PRZEGLĄD PRAWA ROLNEGO

Nr 2 -20 07

A

n e t a

S

u c h o ń

Z problematyki podatku rolnego

1.

Podatek rolny funkcjonuje w naszym system ie praw nym ju ż ponad

20 lat'. Sam a ustaw a z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym 2 była w ciągu

tego okresu w ielokrotnie now elizow ana. W spom nieć przede w szystkim

należy o ustaw ie z 10 października 2002 r., zm ieniającej wyżej w ym ie­
niony akt praw ny3, która w eszła w życie 1 stycznia 2003 r. Zm odyfikow ała

ona w sposób zasadniczy przedm iot opodatkow ania. Podatkow i rolnem u

podlegają teraz nie tylko grunty gospodarstw rolnych, lecz wszystkie grunty
(rów nież do 1 ha) sklasyfikow ane w ew idencji gruntów i budynków jak o

użytki rolne lub grunty zadrzew ione i zakrzew ione na użytkach rolnych,
z w yjątkiem tych zajętych na prow adzenie działalności gospodarczej innej
niż rolnicza. W kolejnych latach nastąpiły kolejne now elizacje om aw ianej
ustaw y4.

M im o zm ian, przepisy dotyczące podatku rolnego nadal nie są jasn e

i budzą w ątpliw ości interpretacyjne. D otyczy to zw łaszcza problem atyki

ulgi inw estycyjnej w podatku rolnym w sytuacji finansow ania przedsię­

w zięcia ze środków unijnych czy zw olnienia w tym że podatku w p rzy­

padku utw orzenia bądź pow iększenia gospodarstw a rolnego do 100 ha. Co

praw da, ta ostatnia kw estia była szeroko om aw iana w doktrynie5, ale oka-

1 Zob. A. Stelmachowski, Opodatkowanie rolnictwa, w: P. Czechowski, M. Korzycka-Iwanow,

S. Prutis, A. Stelmachowski, Polskie prawo rolne na tle ustawodawstwa Unii Europejskiej, W ar­

szaw a 1997, s. 264.

2 Tekst jedn.: Dz. U. 2006, N r 36, poz. 969 ze zm.

3 Ustawa z 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, Dz. U. N r 200, poz.

1680.

4 Np. ustawą z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, Dz. U. N r 191, poz.

1412.

5 Zob. np. K. Deputat, J, Orłowski, Zwolnienie od podatku rolnego w przypadku utw orze­

nia nowego lub pow iększenia ju ż istniejącego gospodarstwa rolnego, „Finanse K om unalne”

żuje się, że w obecnych w arunkach nadal w yw ołuje rozbieżności w w y­
kładni.

Problem y zw iązane ze stosow aniem ustaw y o podatku rolnym w yni­

k ają z różnych przyczyn. Przede w szystkim należy pam iętać, że regulacje
prawne skuteczne w jednych warunkach społeczno-gospodarczych m ogą być

nieefektyw ne w innych. W ostatnim czasie coraz więcej rolników dokonu­

je m odernizacji budynków gospodarczych czy też nabyw a grunty rolne na

w łasność, co w pływ a na w zrost zainteresow ania problem atyką zwolnień
i ulg w podatku rolnym . Poza tym uzyskanie przez Polskę członkostw a

w Unii Europejskiej, uchwalenie wielu nowych aktów prawnych związanych

z rolnictw em oraz w zrastająca popularność dzierżaw y jak o tytułu organi­

zow ania i p ow iększania gospodarstw rolnych przyczyniły się do zm ian

w stosunkach wiejskich.

C elem artykułu je st próba rozstrzygnięcia w ątpliw ości, jak ie w yw ołu­

je w praktyce stosow anie ustaw y z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

N a w stępie om ów iona zostanie pozycja posiadacza zależnego, a zw łasz­
cza dzierżaw cy, jak o podatnika podatku rolnego. Z uwagi na fakt, że pro­
blem atyka ta łączy się z kw estią uiszczania podatku od nieruchom ości za
posadow ione na gruntach rolnych obiekty budow lane, poruszone zostanie

także zagadnienie zw oleniania budynków gospodarczych z podatku od nie­
ruchom ości w przypadku oddania zabudow anych gruntów rolnych w po­

siadanie zależne. W dalszej kolejności analizie poddany będzie m echanizm

zw olnienia z podatku rolnego w przypadku utw orzenia bądź pow iększenia
gospodarstw a rolnego, a także zagadnienie ulg inw estycyjnych.

2.

W edług art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym , podatnikam i podatku

rolnego są osoby fizyczne, osoby praw ne, jednostki organizacyjne, w tym

spółki, nieposiadające osobow ości prawnej, które są w łaścicielam i, posia­

daczami sam oistnymi6 czy użytkownikami wieczystymi gruntów. Nasuwa się

pytanie, czy podatnikam i m ogą być także posiadacze zależni, a w szcze­

gólności dzierżawcy. Otóż obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego

ciąży na posiadaczach gruntów , które stanow ią w łasność Skarbu Państwa,

2000 nr 2, s. 27; M. Popławski, Nabycie własności gruntów przez ich posiadaczy a zwolnienie

z podatku rolnego, „Finanse K om unalne” 2001, nr 5, s. 20 i n.

6

W sytuacji gdy jednocześnie w ystępują dwa podmioty - właściciel i samoistny posiadacz

gruntów, ustaw odaw ca podatnikiem podatku rolnego ustawodawca czyni posiadacza samoist­

nego tychże gruntów (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym); zob. też pismo z 28 marca 2006 r.

M inisterstw a Finansów, D epartament Podatków Lokalnych i Katastru LK-832/1/AP/06/12,

O bow iązek podatkow y posiadacza sam oistnego w podatku rolnym, ww w .m f.gov.pl.

lub jednostk ach sam orządu terytorialnego, jeżeli posiadanie w ynika albo
z um ow y zawartej z w łaścicielem , z A gencją N ieruchom ości R olnych lub

z innego tytułu praw nego, lub je s t bez ty tu łu p raw neg o, z w y jątkiem
gruntów w chodzących w skład Zasobu W łasności Rolnej Skarbu Państw a

lub będących w zarządzie Lasów Państw ow ych (w tym bow iem przypad­

ku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Nierucho­

mości Rolnych i Lasów Państwowych)7. Jak wiadomo, posiadaczem rzeczy

jest zarów no ten, kto n ią faktycznie w łada ja k w łaściciel (posiadacz sam o­

istny), ja k i ten, kto n ią faktycznie w łada ja k użytkow nik, w tym dzier­

żawca (posiadacz zależny). Oznacza to, że w przypadku dzierżawy gruntów
należących do Skarbu Państw a czy jedno stek sam orządu terytorialnego
podatnikiem podatku je st dzierżaw ca. Z a zgodny z pow szechnie obow ią­
zującymi przepisami uznać zatem należy § 14 wzoru umowy dzierżawy nie­

ruchom ości z Zasobu W R SP. N a jeg o podstaw ie dzierżaw ca zobow iązany

jest do ponoszenia (oprócz czynszu dzierżaw nego) w szelkich obciążeń

publicznopraw nych zw iązanych z przedm iotem dzierżaw y, a obciążają­

cych - zgodnie z obow iązującym i przepisam i - w łaściciela lub posiadacza

nieruchom ości, w tym także podatku rolnego i leśnego oraz innych obcią­
żeń zw iązanych z jeg o posiadaniem 8.

Inaczej kw estia ta kształtuje się w odniesieniu do dzierżaw ców grun­

tów pryw atnych. O tóż są oni podatnikam i podatku rolnego tylko w sytu­

acji, gdy grunty gospodarstw a rolnego zostały w całości lub w części od­

dane w dzierżaw ę na podstaw ie um ow y zawartej stosow nie do przepisów

o ubezpieczeniu społecznym rolników albo przepisów dotyczących uzy­
skiw ania rent strukturalnych9. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustaw y z 20
grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników 10, oddanie gruntów
w co najm niej 1 0 -letn ią dzierżaw ę upow ażnia w yd zierżaw iająceg o do

7 Szerzej na temat podatników podatku rolnego zob. np. L. Etel, Podatek od nieruchom o­

ści, rolny, leśny - Komentarz, W arszawa 2003, s. 326 i n.; J. Bieluk, Obciążenia podatkow e

rolnictwa, w: Prawo rolne, red. A. Stelm achow ski, W arszaw a 2005, s. 441.

8 Zob. A gencja Nieruchom ości Rolnych, Zespół G ospodarow ania Zasobem , D zierżawa

nieruchom ości Zasobu W łasności Rolnej Skarbu Państwa - wybrane zagadnienia dla osób

zainteresowanych dzierżawą. W arszawa 2006.

