10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
www.gazetapodatkowa.pl
Skutki księgowe i podatkowe zaniechania
budowy środka trwałego
Budowa środka trwałego jest przedsięwzięciem kosztownym i zazwyczaj
Przykład
długotrwałym. Po pewnym czasie od rozpoczęcia budowy może się okazać,
Założenia
że z różnych powodów budowa nie może być kontynuowana. Może nastąpić
1. Jednostka rozpoczęła w 2009 r. budowę nowego budynku administracyjnego.
okresowe wstrzymanie budowy, zaniechanie budowy i jej sprzedaż bądz
likwi- 2. W maju 2010 r. kierownik jednostki podjął decyzję o zaniechaniu budowy i sprzedaży
dacja. Decyzję w tej sprawie podejmują właściciele, wspólnicy lub uprawniony
nieruchomości.
organ (np. zarząd spółki, zgromadzenie wspólników).
3. Ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia budowy do dnia jej wstrzymania
wynosi 110.000 zł netto (saldo Wn konta 08  Środki trwałe w budowie ).
Okresowe wstrzymanie budowy
4. Wartość początkowa gruntu, na którym rozpoczęto budowę środka trwałego, wynosi
Do ewidencji nakładów związanych z budową środka trwałego służy konto 08  Środki 80.000 zł.
trwałe w budowie . Jeżeli z powodu przejściowych trudności finansowych zostanie pod- 5. Z aktu notarialnego sporządzonego we wrześniu 2010 r. przenoszącego własność
jęta przez kierownika jednostki decyzja o czasowym wstrzymaniu budowy, to w takim nieruchomości oraz wystawionej faktury VAT wynikają następujące dane:
przypadku poniesione nakłady pozostają na koncie 08. Trzeba podkreślić, że na tym a) wartość netto nieruchomości: 200.000 zł,
koncie nie należy ujmować ewentualnych kosztów zabezpieczenia wstrzymanej budowy. b) podatek należny VAT: 44.000 zł,
Tych kosztów nie zalicza się bowiem do kosztów wytworzenia środka trwałego. Warto c) wartość brutto: 244.000 zł.
przypomnieć, że z definicji kosztu wytworzenia, określonego w art. 28 ust. 8 ustawy
o rachunkowości wynika, że koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje Dekretacja
ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystoso-
Konto
Opis operacji Kwota
wania i ulepszenia za okres od rozpoczęcia budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia
Wn Ma
do używania, w tym również:
1. PK  wyksięgowanie kosztu wytworzenia zaniechanej budowy
 niepodlegający odliczeniu podatek VAT oraz podatek akcyzowy,
(zapis pod datą podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości,
 koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi
tj. w maju 2010 r.): 110.000 zł 76-19 08
różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
2. Faktura VAT  sprzedaż nieruchomości we wrześniu 2010 r.:
Koszty zabezpieczenia wstrzymanej budowy wykazują pośredni związek z działal-
a) wartość netto 200.000 zł 76-0
nością operacyjną jednostki. Z tego też powodu koszty te, udokumentowane przykładowo
b) podatek należny VAT 44.000 zł 22-1
fakturami VAT, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych i ujmuje na koncie 76-1
c) wartość brutto 244.000 zł 24
 Pozostałe koszty operacyjne zapisem:
3. LT  wyksięgowanie wartości początkowej gruntu  zapis pod
a) wartość brutto
datą sprzedaży nieruchomości, tj. we wrześniu 2010 r.: 80.000 zł 76-10 01
 Wn konto 30  Rozliczenie zakupu ,
4. PK  przeksięgowanie kosztu zaniechanej budowy na konto
 Ma konto 24  Pozostałe rozrachunki ,
służące do ewidencji kosztów uzyskania przychodów (KUP): 110.000 zł 76-10 76-19
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu
 Wn konto 22-2  VAT naliczony i jego rozliczenie ,
5. PK  zapis techniczny doprowadzający do czystości zapisów na
 Ma konto 30  Rozliczenie zakupu , koncie wynikowym: ( )110.000 zł 76-19 76-19
c) zarachowanie w koszty wartości netto usług
6. WB  zapłata należności przez nabywcę nieruchomości: 244.000 zł 13-0 24
 Wn konto 76-1  Pozostałe koszty operacyjne ,
 Ma konto 30  Rozliczenie zakupu .
