Rachunkowość zarządcza

Analiza kosztów wydawnictwa prasowego

WSTĘP

Poniższa analiza kosztów dotyczy wydawnictwa prasowego A, wydającego codzienną gazetę regionalną. Wydawnictwo zatrudnia ok. 100 osób. Firma nie ma własnej drukarni, więc druk gazety zleca na zewnątrz. Po reformie administracyjnej województwo, w którym siedzibę ma wydawnictwo, utraciło znaczną część terenów. Tereny te obecnie należą do województwa sąsiedniego. Zarząd wydawnictwa nie zrezygnował jednak z wydawania gazety na „terenach utraconych”. W związku z tym od początku roku 1999 firma ponosi dodatkowe koszty związane z walką z konkurencją, bowiem gazeta wydawana w województwie sąsiednim rozszerzyła z kolei swój zasięg na nowe tereny. Dodatkowe koszty wydawnictwa A to wydatki na akcje promocyjne na utraconych terenach, zatrudnienie nowych pracowników, konkursy czytelnicze oraz wydawanie kilku specjalnych mutacji gazety (stron poświęconych wyłącznie problemom powiatów, które obecnie należą do innego województwa).

Należy także zrobić pewne zastrzeżenie dotyczące specyfiki produktu, jakim jest gazeta. Gazeta, mimo iż jest jednym produktem, uczestniczy w dwóch całkowicie odrębnych rynkach. Pierwszy z nich to rynek towarów - producent (wydawca) gazety oferuje konsumentom zawarte w nich informacje i rozrywkę. Drugi rynek, na którym funkcjonują gazety, to rynek reklamy. Według niektórych definicji, media sprzedają reklamodawcom czas i przestrzeń, według innych - oferują klientom dostęp do publiczności. Oczywiście, obydwa rynki pozostają ze sobą w zależności i wzajemnie na siebie oddziałują. Im lepsza jest pozycja gazety na rynku towarów (im większa liczba czytelników i nakład sprzedany), tym większy może być jej udział w rynku reklamy (reklamodawca wybiera te tytuły, które zapewnią mu lepszy dostęp do większej grupy swoich potencjalnych klientów). Od nakładu zależy zwykle także cena powierzchni reklamowej w gazecie.

Podsumowując, działalność wydawcy gazety sprowadza się do osiągnięcia dwóch celów: 1. przyciągnięcie możliwie najszerszego kręgu czytelników oraz 2. osiągnięcie możliwie dużych dochodów z reklam i ogłoszeń.

KOSZTY WEDŁUG RODZAJÓW

Zestawienie nr 1 (dołączone do pracy) grupuje koszty według rodzajów i dotyczy trzech pierwszych miesięcy 2000 roku. W każdym z tych miesięcy przedsiębiorstwo osiągnęło ujemny wynik finansowy. Są to najgorsze wyniki firmy od kilku lat.

Złożyły się na to dwie zasadnicze przyczyny. Pierwszą z nich jest załamanie rynku reklamowego, które nastąpiło na początku roku. W związku z sytuacją gospodarczą i prognozami na najbliższe miesiące najpoważniejsi dotychczas reklamodawcy, np. dealerzy samochodowi, producenci sprzętu gospodarstwa domowego, materiałów budowlanych czy firmy komputerowe w pierwszej kolejności zrezygnowali z zamieszczania ogłoszeń w gazetach regionalnych. Sprzedaż ogłoszeń w poprzednich miesiącach wahała się między 550-650 tys. zł. W styczniu sprzedano powierzchnię reklamową zaledwie za 388 100 zł. Sytuacja zaczęła się poprawiać dopiero w połowie marca - stąd w rubryce sprzedaż ogłoszeń figuruje kwota 534 500 zł.

Druga przyczyna to wzrost kosztów druku i zużycia papieru, a więc najbardziej kapitałochłonnych pozycji w procesie powstawania gazety. Na początku roku cenę papieru podniosły polskie papiernie. Równocześnie cenę druku podniosła drukarnia, w której drukowana jest gazeta. Drukarnia ta nie jest wprawdzie na rynku regionalnym monopolistą, ale jej ceny nadal są niższe od cen konkurencji.

