Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych
1. Dlaczego przeprowadzanie inwentaryzacji wszystkich składników majątku jest takie ważne?
Stany ewidencyjne składników majątkowych na kontach księgowych mogą się różnić od rzeczywistego stanu tych składników. W celu zweryfikowania danych ksiąg rachunkowych z posiadanym stanem rzeczywistym przeprowadza się inwentaryzację wszystkich składników majątku. Inwentaryzacja służy również rozliczeniu kasjerów, sprzedawców, kierowników sklepu, magazynierów oraz wszystkich pozostałych osób, które są odpowiedzialne za powierzone im mienie oraz skorygowaniu ujawnionych podczas inwentaryzacji różnic.
Obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji wynika z ustawy o rachunkowości, która mówi, że rachunkowość jednostki obejmuje m.in. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Jednostki mają również obowiązek rzetelnie i jasno przedstawiać swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Z zasady tej pośrednio wynika obligatoryjność przeprowadzania inwentaryzacji, ponieważ prezentowane dane w sprawozdaniach finansowych mogą być wiarygodne tylko wtedy, gdy dane księgowe zostały skonfrontowane ze stanem faktycznym. Dopiero po potwierdzeniu stanu poszczególnych składników majątku, wyjaśnieniu wynikłych różnic inwentaryzacyjnych, stan ewidencji księgowej można uznać za prawidłowy, a dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za rzetelnie odzwierciedlające rzeczywistość.
Celem inwentaryzacji jest przede wszystkim:
ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki,
porównanie danych rzeczywistych uzyskanych podczas inwentaryzacji ze stanem wykazanym w księgach rachunkowych oraz ustalenie, rozliczenie i ujęcie w księgach ujawnionych różnic,
rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im składniki, ocena ich kompetencji oraz zapewnienie właściwej ochrony zasobom jednostki,
ocena wartości użytkowej i przydatności posiadanych składników aktywów.
W zależności od charakteru składnika majątku ustalenie rzeczywistego ich stanu może odbywać się metodą: spisu z natury lub uzyskania potwierdzenia sald należności, środków pieniężnych i innych składników z kontrahentami, bankami itp., lub porównania stanów wynikających z ksiąg z dokumentami źródłowymi.
Sposoby oraz terminy przeprowadzania inwentaryzacji zostały opisane szczegółowo w dodatku nr 12 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 19 z 1 października 2009 r., pt. "Inwentaryzacja aktywów i pasywów w 2009 r.".
2. Dlaczego powstają rozbieżności między stanem ksiąg rachunkowych a rzeczywistym stanem aktywów i pasywów?
Rozbieżności pomiędzy stanem ewidencyjnym a rzeczywistym mogą być wynikiem:
braku staranności ze strony pracowników, nieuwagi (np. zaginięcie dokumentów, które spowodowało, iż nie zarejestrowano przychodu lub rozchodu składnika majątku, wystąpiły zdarzenia gospodarcze, na które nie wystawiono dokumentów, tj. pomyłki przy liczeniu, kradzież, przekazywanie składników majątku z jednej komórki do drugiej bez udokumentowania tej operacji),
braku przyrządów do pomiaru lub wadliwe funkcjonowanie tych przyrządów,
braku odpowiedniej wielkości powierzchni magazynowej,
braku zabezpieczeń w pomieszczeniach (np. przed kradzieżą),
naturalnych właściwości niektórych zapasów, takich jak: ulatnianie się, parowanie, wysychanie.
3. Jakie różnice można wykryć podczas inwentaryzacji?
Różnice inwentaryzacyjne mogą mieć postać:
niedoborów, kiedy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych,
nadwyżek, kiedy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.
Poniższa tabela przedstawia rodzaje niedoborów i nadwyżek.
Niedobory |
Nadwyżki |
a) niezawinione: - ubytki naturalne, wynikające z właściwości fizyko-chemicznych magazynowanych składników, np. ulatnianie się benzyny,
- szkody, czyli niedobory spowodowane wypadkami losowymi (np. powódź, pożar, huragan),
- niedobory przekraczające przyjęte zwyczajowo normy ubytków naturalnych, które nie obciążają osób za nie odpowiedzialnych materialnie,
- niedobory powstałe w wyniku błędów w ewidencji,
- niedobory możliwe do skompensowania z nadwyżkami,
b) zawinione: powstają na skutek zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów. Na podstawie decyzji kierownika jednostki niedobory stają się roszczeniem wobec osoby odpowiedzialnej.
|
|
4. Jak zaksięgować wyniki inwentaryzacji do czasu ich rozliczenia?
Do ewidencji stwierdzonych niedoborów i nadwyżek służy konto 24-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek". Na tym koncie ujmuje się również roszczenia z tytułu niedoborów wobec osób materialnie odpowiedzialnych w przypadku uznania niedoborów za zawinione.
