Leasing
1. Wstępna opłata leasingowa w kosztach uzyskania przychodów
1.1. Wstępna opłata leasingowa w kosztach uzyskania przychodów - stanowisko organów podatkowych
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji potwierdził prawo podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych do zaliczenia całej leasingowej opłaty wstępnej jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tego wydatku. Warto jednak zauważyć, że interpretacja ta odnosi się tylko do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy stosują metodę kasową. Nie można więc tej interpretacji rozszerzyć na sytuację podatników tego podatku stosujących metodę memoriałową czy podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W stosunku do tej grupy podatników w praktyce organów podatkowych dominuje obecnie pogląd, iż powinni oni opłatę wstępną rozliczyć w czasie i zaliczać do kosztów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.
Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych stosujący metodę kasową wstępną opłatę leasingową mogą w całości jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
(...) Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W świetle art. 23b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:
●została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz leasingobiorca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej.
Moment zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów regulują w Pana przypadku przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 6b ww. ustawy.
W świetle postanowień art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Powyższe oznacza, iż wydatki stanowią koszt w dacie ich poniesienia bez względu na fakt, jakiego okresu dotyczą.
Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w art. 22 ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb ww. ustawy (tj. prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a koszty związane z prowadzoną działalnością rozlicza w momencie wystawienia faktury.
Przy ewidencjonowaniu kosztów nie mają zatem zastosowania zasady określone w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.
W konsekwencji - przy metodzie ewidencjonowania kosztów w momencie wystawienia faktury - Wnioskodawca nie ma obowiązku stosować się do dyspozycji przepisu art. 22 ust. 5c ww. ustawy, z którego wynika, że koszty pośrednie, jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W związku z powyższym wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej Wnioskodawca powinien zaewidencjonować w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (wystawienia faktury) (...).
Interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-1259/08-2/EC)
Inne interpretacje zgodne z cytowaną:
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 4 lutego 2009 r. (sygn. ILPB1/415-1012/08-4/AG),
interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 17 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-931/08/ESZ).
Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych stosujący metodę memoriałową lub prowadzący księgi rachunkowe wstępną opłatę leasingową rozliczają w czasie
(...) W przypadku umów leasingu, gdzie „czynsz” (bez względu na nazwę) jest uiszczany przy podpisywaniu umowy leasingowej oraz przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jego zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, to dotyczy ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu. Ponadto, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności zawarcia tej umowy, wówczas z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.
W związku z powyższym, jeżeli zapłata czynszu zerowego dokonana przez wnioskodawcę warunkowała rozpoczęcie umowy leasingu operacyjnego, to uznać ją należało za „opłatę wstępną”. Jako opłata wstępna, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingowej.
Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Nadmienić należy, że od stycznia 2009 r. przepis ten brzmi: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, o ile umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zapłata czynszu zerowego warunkowała rozpoczęcie realizacji tej umowy (...).
Interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 9 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-991/08/AP)
Inne interpretacje zgodne z interpretacją cytowaną wyżej:
interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 3 marca 2009 r. (sygn. ITPB1/415-800/08/AK),
interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 27 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/432-743a/08/PS),
interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 24 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-251/08-2/AS).
1.2. Wstępna opłata leasingowa może być kosztem w momencie skrócenia okresu leasingu
Stanowisko organów podatkowych nakazujące rozliczanie w czasie czynszu inicjalnego spowodowało wątpliwości podatników co do sposobu postępowania w przypadku skrócenia okresu leasingu lub wcześniejszego wykupu przedmiotu leasingu. Organy podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałego do rozliczenia czynszu inicjalnego jednorazowo w momencie zakończenia umowy leasingu.
(...) Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego, w momencie jej zawarcia, spełniała warunki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez korzystającego opłat z tytułu umowy leasingowej - w tym czynszu inicjalnego, rozliczanego proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej.
Obecnie Spółka zamierza wypowiedzieć ww. umowę przed terminem jej zakończenia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych regulacji nakazujących, by dotychczasowy korzystający musiał wyłączyć z kosztów podatkowych poniesione wydatki w sytuacji, kiedy umowa leasingu operacyjnego zostanie rozwiązana przed upływem jej podstawowego okresu.
Wobec powyższego stwierdza się, że skoro umowa leasingu operacyjnego, w momencie jej zawarcia, spełniała warunki uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych, w tym czynszu inicjalnego, a następnie umowa ta zostanie rozwiązana przed upływem podstawowego okresu jej trwania, to fakt ten nie spowoduje, że dotychczas dokonane opłaty powinny być uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Takiego skutku rozwiązania umowy leasingu operacyjnego nie przewidują bowiem przepisy art. 16 ust. 1 i rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc uznać należy, że zamiar wcześniejszego rozwiązania umowy nie spowoduje obowiązku korekty poniesionych dotychczas opłat leasingowych - w tym czynszu inicjalnego - pod warunkiem wykazania związku między ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu. Natomiast pozostały do rozliczenia czynsz inicjalny, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy, w momencie jej rozwiązania, Spółka będzie miała prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów (...).
