Uproszczenie polegające na odpisywaniu zapasów w koszty na dzień ich zakupu lub wytworzenia

1. Wyroby gotowe odpisywane w koszty na dzień ich wytworzenia

Czy jednostka produkcyjna może wartość wytworzonych wyrobów odnosić bezpośrednio w koszty, tj. z pominięciem konta 60?

Tak. Wartość produktów gotowych jednostka może odnieść bezpośrednio w koszty w momencie ich wytworzenia. Na takie uproszczenie zezwala art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, może podjąć decyzję o odpisywaniu w koszty m.in. wartości produktów gotowych w momencie ich wytworzenia.

Należy jednak pamiętać, iż powyższa metoda jest praktycznie rezygnacją z bieżącej ewidencji na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty" i jest możliwa do stosowania tylko przez niektóre jednostki. Na przykład, gdy działalność produkcyjna nie jest głównym segmentem działalności przedsiębiorstwa i prowadzona jest na niewielką skalę lub gdy właściciel firmy jest jednocześnie osobą materialnie odpowiedzialną za stan zapasów.

Ewidencję kosztów prowadzimy na kontach zespołu 4 i 5. Jakich księgowań powinniśmy dokonać, jeżeli przyjmiemy zasadę odpisywania wyrobów gotowych w koszty w momencie ich wytworzenia?

Jednostka, która prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 i odpisuje w koszty wyroby gotowe w momencie ich wytworzenia, po zakończeniu produkcji może dokonać następujących zapisów:
 

1. Odpisanie w koszty wyrobów na dzień ich wytworzenia, w sytuacji gdy jednostka prowadzi konto 58:

a) wartość wyrobów w cenach ewidencyjnych

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",       - Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

b) rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",       - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub          53 "Koszty działalności pomocniczej",

c) rozliczenie konta 58

• nadwyżka cen ewidencyjnych nad kosztem wytworzenia

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",          - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

• nadwyżka kosztu wytworzenia nad cenami ewidencyjnymi

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",          - Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

2. Odpisanie wyrobów w koszty na dzień ich wytworzenia, w sytuacji gdy jednostka nie prowadzi konta 58:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",          - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

Podatek dochodowy opłacamy na zasadach ogólnych (nie stosujemy uproszczeń), jesteśmy zatem zobligowani do ustalania stanu wyrobów gotowych na koniec każdego miesiąca. Jakich zapisów w księgach rachunkowych należy dokonać w związku z korektą kosztów?

Jak wynika z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, odpisywanie w koszty produktów gotowych z chwilą ich wytworzenia powinno być powiązane z ustaleniem stanu produktów, ich wyceną oraz korektą kosztów nie później niż na dzień bilansowy. W praktyce różnice w stanie produktów są ustalone zazwyczaj raz na kwartał lub nawet raz na miesiąc, to znaczy, na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Wynika to głównie z obowiązku rozliczeń podatkowych jednostki. W takim przypadku do wykazywania pozostałości wyrobów gotowych na koniec każdego miesiąca służy konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

Pozostałość wyrobów gotowych w jednostce ustala się na podstawie:

a) spisu z natury przeprowadzonego na koniec każdego miesiąca, jeżeli nie prowadzi się żadnej ewidencji zapasów wyrobów,

b) stanu zapasów wynikającego z ewidencji ilościowej.

Z przepisów ustawy o rachunkowości nie wynika, iż podstawą wyceny w ciągu roku stanu wyrobów gotowych, których wartość w momencie wytworzenia odnoszona jest bezpośrednio w koszty, musi być ich spis z natury. Przepis ten mówi tylko o ustaleniu stanu i jego wycenie. W sytuacji gdy jednostka uzupełniająco prowadzi ewidencję ilościową, która:

a) zapewnia kontrolę ilości sprzedanych wyrobów oraz

b) jest prowadzona w sposób ciągły, wiarygodny i sprawdzalny

- dane z tej ewidencji mogą stanowić w ciągu roku podstawę wyceny zapasów wyrobów gotowych.

Należy jednak pamiętać, iż na koniec roku jednostka będzie zobligowana do przeprowadzenia spisu z natury. W sytuacji opisanej w pytaniu spis ten należy przeprowadzić w ostatnim dniu roku obrotowego. Obowiązek ten wynika z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W tym bowiem przypadku nie ma zastosowania art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, mówiący o tym, że termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku.
 

