1. RACHUNKOWIŚĆ FINANSOWA A RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

W teoriach ekonomicznych podkreśla się wagę informacji oraz ich wpływ na działalność podmiotów gospodarczych.

Gospodarka rynkowa charakteryzuje się dużym zapotrzebowaniem na system informacji dostarczanych przez rachunkowość, ponieważ zapotrzebowanie to ciągle wzrasta wyodrębniły się określone segmenty rachunkowości.

Relacje między segmentami rachunkowości

Pewne pytanie egzaminacyjne.

Syntetyczna charakterystyka rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej

Cecha	Rachunkowość finansowa	Rachunkowość zarządcza
Cel	Zaspokajanie potrzeb informacyjnych odbiorców zewnętrznych	Zaspokajanie potrzeb informacyjnych odbiorców wewnętrznych
Użytkownicy	Głównie zewnętrzni: akcjonariat, urzędy skarbowe, statystyczne, banki, inwestorzy i inni	Głównie wewnętrzni: zarząd przedsiębiorstwa, kierownictwo różnych szczebli
Podstawa Prawna	Regulacje prawne: kodeks handlowy, prawo spółek, prawo podatkowe, ustawa o rachunkowości i inne. Prowadzenie jej jest obligatoryjne.	Brak regulacji prawnej. Prowadzenie jej NIE JEST obligatoryjne. Sposób sporządzania informacji jest dowolny, dostosowany do potrzeb kierownictwa.
Zasady Wyceny	Jednolite zasady wyceny wg kosztu historycznego w celu zapewnienia porównywalności i kontroli	Różne zasady wyceny, prócz wartości nabycia także wartość ekonomiczna, zdyskontowane przepływy pieniężne.
Cechy informacji	Zachowane cechy dokładności, rzetelności, wiarygodności, ciągłości, sprawdzalności danych liczbowych.	Orientacja na istotność i szybkość pozyskiwania danych. W zależności od celu mogą one mieć różne koszty.
Wymiar czasowy informacji	Informacje ex post	Informacje ex ante oraz ex post
Wymiar czasowy informacji	Ścisła periodyzacja: rok, kwartał, miesiąc.	Częstotliwość nie jest określona, informacje sporządza się stosownie do potrzeb.
Przedmiot informacji	Głównie dane wartościowe	Zarówno dane ilościowe i wartościowe
Rodzaj kontroli	Kontrole zewnętrzne: biegli rewidenci, urzędy skarbowe, a także kontrole wewnętrzne	Kontrole wewnętrzne: dotyczą efektywności i skuteczności realizacji podjętych decyzji
Forma i wymogi formalne	Sprawozdania finansowe mają jednolitą formę i muszą być ujawnione, a także publikowane	Sprawozdania wewnętrzne mają dowolną formę, mogą być sporządzane wg ośrodków odpowiedzialności za koszty
Sposób standaryzacji	Podlega międzynarodowym standardom	NIE podlega standardom

W literaturze przedmiotu można spotkać stanowisko, które utożsamia rachunkowość zarządczą z rachunkiem kosztów, nie jest to jednak uzasadnione ponieważ pomiędzy rachunkowością zarządczą i rachunkiem kosztów występują zasadnicze różnice co do celu i zakresu. Rachunkowość zarządcza zorientowana jest na rynek natomiast rachunek kosztów zorientowany jest na produkcję. W ramach rachunkowości zarządczej ustalanie kosztów podporządkowane jest celowi jakim jest rodzaj produkcji natomiast w rachunku kosztów ustalenie wielkości kosztów jest celem. W ramach rachunkowości zarządczej występuje powiązanie kosztów z różnymi decyzjami zarządczymi natomiast rachunek kosztów ustala koszty w oderwaniu od decyzji. Koszty stanowią przedmiot zainteresowania rachunkowości zarządczej przez pryzmat problemów decyzyjnych, których rozwiązanie powinno być podporządkowane kryterium globalnej efektywności jednostki gospodarczej. Wykorzystywanie rachunkowości zarządczej powinno umożliwić wybór optymalnego wariantu decyzyjnego krótko- i długoterminowego. Rachunek kosztów zmiennych pozwala ustalić próg rentowności.