Interpretacja indywidualna wydana przez dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 4 marca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-838/08-2/KS)
1.3. Wstępna opłata leasingowa w kosztach uzyskania przychodów - sprzeczne stanowiska sądów
W kwestii zasad zaliczania wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów zapadały sprzeczne wyroki sadów. Przykładem korzystnej linii orzecznictwa jest wyrok WSA w Białymstoku. Przykładem orzecznictwa niekorzystnego dla podatników jest wyrok WSA w Lublinie cytowany na str. 58.
WSA w Białymstoku orzekł, że wstępna opłata leasingowa powinna być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Fakt poniesienia tej opłaty wiąże się bowiem ściśle z momentem zawarcia umowy leasingu, a nie z czasem trwania tej umowy. Nie ma zatem uzasadnienia dla obowiązku rozłożenia tej opłaty w czasie na cały okres trwania umowy leasingu. Fragment uzasadnienia wyroku przedstawiamy poniżej.
(...) Do ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zarówno podatnik, jak też organ podatkowy, powinien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich - a takimi niewątpliwie są opłaty leasingowe - uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik powinien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04).
Analiza materiału dowodowego zawarta w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji odnośnie do kwalifikacji prawnej kwestionowanych opłat leasingowych abstrahuje od charakteru tych opłat. Charakter tych opłat wynika natomiast z treści umowy z 30 listopada 2006 r., wraz z załącznikiem do tej umowy (karty 278-284). Istotne znaczenie ma tu ustalenie charakteru dwóch pierwszych rat, które są kwestionowane przez organy podatkowe jako koszty 2006 r. Zauważyć należy, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa jest zaliczana do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający), zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. W przedmiotowej sprawie Skarżąca uiściła natomiast opłatę wstępną oraz ratę „0” w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu odbioru przedmiotu leasingu.
W opinii sądu organ podatkowy, dokonując podatkowo-prawnej kwalifikacji wydatków poniesionych w 2006 r. w związku z leasingiem przedmiotowego samochodu ciężarowego, winny był ustalić, czy wydatki te są związane z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu, czy są związane z realizacją tej umowy na przestrzeni okresu, na który została zawarta umowa.
W tym pierwszym przypadku, jeżeli ponadto w umowie leasingu nie określono, że opłata stanowiąca kaucję jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia (...).
Wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 614/08); podobnie orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 798/08)
WSA w Lublinie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy leasingu.
(...) Odnośnie do wydatków związanych z czynszem inicjalnym, poniesionych przez A. w związku z zawartymi w 2000 r. umowami leasingowymi, sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku z 21 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 136/05), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy leasingowej i tym samym powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Opłata wstępna stanowi część integralną opłat z tytułu zawartej umowy leasingu, czyli dotyczy całej wartości i okresu wskazanego w umowie. Zatem poniesiony z tego tytułu wydatek przez A. miał niewątpliwie na celu zwiększenie przychodów spółki nie tylko w 2000 r., ale również i w kolejnych okresach trwania leasingu. Prawidłowo zatem organy uznały, że skoro samochody stanowiące przedmiot leasingu zostały oddane do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej na okres 30 miesięcy, to przychód A. z tytułu użytkowania tych samochodów ma związek z poniesionymi kosztami (raty leasingu i czynsz inicjalny) i dotyczy nie tylko 2000 r., ale i lat następnych. Tym samym organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...).
Wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 674/08)
2. Podatnik ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów do celów najmu - stanowisko organów podatkowych
Organy podatkowe potwierdzają prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodów, które mają być przez podatnika wykorzystywane w celu najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy. Przykładem tego stanowiska jest interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, której fragment przedstawiamy poniżej.
(...) Stosownie do przepisu art. 86 ust. 3 ww. ustawy (o VAT), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.
Przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze - i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy).
Z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ww. ustawy wynika, że Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego, pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w tym przepisie, tj.:
gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze oraz
samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na wyżej wymienione cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że jednym z jego przedmiotów działalności jest wynajem samochodów osobowych. Ponadto Strona wskazuje, że planuje wziąć w leasing samochód osobowy, który następnie wynajmie zainteresowanej firmie na okres nie krótszy niż pół roku. Zatem zostały spełnione obie przesłanki wynikające z wyżej cyt. przepisu, warunkujące prawo od odliczenia podatku naliczonego w całości.
Powyższe przepisy dotyczące możliwości dokonywania odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe samochodu osobowego, co do których stosuje się różne zasady, powodują, że podatnik dokonujący nabycia towaru - samochodu osobowego bądź innego pojazdu samochodowego - w chwili jego zakupu (wzięcia w leasing) ma obowiązek określić, jakim celom towar ten ma służyć.
Zatem biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy - na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe za przedmiotowy samochód, przeznaczony następnie do odpłatnego wynajmu na okres dłuższy niż 6 miesięcy (...).
Interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP1-443-301/09-2/PR)
Inna interpretacja zgodna z cytowaną:
interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP3/443-258/08-2/KT).