Koszty druku i papieru wzrosły także z innego powodu. Pod koniec roku gazeta regionalna z sąsiedniego województwa poszerzyła ofertę czytelniczą i nasiliła kampanie promocyjne na wspomnianych wyżej terenach (przyłączonych do swego województwa powiatach). W związku z tym gazeta regionalna A zmuszona była odpowiedzieć tym samym. Zwiększenie objętości gazety, wprowadzenie dwóch nowych mutacji w lutym 2000 oraz kampania promocyjna gazety począwszy od stycznia 2000 okazały się skuteczne. W lutym przychody ze sprzedaży gazety wzrosły w stosunku do stycznia z 298800 zł do 316800 zł. Warto dodać, że cena gazety nie zmieniła się (jest stała od połowy 1999 roku), taka sama była także liczba dni wydawniczych (dni, w których ukazywała się gazeta). Wzrost przychodów spowodowany był więc jedynie wzrostem nakładu sprzedanego.

Większy nakład to jednak także większe zużycie papieru i większe koszty druku. W Zestawieniu nr 1 w lutym koszty zużycia papieru wzrosły w stosunku do stycznia o ponad 4000 zł, natomiast w marcu już o 29900. Tak duży wzrost w marcu spowodowany był większą liczbą wydań gazety w miesiącu, większą liczbą wyprodukowanych stron oraz dołączeniem do gazety dwóch kosztownych kolorowych dodatków (budowlanego i komputerowego). Z tych samych powodów wzrosły koszty druku: 77800 zł - w styczniu, 82800 zł - w lutym i 100400 zł - w marcu.

W styczniu koszty reklamy i reprezentacji wyniosły 73000 zł - wówczas rozpoczęła się kampania promująca gazetę w kilku powiatach. W lutym koszty te spadły, gdyż promocja gazety była skromniejsza. Koszty wzrosły ponownie w marcu, ponieważ na wspólnym dla obu gazet obszarze konkurencja wprowadziła dodatkowe lokalne wkładki cotygodniowe i kierownictwo wydawnictwa A uznało, że ich gazeta musi się „bronić” akcjami promocyjnymi.

W tym czasie wzrosły również koszty wynagrodzeń. W lutym w jednym z oddziałów terenowych redakcji (obejmującym dwa „utracone” powiaty) zatrudniono kierownika oddziału (redagującego jedną z mutacji), w lutym i w marcu zatrudniono również nowych akwizytorów w biurze reklam i ogłoszeń. Te działania - zdaniem kierownictwa przedsiębiorstwa - były również wymuszone działaniami konkurencji. Na wzrost kosztów wynagrodzeń złożyły się również honoraria dziennikarzy, czyli tzw. wierszówka. Wynagrodzenia dziennikarzy tej gazety składają się bowiem z dwóch części: stałej, która wynika z umowy o pracę, i ruchomej - wierszówki, której wysokość zależy od liczby i jakości napisanych tekstów dziennikarskich. Ponieważ w marcu wzrosła liczba wyprodukowanych stron gazety, dziennikarze musieli ich więc „zapisać” więcej, a w związku z tym wydawnictwo musiało wypłacić większą wierszówkę.

Tę zależność lepiej pokazuje bardziej szczegółowe Zestawienie nr 2. W pozycji „koszty redakcji” mamy wyszczególnione wynagrodzenia stałe redakcji, które - w związku z zatrudnieniem nowych osób - wzrosły od 66780,69 zł w styczniu do 72301,48 w lutym. W marcu były nieco niższe (68774,09) z powodu odejścia z pracy dwóch dziennikarzy. Pozycja „honoraria własnych dziennikarzy” to wspomniana wcześniej wierszówka. W styczniu wynosiła 45596,10 zł. W lutym kwota jest podobna - 4552092 zł. W marcu liczba wydań wzrosła w stosunku do lutego i stycznia. Wierszówka wzrosła wówczas do 52097,74 zł (tutaj część kosztów stanowią również honoraria za teksty do wspomnianych wcześniej kolorowych dodatków).

Inne koszty w Zestawieniu nr 1, np. „świadczenia na rzecz pracowników”, „amortyzacja”, pozostawały w tych trzech miesiącach na porównywalnym poziomie. Wzrosły w tym czasie wprawdzie „pozostałe koszty ogólne”, ale zmalały „pozostałe koszty operacyjne i finansowe”. W przypadku „kosztów łączności” wynik styczniowy należy uznać za wyjątkowo niski, gdyż koszty te w lutym i w marcu pozostawały na poziomie ubiegłego roku.

Dynamika i struktura całkowitych kosztów własnych

Koszty całkowite w układzie rodzajowym można ocenić pokazując ich dynamikę i strukturę.

