Gazeta Podatkowa nr 1 " 2.01.2007 r.
10 RACHUNKOWOR
Ć DLA KAŻDEGO www.gazetapodatkowa.pl
Zobowiązania długoterminowe w bilansie
ozycja zobowiązań długoterminowych obejmuje zobowiązania wymagalne w okresie wuje się je w kwocie wymagającej zapłaty na zwiększenie kredytu i równoczeS
nie zalicza
Pprzekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Zatem na dzień bilansowy, który do kosztów budowy S
rodków trwałych (Wn konto 08) lub kosztów finansowych (Wn kon-
przypada na 31 grudnia 2006 r. są to zobowiązania wymagające zapłaty po 31 grudnia 2007 r., to 75-1) albo aktywuje jako czynne rozliczenia międzyokresowe (długo- lub krótkotermi-
czyli przewidziane do spłaty w 2008 r. i dalszych latach obrotowych. nowe) i wykazuje się w wierszu A.V.2 lub w wierszu B.IV aktywów.
Zobowiązania długoterminowe wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej Jeżeli jednostka przyjmie zasadę, że naliczone, lecz niewymagające jeszcze zapłaty od-
zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową na- setki ujmuje w księgach na oddzielnym koncie 13-4  Kredyty bankowe , to w bilansie wy-
stępuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż S
rodki pieniężne lub wymiany kazuje je w pozycji B.II.2a lub B.III.2a.
na instrumenty finansowe  według wartoS
ci godziwej.
Zobowiązania długoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartoS
ciowych
Stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w za-
(wiersz B.II.2b)
płacie, jeżeli jednostka  jako nabywca  została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy
art. 481 ż 1 Kodeksu cywilnego) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Pozycja ta obejmuje zobowiązania długoterminowe wynikające z rozrachunków (na kon-
Z ewidencji wyksięgowuje się zobowiązania, które w ciągu roku obrotowego uległy przedaw- cie 24  Pozostałe rozrachunki ) z tytułu wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papie-
nieniu lub umorzono je  zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o rachunkowoS
ci (Dz. U. rów wartoS
ciowych  w wartoS
ci emisyjnej, powiększonej o różnicę między wartoS
cią no-
z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), zarachowując do pozostałych przychodów operacyjnych. minalną a niższą od niej wartoS
cią uzyskaną (emisyjną)  Wn konto 65 lub o naliczone od-
Odsetki do zapłacenia przez jednostkę zalicza się do kosztów finansowych (Wn konto 75-1, setki od dłużnych papierów wartoS
ciowych  Wn konto 75-1.
Ma konto 21, 23, 24). Należy mieć na uwadze, że odsetki naliczone, lecz niezapłacone  JeS
li dłużne papiery wartoS
ciowe są sprzedawane w wartoS
ci nominalnej, a w momencie
w myS
l przepisów dotyczących podatku dochodowego  nie są uznane za koszt uzyskania przy- ich wykupu lub częS
ciej zostaną zadeklarowane od nich odsetki, kwotę odsetek przypadają-
chodu. W księgach rachunkowych ujmuje się, zgodnie z zasadą memoriału  odsetki należne cych do zapłaty do dnia bilansowego kapitalizuje się, zwiększając zobowiązanie z tytułu
(naliczone), natomiast dla ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, emisji dłużnych papierów wartoS
ciowych. Odsetki przypadające na dany rok zalicza się
przyjmuje się odsetki zapłacone (zasada kasowa). do kosztów finansowych, zapisem: Wn konto 75-1, Ma konto 24.
Zobowiązania z tytułu dostaw wyrażane w walucie obcej, przelicza się na dzień bilansowy
Inne finansowe zobowiązania długoterminowe
na walutę polską (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowoS
ci), stosując kurs S
redni, ustalony na ten
(wiersz B.II.2c)
dzień dla danej waluty obcej przez NBP. Wynikające z tej wyceny różnice kursowe zalicza się:
dodatnie  do przychodów finansowych, zaS
ujemne  do kosztów finansowych, z wyjątkiem różnic Do innych finansowych zobowiązań długoterminowych zalicza się zobowiązania finan-
kursowych za czas trwania budowy S
rodków trwałych, które ujmuje się na koncie 08. sowe z innych tytułów niż wymienione w poprzednich wierszach: B.II.2a i 2b, których ter-
Zobowiązania długoterminowe ujmuje się w wierszu B.II pasywów z podziałem na: min zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, tj. niesta-
- zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych (wiersz B.II.1), nowiące zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez jednostkę oraz z ty-
- zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek (wiersz B.II.2). tułu emisji dłużnych papierów wartoS
ciowych, lecz wynikające z innych dokonywanych
przez jednostkę operacji finansowych. Przykładowo w wierszu tym wykazuje się zobowią-
Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych
zania z tytułu instrumentów pochodnych. Wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty
Do jednostek powiązanych  w znaczeniu okreS
lonym w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o ra- lub w wartoS
ci godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowoS
ci).
chunkowoS
ci, zalicza się spółki tworzące grupę kapitałową, obejmującą jednostkę dominu-
Inne zobowiązania długoterminowe
jącą lub znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone.