W księgach rachunkowych korekty kosztów o wartość stanu wyrobów gotowych ustaloną na koniec miesiąca dokonuje się zapisem:         - Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",       - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi ewidencję na kontach zespołu 4 i 5, nie stosuje konta 58.

2. Koszt wytworzenia 50 szt. wyrobu za bieżący okres sprawozdawczy wyniósł: 50.000 zł.

3. W bieżącym okresie sprzedano 10 szt. wyrobu.

4. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, korzysta ona z uproszczenia w ewidencji i odpisuje wartość produktów gotowych w koszty w momencie ich wytworzenia.

II. Ustalenie wartości stanu zapasu na koniec okresu sprawozdawczego:

1) jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu: 50.000 zł : 50 szt. = 1.000 zł/szt.,

2) ilość niesprzedanych wyrobów (zapas): 50 szt. wyprodukowanych wyrobów - 10 szt. sprzedanych wyrobów = 40 szt.,

3) wartość stanu zapasów na koniec okresu: 40 szt. x 1.000 zł/szt. = 40.000 zł.

III. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - przeniesienie kosztu wytworzenia wyrobu	50.000 zł	70-1	50
2. PK - stan zapasu wyrobów na koniec okresu sprawozdawczego, według kosztu wytworzenia, na podstawie ewidencji ilościowej	40.000 zł	60	70-1

IV. Księgowania:

Jakich księgować dokonać w następnym okresie sprawozdawczym?

Na początku następnego okresu sprawozdawczego lub bezpośrednio przed ustaleniem nowego stanu produktów i jego wyceny powinno nastąpić rozliczenie w ciężar kosztów ich wartości ustalonej na koniec poprzedniego okresu. Może się to odbyć zapisem:
 

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",       - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

Przykład

I. Założenia:

1. Stan wyrobów gotowych za poprzedni okres sprawozdawczy, tj. 30 września 2010 r. wynosił: 40.000 zł, natomiast stan na koniec bieżącego okresu, tj. 31 października 2010 r. wynosi: 30.000 zł.

2. Jednostka przyjęła, iż rozliczenie w ciężar kosztów wartości ustalonej na koniec poprzedniego okresu następuje na początku następnego okresu sprawozdawczego.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - rozliczenie na 1 października 2010 r. stanu zapasów wyrobów ustalonego na 30 września 2010 r.	40.000 zł	70-1	60
2. PK - stan zapasu wyrobów na 31 października 2010 r.	30.000 zł	60	70-1

III. Księgowania:

Prawidłowe będzie również przyjęcie zasady korekty kosztów na koniec okresu sprawozdawczego o zmianę stanu (wartości) zapasu produktów w stosunku do ich stanu z końca okresu poprzedzającego. Księgowaniu podlegać wówczas będzie jedynie kwota zwiększająca (Wn konto 60, Ma konto 70-1) bądź zmniejszająca (Wn konto 70-1, Ma konto 60) wartość zapasu.

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych liczbowych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że jednostka dokonuje korekty kosztów na koniec okresu sprawozdawczego o zmianę stanu (wartości) zapasu produktów w stosunku do ich stanu z końca okresu poprzedzającego.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - zmiana stanu zapasów na 1 października 2010 r. - zmniejszenie stanu zapasów w stosunku do poprzedniego okresu o kwotę: 40.000 zł - 30.000 zł =	10.000 zł	70-1	60

III. Księgowania:

Część wyrobów przekazaliśmy na środki trwałe w budowie. Jak księgować rozchód wytworzonych produktów w sytuacji, gdy są one odpisywane w koszty sprzedanych produktów na dzień ich wytworzenia? Ewidencję kosztów prowadzimy na kontach zespołu 4 i 5, a rachunek zysków i strat sporządzamy w wersji porównawczej.
 

Jak wynika z pytania wartość wytworzonych wyrobów na koniec każdego okresu sprawozdawczego odnoszona jest bezpośrednio w koszty na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Tym samym przekazanie wyrobów własnych na potrzeby budowy środka trwałego należy zaksięgować za pośrednictwem konta 70-1, zapisem:         - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",       - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". W jednostce sporządzającej rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, przekazanie wyrobów na własne potrzeby wskazane jest - w celu poprawnego sporządzenia tego sprawozdania - ująć za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych.