Dynamika całkowitych kosztów własnych w układzie rodzajowym

KOSZTY	Styczeń	Luty		Marzec
Podstawa porównania			Styczeń = 100 %		Luty=100%
Koszty zużycia papieru	146000	150600	103,15	175900	116,80
Koszty druku	77800	82800	106,43	100400	121,26
Koszty inne produkcji	74900	97300	129,91	83500	85,82
Koszty reklamy i reprezentacji	73000	45000	61,64	87800	195,11
Wynagrodzenie	258900	264900	102,32	277400	104,72
Świadczenia na rzecz pracowników (ZUS i ZFŚS)	43200	45100	104,40	46900	103,99
Amortyzacja	26900	29900	111,15	29600	99,00
Koszty najmu i dzierżawy	18600	20300	109,14	21800	107,39
Koszty łączności	3100	21700	700,00	22700	104,61
Pozostałe koszty ogólne	50800	61100	120,28	75200	123,08
Pozostałe koszty operacyjne i finansowe	96200	78800	81,91	59100	75,00

Dynamika całkowitych kosztów własnych w lutym (uporządkowana malejąco)

Podstawa porównania	Styczeń=100%
Koszty łączności	700,00
Koszty inne produkcji	129,91
Pozostałe koszty ogólne	120,28
Amortyzacja	111,15
Koszty najmu i dzierżawy	109,14
Koszty druku	106,43
Świadczenia na rzecz pracowników (ZUS i ZFŚS)	104,40
Koszty zużycia papieru	103,15
Wynagrodzenie	102,32
Pozostałe koszty operacyjne i finansowe	81,91
Koszty reklamy i reprezentacji	61,64

Na podstawie danych zawartych w powyższych tabelach możemy stwierdzić, że w lutym nastąpił wzrost prawie wszystkich rodzajów kosztów, za wyjątkiem „Pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych” oraz „Kosztów reklamy i reprezentacji”. Jeśli chodzi o te ostatnie, wspomniałem wcześniej, że w lutym kampania promocyjna gazety nie była już tak nasilona, jak w styczniu. W porównaniu do stycznia, najbardziej wzrosły koszty łączności, ale - o tym też pisałem wyżej - wynika to z faktu, że w styczniu były one wyjątkowo niskie. Należałoby raczej zwrócić uwagę na wzrost w pozycji „Koszty inne produkcji”, co wynika z konieczności dostarczania gazety do sąsiedniego województwa własnym transportem i wprowadzenia nowej technologii naświetlania gazety (wydawnictwo wycofało się z tego z tego w następnym miesiącu).

Dynamika całkowitych kosztów własnych w marcu (uporządkowana malejąco)

Podstawa porównania	Luty=100%
Koszty reklamy i reprezentacji	195,11
Pozostałe koszty ogólne	123,08
Koszty druku	121,26
Koszty zużycia papieru	116,80
Koszty najmu i dzierżawy	107,39
Wynagrodzenie	104,72
Koszty łączności	104,61
Świadczenia na rzecz pracowników (ZUS, ZFŚS)	103,99
Amortyzacja	99,00
Koszty inne produkcji	85,82
Pozostałe koszty operacyjne i finansowe	75,00

W marcu najbardziej wzrosły koszty reklamy i reprezentacji, co - jak wyjaśniałem - wynika z nasilenia kampanii promocyjnej na terenach „utraconych”. Wzrosły znacząco także „Pozostałe koszty ogólne” (w wydawnictwie przeprowadzono wówczas szkolenie dla dużej grupy osób) oraz „Koszty zużycia papieru (w marcu było więcej dni wydawniczych, przygotowywano również kolorowe dodatki do gazety).

Struktura całkowitych kosztów własnych w układzie rodzajowym

KOSZTY	Styczeń	%	Luty	%	Marzec	%
Koszty zużycia papieru	146000	16,79	150600	16,78	175900	17,94
Koszty druku	77800	8,95	82800	9,23	100400	10,24
Koszty inne produkcji	74900	8,62	97300	10,84	83500	8,52
Koszty reklamy i reprezentacji	73000	8,40	45000	5,01	87800	8,96
Wynagrodzenie	258900	29,78	264900	29,52	277400	28,30
Świadczenia na rzecz pracowników (ZUS, ZFŚS)	43200	4,97	45100	5,03	46900	4,78
Amortyzacja	26900	3,09	29900	3,33	29600	3,02
Koszty najmu i dzierżawy	18600	2,14	20300	2,26	21800	2,22
Koszty łączności	3100	0,36	21700	2,42	22700	2,32
Pozostałe koszty ogólne	50800	5,84	61100	6,81	75200	7,67
Pozostałe koszty operacyjne i finansowe	96200	11,07	78800	8,78	59100	6,03
RAZEM KOSZTY	869400	100,00	897500	100,00	980300	100,00

