Pozostałe koszty i przychody operacyjne

Pozostałe koszty i przychody operacyjne określone w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 157, poz. 1241) stanowią koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Regulacja ta wskazuje osiem najczęściej występujących w praktyce tytułów tych kosztów i przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do pozostałych kosztów operacyjnych zalicza się koszty poniesione lub wymagające poniesienia w roku obrotowym, natomiast do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się niewątpliwe przychody (tj. otrzymane lub gdy prawdopodobieństwo ich otrzymania jest duże). Ww. ustawa, niezależnie od przepisów art. 3 ust. 1 pkt 32, w wielu swoich regulacjach wprost wskazuje na odnoszenie kosztów lub przychodów do grupy pozostałych kosztów bądź przychodów operacyjnych (np. art. 34 ust. 5).

Poniżej przedstawimy podstawowe tytuły tych kosztów i przychodów, w niektórych przypadkach wynikające z ich charakteru jako związanych pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.

1.1. Pozostałe koszty operacyjne

Ewidencję pozostałych kosztów operacyjnych, stanowiących w rachunku zysków i strat element przeciwstawny do pozostałych przychodów operacyjnych, księguje się na przeznaczonym do tego celu koncie syntetycznym 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Zalicza się do nich przede wszystkim:
 

1) koszty związane ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji (tj. niefinansowych aktywów trwałych) - art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b):

a) rozchód sprzedanego środka trwałego:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" (część nieumorzona),       - Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"          (dotychczasowe umorzenie),       - Ma konto 01 "Środki trwałe" (wartość początkowa);

b) rozchód sprzedanego środka trwałego w budowie:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie";

c) rozchód inwestycji w nieruchomości i prawa:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa" (wartość netto);

są to księgowania równoległe do ujęcia przychodów ze sprzedaży        ww. aktywów niefinansowych;

2) odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (art. 32 ust. 4):

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych, wartości          niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości",          08 "Środki trwałe w budowie";

3) koszty utrzymania (odpisy amortyzacyjne, remonty) nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, niestanowiących podstawowej działalności jednostki - art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c):

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto w zespole 0, 1, 2, 5;

4) koszty utrzymania obiektów socjalnych oraz związanych z rehabilitacją osób niepełnosprawnych (koszty te bieżąco ujmuje się na podstawie dowodów źródłowych na koncie koszty działalności pomocniczej) - art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. a):

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej";

5) odpisanie należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych związanych z innymi operacjami niż finansowe - art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d):

a) jeżeli należności były objęte odpisem aktualizującym, na zmniejszenie tego odpisu:

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",       - Ma odpowiednie konto rozrachunkowe;

b) jeżeli należności nie były objęte odpisem aktualizującym:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma odpowiednie konto rozrachunkowe;

6) utworzenie rezerw (o których mowa w art. 35d ustawy o rachunkowości), z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 83 "Rezerwy";

7) odpisy aktualizujące wartość aktywów (należności i rzeczowych aktywów obrotowych):

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności";

w przypadku należności aktualizacja ich wartości następuje z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty; odpisu aktualizującego wartość należności dokonuje się w odniesieniu do sytuacji, o których mowa w art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości;

- Ma konto 34 "Odpisy aktualizujące wartość materiałów lub towarów",          62 "Odpisy aktualizujące wartość produktów";

w przypadku rzeczowych aktywów obrotowych odpis aktualizujący jest związany z wyceną tych aktywów według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, zakupu albo kosztów wytworzenia oraz w związku z utratą przez nie wartości użytkowej lub handlowej (art. 34 ust. 5);

8) nieodpłatne przekazanie, w tym w formie darowizny, składników majątku - art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h):

a) wypłaty gotówkowe z kasy:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 10 "Kasa";

b) towarów lub materiałów:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 31 "Materiały", lub 33 "Towary"          (wartość w cenie zakupu (nabycia) lub w cenie przyjętej do ewidencji          zapasów, skorygowanej o odchylenia od cen ewidencyjnych           - Ma konto odchyleń);

9) kary i grzywny orzeczone od jednostki oraz wypłacone kaucje i wadia, co do których jednostka utraciła prawo zwrotu oraz koszty postępowania spornego - art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g):

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" lub 24 "Pozostałe rozrachunki";

10) równowartość niedoborów i szkód rzeczowych składników aktywów obrotowych oraz gotówki w kasie, zakwalifikowanych jako powstałe z przyczyn niezawinionych - w wysokości przekraczających normę lub limity ubytków naturalnych (w przypadku aktywów obrotowych), z wyjątkiem szkód zakwalifikowanych do strat nadzwyczajnych:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 10 "Kasa" lub konto 24-1 "Rozrachunki z tytułu niedoborów i nadwyżek"          (w pozostałe koszty operacyjne odnosi się równowartość niedoboru lub szkody ustalonej          w cenie zakupu, nabycia lub po koszcie wytworzenia).

Ponadto, do pozostałych kosztów operacyjnych zalicza się także wkład niepieniężny wniesiony do spółki w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w zamian za akcje lub udziały, wkłady i wpłaty do różnego rodzaju fundacji i innych tego typu organizacji, mające charakter darowizny, a także odpisy ujemnej wartości firmy oraz dochód ze sprzedaży, likwidacji środków trwałych (jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztami tej sprzedaży lub likwidacji, np. nieumorzoną wartością sprzedanego środka trwałego) służących działalności socjalnej w korespondencji z kontem 85 "Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych".

