Jak rozliczać premie pieniężne otrzymane w 2012 r. a dotyczące 2011 r.?

Sposób rozliczenia otrzymanej premii pieniężnej zarówno dla celów podatku dochodowego, VAT, jak i ewidencji księgowej zależy od tego, czy jej wypłata dotyczy konkretnych dostaw - wówczas stanowi rabat do wcześniejszych zakupów - czy też jej wypłata następuje niezależnie od takich dostaw (tzw. bonusy) - wówczas stanowi przychód pieniężny otrzymującego.

Premie realizowane jako rabat powinny być dokumentowane fakturami korygującymi, natomiast bonusy mogą być dokumentowane notami księgowymi (uznaniowymi).

1.1. Premie pieniężne a VAT

Stanowisko organów podatkowych w sprawie premii pieniężnych w świetle przepisów o VAT

• Premia pieniężna jako rabat

Obecnie organy podatkowe powszechnie uznają, że premie przyznawane za osiągnięcie określonego poziomu obrotów, gdy podmiot otrzymujący tę premię nie świadczy żadnych dodatkowych czynności (np. reklamy czy odpowiedniego prezentowania towarów danego kontrahenta), nie jest świadczeniem usług przez otrzymującego tę premię. Nie stanowi zatem obrotu dla celów VAT i nie powinno być dokumentowane przez otrzymującego premię fakturą VAT. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2012 r., nr IPPP3/443-1396/11-3/SM, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2011 r., nr ITPP1/443-1300/11/BJ.

Zaznaczamy, że skoro otrzymanie premii nie jest świadczeniem usług, to w konsekwencji, jeżeli nabywca takiej premii wystawi fakturę VAT, nie będzie ona stanowiła podstawy odliczenia VAT u wypłacającego tę premię. Potwierdził to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443-1386/11-2/BS:

"(...) w sytuacji gdy Wnioskodawca wypłaca nabywcom premie z tytułu realizowania określonego poziomu zakupów, stwierdzić należy, że przedmiotowe premie nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie usług, o których mowa w art. 8 ustawy (o VAT - przyp. red.), przez podmiot otrzymujący premię. W takim przypadku podmiot uprawniony do otrzymania premii pieniężnej nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT.

W konsekwencji, faktury VAT, wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane premie pieniężne, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem wystawcy faktur nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług. (...)"

Organy podatkowe uznają ponadto, że jeżeli wysokość premii ustalana jest jako procent od wartości obrotów zrealizowanych w określonym czasie, to muszą być zsumowane poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie należnej gratyfikacji. Oznacza to, że możliwe jest ustalenie, jakich faktur premia pieniężna dotyczy. W konsekwencji przyjmuje się, że przyznanie premii jest formą rabatu udzielonego przez sprzedawcę i powinno być udokumentowane fakturą korygującą. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z 29 listopada 2011 r., nr IPPP1/443-1439/11-2/IGo i z 22 listopada 2011 r., nr IPPP1/443-1343/11-2/JL.

Warto zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionują możliwości wystawienia noty księgowej dokumentującej należną podatnikowi premię (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2011 r., nr ITPP1/443-1289/11/BJ), lecz nota ta nie może być jedynym dokumentem poświadczającym to zdarzenie - sprzedawca bowiem powinien i tak wystawić fakturę korygującą. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 października 2011 r., nr IBPP1/443-1399/11/AW

• Premia pieniężna niezwiązana z konkretnymi dostawami

Mogą zdarzyć się przypadki, że przyznana premia pieniężna (bonus) nie jest związana z konkretną dostawą (dostawami). Wówczas niezasadne jest wystawienie faktury korygującej. Premia pieniężna powinna być wówczas udokumentowana innym dowodem - np. notą obciążeniową lub uznaniową (wystawioną odpowiednio przez otrzymującego premię lub przez przyznającego taką premię).

Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ, premia pieniężna może być potwierdzona notą wówczas, gdy premię tę przyznaje podatnik stojący na początku łańcucha dostaw, a odbiorcą premii jest podmiot ostatni w łańcuchu dostaw (z pominięciem pośrednika). W tym przypadku wystawienie faktury korygującej nie jest możliwe, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a ostatecznym odbiorcą nie było żadnej dostawy.

Wydaje się jednak, że takie sytuacje - gdy zdaniem organów podatkowych premia pieniężna powinna być potwierdzona notą - są raczej sporadyczne, gdyż zazwyczaj premie przyznaje się za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, a to obecnie uznawane jest przez organy podatkowe jako udzielenie rabatu przez sprzedawcę.

Odmienne stanowisko sądów

Wydawać by się mogło, że po zmianie stanowiska fiskusa w sprawie premii pieniężnych i odejścia od traktowania tych premii jako świadczenia usług przez otrzymującego premię, sprawa nie będzie już budziła wątpliwości. Tymczasem nadal wiele spraw jest rozstrzyganych przez sądy odmiennie niż przez organy podatkowe. Sądy bowiem zazwyczaj uznają, że jeżeli premia przyznawana jest za zrealizowanie określonego poziomu obrotów nie oznacza automatycznie, że sprzedawca udziela rabatu. Przykładowo, WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 476/11 (orzeczenie prawomocne), uznał, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza. Organ podatkowy nie ma zatem możliwości decydowania o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Po tym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-523/09/11- -S/AD, związany wykładnią WSA, uznał, że uzyskana przez podatnika premia pieniężna nie stanowi ani odpłatności za świadczenie usług, ani rabatu, i wystarczające jest dokumentowanie jej wypłaty notą księgową.

Natomiast NSA w wyroku z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10 (orzeczenie prawomocne), uznał, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy czy kwotowo). Taka czynność jest świadczeniem neutralnym pod kątem VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyrokach: z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1016/10 i z 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1318/09 (orzeczenia prawomocne).

Ponieważ sprawa premii pieniężnych budzi poważne wątpliwości, NSA postanowieniem z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 586/11, przekazał poszerzonemu składowi 7 sędziów zagadnienie prawne dotyczące sposobu traktowania na gruncie ustawy o VAT premii pieniężnych. Zadano w związku z tym pytanie: "czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)?". Na to rozstrzygnięcie przyjdzie nam jednak trochę poczekać.

1.2. Rozliczenie otrzymania premii pieniężnej w podatku dochodowym

• Premia uznawana za rabat

Otrzymanie premii w formie rabatu do wcześniejszych dostaw, potwierdzone fakturą korygującą, wiąże się z koniecznością dokonania odpowiednich korekt w zakresie kosztów lub pozycji zapasów składników, których te korekty dotyczą. W związku z tym, w praktyce pojawia się problem, kiedy tych korekt należy dokonać, tym bardziej w sytuacji, gdy korekty takie dotyczą lat ubiegłych.

Czytelne rozwiązanie tej kwestii znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2011 r., nr IPPB5/423-11/11-3/JC, gdzie wyjaśniono m.in., że:

"(...) otrzymana premia pieniężna (...):

• zmniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym koszty zostały uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli Spółka otrzyma od Kontrahenta fakturę korygującą (lub inny uzgodniony dokument potwierdzający fakt udzielenia rabatu w przypadku Kontrahenta nieobowiązanego do wystawiania faktur korygujących) przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później niż do dnia upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok,

• zmniejsza koszty uzyskania przychodów roku, w którym rabat jest realizowany, jeżeli Spółka otrzymuje fakturę korygującą (lub inny uzgodniony dokument potwierdzający fakt udzielenia rabatu w przypadku Kontrahenta nieobowiązanego do wystawiania faktur korygujących) po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym były rozliczone koszty, lub po dniu, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego za dany rok,

• jeżeli dotyczy kosztów związanych bezpośrednio z usługami, które mają być wykonane przez Spółkę na rzecz klientów w przyszłości, to zmniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym Spółka będzie ujmować w księgach jako koszt nabyte od Kontrahenta usługi. W tym przypadku Spółka uwzględniałaby koszty pomniejszone o przyznany rabat. (...)"