Ewidencja księgowa na koncie 24-1 prezentuje się następująco:
Wn konto 24-1 |
Ma konto 24-1 |
|
|
Wskazane jest wyodrębnienie w ramach konta 24-1 odrębnych kont analitycznych 21-1/0 "Rozliczenie niedoborów" i 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek". W takiej sytuacji różnice inwentaryzacyjne ujmuje się następująco:
Stwierdzony niedobór |
Stwierdzona nadwyżka |
||
Wn |
Ma |
Wn |
Ma |
konto 24-1/0 |
różne konta, np. 01, 08, 10, 31, 33, 50, 60 |
różne konta, np. 01, 08, 10, 31, 33, 50, 60 |
konto 24-1/1 |
Ujawnione niedobory wycenia się następująco:
rzeczowe składniki majątku trwałego - według wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne,
rzeczowe składniki majątku obrotowego - według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia,
środki pieniężne - w wartości nominalnej.
Ujawnione nadwyżki wycenia się następująco:
rzeczowe składniki majątku - według cen ewidencyjnych, a w przypadku braku cen ewidencyjnych według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania (cen rynkowych), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku,
środki pieniężne - w wartości nominalnej.
Jeżeli ewidencja zapasów w firmie prowadzona jest w innych cenach niż ceny zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia, to równocześnie do zaksięgowanego niedoboru lub nadwyżki należy wyksięgować odchylenia od cen ewidencyjnych tych składników, zapisem:
1) w przypadku niedoboru: Wn konto 34 lub 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów, towarów lub produktów", Ma konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów",
2) w przypadku nadwyżki: Wn konto 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek", Ma konto 34 lub 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów, towarów lub produktów".
Konto 24-1 wykazuje w trakcie roku obrotowego dwa salda:
saldo Wn (debetowe), które wyraża stan nierozliczonych na dany dzień niedoborów,
saldo Ma (kredytowe), które wyraża stan nierozliczonych na dany dzień nadwyżek.
Na koniec roku obrotowego konto 24-1 nie powinno wykazywać salda, ponieważ rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych należy zakończyć razem z zamknięciem ksiąg za dany rok.
5. Jak rozliczyć niedobory i nadwyżki?
Ujawnione w wyniku inwentaryzacji niedobory i nadwyżki powinny zostać wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. Do momentu wyjaśnienia niedoborów i nadwyżek, ustalenia przyczyn ich powstania i osób za nie odpowiedzialnych kwoty te pozostają na kontach 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów" oraz 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek". |
Kierownik jednostki podejmuje decyzję w jaki sposób nastąpi rozliczenie powstałych różnic inwentaryzacyjnych i o odpowiednim ich ujęciu w zależności od przyczyny i charakteru każdej różnicy. Swoje decyzje kierownik opiera na przedstawionych przez komisję inwentaryzacyjną wynikach inwentaryzacji i opisanych przyczynach powstanie różnic.
Na przykład niedobory zawinione decyzją kierownika jednostki mogą być uznane za niedochodzone od osób materialnie odpowiedzialnych i wtedy są odpisywane w ciężar odpowiednich kosztów. Niedobory zawinione mogą również stanowić przedmiot roszczenia wobec osób materialnie odpowiedzialnych i odnoszone są wtedy w ciężar:
konta 23-4 "Rozrachunki z pracownikami", w przypadku gdy pracownik wyraził na piśmie zgodę na zwrot równowartości niedoboru lub
konta 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej", w przypadku odmowy przez pracownika pokrycia niedoboru i skierowania sprawy do rozstrzygnięcia przez sąd.
Ewidencję różnic inwentaryzacyjnych po zatwierdzeniu sposobu ich ujęcia przez kierownika jednostki przedstawia tabela.
Treść operacji |
Konto |
|
|
Wn |
Ma |
1. Niedobór uznany przez kierownika jednostki za powstały z przyczyn niezawinionych przez osobę odpowiedzialną |
76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" |
24-1/0 "Rozliczenie niedoborów" |
2. Niedobór zawiniony - obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej |
23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" |
24-1/0 "Rozliczenie niedoborów" |
3. Niedobór wynikający z ubytków w granicach norm zakładowych i ubytków naturalnych |
40 "Koszty według rodzajów" lub zespół 5 lub konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" |
24-1/0 "Rozliczenie niedoborów" |
4. Niedobór powstały w wyniku zdarzenia losowego |
77-1 "Straty nadzwyczajne" |
24-1/0 "Rozliczenie niedoborów" |
5. Rozliczenie nadwyżek - ewidencja nadwyżek zależy od postępowania wyjaśniającego powstanie nadwyżki. Generalnie nadwyżki rzeczywiste odnosi się w pozostałe przychody operacyjne |
24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek" |
76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" |
Przykład
Niedobór towaru uznany za zawiniony
I. Założenia:
1. W sklepie odzieżowym podczas inwentaryzacji stwierdzono niedobór towarów na kwotę: 1.500 zł (według cen zakupu). Niedobór uznano za zawiniony.