Przekazanie wyrobów własnych na potrzeby budowy środka trwałego, w księgach rachunkowych jednostki sporządzającej porównawczy rachunek zysków i strat ujmuje się zapisami:
 

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",       - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne"

oraz równolegle
 

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",       - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

Należy dodać, iż przekazanie wyrobów gotowych na rzecz środków trwałych w budowie może nastąpić bezpośrednio z produkcji. W przypadku gdy jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, można tego dokonać następującym zapisem:
 

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",       - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne"

oraz równolegle
 

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",       - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka wyprodukowała w bieżącym okresie 12 szt. wyrobu, z tego przekazała na rzecz budowy środka trwałego 2 szt.

2. Koszt wytworzenia 12 szt. wyrobu wyniósł: 24.000 zł. Jednostkowy koszt wytworzenia wyniósł: 24.000 zł : 12 szt. = 2.000 zł.

3. Jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat oraz stosuje konta zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Pw - odpisanie w koszty wartości wyrobów w momencie ich wytworzenia	24.000 zł	70-1	50
2. Rw - przekazanie wyrobów na rzecz środka trwałego w budowie: 2 szt. x 2.000 zł =	4.000 zł	08	79-0
oraz równolegle	4.000 zł	79-1	70-1

III. Księgowania:

2. Towary i materiały odpisywane w koszty na dzień ich zakupu

Zakupu towarów dokonujemy sporadycznie, więc chcemy zastosować uproszczenie polegające na odpisywaniu ich wartości bezpośrednio w koszty w momencie zakupu. Jak księgować zakup i stan tych towarów ustalony na koniec miesiąca? Czy materiały zakupione do produkcji możemy również księgować bezpośrednio w koszty?

W stosunku do towarów i materiałów można zastosować rozwiązanie przewidziane w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tj. odpisywać w koszty wartość nabytych towarów i materiałów w momencie ich zakupu. Przy czym odpisywanie wartości tych składników w koszty, wskazane jest stosować - naszym zdaniem - wówczas, jeśli zapewnia uzyskanie rzetelnych informacji o stanie zapasów i jego zmianach oraz skuteczne sprawowanie kontroli wewnętrznej.

Odpisywanie wartości towarów w koszty może być celowe, np. wówczas gdy działalność handlowa jest prowadzona w niewielkim zakresie, a za zapasy towarów i ich sprzedaż odpowiada bezpośrednio właściciel firmy lub członkowie jego rodziny.

Natomiast materiały odpisuje się bezpośrednio w koszty najczęściej, w sytuacji gdy są nabywane z przeznaczeniem na cele ogólnogospodarcze i biurowe.

W razie przyjęcia rozwiązania przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, ewidencja zakupu towarów lub materiałów, ich sprzedaży, zużycia lub wydania do produkcji oraz korekty kosztów na koniec okresu sprawozdawczego może przebiegać następująco:
 

1) zakup towarów lub materiałów na podstawie np. faktury VAT:

a) wartość w cenie zakupu (bez VAT)

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony do rozliczenia

- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) łączna kwota zobowiązania

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

d) zaliczenie nabytych towarów lub materiałów w cenach zakupu bezpośrednio       po zakupie w koszty

- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu          (nabycia)" lub 40 "Koszty według rodzajów", albo konto zespołu 5          (w analityce: Zużycie materiałów),       - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

2) korekta kosztów - na koniec okresu sprawozdawczego - o wartość stanu zapasów towarów niesprzedanych lub materiałów nieprzekazanych do zużycia:

- Wn konto 33 "Towary" lub 31 "Materiały",       - Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu          (nabycia)" lub 40 "Koszty według rodzajów", albo konto zespołu 5          (w analityce: Zużycie materiałów).

Na początku następnego okresu sprawozdawczego lub bezpośrednio przed ustaleniem nowego stanu (towarów i materiałów) oraz jego wyceny powinno nastąpić rozliczenie w ciężar konta 73-1 i 40 wartości towarów i materiałów ustalonej na koniec poprzedniego okresu. Może się to odbyć zapisem odwrotnym: Wn konto 73-1, 40 lub konto zespołu 5, Ma konto 33, 31.