1.2. Pozostałe przychody operacyjne

Ewidencję pozostałych przychodów operacyjnych prowadzi się na przeznaczonym do tego celu koncie syntetycznym 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Zalicza się do nich przede wszystkim:
 

1) przychody ze sprzedaży środków trwałych udokumentowane fakturą VAT - art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b):

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne";

analogicznie księguje się sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie oraz nieruchomości zaliczanych do inwestycji (jeżeli nie stanowią podstawowej działalności jednostki) - równolegle do przedstawionego w pozostałych kosztach operacyjnych rozchodu tych składników aktywów;

2) odpisanie zobowiązań przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych (poza objętymi postępowaniem układowym lub naprawczym), niedotyczących operacji finansowych - art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d):

- Wn odpowiednie konto rozrachunkowe,       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne";

3) rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy (niezwiązanej z operacjami finansowymi) wobec ustania przyczyny jej utworzenia - art. 35d ust. 4:

- Wn konto 83 "Rezerwy",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne";

4) wynagrodzenie płatnika podatku dochodowego i niektórych składek ZUS:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne";

5) otrzymane nieodpłatnie składniki aktywów, w tym także środki pieniężne (np. dotacje na bieżącą działalność), na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży oraz nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych lub prawnych (w naszej ocenie, do pozostałych przychodów operacyjnych należy zaliczyć także dotacje, które do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych wpłynęły lub gdy prawdopodobieństwo ich otrzymania jest duże) - art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h):

- Wn konto 13 "Rachunek bankowy" lub 24 "Pozostałe rozrachunki",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne";

6) odpisy dopłat i dotacji proporcjonalnie do amortyzacji środków trwałych oraz kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł, a także odpis objętej ulgą części wartości początkowej kas fiskalnych - art. 41 ust. 1 pkt 2:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne";

7) odpisanie równowartości lub części odpisu aktualizującego wartość należności lub wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych, w przypadku ustania przyczyny dokonania tego odpisu lub spłaty należności bądź rozchodu objętych aktualizacją składników majątku:

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",          34 "Odpisy aktualizujące wartość materiałów lub towarów",          62 "Odpisy aktualizujące wartość produktów",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się także równowartość nadwyżek aktywów obrotowych oraz gotówki w kasie, odpis ujemnej wartości firmy, zwrot niesłusznie zapłaconych kar (sankcji).

Na dzień bilansowy ww. koszty i przychody przenosi się na wynik finansowy zapisem:
 

a) pozostałe koszty operacyjne:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",       - Ma konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne";

b) pozostałe przychody operacyjne:

- Wn konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",       - Ma konto 86 "Wynik finansowy".

1.3. Prezentacja

Pozostałe koszty i przychody operacyjne stanowią drugi człon rachunku zysków i strat i po ich uwzględnieniu otrzymujemy informacje o wysokości zysku (straty) z działalności operacyjnej. Koszty te i przychody prezentowane są w rachunku zysków i strat w pozycji G i H wariantu kalkulacyjnego oraz w poz. D i E wariantu porównawczego.

W każdym z wariantów pozostałe przychody operacyjne prezentuje się jako:

1) zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych,

2) dotacje (wykazuje się kwotę dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych lub gdy prawdopodobieństwo ich otrzymania jest duże, od właściwych organów centralnych lub samorządowych, PFRON, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych; nie wykazuje się tutaj dopłat do cen sprzedaży - przychody z działalności operacyjnej oraz dotacji na nabycie lub wytworzenie rzeczowych aktywów trwałych, a także dotacji zwiększających, zgodnie z odrębnymi przepisami, fundusze własne jednostki),

3) inne przychody operacyjne (prezentuje się w tej pozycji m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie aktywów obrotowych, umorzone zobowiązania niezaliczone do finansowych, odpis wartości nieodpłatnie otrzymanych rzeczowych składników aktywów trwałych dokonywany równolegle do odpisów amortyzacyjnych oraz inne tytuły ujęte w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne niezakwalifikowane do powyższych pozycji).

Natomiast pozostałe koszty operacyjne prezentowane są w pozycjach:

1) strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych,

2) aktualizacja wartości aktywów niefinansowych (wykazuje się dokonane w roku obrotowym 2010 wszystkie odpisy aktualizujące aktywa niefinansowe m.in. z tytułu trwałej utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych, utraty wartości zapasów oraz należności),

3) inne koszty operacyjne (w tej pozycji prezentuje się zaliczone w księgach rachunkowych tytuły do pozostałych kosztów operacyjnych, niezaprezentowane powyżej, a mianowicie: wartość nieodpłatnie przekazanych darowizn, np. zapasów, środków pieniężnych, amortyzacja inwestycji w nieruchomości i prawa, zapłacone kary i grzywny, utworzenie rezerw).

W obydwu wariantach rachunku zysków i strat jako zysk (stratę) ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych ze zbycia (np. sprzedaży, nieodpłatnego przekazania) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa, a ich wartością księgową netto powiększoną o koszty związane ze zbyciem.

Powyższy zakres informacyjny pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych w rachunku zysków i strat należy traktować jako minimalny; jednostka może - w zależności od potrzeb - wyodrębnić w dodatkowych pozycjach przychody i koszty związane np. z inwestycjami w nieruchomości, o ile nie są one zaliczane do podstawowej działalności. Wskazane jest także wyodrębnienie w ewidencji szczegółowej do kont 76-1 i 76-0 danych niezbędnych do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych.

---