Artykuł pochodzi z dodatku:
Zasady odliczania VAT naliczonego
Dodatek nr 26 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych
nr 25 (708) z dnia 2010-09-01
www.czasopismaksiegowych.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
VAT naliczony związany z zakupem i użytkowaniem samochodów osobowych
W przypadku nabycia samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej
nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze bądz
obliczonej
z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub też wynikającej z dokumentów i decyzji celnych, albo kwoty podatku
należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Kwota odliczenia nie może być jednak wyższa niż
6.000 zł (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT).
5.1. Kiedy przy zakupie pojazdu samochodowego przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT?
Jak zaznaczono powyżej - przy zakupie samochodu osobowego przysługuje, co do zasady, ograniczone prawo do odliczenia
VAT. Ustawodawca określił jednak szereg wyjątków od powyższej zasady. Zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku
gdy dopuszczalna masa całkowita nabywanego pojazdu samochodowego nie przekracza 3,5 tony, pełne odliczenie i tak jest
możliwe w stosunku do:
1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej
do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu
drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części
przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej
do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić
pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50%
długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi
odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu
przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią
przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu
przeznaczonej do przewozu ładunków;
3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków
jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu
drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z
kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie
przeznaczenie;
7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy,
leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika
przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych powyżej w pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego
badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym
przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię
tego zaświadczenia podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu
skarbowego. Naczelnik pozostawia zaświadczenie w aktach i nie wydaje żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających
ten fakt.
Zatem aby dokonać odliczenia VAT od zakupionego samochodu, podatnik - w zależności od tego, jaki będzie to samochód -
musi posiadać odpowiednie dokumenty.
Warto jednak pamiętać o wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym ETS uznał polskie przepisy
w sprawie odliczania VAT od paliwa za niezgodne z przepisami unijnymi. Wprawdzie wyrok ten odnosi się do odliczania
VAT od paliwa, ale ma również zastosowanie do odliczania VAT od zakupu samochodów osobowych, w stosunku
do których po przystąpieniu Polski do Wspólnoty podatnikom przysługiwało jedynie ograniczone prawo do odliczenia VAT,
a ograniczenia takiego nie było przed 1 maja 2004 r.
Oznacza to, że obecnie podatnik ma pełne prawo do odliczenia VAT od zakupu samochodu, jeżeli prawo takie przysługiwało
mu w dowolnym dniu obowiązywania ustawy o VAT, zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i po tym dniu.
Szczegółowo na temat odliczenia VAT po wyroku ETS piszemy w części poświęconej odliczaniu VAT od zakupu paliwa
do samochodu osobowego.
5.2. Zakup samochodu osobowego w celu odsprzedaży a prawo do odliczenia VAT
Jak już wspomniano, ograniczenia w odliczaniu VAT przy zakupie samochodu osobowego nie stosuje się m.in. w przypadku,
gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT).
Zauważmy jednak, że nie zawsze zakup samochodu w celu jego odsprzedaży dokonywany jest przez podatnika prowadzącego
działalność w zakresie handlu pojazdami. Może bowiem zdarzyć się tak, że zakup pojazdu w celach handlowych jest
sporadyczny (np. wykup samochodu z leasingu operacyjnego w celu jego odsprzedaży). Czy w takim przypadku podatnik może
odliczyć cały VAT wykazany w fakturze zakupu?
Niestety, organy podatkowe zajmują niekorzystne dla podatników stanowisko w powyższej sprawie uznając, że nabywca
samochodu osobowego nieprowadzący działalności w zakresie handlu pojazdami może odliczyć jedynie 60% kwoty
podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł.
Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 739/08. Sąd uznał,
że odliczenie VAT w całości od zakupu samochodów osobowych przysługuje nie tylko importerom i dealerom samochodów,
lecz również podatnikom, których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów, nawet jeżeli działalność ta ma
charakter uboczny. Jak podkreślił Sąd, o prowadzeniu działalności w zakresie handlu samochodami nie decyduje odpowiedni
wpis w dokumentach rejestrowych, lecz faktyczne wykonywanie tych czynności. Istotne jest zatem, aby sprzedaż pojazdów była
przez podatnika rzeczywiście prowadzona, lub z okoliczności towarzyszących wynikało, że taką działalność podatnik ma zamiar
podjąć. Ponadto Sąd podkreślił, że w tym zakresie przepisy krajowe są zgodne z uregulowaniami unijnymi.