(wiersz B.II.2d)
Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek
W pozycji tej wykazuje się niekwalifikujące się do wykazania w poprzednich wierszach
Zobowiązania te ujmuje się w bilansie, z podziałem według poniższych grup. B.II.2a, 2b i 2c (zatem: niestanowiące zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek zaciągnię-
tych przez jednostkę, lub z tytułu emisji dłużnych papierów wartoS
ciowych i niebędące zo-
Kredyty i pożyczki
bowiązaniami finansowymi). Mianowicie zobowiązania ustalone na dzień bilansowy z ty-
(wiersz B.II.2a)
tułów cywilnoprawnych i publicznoprawnych, bez względu na przyczynę ich powstania
W tej pozycji pasywów bilansu ujmuje się kredyty i pożyczki długoterminowe zaciągnięte (z wyjątkiem pokrywanych ze S
rodków funduszy specjalnych), których termin płatnoS
ci jest
przez jednostkę, bez względu na ich przeznaczenie (tj. zarówno na sfinansowanie nabycia dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.
i budowy S
rodków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obro- W wierszu tym wykazuje się m.in. zobowiązania długoterminowe wobec leasingodawcy
towych, wyrażone w walucie polskiej, jak i walutach obcych).  z tytułu leasingu finansowego lub ustalone w wyniku postępowania ugodowego z bankiem
Jeżeli zgodnie z umową otrzymane S
rodki z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) są albo postępowania układowego i naprawczego, rozłożone do spłaty w okresie dłuższym niż
mniejsze od kwoty kredytu (pożyczki) przyznanego, jaka podlegać będzie spłacie, różnicę w po- 12 miesięcy od dnia bilansowego.
staci potrąconych odsetek (prowizji) pobranych z góry przez bank zalicza się do aktywów i wy- Nie mogą to być zobowiązania przedawnione lub umorzone, które zalicza się  zgodnie
kazuje w bilansie jako inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne (Wn konto z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o rachunkowoS
ci  do pozostałych przychodów operacyj-
65)  w wierszu A.V.2 aktywów, natomiast zobowiązanie z tytułu kredytu podaje się w wier- nych. JeS
li umorzenie zobowiązania następuje na podstawie ugody bankowej, względnie
szu B.II.2a pasywów w pełnej kwocie, która podlega spłacie. Jeżeli okres spłaty przypada w cią- postępowania naprawczego, to zalicza się je  po spełnieniu warunków ugody  do pozo-
gu 12 miesięcy od dnia bilansowego, to stan kredytu ustalany na dzień bilansowy wykazuje stałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych, a do tego czasu wykazuje
się jako zobowiązanie krótkoterminowe w wierszu B.III.2a (a nie w wierszu B.II.2a). jako rozliczenia międzyokresowe przychodów  w wierszu B.IV.2 pasywów   Inne rozli-
Z kolei w przypadku gdy odsetki są naliczane  zgodnie z umową  po przekazaniu S
rod- czenia międzyokresowe .
ków z rachunku kredytu na rachunek bieżący i zarazem po wykorzystaniu kredytu, zaracho-
Z.M.
 Jest to wartoS
ć jaką można uzyskać za spółkę, a S
ciS
lej za jej przedsiębiorstwo, w da-
Porady eksperta nych okolicznoS
ciach. WartoS
ć zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede
wszystkim wartoS
ć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, a więc zarówno prawa rze-
czowe, obligacyjne, prawa na dobrach materialnych, jak i obciążenia. Na wartoS
ć przed-
Bilans uwzględniający wartoS
ć zbywczą majątku
siębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacje, goodwill.
Do wartoS
ci zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce .
Na mocy ugody sądowej ze spółki jawnej został wykluczony jeden ze wspól-
Niejednokrotnie na wartoS
ć przedsiębiorstwa (firmy) w sposób znaczący mogą więc
ników. Wspólnik nie zgadza się z należnym udziałem kapitałowym w majątku
wpływać pozycje niefigurujące w aktywach jednostki, jak wymieniona wyżej wartoS
ć
wspólnym spółki wyliczonym przez spółkę. Jakie obowiązują zasady przy
klienteli spółki, lokalizacja oraz goodwill. W uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego
obliczaniu wartoS
ci firmy i tzw. goodwill w sytuacji, gdy od wykluczenia wspól-
Sądu Administracyjnego z dnia 25 pax
dziernika 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2251/2003
nika upłynęło kilka lat?
sąd wyjaS
nił, że:
Sposób ustalenia wartoS
ci udziału kapitałowego wspólnika występującego (wykluczone-  (& ) goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest
go) ze spółki uregulowany jest w art. 65 ż 1 ustawy z dnia 15 wrzeS
nia 2000 r. Kodeks spół- częS
cią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerial-
ek handlowych (Dz. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wartoS
ć udziału ka- nych (obok firmy  nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli) .
pitałowego wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie osobnego bilansu uwzględ- WyjaS
nienia problemu związanego z wartoS
cią zbywczą majątku podjęli się także au-
niającego wartoS
ć zbywczą majątku. Kodeks spółek handlowych w ż 2 ww. przepisu wska- torzy książki pt. Kapitał własny spółek handlowych: D.Krzywda i J.Dudek, wydanej przez
zuje także dzień bilansowy, którym może być m.in.: Stowarzyszenie Księgowych w Polsce w 2005 r. Autorzy prezentują stanowisko iż okre-
- w przypadku wypowiedzenia  ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął S
leniu  wartoS
ć zbywcza majątku może odpowiadać zdefiniowana w Międzynarodowych
termin wypowiedzenia, Standardach RachunkowoS
ci (MSR 38)  wartoS
ć odzyskiwalna . Na stronie 66 autorzy
- w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu  dzień wyjaS
niają, że:
wniesienia pozwu.  Stosowanie wartoS
ci odzyskiwalnej w celu wyceny majątku do bilansu sporządzone-
Dodatkowo należy uwzględnić art. 65 ż 5 K.s.h., zgodnie z którym wspólnik występu- go na okolicznoS
ć wystąpienia wspólnika znajduje dodatkowe uzasadnienie możliwoS
cią
jący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze nieza- uwzględnienia nie tylko terax
niejszych ale i przyszłych warunków działania spółki, co ma
kończonych. szczególne znaczenie, gdy wartoS
ć użytkowa majątku jest większa od jego wartoS
ci godziwej
W S
wietle powyższych przepisów wartoS
ć udziału kapitałowego występującego wspól- pomniejszonej o koszty sprzedaży.
nika powinna być obliczona na podstawie bilansu uwzględniającego wartoS
ć zbywczą W S
wietle powyższych wyjaS
nień sporządzając bilans na dzień wystąpienia wspólnika
majątku  zatem nie jest to typowy bilans wchodzący w skład rocznego sprawozdania ze spółki jawnej należy w wiarygodny sposób okreS
lić wartoS
ć firmy  w której tworze-
finansowego. WartoS
ci majątku spółki nie ustala się więc według wartoS
ci bilansowej niu uczestniczył występujący ze spółki wspólnik  uwzględniając nie tylko terax
niejsze,
poszczególnych składników, lecz według wartoS
ci zbywczej. Należy w tym miejscu wska- lecz także przyszłe warunki działania spółki. Można do tego celu wykorzystać różnego
zać, że okreS
lenie  wartoS
ć zbywcza majątku nie jest zdefiniowane ani w prawie bilanso- rodzaju mierniki. Przy ich zastosowaniu uzyska się mniej lub bardziej wiarygodne pro-
wym, ani też w przepisach prawa handlowego. Żadne przepisy nie okreS
lają też jakie me- gnozy dotyczące wartoS
ci firmy w dającej się przewidzieć przyszłoS
ci.
tody wyceny należy zastosować do ustalenia wartoS
ci zbywczej majątku. Stan faktyczny przedstawiony w pytaniu pozwala przyjąć założenie, iż jednostka do-
W literaturze z zakresu prawa handlowego objaS
nia się ten parametr wyceny jako war- konała wyceny wartoS
ci firmy w bieżącym roku, podczas gdy wykluczenie wspólnika
toS
ć dla przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę, co pozwala m.in. na uwzględnienie miało miejsce kilka lat wczeS
niej. Z uwagi na to, iż żadne przepisy w sposób jednoznacz-
wartoS
ci klienteli spółki  S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J.Szwaja, Kodeks ny nie regulują tej sprawy, zdaniem autorki, w kwestii ustalenia wartoS
ci majątku spółki
spółek handlowych, tom I wydany przez Wydawnictwo C.H. Beck w 2006 r., str. 510. W wspólnicy powinni się porozumieć.
tej publikacji wyjaS
nia się iż:
Ewa Gruchot