9 Dzierżawcy, którym grunty rolne zostały w całości lub w części oddane w dzierżaw ę na

podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o rentach strukturalnych, uznani zostali za po­

datników podatku rolnego na podstawie ustawy z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o po­

datku rolnym, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. D o tego czasu podatnikami podatku

rolnego byli w ydzierżaw iający; zob. pismo M inistra Finansów, Z-cy D yrektora Departamentu

Podatków Lokalnych i Katastru z 10 stycznia 2005 r. nr LK-1348/LP/04/KM , „Biuletyn Skar­

bow y” 2005, nr 1, s. 25, www. mf. gov.pl.

10 Tekst jedn.: Dz. U. 1998, N r 7, poz. 25 z późn. zm.

otrzym ania części uzupełniającej em erytury rolniczej. Jeśli chodzi o renty

strukturalne, to w św ietle § 6 rozporządzenia Rady M inistrów z 30 kw iet­
nia 2004 r. w spraw ie szczegółow ych w arunków i trybu udzielania pom o­

cy finansow ej na uzyskiw anie rent strukturalnych, objętej planem rozwoju

obszarów w iejskich", zawarcie długoterminowej umowy dzierżawy w for­
mie pisemnej i zgłoszenie jej do ewidencji gruntów i budynków lub w formie
aktu notarialnego było traktow ane jak o przekazanie gospodarstw a rolnego

przez rolnika starającego się o uzyskanie renty strukturalnej12.

W św ietle pow yższych uwag dotyczących podatku rolnego dostrzec

m ożna niekonsekw encję ustaw odaw cy. Z art. 702 k.c. w ynika m ianowicie
m ożliw ość obciążenia obow iązkiem uiszczania podatku rolnego każdego
dzierżaw cy. Z kolei art. 708 k.c. przew iduje, że osoba, która w zięła nieru­
chom ość ro ln ą do używ ania i pobierania pożytków bez obow iązku uisz­

czan ia czynszu, zobow iązana je s t do ponoszenia podatków i innych cię­

żarów zw iązanych z w łasn o ścią lub z posiadaniem gruntu. Jed nocześnie

- w św ietle ustaw y o podatku rolnym - podatnikam i podatku rolnego

m ogą być tylko niektórzy z w ym ienionych posiadaczy zależnych.

W w y roku z 28 sty czn ia 2003 r. N aczelny Sąd A d m in istracy jn y 13

w W arszaw ie orzekł, że obow iązku podatkow ego w podatku rolnym nie
m o g ą w yłączyć postanow ienia um owy dzierżaw y, nie wchodzi to bowiem
w zakres regulacji pozostaw ionej sw obodnem u uznaniu stron um ów cy­
w ilnopraw nych. Podkreślić jed n ak trzeba, że naw et jeżeli dzierżaw ca nie

je s t p o d atn ik iem podatk u roln eg o w św ietle ustaw y o po datku rolnym ,

w um ow ach dzierżaw y w ystępuje często postanow ienie o obow iązku re­

fundacji w łaścicielow i uiszczanej przez niego kw oty za podatek rolny

albo jeg o uiszczania w im ieniu i na rzecz w ydzierżaw iającego bezpośred­

nio do urzędu gm iny. R ozw iązanie takie je st bezsprzecznie niekorzystne
dla dzierżaw ców , po n o szą oni bow iem koszty podatku rolnego, gdy je d ­
nocześnie nie m o g ą korzystać ze zw olnień i ulg przysługującym podatni­
kom . W ydaje się, że trudno znaleźć kryteria, jakim i kierow ał się ustaw o­
daw ca, określając podatników podatku rolnego.

W kontekście pow yższych rozw ażań nasuw a się pytanie, czy dzier­

żaw ca, który uiszcza podatek rolny, je st rów nież podatnikiem podatku od

11 Dz. U. N r 114, poz. 1191.

12 N ow e rozporządzenie M inistra Rolnictw a i Rozwoju Wsi z 19 czerwca 2007 r. w spra­

wie szczegółow ych w arunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania

„Renty strukturalne” objętego Program em Rozwoju Obszarów W iejskich na lata 2007-2013

(Dz. U. N r 109, poz. 750) nie przewiduje możliwości oddania gruntów rolnych w długotermi­

no w ą dzierżaw ię za rentę strukturalną. Przekazanie musi mieć charakter trwały.

13 III SA 1492/02, LEX, nr 126784.

nieruchom ości za posadow ione na gruntach rolnych budynki i budow le.

O tóż ustaw a z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalny ch14

określa, że obow iązek podatkow y ciąży na posiadaczach obiektów b u ­

dow lanych lub ich części, stanow iących w łasność Skarbu Państw a bądź

jednostki sam orządu terytorialnego, jeżeli posiadanie w ynika z um ow y

zawartej z w łaścicielem , A gencją N ieruchom ości R olnych lub z innego
tytułu praw nego, z w yjątkiem p o siad an ia p rzez oso by fizy czn e lok ali
mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Natom iast w w y­

m ienionym akcie praw nym brakuje zastrzeżenia, że podatnikiem podatku

od budynków i budow li je st dzierżaw ca-podatnik podatku rolnego, jeżeli
grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części oddane w dzier­
żawę na podstaw ie um ow y zawartej stosow nie do przepisów o ubezpie­

czeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiw ania rent

strukturalnych. W arto dodać, że konstrukcja art. 3 ust. 1 ustaw y o podat­

kach i opłatach lokalnych nie stw arza m ożliw ości dow olnego w yboru

podm iotu podlegającego obow iązkow i podatkow em u, tj. uzależnionego

od tego, kto czerpie zyski z dzierżaw y budow li i w czyim faktycznie w ła­
daniu pozostaje dany przedm iot opodatkow ania - w łaściciela czy posia­
dacza zależnego.

W tym m iejscu w arto zastanow ić się, czy w przypadku odd ania za­

budow anych gruntów rolnych w dzierżaw ę m ożliw e będzie skorzystanie
z instytucji zw olnienia od podatku od nieruchom ości budynków gospo­

darczych. O tóż w edług art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach

lokalnych, zw olnienie to obejm uje przede w szystkim budynki gospodar­

cze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone

na gruntach gospodarstw rolnych i służące w yłącznie działalności rolni­

czej15 c) zajęte na prow adzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

N ajw ięcej w ątpliw ości interpretacyjnych w yw ołuje art. 7 ust. 1 pkt 4b

ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych w przy p ad k u o p o d atk o w an ia

„cudzych” budynków w ykorzystyw anych przez posiadacza zależnego do

prow adzenia działalności rolniczej. Spraw a je st prosta, gdy chodzi o b u ­
dynki posadow ione na gruntach rolnych należących do Skarbu Państw a

14 Tekst jedn.: Dz. U. 2006, N r 121, poz. 844 ze zm.

15 Oznacza to, że budynki należące do rolnika, mimo w ykorzystyw ania ich do działalności

rolniczej, jęśli położone są na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne albo na gruntach

zadrzewionych lub zakrzew ionych na użytkach rolnych, nie m ogą być zwolnione od podatku;

poza tym ustawodawca użył sform ułowania „służące wyłącznie”, a zatem budynek gospodarczy

musi być faktycznie, stale zajęty i w ykorzystyw any w yłącznie do prow adzenia d ziałalności
rolniczej.

czy jednostek sam orządu terytorialnego. Posiadacze zależni uznani bo­

w iem zostali za podatników zarów no podatku rolnego, ja k i podatku od
nieruchom ości, co oznacza, że jeżeli zostały spełnione przesłanki z art. 7

ust. 1 pkt 4 lit. b, m o g ą skorzystać ze zw olnienia w podatku od nierucho­
m ości. N atom iast spraw a bardziej się kom plikuje w przypadku oddania
w dzierżaw ę pryw atnego zabudow anego gruntu rolnego, na którym posa­

dow ione są budynki gospodarcze. W tym zakresie w yróżnić m ożna dwa

stan ow iska. Z an im je d n a k zo stan ą one om ów ione, w yjaśnić trzeba, że
ustaw a o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcia „gospodarstw o

rolne” . D latego przyjm uje się, że dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4

lit. b, należy odw ołać się do definicji zawartej w ustaw ie o podatku rol­

nym.