Powyższe oznacza, że faktura korygująca dokumentująca premię za 2011 r., która została otrzymana w 2012 r., przed sporządzeniem sprawozdania finansowego lub terminem złożenia zeznania, powinna korygować koszty w 2011 r. (przy założeniu, że towar czy materiał, którego dotyczy rabat, został w tym roku zużyty lub sprzedany). Jeżeli premia dotyczy towarów lub materiałów stanowiących jeszcze zapas, wówczas koryguje się wartość zapasu (np. odchylenia od cen ewidencyjnych). Do kosztów będzie zaliczony z chwilą wydania lub sprzedaży materiałów (towarów).

Jeżeli jednostka nie może ustalić, czy korekta dotyczy zapasów, czy towarów sprzedanych, wówczas powinna zmniejszać koszty roku, którego dotyczy, pod warunkiem jej otrzymania przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. Jeśli natomiast korekta wpłynie już po sporządzeniu sprawozdania, wówczas zmniejszy koszty w roku jej otrzymania.

• Premia niezwiązana z konkretnymi zakupami

Jeżeli wypłata premii (bonusu) nie jest łączona z dokonanymi wcześniej konkretnymi zakupami i ma postać wypłaty pieniężnej, zalicza się ją do przychodów podatnika zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP lub art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF - jako otrzymanie zapłaty pieniężnej. Tak też kwestię tę wyjaśniają organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-828/11-3/RS, stwierdził:

"(...) do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymywania przez Spółkę premii pieniężnych w ramach organizowanego przez jej kontrahenta programu lojalnościowego, będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 (przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki. (...)"

1.3. Ujęcie premii w księgach rachunkowych

Premia rozliczana jako rabat (opust)

Na analogicznych jak podatkowe zasadach premia będzie rozliczana w księgach rachunkowych.

Zatem otrzymane w 2012 r., przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, faktury korygujące, dotyczące zakupów materiałów (towarów, itp.) z 2011 r., mogą być księgowane w księgach rachunkowych 2011 r. w następujący sposób:
 

1) jeżeli materiały (towary) nie zostały jeszcze sprzedane, zapisem:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",       - Ma konto 33 "Towary", konto 31 "Materiały"           lub konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów";

2) jeżeli materiały (towary) zostały już sprzedane, wówczas premia może być ujęta:

- Wn konto 30 i Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

Analogiczne księgowanie z wykorzystaniem konta 73-1 wystąpi w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie, czy dany materiał (towar), którego dotyczy korekta, został już sprzedany, czy też pozostaje na zapasie. Naszym zdaniem, w praktyce właśnie ten przypadek będzie występował najczęściej.
 

Przykład W styczniu 2012 r. jednostka otrzymała premię udokumentowaną fakturą korygującą, dotyczącą zakupu towarów dokonanego w 2011 r., na kwotę brutto 1.230 zł. Towary te zostały sprzedane w 2011 r., a sprawozdanie finansowe za 2011 r. nie zostało jeszcze sporządzone. Faktura korygująca koszty zostanie ujęta w księgach 2011 r. zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. VAT naliczony podlegający zmniejszeniu został rozliczony w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń 2012 r., czyli za miesiąc, w którym jednostka otrzymała korektę, zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

Dekretacja w księgach 2011 r.:
 

Opis operacji:	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura korygująca na wartość udzielonej premii:
a) zmniejszenie zobowiązania wobec dostawcy:	1.230 zł	21	30
b) kwota zmniejszająca VAT naliczony w następnym okresie        (tutaj: w styczniu 2012 r.):	230 zł	30	22-1-2
c) wartość premii dotycząca towarów sprzedanych:	1.000 zł	30	73-1

W księgach stycznia 2012 r. dokonano przeksięgowania z konta 22-1-2 "VAT naliczony do rozliczenia w kolejnym okresie" na konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie", księgując: Wn konto 22-1-2, Ma konto 22-1.