Dane z powyższej tabeli dowodzą, że największy udział w strukturze całkowitych kosztów własnych mają wynagrodzenia. Jeśli się jednak zsumuje koszty zużycia papieru, koszty druku i inne koszty produkcji możemy stwierdzić, że największe koszty ponosi wydawnictwo na samą produkcję gazety. Z tego zestawienia wynika również, że mimo wzrostu wynagrodzeń, we wszystkich trzech miesiącach ich udział w kosztach całkowitych jest porównywalny. Wynika to z podobnej dynamiki wzrostu pozostałych kosztów. Koszty łączności, które w lutym miały największą dynamikę wzrostu w strukturze kosztów styczniowych stanowią zaledwie 0,36%.

Koszty produkcji gazety

Do późniejszych obliczeń potrzebne nam będą m.in. informacje na temat wielkości produkcji (np. do ustalenia jednostkowego kosztu zmiennego). Jak już wspomniałem we wstępie, gazeta jako produkt uczestniczy w dwóch odrębnych rynkach. Na rynku czytelniczym sprawa jest dość prosta - mogą to być egzemplarze gazety wyprodukowane w ciągu miesiąca lub liczba wyprodukowanych kolumn (stron gazety).

Na rynku reklamowym jest to bardziej skomplikowane. Nie może to być po prostu liczba reklam, gdyż reklamy zajmują w gazecie różną powierzchnię. Zwykle jako jednostkę wielkości sprzedaży przyjmuje się średnią liczbę kolumn (stron) reklamowych lub modułów reklamowych. Ta informacja nie jest jednak zbyt dokładna. Cena reklamy zależy bowiem nie tylko od jej wielkości, ale także od strony, na której została umieszczona (np. inna jest cena reklamy na pierwszej stronie, inna na trzeciej, a jeszcze inna na ostatniej; więcej płaci się też za umieszczenie reklamy na stronie redakcyjnej, czyli takiej, na której znajdują się teksty dziennikarskie). Poza tym stosowane są różnego rodzaju upusty dla zamawiających większą liczbę emisji reklam, niektóre ceny są negocjowane i zamawiający otrzymują duże rabaty pod określonymi warunkami, część reklam sprzedawanych jest w barterze, np. w zamian za wyposażenie redakcji w sprzęt komputerowy.

Ponieważ nie dysponuję odpowiednimi danymi, potrzebnymi do obliczenia powierzchni reklamowej w trzech omawianych okresach, dokonam podziału kosztów w zależności od tego, z jakim produktem (w tym przypadku także z rynkiem) są powiązane. Takiego podziału kosztów, dla jednego tylko rynku, dokonuję jedynie w celach ćwiczeniowych. Oczywiste jest bowiem, że obydwa rynki na siebie oddziałują i np. wzrost czytelnictwa poprawia pozycję gazety na rynku reklamowym. W drugą stronę ta zależność nie jest już tak oczywista, ale np. zyski z rynku reklamowego mogą zostać wykorzystane do udoskonalenia produktu podstawowego, który dzięki temu może zyskać nowych odbiorców. Podobnie dzieje się z kosztami - bardzo trudno byłoby w praktyce określić, które koszty z pewnością wynikają jedynie z działalności biura reklamy, a które z działalności redakcji. Bez wydawania gazety działalność samego biura reklamy nie miałaby przecież sensu.

Do takiego ćwiczeniowego podziału kosztów bardziej przydatne będzie Zestawienie nr 3, porządkujące koszty według miejsc ich powstawania. Do kosztów redakcyjnych zaliczone zostaną koszty redakcji, papieru, druku i kolportażu, reklamy i reprezentacji oraz koszty ogólne. Przyjmijmy więc, że koszty wydawania gazety (bez uwzględnienia rynku reklamowego) mogłyby wyglądać tak:

Miesiące 2000 r.	Styczeń	Luty	Marzec
Koszty redakcji	200917,11	217504,31	218168,02
Koszty papieru, druku, kolportażu	286070,86	317542,40	348766,66
Koszty reklamy i reprezentacji	75443,61	45453,82	88133,09
Koszty ogólne	117125,38	138815,99	154579,80
Koszty całkowite wydawania gazety	679556,96	719316,52	809647,57

W tym zestawieniu pomijam „koszty marketingu i biura ogłoszeń”. W przypadku tego wydawnictwa wydaje się to uprawnione, ponieważ dział marketingu pracuje niemal wyłącznie na rzecz sprzedaży reklam. Promocja samej gazety pozostaje w gestii redakcji.

