Spory z organami podatkowymi w zakresie opodatkowania aportów
1. Wniesienie aportu jako czynność opodatkowana VAT
Do dnia 30 listopada 2008 r. wnoszenie aportów było zwolnione od podatku VAT, natomiast w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r. podlegało co do zasady opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jednak podatnicy mieli możliwość wyboru zwolnienia od podatku VAT. Obecnie wnoszenie aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
Czynność wniesienia aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, jeśli podmiotem wnoszącym aport jest podatnik VAT. Istotny jest także przedmiot aportu.
Jeżeli przedmiotem aportu są towary, to taki aport podlega opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru, czyli będziemy mieć do czynienia z aportem opodatkowanym stawką podstawową, obniżoną, bądź objętym zwolnieniem z VAT.
Przykład Spółka Alfa będąca podatnikiem VAT, wnosi do spółki Beta aportem, w celu pokrycia udziałów, lokal użytkowy. Aport ten stanowi dostawę towarów opodatkowaną stawką podstawową. |
Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
W sytuacji gdy przedmiotem aportu będą prawa do wartości niematerialnych i prawnych, czynność wniesienia aportu będzie zatem świadczeniem usługi, w świetle ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2. Korekta podatku naliczonego
W sytuacji gdy wnoszenie aportu traktowane było jako czynność zwolniona z VAT - większość organów podatkowych nakazywała dokonywanie korekty uprzednio odliczonego podatku, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Wielokrotnie podkreślaliśmy, że wprowadzenie obowiązku takiej korekty prowadziło wprost do sytuacji, w której VAT od aportu nigdy nie mógł zostać odliczony, ponieważ z jednej strony wnoszący aport nie miał prawa do odliczenia, a jeśli dokonał tego odliczenia, to powinien je skorygować, z drugiej strony natomiast w spółce, do której aport wniesiono, prawo do odliczenia nie powstawało, bowiem w dokumentach potwierdzających to zdarzenie pojawiało się nabycie w ogóle nieopodatkowane (jeśli przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo), bądź też zwolnione z VAT (aport poszczególnych składników majątku). Taka interpretacja przepisów prowadziła do sytuacji, gdy naliczony VAT obciążał podatnika, a nie ostatecznego konsumenta, co łamało jedną z podstawowych zasad podatku VAT.
Najnowsze orzeczenia sądów uznają stanowisko prezentowane przez organy podatkowe za nieprawidłowe. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1322/09 stwierdzono, że nakaz dokonywania korekt w przypadku wnoszenia aportem składników majątku przedsiębiorstwa nie mógł być stosowany, ponieważ Polska nie miała prawa do stosowania zwolnienia z VAT czynności wnoszenia aportu. Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 464/09.
Skoro przepis był sprzeczny z prawem wspólnotowym, Sądy odmawiają jego zastosowania w zakresie w jakim przewidywał zwolnienie z VAT czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego. W takim przypadku zastosowanie powinny mieć przepisy wspólnotowe, które uznają aport jako czynność opodatkowaną. Skoro jednak wniesienie aportu uznaje się za czynność opodatkowaną VAT, nie ma zatem podstaw do korygowania uprzednio odliczonego podatku. |
3. Przedsiębiorstwo jako aport
Jak już zaznaczono, do końca listopada 2008 r. aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, w sytuacji gdy ich przedmiotem były poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa, korzystały ze zwolnienia z VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie VAT. Od 1 grudnia 2008 r. wniesienie aportu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, iż opodatkowany jest każdy towar (usługa) wnoszony aportem z zastosowaniem właściwej stawki.
Uwaga
Wyjątkiem był i nadal jest przypadek, gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Aport, którego przedmiotem jest całe przedsiębiorstwo, jest wyłączony poza zakres działania ustawy o VAT.
Obecnie obowiązująca dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm.), stanowi w art. 19, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów cytowanego artykułu. Taka zasada obowiązuje w Polsce właśnie w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie korzysta ze zwolnienia z VAT, lecz jest wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy. W odniesieniu do tych właśnie przypadków polski ustawodawca postanowił, iż nabywca przedsiębiorstwa (lub zakładu) staje się następcą prawnym zbywcy i przejmuje m.in. obowiązek dokonywania (lub kontynuowania) korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
Przykład Jan K. - czynny podatnik VAT - w 2009 r. wniósł aportem do spółki z o.o. całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Podatnik wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane, w związku z czym odliczał cały naliczony podatek VAT. Spółka, do której wniesiono przedsiębiorstwo, prowadzi działalność mieszaną, tj. zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. Jeden ze składników majątku wniesionego aportem, a mianowicie budynek magazynowy wybudowany w 2007 r., będzie używany na potrzeby tej właśnie działalności mieszanej. W związku z tym spółka będzie zobowiązana do końca okresu korekty (który w przypadku nieruchomości wynosi 10 lat), a więc przez 7 kolejnych lat, dokonywać korekty podatku VAT odliczonego przez podmiot, który wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki. |
4. Korekta należnego VAT uiszczonego od aportu, którego przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa
W ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podlegała transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis ten uzyskał brzmienie: „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Problem w tym, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa - bez zastrzeżenia, że ma to być część przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzająca bilans - w świetle dyrektywy 2006/112/WE nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powstała zatem wątpliwość, czy w sytuacji gdy polskie przepisy były w tym względzie niespójne z dyrektywą, podatnik miał obowiązek opodatkować dostawę części przedsiębiorstwa.
Podatnicy coraz częściej decydują się na wejście w spór z organami podatkowymi w tej kwestii i żądają zwrotu nadpłaconego VAT, powołując się wprost na przepisy dyrektywy.
Przykładem rozstrzygnięcia takiego sporu może być wyrok WSA w Opolu z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 320/09.
Podatnik w stanie faktycznym rozpoznawanym w wyroku złożył wniosek o zwrot nadpłaty w związku z korektą podatku należnego za grudzień 2006 r. Uznał bowiem, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinna - w świetle dyrektywy w sprawie VAT - podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Organy podatkowe uznały jednak, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie do zbycia (czyli wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.
Zatem - zdaniem organów podatkowych - wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w tym przepisie obejmowało tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Podatnik sprzedawał zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jednak nie sporządzała bilansu, w związku z czym sprzedaż tę opodatkował podatkiem VAT i - jak stwierdziły organy podatkowe - nie przysługuje mu zwrot tego podatku jako uiszczonego nienależnie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł natomiast, że:
Sama okoliczność niesporządzania bilansu nie jest wystarczająca do uznania, iż brak było podstaw do wyłączenia dostawy części przedsiębiorstwa spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Aby jednak możliwa była korekta odprowadzonego podatku należnego niezbędna jest stosowna korekta faktury pierwotnej potwierdzającej dokonanie opodatkowanej dostawy (aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa). |
Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiące o wyłączeniu z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, odbiegało - zdaniem Sądu - od wspólnotowego porządku prawnego.
Sąd podkreślił, że skoro ustawodawca krajowy zdecydował się na implementowanie uregulowania dyrektywy do porządku krajowego, to nie jest uprawniony do jego modyfikowania. Może je zatem albo przyjąć, albo nie do prawa krajowego, nie może natomiast go ani zawężać, ani też rozszerzać. Takie natomiast wady miała w ocenie Sądu implementacja dokonana przez ustawodawcę w ramach art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.