Księgowania
Sprzedaż rozpoczętej budowy
Konto 08
W przypadku gdy kierownik jednostki podejmie decyzję o zaniechaniu budowy i jej
Konto 01  Środki trwałe  Środki trwałe w budowie Konto 13-0
sprzedaży, wówczas ogół kosztów zgromadzonych na koncie 08  Środki trwałe w budo-
(w analityce: Grunty) (w analityce: Grunty)  Rachunek bieżący
wie zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych i ujmuje na koncie 76-1  Pozostałe
S.p.) X 80.000 (3 S.p.) 110.000 110.000 (1 6) 244.000
koszty operacyjne . Zapisu tego dokonuje się pod datą podjęcia pisemnej decyzji w tej
sprawie.
Konto 22-1  Rozrachunki Konto 24 Konto 76-0  Pozostałe
Z kolei uzyskany przychód ze sprzedaży zaniechanej budowy środka trwałego ujmuje
z tytułu VAT należnego  Pozostałe rozrachunki przychody operacyjne
się na koncie 76-0  Pozostałe przychody operacyjne . Do pozostałych przychodów opera-
44.000 (2b 2c) 244.000 244.000 (6 200.000 (2a
cyjnych zalicza się także wartość początkową sprzedanego gruntu, na którym rozpoczęto
budowę. Na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości następuje
wyksięgowanie wartości początkowej gruntu z ewidencji środków trwałych i odniesienie Konto 76-10  Pozostałe Konto 76-19  Pozostałe
jej również w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. koszty operacyjne koszty operacyjne
(w analityce: Koszty (w analityce: Koszty
Prowadząc księgi rachunkowe należy pamiętać, że z ustawy o pdop wynika, iż podatnicy
zaniechanej budowy zaniechanej budowy
są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie
środka trwałego  KUP) środka trwałego  NKUP)
wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za
rok podatkowy (art. 9 ust. 1 ustawy o pdop). Podobne uregulowania tej kwestii zawiera 3) 80.000 1) 110.000 110.000 (4
art. 24a ust. 1 ustawy o pdof.
4) 110.000 5) ( )110.000 ( )110.000 (5
Ujmując w księgach rachunkowych koszty zaniechanej budowy środka trwałego należy
więc uwzględnić przepisy ustaw o podatku dochodowym regulujące kwestie zaliczania
Likwidacja zaniechanej budowy
do kosztów uzyskania przychodów zaniechanych inwestycji. Wyjaśnić przy tym trzeba,
że dla celów podatkowych inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu Jeżeli zostanie podjęta decyzja o likwidacji środka trwałego w budowie, wszystkie do-
ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 1 ustawy o pdop oraz art. 5a pkt 1 ustawy o pdof). tychczas poniesione nakłady ujęte na koncie 08  Środki trwałe w budowie przeksięgowuje
Z przepisów ustaw o podatku dochodowym nie wynika zakaz zaliczania do kosztów uzy- się na konto służące do ewidencji pozostałych kosztów operacyjnych. Ewidencja tej operacji
skania zaniechanych inwestycji (z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylony został art. 16 ust. 1 przebiegać będzie analogicznie jak przy sprzedaży środka trwałego.