KOSZTY STAŁE I ZMIENNE

Rachunek kosztów zmiennych (variable costing) (również znany jako rachunek kosztów bezpośrednich lub rachunek kosztów różnicowych) (direct costing, differential costing) dotyczy sposobu traktowania kosztów stałych oraz zależności istniejących między trzema wielkościami: sprzedażą, kosztami zmiennymi oraz marżą na pokrycie. Rachunek kosztów zmiennych to metoda, która może być stosowana jako część procesu podejmowania decyzji, aby pokazać skutki zmian na popycie i/lub cenach sprzedaży i/lub kosztach zmiennych. [...] Koszty zmienne obejmują jedynie te koszty, które mogą być przypisane do jednostki produktu, na przykład robocizna bezpośrednia, materiały bezpośrednie i zmienne koszty ogólne. Koszty stałe to takie koszty, które nie mogą być wyłonione i przypisane jednostce produktu. Zwykle zmieniają się one w czasie, a nie wraz ze zmianą poziomu produkcji i traktowane są jako koszty okresu.

Metoda najmniejszej-największej wartości

Jedną z metod podziału kosztów na zmienne i całkowite jest metoda najmniejszej-największej wartości (metoda dwóch punktów). Polega ona na znalezieniu dwóch punktów reprezentujących najniższy i najwyższy poziom kosztów całkowitych. Musimy również znać wielkość produkcji odpowiadającą tym punktom.

Do określenia wielkości produkcji w poszczególnych miesiącach potrzebna nam będzie informacja na temat średniego nakładu gazety (dane te publikuje Związek Kontroli Dystrybucji Prasy) oraz liczba dni w miesiącu, w których ukazała się gazeta. Po pomnożeniu średniego nakładu przez liczbę dni wydawniczych otrzymujemy następujące wyniki.

Miesiąc	Średni nakład	Liczba dni wydawniczych	Wielkość produkcji (liczba egz. w miesiącu)
Styczeń	29538	21	620298
Luty	30299	21	636279
Marzec	32147	23	739381

Wiemy już więc, jakie były koszty całkowite w poszczególnych miesiącach i jaka odpowiadała im produkcja. Oczywiście, znacznie lepiej byłoby gdybyśmy dysponowali danymi z dłuższego, np. rocznego okresu. Obliczenia byłyby wówczas dokładniejsze i użyteczniejsze. Tym bardziej, że - jak wspomniałem - są to dość wyjątkowe miesiące dla wydawnictwa A.

Miesiąc	Wielkość produkcji (egz.)	Koszty całkowite
Styczeń	620298	679556,96
Luty	636279	719316,52
Marzec	739381	809647,57

W powyższym zestawieniu największą wartość mają koszty marcowe, natomiast najniższą w styczniu. Jednostkowy koszt zmienny obliczamy wg następującego wzoru:

Kzj=	Rkc
		Rwp

gdzie:

Kzj - koszt zmienny przypadający na jednostkę

Rkc - różnica w kosztach całkowitych

Rwp - różnica w rozmiarach produkcji.

Jednostkowy koszt zmienny będzie więc wynosił:

Kzj=	809647,57-679556,96	=	130090,61	=	1,092436 zł/egz.
			739381-620298				119083

Aby obliczyć całkowite koszty zmienne musimy pomnożyć jednostkowy koszt zmienny przez wielkość produkcji. W styczniu całkowite koszty zmienne będą wynosiły:

620298 egz. x 1,092436 = 677636,11

Koszty stałe w styczniu obliczymy odejmując od kosztów całkowitych koszty zmienne:

679556,96-677636,11=1920,85

Liczba ta wydaje się jednak niezbyt prawdopodobna. Koszty stałe stanowiłyby bowiem zaledwie 0,28% kosztów całkowitych wydawnictwa. Wynika to zapewne z tego, że rozpatrywany okres jest zbyt krótki, jak i z dokonanego wcześniej (w celach ćwiczeniowych) zabiegu podziału kosztów.

Metoda intuicyjna

Do podziału kosztów na zmienne i stałe właściwsze będzie w tym przypadku zastosowanie metody intuicyjnej. Do kosztów zmiennych zaliczymy więc przede wszystkim koszty papieru, druku i kolportażu za wyjątkiem amortyzacji pomocniczych maszyn poligraficznych i kosztów składowania papieru (zob. Zestawienie nr 3). Te dwie pozycje są stałe i nie zależą od wielkości nakładu drukowanego w danym miesiącu.

