Niepodlegający odliczeniu VAT wykazany na fakturze zaliczkowej - moment ujęcia w kosztach podatkowych

Spółka z o.o. otrzymała fakturę zaliczkową, dotyczącą usługi hotelowej i gastronomicznej (będą to koszty związane pośrednio z jej przychodami). W którym momencie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niepodlegający odliczeniu VAT z tej faktury?

Przypomnijmy, że co do zasady, VAT nie stanowi kosztów podatkowych, poza pewnymi wyjątkami. Kosztem uzyskania przychodu może być m.in. podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie podlega on odliczeniu, jeżeli nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP).

Na gruncie ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Zatem spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niepodlegający odliczeniu VAT od usługi hotelowej i gastronomicznej, wynikający z otrzymanej faktury zaliczkowej, pod warunkiem oczywiście, że usługi te będą wykazywały związek z przychodami spółki.

Jeżeli natomiast chodzi o moment, w którym ten niepodlegający odliczeniu VAT może zostać ujęty w kosztach podatkowych, stwierdzić należy, iż sama zapłata zaliczki czy otrzymanie faktury zaliczkowej nie są podstawą do ujęcia tego podatku w kosztach uzyskania przychodów. Niepodlegający odliczeniu VAT będzie naszym zdaniem podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla kosztów pośrednio związanych z przychodami. Wynika to z faktu, iż wydatki na zakup usługi gastronomicznej i hotelowej stanowią dla spółki koszty pośrednio związane z przychodami; tak samo należy zatem zakwalifikować VAT dotyczący tych usług.

Koszty pośrednio związane z przychodami, jeżeli nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, są potrącalne w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury, rachunku, a w razie ich braku - innego dowodu (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Również na gruncie ustawy o rachunkowości, zapłata zaliczki oraz otrzymana faktura dokumentująca tę zaliczkę nie są odnoszone w ciężar kosztów działalności. Dopiero wykonanie usługi, której faktura zaliczkowa dotyczy powoduje, że wartość wykazana na tej fakturze jest zarachowywana do kosztów bilansowych.

Zatem niepodlegający odliczeniu VAT od usługi gastronomicznej i hotelowej, wynikający z faktury zaliczkowej, spółka zaliczy do kosztów bilansowych w dacie, w której zostaną wykonane usługi, których podatek ten dotyczy. W tej samej dacie VAT ten może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów.

Również w sytuacji, gdy wydatki na zakup usługi hotelowej czy gastronomicznej będą uznane za wydatki na reprezentację, to niepodlegający odliczeniu VAT od tych usług może być zaliczony do kosztów podatkowych.
 

Przykład W listopadzie 2010 r. spółka wpłaciła zaliczkę na poczet usługi gastronomicznej i noclegowej, w kwocie 1.605 zł (w tym 105 zł VAT). W tym samym miesiącu otrzymała fakturę zaliczkową dokumentującą tę zaliczkę. Usługi zostaną wykonane w styczniu 2011 r. i będą zaliczane do wydatków na reprezentację. Wartość tych usług wyniesie 2.889 zł (w tym 189 zł VAT). W styczniu 2011 r. spółka otrzyma fakturę końcową na wartość 1.284 zł (w tym 84 zł VAT).

Dekretacja w listopadzie 2010 r.:
 

1. (WB) Zaksięgowanie wpłaty zaliczki na poczet ww. usług:	1.605 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",       - Ma konto 13 "Rachunek bankowy" lub konto 10 "Kasa".
2. Faktura zaliczkowa, dotycząca usługi gastronomicznej i noclegowej (księgowana w kwocie brutto z uwagi na to, iż VAT od zakupu tych usług nie podlega odliczeniu):
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",        - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".	1.605 zł

Dekretacja w styczniu 2011 r. po wykonaniu usługi i otrzymaniu faktury końcowej:
 

1. Zaksięgowanie faktury końcowej dotyczącej ww. usług (w kwocie brutto):	1.284 zł
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",       - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
2. Rozliczenie faktury końcowej:
a) wartość brutto:	1.284 zł
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu";
b) wartość netto:	1.200 zł
- Wn konto 40-5 "Koszty reprezentacji" lub          odpowiednie konto zespołu 5 - NKUP;
c) kwota VAT niepodlegającego odliczeniu:	84 zł
- Wn konto 40-3 "Podatki i opłaty" lub odpowiednie          konto zespołu 5 - KUP.
3. (PK) Rozliczenie faktury zaliczkowej, otrzymanej w listopadzie 2010 r.:
a) wartość brutto:	1.605 zł
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu";
b) wartość netto:	1.500 zł
- Wn konto 40-5 "Koszty reprezentacji" lub odpowiednie           konto zespołu 5 - NKUP;
c) kwota VAT niepodlegającego odliczeniu:	105 zł
- Wn konto 40-3 "Podatki i opłaty" lub odpowiednie          konto zespołu 5 - KUP.

Wspomnijmy, że gdyby nabyte przez spółkę usługi były zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (np. gdyby zostały nabyte w celu dalszej sprzedaży jako element świadczonej przez spółkę usługi kompleksowej), wówczas zarówno wartość netto tych usług, jak i niepodlegający odliczeniu VAT, podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym spółka osiągnęłaby przychód, którego usługi te dotyczyłyby.

---