Wprawdzie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz WSA w Rzeszowie jest zgodne z literalnym brzmieniem
przepisu, lecz niewątpliwie istnieją wątpliwości co do słuszności takich uregulowań. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził
możliwość odliczania VAT w całości w przypadku zakupu samochodu osobowego, gdy przedmiotem działalności jest
odsprzedaż tych pojazdów, można przypuszczać, że przepis ten miał na celu uniknięcie kumulowania podatku, który w części nie
podlegałby odliczeniu na każdym etapie obrotu. Niestety, w przypadku, gdy zakup pojazdu w celu odsprzedaży dokonany będzie
przez inny podmiot, niż prowadzący działalność w tym zakresie, nieodliczony VAT będzie kumulowany, a w konsekwencji
naliczany będzie podatek od podatku. Nie wydaje się to wprawdzie słuszne, lecz obecne brzmienie przepisu nie pozwala na
wyciągnięcie wniosku, aby możliwość odliczania VAT od zakupu pojazdu mieli również nabywcy, którzy zakupują samochód
w celu dalszej odsprzedaży, gdy sprzedaż ta ma jedynie charakter sporadyczny. Pozostaje zatem jedynie postulować, aby przy
kolejnej nowelizacji ustawy o VAT ustawodawca zajął się również kwestią odliczania VAT od zakupu samochodów osobowych
nabytych w celu ich odsprzedaży, gdy zakup dokonany jest przez podmiot nieprowadzący działalności w zakresie handlu
pojazdami. Wystarczyłoby np. przeredagować art. 86 ust. 4 pkt 7, zezwalając na pełne odliczenie VAT w sytuacji, gdy samochód
został nabyty jako towar handlowy, tj. w celu odprzedaży.
Skoro przepisy dotyczące odliczania VAT od samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży są dla podatnika bardzo
niekorzystne (gdyż przy zakupie pojazdu podatnik odliczy jedynie część podatku, a przy sprzedaży będzie musiał zapłacić cały
wykazany VAT), to warto przeanalizować, czy nie korzystniej byłoby zaliczyć ten samochód do środków trwałych i sprzedać go
dopiero po półrocznym okresie używania. Wówczas sprzedaż pojazdu korzystałaby ze zwolnienia z VAT na podstawie art. ż 13
ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT. Wprawdzie zmieni się przeznaczenie towaru (ze związku z działalnością
opodatkowaną na związek z działalnością zwolnioną z VAT) i podatnik może być zobowiązany do korekty odliczonego VAT (jeżeli
sprzedaż nastąpi w tzw.  okresie korekty , który wynosi 12 miesięcy lub 5 lat - w zależności od wartości początkowej pojazdu), to
i tak będzie to korzystniejsze, niż sprzedaż tego pojazdu jako towaru handlowego.
Przykład
Podatnik wykupił z leasingu operacyjnego samochód osobowy za 20.000 zł (plus VAT 4.400 zł). Przy zakupie odliczył VAT w wysokości
4.400 zł x 60% = 2.640 zł. Pojazd ten podatnik sprzedał za 30.000 zł (plus VAT 6.600 zł). Obciążenie z tytułu VAT wyniosło: 4.400 zł x 40%
(VAT nieodliczony przy zakupie) + 6.600 zł = 8.360 zł.
Gdyby jednak po wykupie z leasingu podatnik postanowił użytkować ten pojazd i sprzedać go dopiero po półrocznym okresie używania za
tę samą cenę, to sprzedaż ta korzystałaby ze zwolnienia z VAT. Zakładając, że zakupu pojazdu dokonano w 2009 r., a sprzedaż będzie
miała miejsce w 2010 r., podatnik będzie zobowiązany do korekty odliczonego VAT. Korekta ta wyniesie 2.640 zł x 4/5 = 2.112 zł.
Obciążenie z tytułu VAT wyniesie zatem jedynie (4.400 zł x 40%) + 2.112 zł = 3.872 zł, czyli o 4.488 zł mniej, niż w przypadku zakupu
pojazdu w celu jego odsprzedaży.
Szczegółowo na temat korekty odliczonego VAT piszemy w III części tego opracowania.
Podsumowując:
Ponieważ zakup samochodu osobowego przez podatnika, którego przedmiotem działalności nie jest odsprzedaż
pojazdów, uprawnia od odliczenia VAT jedynie w części, zakup pojazdu w celu jego odsprzedaży pociąga za sobą
dotkliwe skutki podatkowe. Korzystniejsze może okazać się przyjęcie tego samochodu do używania i jego
sprzedaż po półrocznym okresie używania. W takim przypadku sprzedaż samochodu będzie korzystała ze
zwolnienia z VAT, a podatnik zobowiązany będzie ewentualnie do korekty odliczonego VAT w związku ze zmianą
przeznaczenia towaru.
5.3. Nabycie paliwa do samochodu osobowego
Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczania VAT od
zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych
pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Należy jednak pamiętać, że 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-414/07 uznał
polskie przepisy w sprawie odliczania VAT od paliwa za niezgodne z przepisami unijnymi. Powyższy wyrok umożliwił odliczanie
VAT od paliwa do samochodów z homologacją ciężarową, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, tj. od paliwa
do samochodów, w stosunku do których podatnicy mieli prawo odliczania VAT przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty.
W związku z tym wyrokiem, Ministerstwo Finansów wydało w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej pismo z 13 lutego 2009 r.,
nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 (dostępne na stronie internetowej www.mf.gov.pl oraz cytowane w całości w Biuletynie
Informacyjnym nr 8 z 10 marca 2009 r.), skierowane do dyrektorów izb skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej,
w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo do odliczania VAT od paliwa, jeżeli prawo takie przysługiwało mu w dowolnym
dniu obowiązywania ustawy o VAT, zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i po tym dniu. Uprawnienie do odliczania VAT
przysługuje zatem w stosunku do paliwa do napędu pojazdów samochodowych:
o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, jeżeli pojazd ten posiada homologację ciężarową,
spełniających wzór  Lisaka ,
o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony oraz do napędu pojazdów, o których mowa w art. 86 ust.
4 ustawy o VAT (jeżeli podatnik posiada dodatkowe badanie techniczne i wpis w dowodzie rejestracyjnym).
Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna z 8 lipca
2010 r., nr ITPP1/443-335b/10/JJ:
 (...) Analiza treści przepisów obowiązujących zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i przepisów obowiązujących po tej
dacie wskazuje, iż skoro samochód posiada homologację potwierdzającą, że jest to pojazd ciężarowy, to Spółce przysługuje
prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa służącego
do napędu przedmiotowego samochodu, przy założeniu, iż będzie on wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności
opodatkowanych i nie będą zachodziły przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów
i usług. (...)
Niestety, tak jak organy podatkowe zajmują jednolite stanowisko w przedmiotowej sprawie, zgodności takiej już nie ma
w stanowiskach prezentowanych przez sądy. Większość sądów uznaje (zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych), że
w celu ustalenia, czy przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu samochodu lub paliwa, niezbędne jest
przeanalizowanie przepisów obowiązujących bezpośrednio przed oraz po przystąpieniu Polski do Wspólnoty. Takie
stanowisko zaprezentował przykładowo WSA w Rzeszowie (wyrok z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 735/08), WSA w Gorzowie
Wlkp. (wyrok z 12 lutego 2009 t., sygn. akt I SA/Go 39/09), czy WSA we Wrocławiu (wyrok z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr
969/08).
Natomiast odmienne stanowisko zaprezentował WSA w Krakowie w wyrokach z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09
oraz z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09. Sąd uznał bowiem, że skoro przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r.
już nie obowiązują, a obecne przepisy zostały wprowadzone niezgodnie z prawem - to zdaniem WSA nie obowiązują żadne
przepisy ograniczające odliczenie VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu. Zatem zdaniem WSA
w Krakowie podatnik ma prawo do odliczenia VAT od paliwa niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów czy
ładowności. Jedynym warunkiem do odliczenia VAT jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną. Oto
fragment uzasadnienia pierwszego z ww. orzeczeń:
 (& ) W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń
wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone
w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie
paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie
ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3
ustawy o VAT.
(& ) W związku z powyższym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka w oparciu o art. 17 ust. 2
Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego
samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem
uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym
związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. (& )
Należy jednak pamiętać, że jak dotychczas jedynie WSA w Krakowie zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym obecnie brak
jest jakichkolwiek ograniczeń w zakresie odliczania VAT od nabycia samochodów osobowych oraz paliwa do tych pojazdów.
Ponieważ jednak wyroki sądowe wydawane są jedynie w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie
obowiązującego prawa, należy liczyć się z tym, że organ podatkowy zakwestionuje prawo do odliczenia VAT, jeżeli samochód nie
spełnia warunków określonych w ustawie o VAT obowiązującej bezpośrednio przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty, lub po
tym dniu.
Jak zaznaczono powyżej, obecnie prawo do odliczania VAT od zakupu paliwa do samochodów  z kratką nie wynika z przepisów
ustawy o VAT (gdyż art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ww. ustawy nie uległy zmianie), lecz z wyroku ETS i ogólnej
interpretacji Ministra Finansów. Stąd też Ministerstwo Finansów zaproponowało zmianę przepisów ustawy w omawianym
zakresie, dostosowując je do orzeczenia ETS. Jednocześnie zaproponowano zawieszenie prawa do odliczania VAT od ww.
zakupu na okres 3 lat. Zmiany te miały wejść w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., po wcześniejszym uzyskaniu zgody Komisji
Europejskiej. Pomimo, że taką zgodę uzyskano, wycofano się z wprowadzenia odpowiednich zmian do ustawy o VAT. Rada
Ministrów w dniu 20 paz
dziernika 2009 r. nie wyraziła bowiem zgody na takie rozwiązanie.
Nie oznacza to jednak, że nie będzie zmian w omawianym zakresie. Z projektu z dnia 18 lipca 2010 r. założeń do ustawy
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dostępnym na stronie Ministerstwa
Finansów www.mf.gov.pl) wynika, że od 2011 r. powróci zakaz odliczania całej kwoty VAT od zakupu samochodów  z kratką ,
a także paliwa do napędu tych pojazdów. Ograniczenie to miałoby obowiązywać do 31 grudnia 2012 r.
5.4. Leasing operacyjny samochodu osobowego
VAT naliczony od wydatków związanych z umową leasingu
Pierwszym warunkiem, który musi być spełniony, aby VAT od opłat związanych z leasingiem podlegał odliczeniu, jest istnienie
związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli natomiast leasing związany jest zarówno
z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku od towarów i usług, VAT podlega odliczeniu przy zastosowaniu
wskaz
nika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na temat proporcjonalnego odliczania VAT piszemy w części
III tego opracowania).
Ponieważ w omawianym przypadku mowa o leasingu samochodu osobowego, należy również pamiętać, że zgodnie z art. 86
ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku użytkowania samochodu osobowego m.in. na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku
naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy,
udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu
pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
WAŻNE: Jeżeli samochód osobowy użytkowany na podstawie umowy leasingu wykorzystywany jest
do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo do odliczenia VAT z faktur
dokumentujących wszelkie płatności związane z umową leasingową w wysokości 60% kwoty podatku
wykazanej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł.
Przykład
Podatnik zawarł umowę leasingu na 3 lata. Zgodnie z umową:
czynsz zerowy wynosi: 20.000 zł netto (plus VAT: 4.400 zł),
miesięczny czynsz leasingowy (35 rat): 2.000 zł (plus VAT: 440 zł),
łączna wartość opłat związanych z umową leasingu: 20.000 zł + (2.000 zł x 35 rat) = 90.000 zł netto,
VAT od łącznych opłat: 90.000 zł x 22% = 19.800 zł.
Podatnik ma prawo do odliczania VAT w wysokości 60% kwoty wynikającej z faktury, aż do momentu, gdy łącznie odliczenie wyniesie
6.000 zł. Podatnik odliczy zatem VAT naliczony:
z faktury dokumentującej czynsz zerowy: 4.400 zł x 60% = 2.640 zł,
przez kolejne 12 miesięcy VAT naliczony z faktur dokumentujących ratę leasingową: (440 zł x 60%) x 12 m-cy = 3.168 zł,
z 13-tej raty podatnik odliczy jedynie 192 zł, co wynika z wyliczenia:
6.000 zł - (2.640 zł + 3.168 zł) = 192 zł,
VAT naliczony niepodlegający odliczeniu wyniesie: 19.800 zł - 6.000 zł = 13.800 zł, tj.:
nieodliczony VAT z faktury za czynsz zerowy: 4.400 zł x 40% = 1.760 zł,
nieodliczony VAT od 12 miesięcznych rat: (440 zł x 40%) x 12 m-cy = 2.112 zł,
nieodliczony VAT z 13-tej raty: 440 zł - 192 zł = 248 zł,
VAT z pozostałych rat miesięcznych: 440 zł x 22 raty = 9.680 zł,
razem nieodliczony VAT: 1.760 zł + 2.112 zł + 248 zł + 9.680 zł = 13.800 zł.
VAT z faktury dokumentującej wykup pojazdu
Jak zaznaczono powyżej - VAT od rat leasingowych podlega odliczeniu jedynie w ograniczonym zakresie. Może wówczas rodzić
się pytanie, czy w przypadku, gdy po zakończeniu umowy leasingu podatnik wykupuje użytkowany wcześniej samochód, lecz
limit odliczenia VAT od rat leasingowych w wysokości 6.000 zł został już wyczerpany, to czy podatnik może odliczyć również część
VAT z faktury dokumentującej wykup pojazdu. Organy podatkowe w tej kwestii zajmują korzystne dla podatnika stanowisko,
uznając, że umowa kupna-sprzedaży jest odrębną umową od umowy leasingu. Tym samym podatnikowi przysługuje
 nowy limit odliczenia. Fakt, że podatnik odliczył już 6.000 zł VAT z tytułu rat leasingowych, pozostaje bez znaczenia. Tak
też wyjaśniał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2009 r., nr ILPP2/443-456/09-2/GZ:
 (& ) Leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu
leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing
operacyjny jest usługą. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów
jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu
operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi.
Zatem należy przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawą towaru - niezwiązaną z samą
umową leasingu. Od tej czynności będzie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia 60% kwoty podatku
naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu osobowego, nie więcej jednak niż
6.000 zł (podkreśl. red.). (& )
VAT od pozostałych wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu
Ograniczenia w odliczaniu VAT w wysokości 60% kwoty podatku wykazanej w fakturze (nie więcej niż 6.000 zł) nie stosuje się
do innych wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu (np. do wydatków na naprawy, remonty itp.). W tym bowiem przypadku
VAT podlega odliczeniu w całości (jeżeli wydatek związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Tak też uznają
organy podatkowe, np. A
ódzki Urząd Skarbowy (postanowienie z 3 kwietnia 2006 r., nr A
US-III-2-443/6/06/MJS) czy Izba
Skarbowa w Opolu (decyzja z 23 paz
dziernika 2007 r., nr PP-II/443-43/07/BT/KLM):
 (& ) Przepis art. 86 ust. 7 ustawy VAT stanowi, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne
pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy
o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych
płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów
i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć
kwoty 6.000 zł. Powołany wyżej przepis ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku użytkowania aut na
podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Zatem intencją ustawodawcy było
ograniczenie dotyczące podatku naliczonego jedynie od czynszu (raty) wynikającego z zawartej umowy leasingu oraz
innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem i istotą jest udostępnienie pojazdu osobowego
do odpłatnego używania. Usługa kompleksowej naprawy powypadkowej nie jest więc związana przepisem z art. 86 ust. 7
ww. ustawy. Ograniczenie to również nie wiąże podatników, którzy korzystają z usługi serwisowej oferowanej przez
samego leasingodawcę (podkreśl. red.). (& )
Należy oczywiście pamiętać, że w przypadku zakupu paliwa do samochodu osobowego VAT nie podlega odliczeniu na
podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
Cesja umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest samochód osobowy
W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust.
3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego
stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy,
udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu
lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
Problem pojawić się może wówczas, gdy dochodzi do cesji umowy leasingu.
Przykład
Samochód był przedmiotem umowy leasingu i leasingobiorca odliczał limitowaną kwotę podatku naliczonego. Samochód ten (w wyniku
cesji umowy) obecnie użytkowany jest przez innego podatnika. Pojawia się wątpliwość, czy w sytuacji, gdy pierwszy użytkownik pojazdu
wyczerpał już cały limit odliczeń (lub znaczną jego część), kolejny użytkownik nie ma jakiegokolwiek prawa do odliczeń?
Odpowiadając na powyższe pytanie wskazać należy, że drugie zdanie art. 86 ust. 7 brzmi następująco:  Suma kwot w całym
okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub
pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zauważmy jednak, iż przepis ten kierowany jest do leasingobiorcy,
któremu ogranicza się prawo do odliczania VAT. To leasingobiorca ustala, czy suma odliczonych kwot dotycząca jednego
samochodu osiągnęła już kwotę 6.000 zł, czy też nie. Leasingobiorca nie jest w stanie skontrolować poprzedniego użytkownika
pojazdu, czy ten wykorzystał już pełen limit odliczenia.
Jeżeli więc pojazd będący przedmiotem leasingu nie zmienia się, natomiast zmienia się jedynie leasingobiorca, oznacza to, że
kolejny leasingobiorca również ma prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego z kolejno otrzymanych faktur
dokumentujących opłaty leasingowe, aż do osiągnięcia limitu odliczeń w wysokości 6.000 zł. Warunkiem prawa do odliczenia
podatku naliczonego w takiej wysokości jest związek zakupu wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.
WAŻNE: W przypadku, gdy zmienia się leasingobiorca, limit odliczeń ustalany jest od nowa.
Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2010 r.,
nr IPPP2/443-2/10-2/RR:
 (& ) Przepis art. 86 ust. 7 ww. ustawy kierowany jest do leasingobiorcy będącego podatnikiem podatku VAT. To on bowiem ma
prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą
opodatkowaną. Co prawda w przypadku rat leasingowych od niektórych pojazdów prawo to jest kwotowo ograniczone, ale brak
jest podstaw do całkowitego pozbawiania Wnioskodawcy tego prawa, z tego tylko względu, że inny podmiot - będący
odrębnym podatnikiem VAT - z prawa tego skorzystał.
Jeżeli mamy do czynienia z tym samym pojazdem, lecz leasingobiorca się zmienia, wówczas reguła, o której mowa w art. 86
ust. 7 ustawy o VAT ponownie znajduje zastosowanie. Kolejny leasingobiorca również ma prawo do odliczenia 60% kwoty
podatku naliczonego z kolejno otrzymanych faktur dokumentujących opłaty leasingowe, aż do osiągnięcia limitu w kwocie
6.000 zł. Warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej wysokości jest związek zakupu wyłącznie ze
sprzedażą opodatkowaną. (& )
Natomiast w sytuacji, gdy ten sam pojazd byłby np. kilkakrotnie przedmiotem najmu, czy leasingu na rzecz tego samego
podmiotu - zdaniem redakcji - zasada, o której mowa w zdaniu drugim art. 86 ust. 7, miałaby zastosowanie.
Przykład
Jan K., prowadzący działalność gospodarczą, w latach 2007-2009 użytkował samochód osobowy na podstawie umowy leasingu. Z tytułu
tego użytkowania odliczył 4.100 zł VAT.
W roku 2009 ten sam pojazd stał się przedmiotem leasingu w spółce cywilnej, której członkiem jest m.in. Jan K. Spółka w roku 2009
odliczyła z tytułu użytkowania samochodu kwotę 2.000 zł.
Od stycznia 2010 r. pojazd ponownie jest użytkowany przez Jana K., który w sumie nie może już odliczyć z tego tytułu więcej niż 1.900 zł,
gdyż przedmiotem umowy jest ten sam samochód, który już był przez niego używany.