P ierw sze stanow isko dotyczące w ykładni pow ołanego przepisu opiera

się na zało żen iu łącz en ia g o sp o d arstw a rolneg o z p od atn ik iem podatku

rolnego. W piśm ie z 19 czerw ca 2007 r. M inisterstw o Finansów stw ierdzi­
ło 16, że w arunkiem zw olnienia budynków gospodarczych na podstawie

art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych przepisu

je st łączne spełnienie dw óch przesłanek: położenie tych budynków na

gruntach gospodarstw a rolnego oraz służenie w yłącznie działalności rol­
niczej. D e fin ic ja g o sp o d arstw a roln eg o zaw arta zo stała w art. 2 ust. 1
ustaw y o podatku rolnym , a działalności rolniczej - w art. la ust. 1 pkt 6
ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei podatnicy podatku rol­
nego zostali określeni w art. 3 ustawy o podatku rolnym . Jak w ynika z art.
3 ust. 3 tego aktu praw nego, dzierżaw ca je st podatnikiem podatku rolne­

go, jeżeli grunty gospodarstw a rolnego zostały w całości lub w części

w ydzierżaw ione na podstaw ie um ow y zawartej stosow nie do przepisów

o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzy­

skiw ania rent strukturalnych.

O znacza to, że - z w yjątkiem um ów zaw artych na podstaw ie w spo­

m nianych przepisów - pozostałe kontrakty dzierżaw y pryw atnych grun­

tów nie przeno szą obow iązku podatkow ego w podatku rolnym z w łaści­
ciela tych gruntów na dzierżaw cę. Zgodnie z przepisam i ustaw y o podatku
rolnym , w łaściciel gruntów (w ydzierżaw iający) nadal pozostaje podatni­
kiem podatku rolnego.

W przypadku zaw arcia um ow y dzierżaw y użytków rolnych niestano-

w iących gospodarstw a rolnego w raz z budynkam i gospodarczym i, nie-

16

O dpow iedź na pismo z 22 m arca 2007 r. w ójta z woj. opolskiego, nr Fn 3113-5/32/2007,

w sprawie interpretacji przepisów podatkow ych dotyczących zwolnienia z podatku od nieru­

chom ości budynków gospodarczych.

przenoszącej obow iązku podatkow ego w podatku rolnym , budynki go­

spodarcze, naw et jeżeli będą w ykorzystyw ane przez dzierżaw cę w yłącz­

nie do działalności rolniczej, nie b ędą podlegały zw olnieniu z podatku od

nieruchom ości na podstaw ie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustaw y o podatkach

i opłatach lokalnych - nie będzie bow iem spełniony w arunek położenia

budynków gospodarczych na gruntach gospodarstw a rolnego. Jeżeli nie są

spełnione warunki w ynikające z w ym ienionego przepisu, budynki gospo ­
darcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchom ości z taką sam ą
stawką, ja k od pozostałych budynków , o ile nie są one zw iązane z prow a­

dzeniem działalności gospodarczej17.

D ruga w ykładnia opiera się na założeniu, że definicje g ospodarstw a

rolnego oraz podatnika podatku rolnego odgryw ają sam oistną rolę. N a po­

czątku warto w skazać, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustaw y o podat­
kach i opłatach lokalnych nie wynika, że budynki zw olnione od podatku
m uszą stanowić własność prowadzącego gospodarstwo rolne ani że zw ol­
nienie odnosi się do tylko do podatników podatku rolnego. W ym agane

są nato m iast - po pierw sze - w yłączny zw iązek pom ięd zy b ud y n k iem

a działalnością rolniczą, po drugie - położenie na terenie gospodarstw a
rolnego. W arto przypom nieć, że w edług definicji gospod arstw a rolnego

zamieszczonej w ustaw ie o podatku rolnym , za gospodarstw o rolne uw aża
się obszar gruntów sklasyfikow anych w ew idencji gruntów i budynków

jako użytki rolne lub jak o grunty zadrzew ione i zakrzew ione na użytkach

rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
stanow iących w łasność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycz­
nej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiada-

jącej osobowości prawnej, z wyjątkiem gruntów zajętych na prow adzenie

działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z godnie z art.
336 k.c., posiadaczem rzeczy je st zarów no ten, kto n ią faktycznie w łada

jak właściciel (posiadacz sam oistny), ja k i ten, kto n ią faktycznie w łada

jak użytkow nik, w tym dzierżaw ca (posiadacz zależny).

O znacza to, że biorąc pod uw agę treść art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, w pełni uzasadnione w ydaje się stw ier­

dzenie, że budynki które są w ykorzystyw ane przez dzierżaw cę w yłącznie
do działalności rolniczej, pow inny zostać zw olnione z podatku od nieru­
chom ości, jeżeli położone są na użytkach rolnych albo na gruntach za­

drzew ionych albo zakrzew ionych, a łącznie z innym i gruntam i będącym i

17

Ibidem. W yjaśnić jednak trzeba, że powyższe stanowisko nie stanowi interpretacji w ro­

zumieniu art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - O rdynacja podatkowa, a jedynie opinię M ini­

sterstwa Finansów w przedmiotowej sprawie i ma charakter kierunkowy.

w posiadaniu dzierżaw cy albo będącym i jeg o w łasn o ścią tw orzą gospo­

darstw o rolne w rozum ieniu ustawy o podatku rolnym.

W ydaje się, że pojęcia gospodarstw a rolnego z ustawy o podatku rol­

nym nie należy łączyć z podm iotam i, które są podatnikam i podatku rolnego
za grunty tw orzące gospodarstw o rolne. O pinia taka znajduje potw ierdze­

nie na gruncie innych ustaw, w których następuje odw ołanie do definicji

gospodarstw a rolnego z ustaw y o podatku rolnym . Przykładow o, według
u staw y z 10 m arca 2006 r. o zw rocie podatku ak cy zow ego zaw artego

w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej18, zwrot

podatku przysługuje producentom rolnym - osobom fizycznym , osobom
praw nym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości
praw nej, będącym posiadaczam i gospodarstw rolnych w rozum ieniu prze­

pisów o podatku rolnym . W przypadku gdy grunty gospodarstw a rolnego

stanow ią przedm iot posiadania sam oistnego lub zależnego, zw rot podatku

przysługuje posiadaczow i zależnem u, tj. np. dzierżaw cy.

W arto dodać, że zgodnie z p ogląd em u trw alo ny m w orzeczn ictw ie

i w doktrynie, przepisy ustaw podatkow ych należy stosować ściśle, a więc
z w yłączeniem w ykładni rozszerzającej, i to w odniesieniu do przepisów
dotyczących zarów no przyw ilejów podatkow ych, ja k i obow iązków p o ­
d atk ow ych19. A zatem zasadne je st tw ierdzenie, że przedstaw iona inter­
pretacja M inisterstw a Finansów nie budziłaby zastrzeżeń, gdyby przepis

ten brzm iał następująco: „Zw olnienie od podatku dotyczy budynków słu­
żących w yłącznie działalności rolniczej położonych na gruntach gospo­

darstw ro ln y ch po d atn ik ó w podatk u rolnego za te g ru n ty ” . N atom iast

obecnie obow iązujący przepis nie zaw iera takiego ograniczenia.

O m ów ione pow yżej stanow isko ma oparcie w doktrynie. O tóż L. Etel

i S. P resnarow icz20 uw ażają, że zdarza się często, iż rolnik prowadzący
gospodarstw o rolne w ykorzystuje na podstaw ie um ow y obiekty budow la­

ne rodziców lub sąsiada-em eryta (np. stodołę czy chlew ) do prow adzenia
działalności rolniczej. W takich sytuacjach budynki gospodarcze posia­
dacza zależnego, użytkow ane rolniczo, spełniają wym ogi om awianego

zw olnienia, je s t to bow iem zw olnienie o charakterze przedm iotow ym , co
oznacza, że nie m a znaczenia, kto jest w łaścicielem lub posiadaczem ta­

18 Dz. U. N r 52, poz. 379.

19 Zob. np. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 1999 r.,

I SA /G d 1651/97, ON SA 2000/3/111.

20 Tak, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Kom entarz, W arszawa

2005, s. 228 i n.; L. Etel, Podatek... s. 241; idem. Opodatkowanie nieruchom ości gospodar­

stwa rolnego, „Finanse K om unalne” 1995, nr 2, s. 23 i n.

kiego budynku. Byłoby to istotne, gdyby z brzm ienia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b

ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikało, że zw olnione są budyn­

ki gospodarcze stanow iące w łasność lub znajdujące się w posiadaniu po ­

datników prowadzących gospodarstwo rolne. Tak jednak nie jest. W zw iąz­
ku z tym nie m a podstaw do rozszerzającej interpretacji tego przepisu,

w skazującej dodatkow e w arunki zw olnienia, które nie w y n ik ają z jeg o

treści21.

3.

D la producentów rolnych istotne znaczenie m ają zw olnienia i ulgi

w podatku rolnym . Zaoszczędzone w ten sposób środki finansow e m oże

on przeznaczyć na inne cele, np. m odernizację gospodarstw a rolnego czy
spłatę kredytów . U staw a o podatk u rolnym przew id u je szereg zw olnień

i ulg. Ram y n in iejszeg o o p racow ania nie p o z w a la ją na p rz ed staw ien ie
wszystkich z nich, w arto jednak wspom nieć chociaż o niektórych.

W edług art. 12 ust. 1 pkt 4 w ym ienionego aktu praw nego, od podatku

rolnego zw olnione są grunty rolne przeznaczone na utw orzenie now ego

gospodarstw a rolnego lub pow iększenie ju ż istniejącego do pow ierzchni
nieprzekraczającej 100 ha: 1) będące przedmiotem prawa własności lub pra­

wa użytkow ania w ieczystego, nabyte w drodze um ow y sprzedaży, 2) b ę­
dące przedm iotem um ow y o oddanie gruntów w użytkow anie w ieczyste,

3) w chodzące w skład Zasobu W łasności Rolnej Skarbu Państw a, objęte
w trwałe zagospodarow anie. Za „trw ałe zagospodarow anie” uw aża się
wzięcie gruntów w dzierżaw ę lub użytkow anie na okres nie krótszy niż 10

lat22. O kres w y m ienionego zw oln ienia w ynosi 5 lat. P o nad to , po jeg o

upływie, stosuje się ulgę w podatku rolnym , polegającą na obniżeniu po­

datku w pierw szym roku o 75% , a w drugim - o 50%.

R ozw ażenia w ym aga określenie podm iotów , które m o gą skorzystać

z tego zwolnienia i ulgi. Generalnie zwolnienie odnosi się zarówno do osób

fizycznych, jednostek nieposiadających osobow ości praw nej, ja k i do

osób praw nych. W arunkiem je st jednak utw orzenie now ego gospodarstw a

rolnego lub pow iększenie ju ż istniejącego do pow ierzchni nieprzekracza­

jącej 100 ha. O m ożliw ości zastosow ania zw olnienia od podatku rolnego

decyduje zatem pow ierzchnia. Jeżeli obszar gospodarstw a (w przypadku

pow iększenia - łącznie z gruntam i w cześniej w chodzącym i w jeg o skład)
nie przekroczy obszaru 100 ha, w ów czas nowo nabyte grunty podlegają

zwolnieniu od podatku. Natomiast gdy powierzchnia nowo utworzonego lub

21 Tak, L. Etel, S. Presnarowicz, op. cit., s. 228 i n.; L. Etel, Podatek.., s. 241.

22 Zob. M. Gilewicz, Ograniczenia zwolnienia podatkowego p rzy kupnie gruntów z Zasobu

Własności Rolnej Skarbu Państwa, „Rolnik Dzierżaw ca” 2003, nr 3, s. 54-55.

pow iększonego gospodarstwa przekroczy 100 ha, om awiane zwolnienie nie

będzie przysługiw ać. Pew ien w yjątek przew iduje art. 3 ustawy z 10 paź­
dziernika 2002 r. o zm ianie ustaw y o podatku rolnym 1’. Stanow i on, że

w latach 2003-2008 zw olnienie to, określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy

o podatku rolnym , stosuje się w przypadku osób prawnych nabyw ających
g runty n a p o w ięk szen ie istn iejący ch gospod arstw roln y ch - i to bez

względu na obszar gruntów będących w posiadaniu danej osoby prawnej

w dniu 31 grudnia 2002 r. O znacza to, że osoba praw na nabyw ająca grun­

ty na pow iększenie gospodarstw a rolnego do pow ierzchni podlegającej

zw olnieniu od podatku (do 100 ha) nie w liczała gruntów znajdujących się
w jej posiadaniu, według stanu obszaru tych gruntów na dzień 31 grudnia
2002 r.24

A nalizując treść art. 12 ustaw y o podatku rolnym , trzeba zadać pyta­

nie, czy posiadacze zależni, a szczególnie dzierżaw cy, m ogą skorzystać
z o m aw ian eg o zw olnienia. O tóż z przepisu w ynika, że obejm uje ono

w yłącznie dzierżaw ców nieruchom ości z Zasobu W R SP, którzy zawarli
um ow y na okres co najm niej 10 lat. Nie m ogą jedn ak z niego skorzystać
p o zo stali dzierżaw cy , n aw et ci, którzy s ą po datnikam i podatku rolnego
w św ietle ustaw y o podatku rolnym . Trw ale zagospodarow anie bowiem

odnosi się jed y n ie do gruntów w ydzierżaw ionych przez ANR. U niem oż­
liw ia to sk o rzy stan ie ze zw o ln ien ia pod atnik o m -d zierżaw co m innych

gruntów Skarbu Państw a oraz jednostek sam orządu terytorialnego, a także
tym określonym w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym . Co więcej, po­

jaw ia się pytanie: czy m ogą skorzystać ze zw olnienia w przypadku naby­

cia w łasności dzierżaw ionych gruntów ?

Aby na nie odpowiedzieć, trzeba dokonać analizy wyrażenia „zwolnione

są grunty rolne przeznaczone na utw orzenie now ego gospodarstw a rolne­

go lub pow iększenie ju ż istniejącego” . W tym zakresie w yróżnić możemy
trzy m ożliw e interpretacje.

Pierw sza opiera się na założeniu, że pojęcie „posiadania” użyte w art. 1

ust. 2 om aw ianego aktu praw nego należy rozumieć w znaczeniu szerokim,

obejm ującym posiadanie samoistne i zależne. Zatem, jeżeli grunty nabyte na
podstaw ie um ow y sprzedaży były poprzednio użytkow ane na podstawie

um owy dzierżawy lub bezczynszowego użytkowania przez osobę starającą

się o zw olnienie, to nabycie ich na w łasność nie m ogło spowodować po­
większenia lub utworzenia nowego gospodarstwa rolnego. W konsekw encji

23 Dz. U. N r 200, poz. 1680.

24 Tak M inisterstwo Finansów, Departament Podatków Lokalnych i Katastru, pismo z 3 mar­

ca 2003 r.. LK -452/LP/03/IP, „Zw olnienia od podatku rolnego”, w w w .m f.gov.pl.

nabyw ca tych gruntów nie mógłby skorzystać ze zw olnienia przew idzia­

nego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym , poniew aż grunty te

wchodziły poprzednio w skład gospodarstwa rolnego. Przy takiej interpre­

tacji przyjąć należy, że pojęcie podatnika podatku rolnego oraz g ospo dar­

stw a rolnego m ają specyficzne, sam oistne znaczenie w ustaw ie o podat­
ku rolnym. Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w literaturze25.

P odstaw ą drugiej interpretacji jest założenie, że w skład gospodarstw a

rolnego w c h o d zą tylko grunty p o d atników pod atku rolneg o. A zatem

w przypadku nabycia przez podatnika podatku rolnego w łasności posiada­

nych przez niego gruntów nie mógłby on korzystać z ulgi w podatku rol­
nym. W piśmie z 28 sierpnia 2003 r. Ministerstwo Finansów (Departament

Podatków Lokalnych i K atastru)26 w yraziło opinię, że wydzierżawienie

gruntów na podstaw ie um ow y określonej w art. 3 ust. 3 ustaw y o podatku
rolnym oraz w niesienie gruntów do spółdzielni produkcyjnej spow odow a­
ło, zgodnie z pow ołanym i przepisam i, że dzierżaw ca oraz spółdzielnia

pro d u k cy jn a ja k o posiad acze tych gruntów byli zo bow iązani do za p ła­
ty podatku rolnego. W zw iązku z tym - zdaniem M inisterstw a - należy

uznać, że grunty te w chodziły w skład gospodarstw rolnych: dzierżaw cy

i spółdzielni produkcyjnej w rozum ieniu art. 2 ust. 1 wym ienionej ustawy.

Nabycie tych gruntów nie spow odow ało więc pow iększenia lub utw orze­
nia nowego gospodarstw a rolnego, a spełnienie tej przesłanki je st w arun­
kiem niezbędnym do korzystania ze zw olnienia, o którym m ow a w art. 12
ust. 1 pkt 4 tego aktu praw nego. Zm iana tytułu praw nego do tych gruntów
nie m oże spow odow ać, że grunty te „w ejdą” w skład gospodarstw a rolne­

go, skoro ju ż wcześniej były tak traktowane.

Stanow isko w yrażone przez M inisterstw o Finansów opiera się na za­

łożeniu, że je ż e li u żytkow nik gruntu rolnego był p o d atn ik iem podatku

rolnego za te grunty, to uznać należy, iż w chodziły one w skład gospodar­

stwa rolnego. Ich nabycie nie spowoduje powiększenia jego obszaru, a zatem
użytkow nik nie m oże skorzystać ze zw olnienia na podstaw ie art. 12 ust. 1

pkt 4 ustawy o podatku rolnym.