Prawidłowe będzie również przyjęcie zasady korekty kosztów na koniec okresu sprawozdawczego o zmianę stanu (wartości) zapasu towarów i materiałów w stosunku do ich stanu z końca okresu poprzedzającego. Księgowaniu podlegać wówczas będzie jedynie kwota zwiększająca (Wn konto 33, 31, Ma konto 73-1, 40 lub konto zespołu 5) bądź zmniejszająca (Wn konto 73-1, 40 lub konto zespołu 5, Ma konto 33, 31) wartość zapasu.

Dokonaliśmy darowizny towarów. Wystawiliśmy fakturę wewnętrzną (VAT przy zakupie towarów został odliczony). Jak zaksięgować to zdarzenie w księgach rachunkowych, jeżeli wartość przekazanych towarów w momencie zakupu odnieśliśmy bezpośrednio w koszty?

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości, nieodpłatne przekazanie aktywów (w tym towarów) w drodze darowizny w księgach rachunkowych zalicza się - jako koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki - do pozostałych kosztów operacyjnych. Oznacza to, że wartość nieodpłatnie przekazanych towarów w drodze darowizny jednostka powinna ująć na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".
 

Wartość towarów, o których mowa w pytaniu, odniesiono bezpośrednio w koszty sprzedaży w momencie zakupu. W związku z tym, przekazanie tych towarów w formie darowizny spowoduje korektę (zmniejszenie) kosztów sprzedaży. W omawianej sytuacji jednostka może dokonać następujących zapisów:         - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

W sytuacji opisanej w pytaniu należy również uwzględnić przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej ustawą VAT. W myśl bowiem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zalicza się tu m.in. darowizny. Przy czym przekazanie to podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Oznacza to, że jednostka będzie musiała naliczyć VAT przy przekazaniu towarów w drodze darowizny, jeżeli przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie.

Podstawą opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29 ust. 10 ustawy o VAT). W praktyce zapis ten oznacza, iż za podstawę opodatkowania przyjmowana jest cena rynkowa netto. Ponadto czynność ta powinna zostać udokumentowana wewnętrzną fakturą VAT (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT).

W księgach rachunkowych kwotę podatku należnego wykazanego w fakturze wewnętrznej ujmuje się zapisem:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".

Należy dodać, iż analogiczne zasady obowiązują w przypadku darowizny wyrobów gotowych i materiałów.

Przykład

I. Założenie:

Jednostka zakupiła towary na kwotę: 5.000 zł plus VAT: 1.100 zł. Ponieważ towary te zamierzała sprzedać, przy zakupie odliczyła VAT. Towary te jednak zostały przekazane w darowiźnie. Cena rynkowa nie uległa zmianie. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną dokumentującą darowiznę i wykazał VAT należny w wysokości: 1.100 zł.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Wz - wydanie towaru w formie darowizny	5.000 zł	76-1	73-1
2. Faktura wewnętrzna - VAT należny	1.100 zł	76-1	22-2

III. Księgowania:

Podczas włamania do naszej firmy skradziono materiały biurowe, które w momencie zakupu zaksięgowane zostały bezpośrednio w koszty (jako zużycie materiałów). Jak zaksięgować powyższe zdarzenie?

Koszty poniesione na skutek kradzieży, jako zdarzenia związanego pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości).
 

Jeżeli zgodnie z polityką rachunkowości danej jednostki materiały odpisywane są w ciężar kosztów bezpośrednio po zakupie, to wartość skradzionych materiałów, powinna zostać przeksięgowana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:         - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5           (w analityce: Zużycie materiałów). Inaczej natomiast będzie, jeżeli kradzieży materiałów biurowych dokonano w roku lub w latach następnych, licząc od roku, w którym dokonano ich zakupu. Wówczas ich wartość pozostanie w ewidencji księgowej roku ich zakupu na kontach kosztów działalności operacyjnej (konto 40 lub konto zespołu 5). W konsekwencji, w momencie kradzieży nie dokonuje się przeksięgowania, o którym mowa wyżej.

Zatem przeksięgowania wartości skradzionych materiałów biurowych w pozostałe koszty operacyjne dokonuje się tylko wtedy, gdy zakup materiałów i ich kradzież miała miejsce w tym samym roku obrotowym.

 

B.

RACHUNKOWOŚĆ W PRZYKŁADACH LICZBOWYCH

---