korektę VAT od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł wykazuje się w poszczególnych deklaracjach VAT za styczeń (lub I kwartał), począwszy od roku następującego po roku, w którym podatnik zrezygnował z rozliczania VAT, aż do zakończenia okresu korekty, odpowiednio po 1/5 lub 1/10 kwoty odliczonego podatku.
Jeżeli zatem podatnik zrezygnował z rozliczania VAT w 2010 r., pierwszą korektę wykaże w deklaracji VAT za styczeń 2011 r. (lub I kwartał 2011 r. - jeżeli podatnik rozlicza VAT kwartalnie).
Przykład W 2009 r. podatnik zakupił i przyjął do używania maszynę produkcyjną o wartości początkowej 30.000 zł. VAT w wysokości 6.600 zł odliczono. W 2010 r. podatnik zrezygnował z rozliczania VAT. W związku ze zmianą przeznaczenia towaru, podatnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku. Korektę tę w wysokości 6.600 zł x 1/5 = 1.320 zł podatnik będzie wykazywał w deklaracjach za styczeń 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. w poz. 53 ze znakiem "minus". Łączna korekta wyniesie: 6.600 zł x 4/5 = 5.280 zł. |
Korekta VAT od wyposażenia i niskocennych środków trwałych
Jeżeli podatnik, który powraca do zwolnienia podmiotowego z VAT, w czasie, gdy był czynnym podatnikiem VAT, zakupił wyposażenie lub środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, przy nabyciu których odliczył VAT i towary te posiada na dzień rezygnacji ze zwolnienia z VAT, korekty podatku dokonuje zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towaru wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT (np. w przypadku powrotu do zwolnienia podmiotowego z VAT), korekty odliczonego VAT od ww. towarów dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się jedynie wówczas, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podatnik powrócił do zwolnienia podmiotowego z VAT w styczniu 2010 r., to korektę, o której mowa powyżej, powinien wykazać w deklaracji za styczeń br. (pomimo, że w styczniu nie był już czynnym podatnikiem VAT).
Przykład W lipcu 2009 r. podatnik zakupił komputer o wartości początkowej 2.000 zł. VAT w wysokości 440 zł odliczono. W tym samym miesiącu komputer oddano do używania. Z dniem 1 stycznia 2010 r. podatnik powrócił do zwolnienia podmiotowego z VAT. W deklaracji za styczeń br. podatnik zobowiązany był skorygować cały odliczony VAT od ww. zakupu, wykazując kwotę 440 zł w poz. 53 (jeżeli komputer zaliczono do środków trwałych) lub w poz. 54 (jeżeli komputer nie jest środkiem trwałym) ze znakiem "minus". Gdyby podatnik zrezygnował ze statusu czynnego podatnika VAT w sierpniu br. lub później (o ile podatnikowi przysługiwałoby prawo do powrotu do tego zwolnienia), korekta odliczonego VAT nie byłaby konieczna (upłynęłoby już 12 miesięcy od końca miesiąca, w którym komputer oddano do używania). |
Korekta VAT od towarów handlowych
Powrót do zwolnienia podmiotowego z VAT obliguje również do korekty odliczonego podatku przy nabyciu towarów handlowych, surowców lub materiałów. Jak wynika z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, zmiana przeznaczenia ww. towarów zobowiązuje do skorygowania odliczonego VAT w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekta ta będzie zatem dokonywana łącznie z korektą VAT od niskocennych środków trwałych lub wyposażenia (jeżeli w stosunku do tych towarów wystąpił obowiązek korekty).