Te dw ie interpretacje w prow adzają duże ograniczenia w zw olnieniu

od podatku rolnego. Pierw sza z nich w yłącza w szystkich posiadaczy grun­
tów rolnych, którzy następnie nabyli te grunty. D ruga tylko tych, którzy
byli w św ietle przepisów podatnikam i podatku rolnego przed ich naby­

ciem. N asuw a się pytanie, dlaczego ze zw olnienia m ogą, przykładow o,

25 Tak np. M. Popławski, Nabycie własności..., s. 15 i n.

26 Pismo M inisterstw a Finansów, Departament Podatków Lokalnych i Katastru z 28 sierp­

nia 2003 r., LK-1467/LP/03/1P, „Zw olnienia od podatku rolnego”, w w w .m f.gov.pl.

korzystać dzierżaw cy z Zasobu W RSP, którzy wzięli w dzierżaw ę grunty

na okres 10 lat, a możliwości tej nie m ają dzierżawcy gruntów prywatnych

czy jed n o stek sam orządu terytorialnego - zarów no w przypadku zawarcia
długoterm inow ej um ow y dzierżaw y, ja k rów nież późniejszego nabycia

ich na w łasność. Skoro ustaw odaw ca uznał za podatników niektóre kate­

gorie dzierżaw ców , to w ydaje się, że tym bardziej pow inien właśnie tej

grupie przyznać zw olnienie w przypadku pow stania czy pow iększenia
gospodarstw a rolnego. Jak w iadom o, w edług interpretacji M inisterstw a
Finansów podm ioty te zostały w yłączone z zakresu podm iotow ego zw ol­

nienia z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustaw y o podatku rolnym.

Trzecia interpretacja odwołuje się do wykładni celowościowej. W ydaje

się, że ustaw odaw ca, w prow adzając art. 12 ust. 1 pkt 4 ustaw y o podatku

rolnym, zamierzał przyznać preferencje w podatku w tych wszystkich p rzy ­
padkach, k tó re p ro w a d z ą do ro zw iązań trw ałych, po praw iający ch struk­

turę agrarną wsi, a więc tworzących now ą jakość w zakresie zagospodaro­
w ania użytków rolnych. T a now a jakość nie powstaje jednak w każdym
przypadku objęcia w posiadanie gruntów rolnych. M ożna o niej mówić

d o p iero w tedy, gdy podatn ik nabył grunt na w łasność lub nabył praw o

jego wieczystego użytkowania, bądź też objął grunty Zasobu W RSP w trw a­

łe zagospodarowanie, w wyniku czego powstało gospodarstwo rolne (bądź
też zostało pow iększone ju ż istniejące do pow ierzchni nieprzekraczającej

100 ha27).

Z arów no oddanie gruntów ANR w dzierżaw ę na okres krótszy niż 10

lat, ja k też oddanie gruntów innych niż te należące do Zasobu W RSP, nie

zostało uznane przez ustaw odaw cę za trw ałe zagospodarow anie. A zatem,

je ż e li ono nie n astąp iło i posiad acz nie m ógł sk orzy stać ze zw o lnienia

w podatku rolnym, wydaje się uzasadnione twierdzenie, iż dopiero w przy­

padku nabycia w łasności bądź praw a użytkow ania w ieczystego nabyw ca

m ógłby skorzystać ze zw olnienia w podatku rolnym . Taka interpretacja

byłaby słuszna w kontekście celu, jaki m iała spełniać regulacja art. 12 ust.

1 pkt 4 ustaw y o podatku rolnym , tj. popieranie pow staw ania i pow ięk­

szania jed n o stek trw ałych, które prow adzą do stabilnych rozw iązań, po­
praw iających strukturę agrarną wsi oraz rów ności podatników . Z w yjąt­

kiem jed n ak gruntów w chodzących w skład Zasobu W RSP, ma ona nikłe

21

Tak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 1999 r., ONSA 2000, nr 2,

poz. 50. N a temat powiększenia gospodarstwa rolnego zob. np. B. Wierzbowski, Glosa do uchwa­

ły

Z

30 sierpnia 1999 r., „Orzecznictwo Sądów Polskich” 2000, nr 4, poz. 59; A. Zieliński,

G losa do uchw ały NSA z 28 kw ietnia 1988 r. (S.A ./P 244/88), „Państw o i Praw o” 1990, nr 6,

s. 120.

podstaw y p raw ne. O tóż w edług art. 12 ust. 7 u staw y o p od atk u rolnym ,

zw olnienia z tytułu nabycia gruntów z Zasobu W R SP w drodze um owy

sprzedaży nie stosuje się, jeżeli przedm iotem nabycia są grunty objęte
uprzednio przez nabyw cę w trw ałe zagospodarow anie. W orzecznictw ie28
i doktrynie spotkać się m ożna z o pinią, że nie w yklucza to m o żliw ości

zastosow ania zw olnienia w przypadku nabycia w łasności nieruchom ości
rolnych oddanych uprzednio w dzierżaw ę poniżej 10 lat29.

K olejny problem , jaki pojaw ia się w zakresie stosow ania om aw ianego

zw olnienia, zw iązany jest ze sprzedażą przedm iotu dzierżaw y przez ANR
osobom trzecim , np. byłem u w łaścicielow i. Istotne je st zatem , czy dzier­

żawcy będzie nadal przysługiw ało zw olnienie z podatku rolnego? K w estią

podstaw ow ą jest ustalenie, jak i podm iot w św ietle ustaw y o podatku ro l­

nym po sprzedaży nieruchom ości z Zasobu W R SP jest podatnikiem p o ­
datku rolnego. O tóż w sytuacji gdy nabyw cą nie je st Skarb Państw a albo

jednostka sam orządu terytorialnego, to na właścicielu, a nie na dzierżawcy

ciążyć będzie obowiązek podatkowy. W stosunku do nabywcy gruntu rolne­

go nie m ożna zatem stosow ać zw olnień i ulg przyznanych dzierżaw cy30.

Oczywiście, jeżeli nabywca będzie spełniał warunki określone w art. 12 usta­
wy o podatku rolnym , będzie m ógł sam skorzystać ze zw olnienia w p rzy­

padku utw orzenia bądź pow iększenia gospodarstw a rolnego do 100 ha.

4.

D la podm iotów uiszczających podatek rolny istotna je st ulga inw e­

stycyjna. Przysługuje ona z tytułu w ydatków poniesionych na: 1) budow ę

lub m odernizację budynków inw entarskich służących do chow u, hodowli

28 Zob. cyt. uchwala N aczelnego Sądu A dm inistracyjnego z 30 sierpnia 1999 r.

211 W literaturze spotyka się także inne interpretacje treści art. 12 ust. 7 ustawy o podatku

rolnym. Zdaniem M. Poplawskego, chodzi w tym przepisie o sytuację, gdy grunty - co prawda

- w momencie nabycia nie byty w posiadaniu nabywcy, ale użytkow ał je on w przeszłości

i skorzystał ze zwolnienia w podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym;

zob. M. Popławski, Nabycie własności..., s. 20. A utor ten podaje następujący przykład. Podatnik

objął w trwałe zagospodarow anie użytki rolne wchodzące w skład Zasobu W RSP. Po okresie,

na który została zawarta um owa dzierżawy, przekazał grunty ANR. Z tą datą nie m ogą być

traktowane jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Po pewnym czasie jednak podmiot

ten nabywa te same grunty na podstawie umowy sprzedaży. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 4 usta­

wy byłby on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, skoro grunty nie były w momencie ich

nabycia w posiadaniu kupującego, poniew aż jednak przedmiotem nabycia były grunty z Zasobu

W RSP, przejęte uprzednio w trwałe zagospodarowanie, ulgi z tytułu nabycia gruntów nie stosu­

je się, co wynika z art. 12 ust. 7 ustawy o podatku rolnym.

30

Por. M. Gilew icz, Zwolnienie z podatku rolnego po zwrocie dzierżaw ionej nieruchom o­

ści pryw atnem u właścicielowi - »Gdy każą płacić«, „Rolnik Dzierżaw ca” 2001, nr 10, s. 30.

i utrzym yw ania zw ierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie

środow iska; 2) zakup i zainstalow anie deszczow ni, urządzeń m elioracyj­
nych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstw a w wodę, ja k rów nież urządzeń
do w ykorzystyw ania dla celów produkcyjnych naturalnych źródeł energii

(wiatru, biogazu, słońca, spadku wód).

Art. 13 ust. 1 ustaw y o podatku rolnym stanowi, że ulga inw estycyjna

przysługuje podatnikow i podatku rolnego. M ożna zatem przyjąć, że przy­

sługuje ona niezależnie od tego, czy budynek inw entarski położony jest na

gruntach gospodarstw a rolnego, czy na użytkach rolnych, które nie wcho­

d zą w skład gospodarstw a (poniżej 1 ha). Pod pojęciem „budow y” rozu­

mieć należy wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także
odbudow ę lub rozbudow ę budynku lub obiektu. N ajw ięcej niejasności po­

w oduje w yjaśnienie słowa „m odernizacja”, w każdym bow iem przypadku

należy dokonać oceny, czy m am y do czynienia z m od ern izacją czy tylko

rem ontem obiektu. N ie b ęd ą m odernizacją napraw y m ające na celu przy­

w rócenie w artości użytkowej danego obiektu, odtw orzeniu stanu pierw ot­

neg o 31. P rzez „m o d ern izac ję” rozum ieć należy trw ałe unow ocześnien ie

budynku lub obiektu, a zatem w szelkie prace zm ierzające do udoskonale­

nia obiektów poprzez w prow adzenie zm ian w samej ich konstrukcji bądź

unow ocześnienia starych lub zainstalow ania now ych urządzeń, stanow ią­
cych w yposażenie tych obiektów.

Z kolei za budynki inw entarskie uw aża się budynki służące do chowu,

hodowli i utrzymywania inwentarza żywego, np. obory, tuczamie, owczarnie,

kurniki czy chlewnie32. Budynkami inwentarskimi nie są ju ż zatem obiekty

typu m agazynow o-gospodarczego, choćby naw et były zw iązane z prow a­

dzeniem gospodarstw a rolnego33. Do obiektów służących ochronie śro­

dow iska zaliczyć trzeba m .in. oczyszczalnie ścieków , urządzenia tłum iące

hałas, szam ba, studzienki odprow adzające ścieki i urządzenia służące do

unieszkodliw iania odpadów . Z uwagi na fakt, że po uzyskaniu przez Pol­

skę członkostw a w Unii Europejskiej producenci rolni podejm ują się czę­

sto w ykonania płyt obornikow ych, zachodzi pytanie, czy inw estycja ta

m ieści się w zakresie przedsięw zięć stanow iących podstaw ę do ubiegania

się o przyznanie ulgi inw estycyjnej. W piśm ie z 24 stycznia 2007 r. M ini­

31 Zob. „Ulga inw estycyjna w podatku rolnym” , pismo LK -421/LP/03/A P Zastępcy Dyrek­

tora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z 28 kwietnia 2003 r.,

„Biuletyn Skarbow y” 2003, nr 3, s. 22.

32 Ibidem.

33 Ibidem; zob. też L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 2003,

s. 156 i n; L. Etel, Podatek..., s. 446 i n.

sterstwo Finansów D epartam ent Podatków i O płat L okalnych34 stw ierdzi­

ło, że w ybudow anie płyt obornikow ych i zbiorników na płynne odchody

zw ierzęce zaliczyć m ożna do inw estycji służących ochronie środow iska,

poniew aż jednym z głów nych celów ich budow y je st zapobieganie n isz­

czeniu środow iska naturalnego.

O m aw iana ulga przyznaw ana jest po zakończeniu inw estycji. Polega

ona na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych
na terenie gm iny, w której została dokonana inw estycja, kw oty w w ysoko­

ści 25% udokum entow anych rachunkam i nakładów inwestycyjnych. U lga
z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosow ana dłużej niż przez 15 lat.
Po zakończeniu inw estycji rolnik musi złożyć w niosek i dołączyć do nie­
go zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami

(lub ich uwierzytelnionymi odpisami) stwierdzającymi wysokość tych w y­

datków. Nie m ogą zostać zaliczone do nich w artości w łasnych nakładów
robocizny, naw et udokum entow ane w ystaw ionym i przez siebie rachun­
kami bądź ośw iadczeniam i35.

W edług art. 13d ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, kwota

ulgi inw estycyjnej niew ykorzystana przez podatnika przechodzi na jeg o

następców , jeżeli gospodarstw o rolne zostało nabyte stosow nie do przepi­

sów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub w drodze dziedziczenia.
U staw odaw ca w skazał więc tylko dwie sytuacje (katalog zam knięty),

kiedy niew ykorzystana kw ota ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym prze­
chodzi na następców podatnika, który uzyskał praw o do ulgi.

Zgodnie z art. 84 i 85 ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu

społecznym rolników , przez um ow ę z następcą rolnik będący w łaścicie­

lem (w spółw łaścicielem ) gospodarstw a rolnego zobow iązuje się przenieść

na osobę m łodszą od niego co najm niej o 15 lat (następcę) w łasność

(udział we w spółw łasności) i posiadanie tego gospodarstw a z chw ilą na­

bycia prawa do em erytury lub renty inw alidzkiej, jeżeli następca do tego
czasu będzie pracow ać w tym gospodarstw ie. U m ow a z następcą, podob­

nie jak um ow a w celu w ykonania um ow y z następcą (przenosząca w łas­

ność gospodarstw a rolnego na następcę), pow inna być zaw arta w form ie

aktu notarialnego.

34 Pismo nr PL-832/5/K M /07/67 adresow ane do jednego z urzędów gminy z terenu w oje­

wództwa kujaw sko-pom orskiego; szerzej na ten temat zob. R. Podolski, Ulga się należy, „W ieś
Kujawsko-Pomorska” 2007, wrzesień, s. 20-21.

35 Na tem at ulgi inwestycyjnej zob. Z. Nawrot, Przeniesienie ulgi podatkow ej w podatku

rolnym, „Rolnik D zierżaw ca” 2003, nr 3, s. 52-53; C. Pieńkosz, Zwolnienia i ulgi w podatku

rolnym, „Biuletyn Instytutu Studiów Podatkow ych” 2003, nr 7-8, s. 66.

B iorąc pod uw agę treść art. 13d ustawy z 15 listopada 1984 r. o p o ­

datku rolnym , stw ierdzić należy, że tylko przekazanie gospodarstw a rol­
nego na podstawie umowy z następcą albo nabycie gospodarstwa w drodze

dziedziczenia stanow i przesłankę do przejęcia praw a do niewykorzystanej
kw oty ulgi inw estycyjnej w podatku rolnym. Takie brzm ienie przepisu

jest bezsprzecznie niekorzystne dla rolników i w aktualnych w arunkach

trudno znaleźć uzasadnienie dla takiego rozw iązania. Podkreślić bowiem

należy, że um ow a z następcą uregulow ana w ustawie o ubezpieczeniu

społecznym rolników nie je st praw ie w cale w ykorzystyw ana w praktyce.

N atom iast, ja k w skazują dane statystyczne, w zrasta popularność przeka­
zyw ania gospodarstw rolnych jeszcze za życia rolnika w form ie darow i­
zny, a w takiej sytuacji przejm ujący gospodarstw o nie m oże skorzystać

z niew ykorzystanej przez darczyńcę ulgi inw estycyjnej.

K olejny problem zw iązany je st z finansow aniem inw estycji: czy po­

datnik podatku rolnego, który finansow ał część lub całość inw estycji ze
środków publicznych, m oże skorzystać z om awianej ulgi? Zagadnienie to

m a duże znaczenie praktyczne z uwagi na objęcie polskiego rolnictw a
W sp ó ln ą P o lity k ą R o ln ą i m ożliw ością korzystania ze środków unijnych.

In w e sty cje zw iązan e z o c h ro n ą środow isk a w latach 200 4-20 06 były
przede w szystkim finansow ane z dw óch program ów unijnych: „D ostoso­

w anie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej”36 oraz „In­

w estycje w gospodarstw ach rolnych w ram ach SPO ”37. M ogły być także
finansow ane w zw iązku z działaniem „U łatw ianie startu m łodym rolni­
kom ”38. O soba otrzym ująca prem ię w kw ocie 50 tys. zł nie m usiała w yka­

zyw ać, na co j ą przeznacza. M oże j ą zatem w ydatkow ać na m odernizację

gospodarstw a, ale także na cele osobiste.

36 Rozporządzenie Rady M inistrów z 18 stycznia 2005 r. w sprawie szczegółow ych warun­

ków i trybu udzielania pom ocy finansowej na dostosow anie gospodarstw rolnych do standar­

dów Unii Europejskiej objętej planem rozwoju obszarów wiejskich, Dz. U. N r 17, poz. 142

z późn. zm.

37 Zob. załącznik do Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju W si z 3 września 2004 r.

w sprawie przyjęcia Sektorowego Program u O peracyjnego „R estrukturyzacja i modernizacja

sektora żyw nościow ego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006”, Dz. U. N r 197, poz. 2032

z późn zm. W ramach Sektorowego Program u Operacyjnego „Restrukturyzacja i modernizacja

sektora żyw nościow ego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006” . Priorytet 1. „Wspieranie

zmian i dostosow ań w sektorze rolno-żyw nościow ym ", Działanie 1.1. „Inwestycje w gospodar­

stwach rolnych” .

38 Rozporządzenie M inistra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 20 listopada 2004 r. w sprawie wzoru

um owy o dofinansow anie projektu w ramach Sektorowego Program u Operacyjnego „Restruktu­

ryzacja i m odernizacja sektora żyw nościow ego oraz rozwój obszarów w iejskich 2004-2006"

w zakresie działania „U łatw ianie startu młodym rolnikom ” , Dz. U. N r 252, poz. 2527.

Stwierdzić trzeba, że przepisy ustawy o podatku rolnym odnoszą się tylko

do w ydatków poniesionych przez podatnika, nie n akazują natom iast, aby
dokonyw ane inw estycje finansow ane były jedynie ze środków własnych.

Dlatego uzasadnione w ydaje się twierdzenie, że nie m a podstaw do odm o­
wy przyznania ulgi osobom, które uzyskały na daną inwestycję wsparcie ze

środków Unii Europejskiej. Stanowisko takie jest zgodne z opinią M inister­
stwa Finansów w yrażoną w piśm ie z 30 kwietnia 2007 r., a także z orzecz­
nictwem . W wyroku z 23 lutego 1994 r. N aczelny Sąd A dm inistracyjny39
w W arszawie stwierdził, że ulga inw estycyjna w podatku rolnym przysłu­

guje także podatnikom , którzy ponieśli wydatki na zainstalow anie urządzeń
zaopatrzenia w wodę w ramach społecznego kom itetu budowy wodociągu,

choćby naw et budow a była dofinansow ana przez budżet gminy.

P rzyjm ując, że producentom rolnym przysługuje ulga inw estycyjna,

w przypadku zrealizow ania inwestycji finansow anej ze środków unijnych

należy się zastanow ić, czy uzyskanie ulgi w podatku rolnym nie spow odu­

je konieczności zw rotu środków unijnych. W piśm ie z czerw ca M R iR W 40

stw ierdziło, że - zgodnie z przepisam i rozporządzenia M inistra R olnictw a
i Rozwoju W si z 8 w rześnia 2004 r. w spraw ie U zupełnienia Sektorow ego

Programu O peracyjnego „R estrukturyzacja i m odernizacja sektora żyw no­

ściow ego oraz rozwój obszarów w iejskich 2004-2006”41 - projekt w spół­
finansow any w ram ach Program u nie m oże być realizow any z udziałem

innych środków p u blicznych przy znanych w zw iązku z re a liz a c ją tego

projektu. B eneficjenci SPO ośw iadczyli bow iem w um ow ie o dofinanso­

wanie projektu, że nie korzystają i nie b ęd ą korzystać z innych środków
publicznych przyznanych w zw iązku z realizacją projektu.

U m ow a przew iduje także konsekw encje złożenia przez beneficjenta

fałszyw ych ośw iadczeń w przypadku skorzystania z innych środków pu­
blicznych. W takim przypadku - po pierw sze - A R iM R odm aw ia w ypłaty

całości lub części pom ocy m.in. w przypadku stw ierdzenia „niezgodności
ze stanem faktycznym co najmniej jednego z oświadczeń, o których mowa

w § 8 um ow y”, a jednym z nich jest właśnie ośw iadczenie beneficjenta, iż

„nie korzysta i nie będzie korzystał z innych środków publicznych przy­

znanych w związku z realizacją projektu określonego w umowie” . Po drugie

- w przypadku w ystąpienia w spom nianych okoliczności po w ypłacie po­

mocy beneficjent zobow iązuje się jej zw rotu wraz z odsetkam i w w ysoko­

ści określonej, podobnie jak w przypadku zaległości podatkowych, liczo­

39 III SA 1297/93.

411 Pismo adresow ane do ARiMR.

41 Dz. U. Nr 207, poz. 2117 z późn. zm.

nym i od dnia w ypłacenia beneficjentow i pom ocy przez ARiM R. Zdaniem

M R iR W , w razie stw ierdzenia przez ARiM R, że beneficjant skorzystał

z podw ójnego finansow ania ze środków publicznych, odpow iednia część

kw oty pom ocy pow inna zostać zw rócona.

Z kolei w lipcu tego roku M R iR W przygotow ało stosow ne w yjaśnie­

nie, kierując je do w szystkich wójtów i burm istrzów . Stw ierdza się w nim,
że ro ln ik nie m oże korzy stać ze środków unijnych i ulgi inw estycyjnej
z uw agi na treść ro z p o rzą d zen ia R ady M inistrów z 18 styczn ia 2005 r.
w spraw ie szczegółow ych warunków i trybu udzielania pom ocy finanso­
wej na dostosow anie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europej­
skiej, objętej planem rozw oju obszarów wiejskich. W edług § 3 pkt 4 tego
aktu praw nego, producent rolny starający się o środki unijne musi złożyć
ośw iadczenie, że nie pobiera innych środków publicznych z tytułu reali­
zacji p rzed sięw z ię cia, a także zobow iązać się, iż nie będ zie ubiegał się
o uzyskanie środków publicznych na realizację tych przedsięw zięć. M ini­

sterstw o sugeruje, aby producenci rolni, którzy ju ż otrzym ali pozytyw ną

decyzję o przyznaniu ulgi inwestycyjnej z tytułu inwestycji realizowanych
ze środkó w u n ijn y ch , złożyli w niosek o uchy len ie tej decyzji na m ocy

art. 253a ustaw y z 9 sierpnia 1997 r. - O rdynacja podatkow a42.

W edług art. 253a § 1 wymienionej ustawy, decyzja ostateczna, na mocy

której strona nabyła prawo, m oże być za jej zgo dą uchylona lub zm ienio­

na przez organ podatkow y, który j ą wydał, jeżeli przepisy szczególne nie
sprzeciw iają się uchyleniu lub zm ianie takiej decyzji i przem aw ia za tym
interes publiczny lub ważny interes strony. W przypadku wystąpienia przez
producenta rolnego z wnioskiem na podstawie art. 253a ustawy z 9 sierpnia

1997 r. - O rdynacja podatkowa, właściwy organ wydaje decyzję w sprawie

uchylenia lub zm iany dotychczasow ej decyzji.

Po zap o zn an iu się z opiniam i M R iR W , p o ja w ia ją się je d n a k pew ne

w ą tp liw o ści. O tóż, ja k zostało ju ż podkreślon e, w edług rozp orząd zenia
z 18 stycznia 2005 r. producent rolny starający się o środki unijne musi
złożyć ośw iadczenie, że nie pobiera innych środków publicznych z tytułu
realizacji przed sięw zięcia oraz zobow iązać się, że nie będzie się ubiegał
o uzyskanie środków publicznych na realizację tych przedsięw zięć. O czy­
w iste jest, że w m om encie złożenia wniosku o środki unijne nie korzystał
z ulgi inw estycyjnej, w niosek o jej przyznanie rolnicy m ogą bow iem zło­
żyć dopiero po zakończeniu przedsięw zięcia, a więc bezsprzeczny jest
fakt, że nie m ogą przeznaczyć tychże środków na jeg o realizację. D oko­
nując zatem w ykładni literalnej, uzasadnione w ydaje się tw ierdzenie, że

42 Dz. U. 2005, N r 8, poz. 60 ze zm.

rolnik, który uzyskał ulgę inw estycyjną, nie m usi zw racać środków u n ij­
nych uzyskanych na inw estycję, poniew aż zaoszczędzonych w ram ach
ulgi pieniędzy nie m ógł przeznaczyć na realizację przedsięw zięcia43.

6. Pow yższe rozw ażania uzasadniają konieczność zm iany przepisów

ustawy o podatku rolnym i przystosow ana ich do aktualnych potrzeb spo­
łeczno-gospodarczych.

W pierw szej kolejności w ysunąć należy postulat poszerzenia definicji

podatnika podatku rolnego i objęcia obow iązkiem podatkow ym w iększe­

go kręgu posiadaczy zależnych. W spom nieć warto, że do Sejm u złożony

został projekt ustaw y o zm ianie ustawy o podatku rolnym 44. W jeg o św ie­
tle podatnikiem podatku rolnego je st także dzierżaw ca, jeżeli grunty go­

spodarstw a rolnego były przez niego w całości lub w części dzierżaw ione
na podstaw ie um owy zawartej na okres co najm niej 10 lat w form ie pi­
semnej z podpisem notarialnie pośw iadczonym .

Z uw agi na fakt, że w stosunkach w iejskich po p u larn e s ą um ow y

dzierżaw y gruntów rolnych zaw ierane także na czas nieokreślony, słuszne
w ydaje się tw ierdzenie, iż podatnikiem podatku rolnego pow inien być

każdy dzierżaw ca, który dzierżaw i grunty (objęte podatkiem rolnym ) -

zarów no na podstaw ie um ow y zawartej na czas nieokreślony, ja k i ozna­
czony na okres co najm niej dw óch lat, w form ie pisem nej, z podpisem
notarialnie pośw iadczonym , lub wpisem do ew idencji gruntów i budyn­

ków. D zierżaw ca będący podatnikiem podatku rolnego pow inien być
także podatnikiem podatku od nieruchom ości za posadow ione na tych
gruntach budynki i budowle.

K ontrow ersje w okół zw olnienia od podatku od nieruchom ości za bu ­

dynki gospodarcze w ykorzystyw ane przez posiadacza w yłącznie do pro­

wadzenia działalności rolniczej rozwiązałaby nowelizacja art. 7 ust. 1 pkt 4
lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadne je st tw ierdzenie,

że przepis pow inien być tak skonstruow any, aby wynikało z niego jasno,

że zw olnienie odnosi się do w szystkich budynków , w których prow adzona

jest działalność rolnicza, położonych na gruntach w chodzących w skład

gospodarstw rolnych. W ydaje się bow iem , że taki był cel w prow adzenia

zw olnienia przez ustaw odaw cę. Trudno znaleźć uzasadnienie dla sytuacji
uiszczania przez w łaściciela w ysokiego podatku od budynków gospodar­
czych, jeżeli jest w nich prow adzona typow a działalność rolnicza przez

43 Tak też M. Gilew icz, Czy można dwa razy korzystać z tej sam ej p o m o c yl, „Rolnik

Dzierżaw ca” 2007, nr 3, s. 19-20; R. Podolski, Ulga się należy..., s. 20-21.

44 Sejm RP V kadencji, druk sejmow y nr 1500, ww w .sejm .gov.pl.

po siad ac za zależn eg o np. dzierżaw cę, a o b szar g o sp o d arstw a rolnego

wynosi ponad 1 ha. D zierżaw ca taki otrzym uje dopłaty bezpośrednie za te

grunty w takiej w ysokości, jak ie otrzym yw ałby właściciel, m oże korzy­

stać z w iększości program ów unijnych (rów nież tych zw iązanych z m o­

dernizację posiadanych budynków ), przychody z działalności rolniczej

zw olnione są od podatku od osób fizycznych, tak ja k w przypadku w łaści­

cieli gruntów . N asuw a się zatem pytanie o uzasadnienie interpretacji, że

za oddane w dzierżaw ę budynki gospodarcze właściciel będący podatni­

kiem m a płacić tak w ysokie podatki. R zeczyw iście trudno znaleźć argu­

m enty przem aw iające za takim rozw iązaniem .

Poszerzenie kręgu podatników pow inno się łączyć ze zm ianą innych

przepisów ustawy o podatku rolnym45. Przede wszystkim wspomnieć należy

o art. 12 ust. 1 pkt 4 tego aktu praw nego. Biorąc pod uwagę zasadę rów ­

ności podatników , słuszny w ydaje się postulat, aby ze zw olnienia w przy­

padku utw orzenia now ego gospodarstw a rolnego lub pow iększenia ju ż

istniejącego do pow ierzchni nieprzekraczającej 100 ha, mogli korzystać

w szyscy dzierżaw cy w przypadku trw ałego zagospodarow ania, a nie tylko

grupa użytkow ników gruntów rolnych z Zasobu W R SP. Poza tym uza­

sad n io n e w ydaje się w pro w ad zen ie zastrzeżen ia, że za utw orzen ie lub

pow iększenie gospodarstw a w zakresie om aw ianego zw olnienia uznaje

się nabycie w łasności gruntów , w zięcie ich w użytkow anie w ieczyste lub

w trw ałe zagospodarow anie. Taka zam iana spow odow ałaby, że posiada­

cze zależni (np. dzierżaw cy, którzy zawarli um ow y na okres krótszy niż

10 lat) m ogliby skorzystać ze zw olnienia w sytuacji nabycia własności

tych gruntów . Jeżeli chodzi o om aw iane zw olnienie, to słuszne w ydaje się

tw ierdzenie, że pow inno ono przysługiw ać także osobom bliskim , które

otrzym ały grunty np. na podstaw ie um ow y darowizny.

Przechodząc z kolei do ulgi inw estycyjnej, w pierw szej kolejności

w ysunąć należy postulat zm iany art. 13d ust. 5 ustaw y o podatku rolnym.

U zasadnione w ydaje się w prow adzenie zasady, że kw ota ulgi inw estycyj­

nej niew ykorzystana przez podatnika przechodzi na jeg o następców nie

tylko w ów czas, gdy gospodarstw o rolne zostało nabyte stosow nie do

przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub w drodze dziedzi­

czenia, ale rów nież w przypadku przekazania przez podatnika gospodar­

stw a rolnego w drodze darow izny lub sprzedaży.

45

Projekt zmiany ustawy o podatku rolnym, zawarty w druku sejmowym nr 1500, przewi­

dywał tylko poszerzenie kręgu podatników, bez zmiany pozostałych przepisów, co nie wydaje
się słuszne.

Poza tym konieczne w ydaje się rozw iązane problem u ulgi inw estycyj­

nej w podatku rolnym w przypadku przedsięw zięć finansow anych ze

środków publicznych. Jak w iadom o, w następnych latach producenci rolni

będę brać udział w kolejnych program ach unijnych na m odernizację go­

spodarstw i problem pojaw i się ponownie.

FROM THE ISSUES O F A G R IC U LT U R A L TAX

S u m m a r y

T h e A ct on agricultural tax o f 5 N o v em b er 1984 has been am e n d ed m any tim es since

its an n o u n cem en t, b ut its cu rre n t p rovisions, esp ecially in the new social and eco n o m ic c ir­

cum stan ces in P oland, co n tin u e to be u n clear and pro d u ce in co n sisten t legal co n stru ctio n s.

T he purp o se o f the p ap er is an attem p t to explain and put straig h t som e o f the doubts

that the p ractical im p lem en tatio n o f that legal act entails. T he fo llo w in g asp ects are given

special attention: d eterm in atio n o f the level o f agricultural tax due, e x em p tio n from the tax

oblig atio n w hen a new farm holding is bein g c rea te d o r the e x istin g one en larg ed to an

area n ot ex ceed in g 100 ha, o r an aw ard o f an investm ent allow ance.

In the co n clu d in g part o f the paper, the au th o r pro p o ses som e am en d m en ts to the

existing A ct on agricultural tax th at are needed to ascertain that its p ro v isio n s are ad eq u ate

and an sw er the cu rren t social and eco n o m ic needs. T h is reco m m en d atio n requires, in

particular, defin itio n o f w ho the relev an t tax p ay er is, w ho m ay be ex em p ted from p aying

that tax, and w ho co u ld be g ran ted a tax relief. R elev an t legal so lutions have been offered.

L'IM POSTA A G R IC O LA : A LC U N E PRO BLEM ATICH E

R I a s s u n t o

La legge del 15 n o v em b re 1984 suH’im p o sta ag rico la e stata piu vo lte m o d ific ata, m a

le sue n o rm e c o n tin u a n o a rim a n e re tu tto g g i p o c o c h ia re e so n o so g g e tte a d iv e rg e n z e

interpretative.

L o sco p o d e ll’artico lo e q uello di risolvere i dubbi d erivanti d a ll’ap p licazio n e della

legge. L ’oggetto della trattazione concerne l’individuazione del soggetto su cui grava l’imposta

agricola, l’esenzione d all’im posta nell’ipotesi di costituzione di u n ’azienda agricola oppure di

ingrandim ento d ell’azienda agricola gia esisten te fino alia superficie inferiore a 100 ettari

e le agevolazioni per gli investim enti.

N ella co n clu sio n e I’A utrice co n stata che le norm e d ella legge del 15 n ovem bre 1984

su ll’im p o sta ag rico la dev o n o essere cam biate e ad attate agli attuali bisogni socio-econo-

mici. Q uesta considerazione concerne particolarm ente le norm e che individuano il soggetto

o b bligato al p ag am en to d e ll’im posta, m a an ch e q uelle che rig u ard an o le esenzioni e le

agevolazioni. A tal pro p o sito sono state p resen tate d elle proposte.