1. CELE I PODSTAWOWE ZADANIA RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ

1. KLASYFIKACJA KOSZTÓW DLA POTRZEB RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ

Podstawowym problemem w procesie podejmowania decyzji zarządczych jest zidentyfikowanie i oszacowanie kosztów i przychodów różnych alternatyw decyzyjnych. Chodzi tu o koszty i przychody przyszłe, wyraźnie zależne od rozpatrywanych wariantów. Dlatego też konieczna jest dodatkowa specyficzna klasyfikacja. Chodzi tu o:

1. Podział kosztów i przychodów, które są w sposób oczywisty zależne od danej decyzji oraz te, które wynikają z decyzji wcześniejszych.

2. Uwzględnienie kategorii utraconych korzyści. Wyraża ona potencjalne efekty, utracone na skutek nie podjęcia określonych działań.

3. Wyodrębnienie kosztów i przychodów pokrywających się i nie pokrywających się z wydatkami i wpływami pieniężnymi w danym okresie czasu. Celem działania powinna być maksymalizacja nadwyżki aktualnej wartości przyszłych wpływów pieniężnych nad wydatkami, a nie przychodów nad kosztami.

4. Podział kosztów w zależności od reakcji na rozmiary działalności (produkcji). Identyfikacja ta pozwala na dokładną analizę kosztów zależnych i niezależnych od decyzji dotyczących rozmiarów produkcji.

1. KOSZTY STAŁE I KOSZTY ZMIENNE

Koszty stałe to koszty które nie reagują (nie zmieniają się) w związku ze zmianami rozmiarów działalności (produkcji). Wyróżniamy koszty bezwzględnie stałe i koszty względnie stałe. Kosztów bezwzględnie stałych w praktyce jest stosunkowo niewiele np. podatek od nieruchomości, czynsz dzierżawny, amortyzacja budynków.

Koszty względnie stałe to koszty stałe w pewnym przedziale wielkości produkcji po przejściu którego następuje ich „skok” na wyższy poziom. Jeżeli zmiany kosztów są częste i nieduże to koszty te upodabniają się do kosztów zmiennych. Jeżeli natomiast zmiany te są rzadkie i wartościowo duże to koszty te upodabniają się do kosztów stałych.

Koszty stałe - nakłady, które musi ponosić przedsiębiorca, niezależnie od wielkości produkcji. Nawet wówczas, gdy w przedsiębiorstwie nic się nie produkuje, ponosi on takie nakłady jak czynsze dzierżawne, procenty od kredytów, koszty konserwacji, płace strażników i służb administracyjnych, często pensje pracownicze (w przypadku sztywnego rynku pracy). Koszty stałe trzeba płacić niezależnie od wielkości produkcji, a więc bez względu na to czy się produkuje czy nie.

Koszty stałe stanowią te koszty, które nie reagują na zmiany wielkości produkcji, ponieważ zależą na przykład od upływu czasu i bez względu na ilość wytworzonych w danym okresie produktów najczęściej pozostają na niezmienionym poziomie, na przykład: płace pracowników administracji i kierownictwa jednostki, energia ogrzewcza i oświetleniowa, utrzymanie czystości itp.

W analizie długookresowej nie wyszczególnia się kosztów stałych. Przyjmuje się, że analiza długookresowa to taka, w której nie ma już tych kosztów. W zależności od branży, okres który można nazwać długim jest różny.

Koszty zmienne to koszty które zmieniają się wraz ze zmianami rozmiarów działalności (produkcji). Koszty zmienne dzieli się na:

1. Proporcjonalne, które zmieniają się w takim samym stopniu w jakim zmienia się wielkość produkcji.

2. Progresywne zmieniające się szybciej niż rozmiary produkcji.

3. Degresywne zmieniające się wolniej w stosunku do zmian wielkości produkcji.

Zmienność kosztów charakteryzuje wskaźnik zmienności (elastyczności), który wyraża stosunek względnej zmiany kosztów do względnej zmiany produkcji.

Wzk – wskaźnik zmienności / elastyczności kosztów jest to stosunek względnej zmiany kosztów do względnej zmiany produkcji

Koszty zmienne reagują one na zmianę kosztów produkcji

• proporcjonalne Wzk = 1 – zmieniają się wraz z wielkością produkcji

• progresywne Wzk > 1 – rosną szybciej niż rozmiary produkcji

• degresywne Wzk (0;1) – rosną wolniej niż rozmiary produkcji

Rozróżnienie kosztów zmiennych i stałych jak też bliższa charakterystyka ich zmienności i stałości mają istotne znaczenie w przewidywaniu kosztów przyszłych działań co umożliwi-a przeprowadzenie właściwego rachunku opłacalności.

Koszty zmienne są to koszty przedsiębiorcy wykazujące reakcję na zmiany wolumenu działalności przedsiębiorstwa. Ich poziom zależy od rozmiarów tego wolumenu. Rosną gdy wzrasta liczba jednostek wolumenu a zmniejszają się gdy ta liczba zmniejsza się.

Popularnie twierdzi się, że koszty zmienne zmieniają się wraz ze zmianami wielkości produkcji, co błędnie zawęża tę kategorię tylko do przedsiębiorstw produkcyjnych.

Kosztami zależnymi od zmian wielkości wolumenu działalności mogą być koszty bezpośrednie (surowce, towar, itp.) oraz niektóre koszty wydziałowe (tzw. koszty ruchu), na przykład: energia lub paliwo na cele technologiczne i napędowe.

Koszt zmienny obejmuje więc te wszystkie rodzaje kosztów w przedsiębiorstwie, które nie wchodzą w skład kosztów stałych. Tak więc koszty całkowite równają się sumie kosztów stałych i kosztów zmiennych, co można zapisać:

• Koszty całkowite=koszty stałe+koszty zmienne

1. RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH

Rachunek kosztów zmiennych jest to system rachunku, w którym produkowanym wyrobom gotowym przypisuje się tylko koszty zmienne wytwarzania w przeciwieństwie do rachunku kosztów pełnych, w którym wyroby gotowe obciążane są całością ponoszonych kosztów. W rachunku kosztów zmiennych koszty stałe traktowane są jako koszty okresu sprawozdawczego. Kalkulacja kosztów wyrobów gotowych oraz produkcji w toku ograniczona tylko do kosztów zmiennych znaczne ułatwia i uniezależnia wielkość kosztów jednostkowych od metod rozliczania kosztów pośrednich.

W rachunku kosztów zmiennych szczególna uwagę zwraca się na przychody ze sprzedaży, gdyż od nich odejmowane są koszty zmienne sprzedanych wyrobów. Ustalona w ten sposób marża brutto (marża pokrycia kosztów) po odjęciu której kosztów stałych okresu sprawozdawczego pozwala ustalić wynik na sprzedaży, który może być zyskiem lub stratą.

Krótkoterminowy rachunek kosztów zmiennych stanowi podstawę oceny rentowności produkowanych wyrobów gotowych. Jeżeli marża brutto pozwala na pokrycie kosztów stałych i wypracowanie zysku wówczas produkowany wyrób jest rentowny, w przeciwnym przypadku produkcja jest nierentowna.

Rachunek kosztów zmiennych – związany jest z nowoczesnym ujęciem kosztów dla celów sprawozdawczości wewnętrznej (rachunek ten nie jest uregulowany żadnymi przepisami prawa). Według tego rachunku na wyrób gotowy przypisuje się rzeczywiście poniesione koszty zmienne. Natomiast koszty stałe traktowane są jako koszty gotowości (koszty okresu), dlatego nie mają one wpływu na działalność operacyjną związaną z kalkulacją wyrobów.

W rachunku tym podstawowym kryterium opłacalności jest marża brutto, która ustalana jest jako różnica między ceną, a kosztem zmiennym wyrobu. Oznacza to, że w krótkim okresie przedsiębiorstwo w warunkach konkurencji by móc utrzymać się na rynku powinno pokryć koszty zmienne. Zaletą tego rachunku jest to, że jest przydamy do podejmowania decyzji krótkoterminowych. Poza tym jedyna zmienna, która wpływa na wysokość kosztów to wielkość sprzedaży, co oznacza, że rachunek ten uwzględnia różnicę jaka może występować między wielkością produkcji, a wielkością sprzedaży.

Cechy charakterystyczne rachunku kosztów zmiennych:

• dzieli koszty na koszty zmienne i koszty stałe,

• koszt jednostkowy wyrobu ustalany jest na podstawie jednostkowego kosztu zmiennego poniesionego na wytworzenie wyrobu,

• przy kalkulacji wyrobu nie uwzględnia się kosztów stałych.

Rachunek ten ma charakter dobrowolny i wykorzystywany jest do celów sprawozdawczości wewnętrznej.

1. TOK OBLICZEŃ W KRÓTKOTERMINOWYM RACHUNKU KOSZTÓW ZMIENNYCH

Tok obliczeń w krótkoterminowym rachunku kosztów zmiennych:

• Etap I -> przychody ze sprzedaży -koszty zmienne sprzedaży produkcji =marża brutto

• Etap II -> Marża brutto- koszty stałe= wynik ze sprzedaży (zysk lub strata)

Na bazie krótkoterminowego rachunku kosztów zmiennych powstał 2 stopniowy rachunek kosztów zmiennych w którym wyodrębniono koszty stałe produktów:

7)TOK OBLICZEŃ W DWUSTOPNIOWYM RACHUNKU KOSZTÓW ZMIENNYCH

Tok obliczeń w 2 stopniowym rachunku kosztów zmiennych:

• Etap I -> Przychody ze sprzedaży - koszty zmienne sprzedaży produkcji =marża brutto I

• Etap II -> Marża brutto I - koszty stałe produktów = marża brutto II

• Etap III -> Marża brutto II - koszty stałe ogólne = wynik na sprzedaży (zysk lub strata)

Na podstawie 2 stopniowego rachunku kosztów zmiennych można uzyskać informacje o produktach mających wpływ na poprawę zysku. Ocena priorytetowa pozwala na sporządzenie rankingowej listy produkowanych wyrobów i wyodrębnienie najbardziej rentownych. Dwustopniowy rachunek kosztów zmiennych powinien mieć zastosowanie w małych i średnich podmiotach gospodarczych, bowiem jego zakres informacyjny pozwala znacznie zracjonalizować proces podejmowania decyzji. Na bazie 2 stopniowego rachunku kosztów zmiennych powstał wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych, który uszczegóławia koszty stałe w zależności od miejsc ich ponoszenia w podmiocie gospodarczym.

8)RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH A RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH

Rachunek kosztów pełnych	Rachunek kosztów zmiennych
Użytkowany dla potrzeb zewnętrznych i wewnętrznych	Użytkowany dla potrzeb wewnętrznych
Przydatny przy podejmowaniu decyzji długoterminowych	Przydatny przy podejmowaniu decyzji krótkoterminowych
Wynik na sprzedaży zależy od wielkości produkcji i sprzedaży	Wynik na sprzedaży zależy od wielkości sprzedaży
Mało przydatny przy kontroli działalności segmentów	Przydatny do monitorowania działalności segmentów
Zwiększa wpływ zasobów na wynik ze sprzedaży	Niweluje wpływ zasobów na wynik ze sprzedaży
Dzieli stałe koszty produkcyjne na poszczególne wyroby	Traktuje wszystkie koszty stałe jako koszty okresu

9) POJĘCIE PROGU RENTOWNOŚCI I METODY JEGO WYZNACZANIA

ANALIZA PROGU RENTOWNOŚCI (KRPZ)

Analiza progu rentowności jest metodą systematycznego badania relacji i związków pomiędzy zmianami wielkości produkcji i sprzedaży oraz zmianami w poziomie osiąganych przychodów ze sprzedaży, ponoszonych kosztów na stałe zmienne oraz osiąganego wyniku na sprzedaży. Analiza KRPZ jest podstawowym narzędziem wykorzystywanym w procesie podejmowania decyzji. Jej celem jest oszacowanie wyniku na sprzedaży w zależności od przyjętego wariantu ponoszonych kosztów oraz przychodów ze sprzedaży.

Analiza progu rentowności (punktu krytycznego, koszty-rozmiar produkcji-zysk czyli KRPZ) jest modelem upraszczającym rzeczywistość gospodarczą.

Założenia ograniczające:

1. Wszystkie koszty muszą być podzielone na stałe i zmienne, koszty mieszane przyporządkowuje się do stałych lub zmiennych w zależności od ich zachowania, zbliżonego bądź do kosztów stałych lub zmiennych.

2. Zależności między badanymi wielkościami są liniowe, co oznacza, że wyniki obliczeń mogą być wykorzystane w praktyce, jeżeli mieszczą się w przedziale określającym rozmiar produkcji i sprzedaży, w którym założenie liniowości jest dotrzymane, koszty zmienne są określone przez funkcję liniowo rosnącą, a koszty stałe są liniowe i nie ulegają żadnej zmianie.

3. Wszystkie pozostał, poza uwzględnionymi w analizie, parametry jak np. wydajność produkcji, struktura sprzedaży, metody produkcji, nie ulegają zmianie i nie wpływają na wyniki analizy.

4. Produkcja jest równa sprzedaży, co oznacza, że nie rozpatruje się wpływu zmiany stanu produkcji w toku i wyrobów gotowych na wynik sprzedaży.