pkt 41 ustawy o pdop i art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o pdof). Uściślony został natomiast Postawienie budowy w stan likwidacji nie zawsze jest równoznaczne z jego natychmia-
moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Począwszy od 1 stycznia 2009 r. koszty stowym fizycznym unicestwieniem. Jeżeli budowa zostanie zaniechana, lecz jej likwidacja
zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (art. 15 odbędzie się w terminie póz
niejszym, wówczas ogół kosztów poniesionych w związku
ust. 4f ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 5e ustawy o pdof). z budową wskazane jest ująć w ewidencji pozabilansowej zapisem jednostronnym:
Warto zaznaczyć, że nie ma żadnego znaczenia rok rozpoczęcia budowy. Przykładowo,  Wn konto 09-1  Środki trwałe w budowie w likwidacji .
gdyby budowę rozpoczęto w 2008 r. (a więc przed nowelizacją ustaw podatkowych), a jej Koszty poniesione przez jednostkę w związku z likwidacją (np. rozbiórki, uporządkowania
zaniechanie i sprzedaż miałyby miejsce w 2010 r., to nakłady (w tym również poniesione terenu) zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych na podstawie dowodów dokumentu-
w 2008 r.) będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie sprzedaży tej jących ich poniesienie. Ujmuje się je w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach.
budowy. Po dokonaniu fizycznej likwidacji, potwierdzonej protokołem sporządzonym przez
Skoro więc w dacie podjęcia decyzji o sprzedaży koszty zaniechanej budowy środka komisję likwidacyjną (zatwierdzonym przez kierownika jednostki), koszty ujęte na koncie
trwałego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to wskazane jest ujmować je 09-1 należy wyksięgować zapisem jednostronnym:
wstępnie na koncie analitycznym przeznaczonym do ewidencji kosztów niestanowiących  Ma konto 09-1  Środki trwałe w budowie w likwidacji .
kosztów uzyskania przychodów (NKUP). Jak już wskazano, koszty zaniechanej inwestycji można zaliczyć do kosztów uzyskania
Wiązać się to będzie z wyksięgowaniem tych kosztów w momencie sprzedaży środka przychodów w dacie jej fizycznej likwidacji. Wiązać się to będzie z przeksięgowaniem
trwałego w budowie z konta przeznaczonego do ewidencji kosztów niestanowiacych kosz- nakładów ujętych w ewidencji analitycznej na koncie przeznaczonym do ewidencji kosz-
tów uzyskania przychodów (NKUP) na konto służące do ewidencji kosztów uzyskania tów niestanowiacych kosztów podatkowych (NKUP) na konto przeznaczone do ewidencji
przychodów (KUP). Oczywiście przeksięgowanie to będzie możliwe tylko wówczas, gdy kosztów podatkowych (KUP). Oczywiście tego przeksięgowania będzie można dokonać
sprzedaż środka trwałego w budowie zostanie dokonana w tym samym roku, co podjęcie jedynie wówczas, gdy fizyczna likwidacja środka trwałego w budowie zostanie przeprowa-
decyzji o zaniechaniu budowy. Natomiast gdy sprzedaż rozpoczętej budowy będzie miała dzona w roku podjęcia decyzji o zaniechaniu budowy i postawieniu jej w stan likwidacji.
miejsce np. w następnym roku, wówczas nakłady poniesione za okres budowy trzeba będzie Natomiast gdy fizyczna likwidacja środka trwałego w budowie będzie dokonana przykła-
doliczyć  statystycznie do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej zbycia. dowo w następnym roku (latach), nakłady poniesione za okres budowy środka trwałego
Podkreślenia wymaga jeszcze jedna kwestia. Otóż, jeżeli prowadzone inwestycje trzeba będzie doliczyć  statystycznie do kosztów uzyskania przychodów.
zostaną z różnych powodów (niezależnych od podatnika) po pewnym czasie zaniechane,
Podstawa prawna:
to nie traci on prawa do odliczenia podatku VAT. Nie jest więc zobowiązany do skorygo-  ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
 ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654
wania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Znajduje
ze zm.),
to potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej
 ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307
w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 r., nr IPPP1-443-
ze zm.).
-1193/08-6/S/JB.
Ewa Kowalska
Gazeta Podatkowa nr 73 " 13.09.2010 r.