Koszty zmienne to także honoraria dziennikarzy własnych i honoraria obce (wypłacane osobom zatrudnionym na umowy-zlecenia).

Pozostałe wynagrodzenia możemy zaliczyć do kosztów stałych, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z produkcją.

W rubryce koszty stałe znajdą się koszty ogólne, składki ZUS i na ubezpieczenia społeczne. Do kosztów stałych zaliczam również materiały fotograficzne i prasę zamawiane przez redakcję oraz serwis PAP i prognozę pogody. Te pozycje są kupowane bez względu na wysokość nakładu - wykorzystywane są po prostu do codziennego funkcjonowania redakcji. Delegacje, ryczałty samochodowe i usługi TAXI również zaliczam do kosztów stałych - na wszystkie te pozycje przeznaczana jest co miesiąc określona suma, której limitu (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie można przekraczać.

Amortyzacja i pozostałe koszty redakcji również nie zależą od wielkości produkcji. Stałe są koszty składowania papieru i amortyzacja pomocniczych maszyn poligraficznych.

Podział na koszty zmienne i stałe wyglądałby więc tak jak w tabeli poniżej:

Miesiące 2000 r.	Styczeń	Luty	Marzec
Koszty zmienne
Koszty papieru, druku, kolportażu (minus koszty skład. i amort.)	284537,4	316009	347233,2
Honoraria własnych dziennikarzy	45596,1	45520,92	52097,74
Honoraria obce - umowy o dzieło	18121	18850	21415
Razem koszty zmienne	348254,5	380379,9	420746
Koszty stałe
Koszty ogólne	117125,4	138816	154579,8
Wynagrodzenia redakcji	66780,69	72301,48	68774,09
Wynagrodzenia z umów zleceń - obce	4864	4654	3374
ZUS - ubezpieczenia społeczne	22666,26	24031,08	25046,47
Materiały fotograficzne, prasa, inne	6389,99	10370,01	8140,56
PAP i prognoza pogody	12945	15066,64	14005,82
Delegacje, ryczałty, usługi TAXI	7390,35	7142,35	7356,36
Amortyzacja - redakcja	11288,57	15847,11	11795,11
Pozostałe koszty redakcji	4875,15	3720,72	6162,87
Koszty składowania papieru	1500	1500	1500
Amortyzacja pomocniczych maszyn poligraficznych	33,45	33,45	33,45
Koszty reklamy i reprezentacji	75443,61	45453,82	88133,09
Razem koszty stałe	331302,5	338936,7	388901,6

Dynamika i struktura kosztów zmiennych i stałych

Dynamika kosztów zmiennych i stałych

Miesiące	Luty		Marzec
Podstawa porównania		Styczeń = 100%		Luty = 100%
Koszty zmienne	380379	109,22	420746	110,61
Koszty stałe	338936,7	102,30	388901,6	114,74
Koszty całkowite	719315,7	105,85	809647,6	112,56

Struktura kosztów zmiennych i stałych

Miesiące 2000 r.	Styczeń	%	Luty	%	Marzec	%
Koszty zmienne	348254,5	51,25	380379	52,88	420746	51,97
Koszty stałe	331302,5	48,75	338936,7	47,12	388901,6	48,03
Koszty całkowite	679557		719315,7		809647,6

Na podstawie powyższych obliczeń (dane w tabelach) możemy stwierdzić, że w we wszystkich trzech okresach w kosztach całkowitych nieznacznie większy udział mają koszty zmienne. Jeśli natomiast chodzi o dynamikę, w lutym odnotowano większy wzrost kosztów zmiennych (na co m.in. wpłynęła wyższa cena papieru, w styczniu wydawnictwo korzystało jeszcze częściowo z zapasów papieru), natomiast w marcu większy był wzrost kosztów stałych (w tym przypadku przyczyną mogła być nasilona kampania promocyjna).

Marża brutto

Marża brutto (marża na pokrycie) to różnica pomiędzy wartością sprzedaży i kosztami zmiennymi w równaniu kosztów zmiennych. Służy ona pokryciu kosztów stałych i wypracowaniu zysku.

Przychody ze sprzedaży

- Koszty zmienne

= Marża brutto

- Koszty stałe

= Wynik finansowy brutto

„Dla punktu równowagi, wynik finansowy powinien być równy 0, wobec tego marża brutto powinna pokrywać koszty stałe przedsiębiorstwa”. W naszym przypadku marża brutto ma wartość ujemną:

Przychody ze sprzedaży - Koszty zmienne = 356200 - 420746 = -64546

Nie pokrywa bowiem nawet kosztów zmiennych. Produkcja w takim przypadku jest oczywiście nieopłacalna. Przypominam jednak, że pod uwagę brane były koszty jedynie w trzech miesiącach w dość specyficznym dla firmy okresie.

Próg rentowności

Próg rentowności jest to taka wielkość produkcji sprzedanej, przy której przychody ze sprzedaży pokrywają całkowicie wielkość poniesionych kosztów. Z progiem rentowności mamy więc do czynienia, gdy przedsiębiorstw nie osiąga ani zysku ze sprzedaży ani też nie ponosi straty. Ponieważ wynik finansowy we wszystkich trzech rozpatrywanych miesiącach jest ujemny, wydawnictwo A jest oczywiście poniżej progu rentowności.

Próg rentowności w produkcji jednorodnej można obliczyć według następującej formuły:

Wp=	Ks
		c - jkz

gdzie:

Wp - wielkość produkcji

Ks - całkowite koszty stałe

jkz - jednostkowy koszt zmienny

c - cena

W ten sposób można obliczyć ilościowy próg rentowności. Obliczenie takie nie byłoby jednak dla nas zbyt przydatne w związku z dokonanym wcześniej podziałem kosztów według rynków, a także dlatego, że cena egzemplarza w przypadku większości gazet nie pokrywa kosztów produkcji (znacznie większe są przychody ze sprzedaży powierzchni reklamowej). Poza tym cena gazety inna jest w wydaniach codziennych, a inna w wydaniu magazynowym. Średnia cena wynosi 0,96 zł. Byłaby więc ona niższa od obliczonego wcześniej jednostkowego kosztu zmiennego. W związku z tym obliczona według powyższego wzoru, minimalna opłacalna wielkość produkcji również byłaby ujemna.

Najwłaściwszą metodą obliczenia progu rentowności w naszym przypadku wydaje się więc metoda równania, która opiera się na rachunku wyników, w którym wyodrębnione zostały koszty zmienne i stałe. Z progiem rentowności mamy do czynienia, kiedy przychody ze sprzedaży równe są kosztom działalności przedsiębiorstwa.

Przychody ze sprzedaży - koszty zmienne - koszty stałe = wynik brutto

Próg rentowności występuje, kiedy wynik finansowy równy jest 0. Koszty całkowite powinny być więc równe przychodom ze sprzedaży.

Jeśli weźmiemy pod uwagę wartości kosztów zmiennych i stałych wyodrębnione metodą intuicyjną (jedynie koszty produkcji gazety), sytuacja w marcu będzie się przedstawiała następująco:

Koszty zmienne = 420746

Koszty stałe = 388901,6

Przychody ze sprzedaży gazety = 356200

Próg rentowności będzie wynosił:

420746+388901,6=809647,6 zł

Wydawnictwo oczywiście nie osiągnęło takiego przychodu ze sprzedaży gazet. Aby wydawnictwo osiągnęło próg rentowności, przychody ze sprzedaży w marcu musiałyby być wyższe o 453447,6 zł:

809647,6-356200=453447,6 zł

Przy wspomnianej wyżej średniej cenie egzemplarza - 0,96 zł, wydawnictwo A musiałoby sprzedać w marcu o 472341,25 egz. gazety więcej.

453447,6:0,96=472341,25

Gdyby więc gazeta A funkcjonowała jedynie na rynku czytelniczym, aby osiągnąć próg rentowności, powinna sprzedawać w sumie 843382,91 egz. gazet:

809647,6:0,96=843382,91

W przybliżeniu średni nakład sprzedany gazety powinien wynosić w marcu 36669 egzemplarzy:

843382,91:23 (dni wydawnicze)=36668.822

Taki powinien być nakład sprzedany gazety, aby osiągnęła ona próg rentowności bez sprzedaży powierzchni reklamowej.

Przy dającej się zauważyć od kilku lat tendencji spadku czytelnictwa w Polsce, te rozważania należy oczywiście uznać za czysto teoretyczne. Dodam jeszcze, że gazeta A nie może zwiększyć swych przychodów przez podwyższenie ceny (nawet, gdyby ten wzrost mogli zaakceptować czytelnicy), gdyż ceny gazet na niemal każdym rynku regionalnym w Polsce ustalane są między konkurentami. W myśl niepisanej umowy, gazety nie konkurują bowiem między sobą ceną egzemplarza. Na rynku reklamowym wygląda to już zupełnie inaczej - tam mamy do czynienia z zasadami wolnego rynku.

PODSUMOWANIE

Przyczyną podstawowych problemów tej analizy była specyfika funkcjonowania wydawnictwa na dwóch odrębnych rynkach oraz trudności z obliczeniem (z powodu braku odpowiednich informacji) wielkości sprzedaży na rynku reklamowym. Ujemny wynik finansowy również nie sprzyjał analizie progu rentowności i wyznaczeniu według wzorów jednostkowego kosztu zmiennego czy marży brutto.

Jednak sama analiza struktury i dynamiki kosztów według rodzajów oraz kosztów zmiennych i stałych wydawania gazety powinna skłonić kierownictwo firmy do kilku refleksji. Przede wszystkim należy poważnie zastanowić się nad utrzymywaniem swej pozycji na terenach przyłączonych do sąsiedniego województwa. Szefowie wydawnictwa powinni odpowiedzieć sobie na pytanie, czy w dłuższym okresie firma będzie w stanie sprostać wyzwaniom, jakie rzuca konkurent, jak długi będzie to okres i jak odbije się to na kondycji finansowej firmy. Z analizy struktury kosztów rodzajowych wynika bowiem, że produkcja gazety pochłania coraz więcej środków. Wzrastają również (dynamika całkowitych kosztów własnych w marcu) wydatki na reklamę i promocję gazety. Trzeba więc zadać sobie pytanie, czy ponoszenie tych kosztów przynosi oczekiwane efekty i wpływa na wzrost przychodów ze sprzedaży.

Z analizy kosztów rodzajowych wynika, że największy udział w ich strukturze mają koszty wynagrodzeń. Czy w sytuacji, w jakiej znajduje się firma, powiększanie tych kosztów było uzasadnione? Być może zamiast zatrudniania dodatkowych osób należało najpierw dokonać przeglądu kadr, a ewentualne zmiany dokonywać w ramach dotychczasowych kosztów.

W okresie od stycznia do marca znacząco wzrosły zarówno koszty zmienne, jak i stałe. W tej sytuacji finansowej wydawnictwa należy jasno powiedzieć, że koszty to bardzo poważny problem tej firmy. Tym bardziej, że na rynku czytelniczym obserwujemy już od dłuższego czasu tendencję spadkową, a koniunktura na rynku reklamowym niekoniecznie musi się w najbliższym czasie zmienić.

BIBLIOGRAFIA:

Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach. Poznań 1998

Tadeusz Waśniewski, W. Goś: Rachunkowość w przedsiębiorstwie dla zaawansowanych oraz zadania i rozwiązania, t. II, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce 1997

Lesli Chadwick: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997

Red. Halina Błoch: Controlling w zarządzaniu firmą, Katowice 1999 r.

Jan Duraj: Analiza ekonomiczna przedsiębiorstwa, Warszawa 1993 r.

Maria Sierpińska, Tomasz Jachna: Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Warszawa 1995 r.

Mieczysław Dobija: Rachunkowość zarządcza, Warszawa 1997

Witold Bień: Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1995

Hilmar J. Vollmuth: Controlling od A do Z, Warszawa 1995

Robert G. Picard: Pojęcie i rola rynku, Przekazy i Opinie, 1991 nr 3, s. 21-23

Zob. Tadeusz Waśniewski, W. Goś: Rachunkowość w przedsiębiorstwie dla zaawansowanych oraz zadania i rozwiązania, t. II, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, 1997, rozdział: Klasyfikacja kosztów własnych

Zob. Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach, Poznań 1998, s. 7-9

Lesli Chadwick: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997, s.50; Zob. też. Mieczysław Dobija: Rachunkowość zarządcza, Warszawa 1997, s. 87-89

Zob. Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach, Poznań 1998, s. 27-28

Na ograniczenia i niedoskonałości rachunku kosztów zmiennych zwraca uwagę Lesli Chadwick w: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997, s. 60

Zob. Lesli Chadwick: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997, s.50

Rachunkowość zarządcza. Materiały Lubelskiej Szkoły Biznesu, s. 34

Zob. Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach, Poznań 1998, s. 77-79

Zob. Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach, Poznań 1998, s. 77

Na ograniczenia i wady analizy progu rentowności zwraca uwagę Lesli Chadwick w: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997, s. 69

4

---