5. Działalność przedsiębiorstwa mieści się w strefie istotności, jest to przedział wielkości produkcji i sprzedaży, poza który działalność jednostki nie będzie wykraczać, ze względu na posiadane zasoby produkcyjne, chłonność rynku itp. Jest to zmienna niezależna, wynikająca z zewnętrznych uwarunkować gospodarczych.

Metody wyznaczania progu rentowności.

1. Metoda graficzna.

2. Metoda równań.

3. Metoda jednostkowej marży na pokrycie.

Punkt ( próg ) rentowności można określić ilościowo lub wartościowo . Firma znajduje się w punkcie krytycznym , rozumianym jako sprzedanie takiej ilości produktów czy towarów lub osiągnięcie takich przychodów ze sprzedaży w których firma nie osiąga ani zysku ani straty tzn przychody ze sprzedaży są równe kosztom , a marża na pokrycie kosztów jest równa kosztom stałym.

10) GRAFICZNE WYZNACZENIE PROGU RENTOWNOŚCI

METODA OGÓLNA zysk

Punkt krytyczny

ZŁ

Y

strata

X

Y – punkt krytyczny wyrażony wartościowo

X – punkt krytyczny wyrażony ilościowo

METODA SZCZEGÓŁOWA

Zł

Y

X wielkość sprzedaży w sztukach

X- punkt krytyczny wyrażony ilościowo w sztykach Y- punkt krytyczny wyrażony wartościowo

PRZYKŁAD

Przedsiębiorstwo produkuje KOLOR produkuje telewizory. Na przyszły miesiąc zaplanowano następujące podstawowe wielkości:

Cena sprzedaży jednego telewizora	2 500 zł
Jednostkowe koszty zmienne:
Materiały bezpośrednie	800 zł
Płace bezpośrednie	700 zł
Koszty stałe	35 000 zł
Ilość sprzedaży	40 szt.

Planowany wynik na sprzedaży przy zastosowaniu rachunku zmiennych:

Przychody ze sprzedaży:	(40*2 500)	100 000	2 500 /1szt	100%
-Koszty zmienne	(40* 1 500)	60 000	1 500/ 1szt	60%
Marża na pokrycie:		40 000	1 000/1szt	40%
-Koszty stałe		35 000
Wynik na sprzedaży		5 000

PUNKT RENTOWNOŚCI – punkt rentowności można określić ilościowo bądź wartościowo, firma znajduje się w punkcie krytycznym, rozumianym jako sprzedanie takiej ilości produktów czy towarów lub osiągnięcie takich przychodów ze sprzedaży, w którym firma nie osiąga ani zysku ani straty, tzn. przychody ze sprzedaży są równe kosztom całkowitym, a marża na pokrycie jest równa kosztom stałym.

KALKULACJA PROGU RENTOWNOŚCI

1. METODA RÓWNAŃ

Przychody ze sprzedaży=koszty zmienne+koszty stałe+zysk

W punkcie krytycznym zysk=zero.

Cena jednostkowa * y =jednostkowy koszt zmienny * y +koszty stałe

Gdzie y-ilość produkcji

W przedsiębiorstwie KOLOR

2 500 *y=1 500*y+35 000

1 000*y+35 000

y= 35 szt.

W ujęciu wartościowym:

35 * 2 500= 87 500 zł

1. METODA JEDNOSTKOWEJ MARŻY NA POKRYCIE

Odpowiada na pytanie, ile jednostkowych marż na pokrycie należy uzyskać alby pokryć w całości koszty stałe. Aby określić ilość sprzedanych jednostek, potrzebnych do pokrycia kosztów stałych w punkcie krytycznym (zysk=0), należy podzielić koszty stałe przez jednostkowa marżę na pokrycie.

35 000/ 1000= 35 szt

Próg rentowności w ujęciu wartościowym oblicza się przy pomocy wskaźnika marży na pokrycie:

$$\frac{35\ 000*100\%}{40\ \%} = 87\ 500\ zl$$

WSKAŻNIK MARŻY NA POKRYCIE to stosunek marży na pokrycie do wartości sprzedaży wyrażony procentowo.

Jest to wielkość marży na pokrycie, jaka osiąga się z 1 jednostki pieniężnej przychodu ze sprzedaży. Wskaźnik ten jest wyjątkowo użyteczny, ponieważ pokazuje, jak zmieni się marża na pokrycie przy zmianie przychodu ze sprzedaży.

Firma KOLOR zakłada wzrost sprzedaży o 30 000 zł.

Można się spodziewać wzrostu marży na pokrycie o 12 000zł (30 000*40%) oraz zysku o ta sama kwotę.