2. Kwotą niedoboru w cenach sprzedaży brutto, tj.: 2.000 zł (w tym VAT: 330 zł i marża: 170 zł), obciążono pracownika materialnie odpowiedzialnego. Pracownik uznał niedobór i oświadczył, że jego wartość ureguluje w czterech ratach potrąconych z wynagrodzenia.
3. Ewidencja towarów prowadzona jest w firmie w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie ceny zakupu.
II. Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. PK - niedobór towarów w magazynie |
1.500 zł |
24-1/0 |
33 |
2. PK - uznanie niedoboru za zawiniony: a) stwierdzony niedobór w cenie zakupu
b) podwyższenie roszczenia wobec pracownika do ceny sprzedaży brutto
|
1.500 zł |
23-4 |
24-1/0 |
3. PK - potrącenie z wynagrodzenia pracownika pierwszej raty roszczenia |
500 zł |
23-0 |
23-4 |
III. Księgowania:
Przykład
Niedobór materiałów budowlanych uznany za niezawiniony
I. Założenia:
Spółka "X" według ewidencji księgowej posiada przechowywane w silosach materiały budowlane o wartości: 120.000 zł. Po zakończonej inwentaryzacji ujawniono niedobór materiałów w wysokości: 1.500 zł. Niedobór uznano za niezawiniony. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, ubytek o wartości: 870 zł mieści się w granicach normy ubytków naturalnych.
II. Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. PK - ujawnienie niedoboru materiałów |
1.500 zł |
24-1/0 |
31 |
2. PK - rozliczenie niedoboru uznanego za niezawiniony: |
870 zł |
40-1 |
24-1/0 |
III. Księgowania:
6. Na czym polega kompensata niedoborów z nadwyżkami?
Niedobory rzeczowych składników majątku, które objęte są ewidencją ilościowo-wartościową można kompensować z nadwyżkami tych samych składników majątku pod warunkiem spełnienia równocześnie trzech warunków:
1) nadwyżki i niedobory powstały podczas tego samego spisu z natury oraz powstały w tym samym okresie rozliczeniowym objętym spisem z natury,
2) nadwyżki i niedobory dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej lub osób współodpowiedzialnych za powierzone im mienie,
3) nadwyżki i niedobory powstały w pokrewnych asortymentach, np. towary mają podobne właściwości lub podobny wygląd albo tę samą nazwę.
Uwaga: Kompensacie podlegają jedynie niedobory uznane za niezawinione. Przy dokonywaniu kompensaty stosuje się zasadę niższej ceny i mniejszej wartości. Oznacza to, że do kompensaty przyjmuje się niższą ilość niedoboru lub nadwyżki i niższą cenę kompensowanych składników majątku.
Po kompensacie sprawdza się czy pozostałe niedobory ilościowe mieszczą się w granicach norm. Ewentualne niedobory po kompensacie i odliczeniu ubytków naturalnych rozlicza się według ogólnych zasad, w zależności od przyczyny ich powstania.
Przykład
Ewidencja kompensaty niedoborów z nadwyżkami oraz rozliczenie różnic
pozostałych po kompensacie
I. Założenia:
1. Jednostka prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową materiałów według cen zakupu.
2. W wyniku inwentaryzacji w drodze spisu z natury stwierdzono:
a) nadwyżkę materiału "A": (10 szt. x 15 zł/szt.) = 150 zł,
b) niedobór materiału "B": (7 szt. x 13 zł/szt.) = 91 zł.
3. Dokonano kompensaty niedoboru materiału "B" z nadwyżką materiału "A" zgodnie z zasadą mniejsza ilość i niższa cena, tj.: (7 szt. x 13 zł/szt.) = 91 zł.
4. Pozostałą po kompensacie nadwyżkę materiału "A": (150 zł - 91 zł) = 59 zł zaliczono w pozostałe przychody operacyjne.
II. Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. PK - nadwyżka materiału "A" |
150 zł |
31 |
24-1/1 |
2. PK - niedobór materiału "B" |
91 zł |
24-1/0 |
31 |
3. PK - kompensata niedoborów z nadwyżkami |
91 zł |
24-1/1 |
24-1/0 |
4. PK - rozliczenie rzeczywistej nadwyżki pozostałej po kompensacie |
59 zł |
24-1/1 |
76-0 |
III. Księgowania: