www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-08-01 nr kolejny 279
15
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Ewidencja księgowa kosztów reprezentacji i reklamy
1. Jakie wydatki można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy?
Przepisy prawa bilansowego i prawa podatkowego nie zawierają definicji reprezentacji czy reklamy. W związku z tym
należy przyjąć wykładnię językową tych pojęć, odwołującą się do potocznego ich rozumienia.
Definicja zawarta w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza
(Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007 r.) wskazuje, iż reklama to działanie polegające na zachęceniu
potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów lub skorzystania z określonych usług, a także napis, rysunek,
film, plakat itp. służące temu celowi. Reklamą jest więc działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów
do zawarcia umowy, nabycia towarów, skorzystania z oferowanych usług.
Pod pojęciem reprezentacji rozumie się zaś okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze
stanowiskiem, pozycją społeczną. Przyjąć więc należy, że reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się
z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. Swym pojęciem obejmuje ona działania polegające na kontaktach
oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które mają na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego
wizerunku firmy.
Przykłady wydatków, które można zaliczyć do kosztów reprezentacji bądz
reklamy przedstawione zostały w poniższej
tabeli.
Koszty reprezentacji Koszty reklamy
Do kosztów reprezentacji można zaliczyć, Do wydatków uznanych za reklamę można zaliczyć, np.:
np.: - wydatki na ogłoszenia prasowe, radiowe czy
- prezenty dla kluczowych telewizyjne,
i strategicznych kontrahentów bez logo - wydawanie próbek własnych wyrobów,
firmy, które nie mają charakteru - upominki reklamowe z logo firmy, w postaci np.
reklamowego (portfel, pióro, kalendarz, długopisów, breloczków, kalendarzy czy koszulek,
alkohol, kosmetyki itp.), wydawane potencjalnym klientom - jeżeli gadżety te są
- przyjmowanie kontrahentów - delegacji niewielkiej wartości i będą przekazywały informacje
krajowych i zagranicznych, koszty ich o towarach czy usługach (np. wydawane na targach
wyżywienia i noclegów, bankietów, razem z ulotkami reklamowymi),
a także zorganizowanie dla nich - wynajem powierzchni na targach i koszty związane
atrakcji, takich jak np. bilety do teatru, z oddelegowaniem pracowników do obsługi stoiska.
na koncert,
- organizacja jubileuszu firmy -
poczęstunek gości, imprezy
artystyczne, upominki, nagrody
w konkursach, w zakresie, w jakim nie
mają one charakteru reklamowego.
2. Jak powinna przebiegać ewidencja księgowa kosztów reprezentacji i reklamy?
Koszty reprezentacji i reklamy zalicza się w ewidencji księgowej do kosztów działalności operacyjnej jednostki i ujmuje
na koncie 40 "Koszty według rodzajów" lub koncie zespołu 5, w cenach zakupu, nabycia lub po koszcie wytworzenia.
Nie ma ustawowego obowiązku wyodrębniania w księgach rachunkowych kosztów reprezentacji i reklamy. Koszty te nie
są bowiem wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości w ramach kosztów działalności operacyjnej.
Jednostka może zatem ustalić w polityce rachunkowości, iż koszty reprezentacji i reklamy ujmuje np. na koncie 40-9
http://www.sgk.gofin.pl/11,2316,123999,ewidencja-ksiegowa-kosztow-reprezentacji-i-r... 2010-12-08 08:36:05
www.sgk.gofin.pl Strona 2
"Pozostałe koszty rodzajowe" bądz
też może stosować do ich ewidencji oddzielne konta analityczne, np. 40-6 "Koszty
reklamy" oraz 40-7 "Koszty reprezentacji". Może również ujmować koszty reprezentacji i reklamy na koncie 40-1
"Zużycie materiałów i energii" (w przypadku przekazania materiałów na cele reprezentacji lub reklamy), czy też na
koncie 40-2 "Usługi obce" (w przypadku zakupu usług obcych na potrzeby reprezentacji lub reklamy).
Należy jednak pamiętać, iż ewidencja szczegółowa, prowadzona do kont zespołu 4, powinna m.in. umożliwiać ustalenie
wysokości kosztów nieuznawanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów, zaliczanych do kosztów
działalności operacyjnej przez przepisy ustawy o rachunkowości.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r.
nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej updof, nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności
oraz napojów, w tym alkoholowych.
Zasadne jest więc wyodrębnienie w ramach konta 40 "Koszty według rodzajów" kont analitycznych dotyczących kosztów
reklamy, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, oraz kosztów reprezentacji, których nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów (nie podlegają one uwzględnieniu w rachunku podatkowym).
2.1. Przekazanie drobnych upominków z logo firmy potencjalnym kontrahentom na targach
Przykład
I. Założenia:
1. Na targach jednostka rozdała drobne upominki oznaczone logo firmy potencjalnym kontrahentom. W tym
celu zakupiła 20 szt. kubków z logo firmy w cenie netto: 5 zł/szt. i 50 szt. długopisów z logo firmy w cenie netto:
3 zł/szt., co udokumentowane zostało fakturą VAT na kwotę: 305 zł brutto (w tym VAT: 55 zł). Upominki zostały
przekazane bezpośrednio z zakupu. Ich wartość uznano za koszty reklamy.
2. Do ewidencji i rozliczania kosztów jednostka stosuje konta zespołu 4 i 5. Koszty reklamy ujmowane są na
oddzielnym koncie analitycznym, prowadzonym w ramach kont zespołu 4.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT dokumentująca zakup drobnych upominków:
a) wartość brutto 305 zł 30 21
b) VAT naliczony 55 zł 22-1 30
c) wartość netto - zarachowanie wartości upominków
250 zł 40 30
w koszty
oraz równolegle 250 zł 55 49
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2316,123999,ewidencja-ksiegowa-kosztow-reprezentacji-i-r... 2010-12-08 08:36:05
www.sgk.gofin.pl Strona 3
Zwracamy uwagę, iż nieodpłatne przekazanie towaru na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, przy nabyciu
którego przysługiwało prawo do odliczenia VAT, zostało zrównane z odpłatną dostawą towaru (por. art. 7 ust. 2 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwanej ustawą o VAT). Na
podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT przekazanie m.in. prezentów o małej wartości.
W świetle art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej
osobie towary:
1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję
pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru
(bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie
przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
Jeżeli zatem jednostkowa cena rynkowa netto towarów przekazywanych jako upominki nie przekracza 10 zł,
przekazanie to nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma obowiązku korygowania VAT odliczonego przy
zakupie ww. towaru.
2.2. Przyjmowanie delegacji kontrahentów
Przykład
I. Założenia:
1. W ramach kontaktów handlowych jednostka przyjęła delegację swojego kontrahenta zagranicznego,
w związku z czym pokryła koszty noclegów i wyżywienia członków tej delegacji.
2. Powyższe wydatki - uznane za koszty reprezentacji - udokumentowane zostały fakturą VAT, wystawioną na
kwotę: 1.284 zł brutto (w tym VAT: 84 zł), która obejmowała usługi noclegowe i gastronomiczne.
3. Ewidencję kosztów jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5. Koszty reprezentacji ujmowane są na
oddzielnym koncie analitycznym, prowadzonym w ramach kont zespołu 4.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT dokumentująca zakup usług noclegowych i gastronomicznych -
1.284 zł 30 21
kwota brutto
2. Zarachowanie usług w koszty 1.284 zł 40 30
oraz równolegle 1.284 zł 55 49
III. Księgowania:
Zwracamy uwagę, iż wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt
28 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 updof.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2316,123999,ewidencja-ksiegowa-kosztow-reprezentacji-i-r... 2010-12-08 08:36:05
www.sgk.gofin.pl Strona 4
Natomiast VAT naliczony związany z wydatkiem na cele reprezentacji jest kosztem uzyskania przychodów w tej części,
w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot
różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli VAT naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości
niematerialnej i prawnej (por. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof). Zatem nieodliczona
kwota podatku naliczonego VAT wynikająca z faktur dokumentujących wydatki reprezentacyjne, w tym usługi
gastronomiczne i noclegowe, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdził to Minister
Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2009 r., nr DD6/8213-141/MZG/08/PK-383. W myśl bowiem art. 88
ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od
nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla
pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób).
Do kosztów działalności operacyjnej jednostka zaliczy więc kwotę brutto. Przy czym kwotę netto dotyczącą kosztów
reprezentacji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów może ująć na koncie analitycznym, np. koncie 40-7
"Koszty reprezentacji" (w przykładzie kwota: 1.200 zł). Natomiast kwotę VAT niepodlegającego odliczeniu, ale
stanowiącego koszt uzyskania przychodów może ująć w księgach na koncie analitycznym do konta 40, np. na koncie
40-3 "Podatki i opłaty" (w przykładzie kwota: 84 zł).
2.3. Wydanie próbek własnych produktów
Przykład
I. Założenia:
1. Firma kosmetyczna prowadzi kampanię reklamową swoich produktów poprzez rozdawanie ich próbek.
Ewidencję zapasów produktów jednostka prowadzi według stałych cen ewidencyjnych różniących się od
rzeczywistego kosztu wytworzenia.
2. Przekazanie własnych produktów - w postaci próbek - na cele reklamy nie skutkuje w tym przypadku
obowiązkiem naliczenia VAT należnego i koniecznością wystawienia faktury wewnętrznej.
3. Wartość produktów (próbek) przekazanych na cele reklamy według cen ewidencyjnych wynosi: 6.780 zł.
4. Odchylenia kredytowe przypadające na produkty wydane na cele reklamy: 580 zł.
5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Rozchód próbek z magazynu 6.780 zł 55 60
2. Rozliczenie odchyleń przypadających na wydane produkty (próbki) 580 zł 62 55
III. Księgowania:
Zwracamy uwagę, iż na gruncie ustawy o VAT okoliczność nieodpłatnego przekazania towarów, którymi mogą być także
wyroby własne (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), może skutkować koniecznością wystawienia faktury wewnętrznej
i odprowadzenia podatku należnego (por. art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Jednak na podstawie
art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej i wykazania VAT należnego od nieodpłatnego
http://www.sgk.gofin.pl/11,2316,123999,ewidencja-ksiegowa-kosztow-reprezentacji-i-r... 2010-12-08 08:36:05
www.sgk.gofin.pl Strona 5
przekazania towaru nie wystąpi, jeżeli przekazanie dotyczy drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych,
prezentów o małej wartości i próbek.
Przy czym przez próbkę należy rozumieć niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów,
która zachowuje skład oraz wszelkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy
czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające
charakter handlowy. Przepisy nie określają, co oznacza "niewielka ilość towaru". Jest to bowiem indywidualna cecha dla
każdego produktu. Istotne przy tym jest, aby próbka miała charakter reklamowy, promocyjny, zachęcała klienta
do zakupu większej partii towaru, a jej ilość umożliwiała klientowi zapoznanie się z oferowanym towarem.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2316,123999,ewidencja-ksiegowa-kosztow-reprezentacji-i-r... 2010-12-08 08:36:05