Należy zaznaczyć, że inaczej przebiegałyby księgowania w sytuacji, gdy otrzymanie premii nastąpiłoby już po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Wówczas należałoby uwzględnić art. 54 ustawy o rachunkowości, czyli istotność korekty. Jeżeli ujęcie premii w księgach 2011 r. w sposób istotny mogłoby zmienić sprawozdanie finansowe jednostki, to pomimo jego sporządzenia należałoby go zmienić. W przeciwnym razie, czyli w przypadku korekt nieistotnych, zapisów wprowadzających takie faktury korygujące należałoby dokonywać bieżąco. Również bieżąco należy rozliczać wszelkie korekty (zarówno istotne, jak i nieistotne), jeżeli sprawozdanie finansowe, którego dotyczą, zostało już zatwierdzone.

W takim przypadku premie ujmuje się w księgach 2012 r., z ewentualnym uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

• Premia niezwiązana z konkretną dostawą

Jeżeli otrzymana premia nie jest związana z konkretną dostawą (dostawami), stanowi wówczas przychód pośrednio związany z działalnością operacyjną jednostki, zaliczany, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h), do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:
 

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przychód taki podlega wykazaniu w księgach rachunkowych roku, w którym premię taką otrzymano.
 

Przykład W styczniu 2012 r. jednostka otrzymała od swojego stałego dostawcy bonus pieniężny. Bonus ten pełni funkcję motywacyjną do dalszej współpracy w nowym roku. W związku z tym, jako przychód niemający związku z rokiem ubiegłym podlega bieżącemu zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem: Wn konto 13-0, Ma konto 76-0. Przychód ten będzie również uwzględniany dla celów podatku dochodowego.

Premia pieniężna a VAT

Podatnicy w celu zwiększenia sprzedaży wypłacają swoim kontrahentom premie pieniężne stanowiące nagrodę finansową (gratyfikację) za zakup określonej ilości towarów lub usług lub też za terminowe dokonywanie płatności. Skutki podatkowe dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników m.in. od ustalenia za co faktycznie zostały wypłacone, czy odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym przedziale czasowym, czy też ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności.

Od lat trwają spory pomiędzy podatnikami a fiskusem o klasyfikację tych czynności na gruncie ustawy o VAT. Organy podatkowe uważają, iż uzyskane premie pieniężne można utożsamiać z rabatem i dokumentować je fakturą korygującą, bądź też powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę. Z kolei, zdaniem podatników premie uzyskiwane za samo dokonywanie transakcji przekraczających określony pułap kwotowy bądź ilościowy, które nie wiążą się ze wzajemnym świadczeniem uznać należy za niepodlegające w ogóle działaniu przepisów VAT.

1. Premia pieniężna jako rabat w interpretacjach organów podatkowych

W przypadku gdy podatnik wypłaca premie pieniężne w odniesieniu do zrealizowanych w danym okresie zakupów (np. z miesiąca, kwartału, roku), fakt przyznania premii dostawca towaru (usługi) powinien udokumentować fakturą korygującą.

Tak uznał na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2010 r., nr IPPP1/443-1062/08-8/S/AP. W przedmiotowej sprawie podatnik - sprzedawca przyznawał kupującemu premie pieniężne (bonusy) z tytułu zakupu określonej wartości towaru w danym okresie. Jednocześnie kupujący nie był zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz sprzedawcy (tj. usług reklamowych, marketingowych, itp.). Zdaniem podatnika, nie można było stwierdzić, iż nabywca towaru świadczył na rzecz sprzedawcy jakąkolwiek usługę, która podlegałaby opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik uznał zatem, że w tej sytuacji premie pieniężne odnoszą się do zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, a nie do obrotu wynikającego z konkretnej transakcji, tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, który stwierdził, iż w tej sytuacji premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do ich otrzymania ustalany jest na podstawie osiągnięcia określonego poziomu zakupów w określonym w zawartej umowie przedziale czasowym. Aby ustalić, czy nabywcy przysługuje premia, wypłacający bierze pod uwagę poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy i na ich podstawie dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją. Jest zatem możliwe ustalenie, jakich faktur i towarów dotyczy naliczony rabat. Stąd też przyznanie takiej premii powinno być traktowane jak udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i udokumentowane fakturą korygującą wystawioną przez sprzedawcę.

Takie samo stanowisko prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2010 r., nr ILPP2/443-103/07/10-S/TW a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r., nr ITPP1/443-182/08/10-S/JJ.

2. NSA o premiach pieniężnych

Problem zasad opodatkowania premii pieniężnych był wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne, a wydane orzeczenia potwierdzały w większości stanowisko podatników.

W wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł:

Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

W kolejnym wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10 NSA jednoznacznie stwierdził:

O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

Podkreślił, iż inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu.

Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo).

Rabat natomiast - to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu lub skonta.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Za bezpodstawne uznał takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi - wbrew jego intencjom - konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów udokumentowanych fakturami korygującymi.

Podkreślono także, że instytucja premii pieniężnej jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu osiągnięcia wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności.

Podobne tezy można było odnaleźć już we wcześniejszych wyrokach np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 849/10 czy też w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 302/10, w którym stwierdzono: "(…) premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów powtórnie zaś jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. (…)"

3. Zmiana stanowiska organów podatkowych

Wyroki sądów wymusiły na organach podatkowych zmianę stanowiska w sprawie kwalifikacji podatkowej premii pieniężnych. Dyrektorzy Izby Skarbowych działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu wniosków podatników, wydają interpretacje podatkowe uwzględniając korzystne w tym zakresie dla nich orzeczenia sądowe.

Przykłady takiego stanowiska odnajdujemy m.in. w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r., nr IBPP1/443-782/AZb, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r., nr IPP3/443-974/09/11-8/S/SM, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2011 r., nr ILPP2/443-673/08/11-S/MN.

Oto fragment ostatniej z ww. interpretacji: "(…) Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. (…) Wnioskodawca wypłacając premie pieniężne, nie zobowiązuje odbiorcy do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, wypłacana przez niego premia pieniężna na rzecz kontrahentów nie jest w żaden sposób związana z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać zrealizowania w danym okresie przez kontrahentów, określonego limitu (kwoty) zakupów oraz przestrzegania polityki handlowej. Brak jest zatem spełnienia warunku obowiązku wykonania świadczenia przez kontrahenta na rzecz Spółki. (…)

Reasumując, przyznane bonusy - premie za wierność i premie za jakość - w związku z osiągnięciem określonego poziomu zakupu towarów Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u jej kontrahentów, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy (podkreślenie redakcji). Jednocześnie przedmiotowa premia nie powinna być dokumentowana fakturami VAT - wystarczającym dokumentem w takiej sytuacji jest np. nota księgowa. (…)"

Takie też stanowisko prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-801/11-4/IGo, rozstrzygając problem opodatkowania premii pieniężnej otrzymywanej w związku ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych. Dyrektor IS stwierdził, iż: "(…) wypłacane przez Brokera na rzecz Wnioskodawcy premie pieniężne nie są w żaden sposób związane ze spełnieniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać zrealizowanej przez Zainteresowanego określonej wartości kwot opłacanych składek w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zatem należy uznać, iż w tych sytuacjach Wnioskodawca jako otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Brokera usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. (podkreślenie redakcji) (…)"

Warto dodać, iż w sytuacji gdy wypłacanie kontrahentom premii pieniężnych (wynagrodzenia) z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jest wyrazem woli udzielenia rabatu (która wynika z postanowień umowy), stanowiącego podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, to jedynym dokumentem uprawniającym do obniżenia tego obrotu jest faktura korygująca. Taki wniosek wypływa z wyroku NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 783/10.

---