Leasing w podatkach
WSTĘP
Umowy leasingu pojawiły się na naszym rynku wraz z początkiem transformacji we wczesnych latach 90., wzbudzając początkowo dużą nieufność organów podatkowych. Okres ten szczęśliwie przedsiębiorcy mają już za sobą, wciąż jednak na gruncie podatkowym istnieje wiele niejasności związanych z umowami leasingu. Niniejsza publikacja stanowi kompilację najczęściej pojawiających się problemów i wątpliwości wraz z ich rozwiązaniami.
Opracowanie zostało podzielone na trzy zasadnicze części tematyczne dotyczące odpowiednio leasingu operacyjnego, leasingu finansowego oraz leasingu gruntów, czyli „podatkowych typów leasingu”. W ramach każdego rozdziału poszczególne tematy są omówione na przykładach, a tam, gdzie jest to możliwe, przytoczono także interpretacje organów podatkowych lub wyroki sądów administracyjnych. Po omówieniu każdej części pod kątem podatkowym, przedstawiono także skutki leasingu w rachunkowości. Część pierwsza dotyczy leasingu operacyjnego. Znajdą w niej Państwo pełne omówienie tej problematyki. W częściach dotyczących leasingu finansowego oraz leasingu gruntów znajdują się omówienia tylko specyficznych dla nich zagadnień, zaś w kwestiach rozwiązanych identycznie jak w przypadku leasingu operacyjnego znajdą Państwo odesłanie do rozdziału pierwszego. Innymi słowy część pierwsza jest podstawowa co do zasady, natomiast dwie pozostałe grupują tylko specyficzne dla nich zagadnienia.
Mamy nadzieję, iż taki sposób przedstawienia tematu zwiększy czytelność opracowania. Proponujemy także zapoznać się z definicjami poszczególnych typów leasingu. Potoczne rozumienie nazw bywa inne niż ustawowe. Inaczej też np. pojęcie leasingu finansowego może rozumieć „podatkowiec” i księgowy. Może to spowodować błędy i w rezultacie przykre konsekwencje.
Warto jeszcze wspomnieć, że wykorzystywane w poniższym opracowaniu terminy leasing operacyjny i leasing finansowy nie są (co może się wydać zaskakujące) terminami ustawowymi. Tym niemniej ich użycie jest powszechne i nie budzi wątpliwości - bardzo często pojawiają się w języku prawniczym we wszelkiego rodzaju opracowaniach, komentarzach oraz interpretacjach organów podatkowych, w związku z czym stosowane są także w poniższym opracowaniu. Podobnie ustawa nie używa szeroko rozpowszechnionych (i jak najbardziej prawidłowych) terminów „leasingodawca” i „leasingobiorca” posługując się terminami „finansujący” oraz „korzystający”. W niniejszym tekście są one często używane zamiennie.
W obrocie gospodarczym można napotkać wiele rodzajów leasingu i różnorodne jego klasyfikacje - leasing norweski, leasing zwrotny, leasing bezpośredni oraz pośredni, „z góry”, leasing nieruchomości czy wreszcie leasing samochodów. Bez względu jednak na faktyczną nazwę umowy leasingu przepisy podatkowe wyróżniają tylko dwa jego rodzaje: leasing operacyjny oraz leasing finansowy (zwany także kapitałowym, choć ustawy nie posługują się tym terminem) wraz z jego specyficzną odmianą dla gruntu (leasing gruntu). Innymi słowy, nazwa danej umowy nie decyduje w żaden sposób o sposobie jej klasyfikacji podatkowej (zgodnie z wyrokiem NSA z 2 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7287/98 „o podatkowych skutkach umów leasingu nie decydują rodzaje leasingu, lecz wyłącznie treść zawartych umów, która ma znaczenie decydujące). Rozpoznania należy dokonać, badając każdorazowo cechy umowy z zastosowaniem wskazanych przez ustawodawcę narzędzi pojęciowych. Badanie warto jednak zacząć od stwierdzenia, czy w danym przypadku mamy w ogóle do czynienia z umową leasingu w sensie podatkowym. Zgodnie ze słowniczkiem obu ustaw o podatkach dochodowych, przez leasing rozumie się umowę nazwaną tak w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (art. 23a pkt 1 updof, art. 17a pkt 1 updop). Skutki takiego sformułowania definicji mogą nie być dostrzegalne na pierwszy rzut oka, tym niemniej są bardzo istotne. Tak sformułowana definicja powoduje, że nawet umowy niemające w nazwie terminu „leasing”, które nie były nawet jako takie planowane przez strony, mogą być umowami leasingu w rozumieniu podatkowym. Innymi słowy podatnicy zawierając umowę nazwaną np. dzierżawą, mogą niejako „niechcący” stworzyć podatkową umowę leasingu. Przy czym będzie to niemal na pewno leasing operacyjny, trudno bowiem przypuszczać, aby strony przypadkowo postanowiły o dokonywaniu amortyzacji przez korzystającego. Oczywiście może się zdarzyć inaczej w przypadku umowy dotyczącej gruntów, które nie podlegają amortyzacji.
Rozdział I. Leasing operacyjny
1. Definicja i jej elementy
1.1. Warunki dla leasingu operacyjnego
Przepisy dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu zostały wprowadzone do ustaw o podatkach dochodowych (zarówno updop, jak i updof) przez ustawę z 6 września 2001 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług. Przepisy te są zawarte w Rozdziale 4a ustaw o podatkach dochodowych i mają zastosowanie do umów zawartych po 1 października 2001 r. Do umów zawartych przed tą datą należy stosować przepisy obowiązujące uprzednio.
Na podstawie art. 17b ust. 1 updop i art. 23b ust. 1 updof leasingiem operacyjnym jest umowa, która spełnia łącznie wszystkie poniższe warunki:
została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, lub
została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz jednocześnie
suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Przykład
Spółka LEASMASTER zawarła jako leasingodawca umowę, na mocy której oddała leasingobiorcy do używania i pobierania pożytków budynek biurowy na okres 15 lat. Jednocześnie z tym samym kontrahentem podpisano umowę leasingu urządzenia do eksploatacji otworów wiertniczych na okres 40 miesięcy. W obu przypadkach suma ustalonych opłat była większa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu. Jednak tylko w pierwszym przypadku możemy mówić o umowie leasingu operacyjnego w podatkowym sensie (czas trwania umowy jest dłuższy niż 10 lat wymagane dla nieruchomości). Umowa leasingu urządzenia została zawarta na zbyt krótki okres (40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku urządzenia technicznego, dla którego stawka z Wykazu to 10%, wynosi co najmniej 4 lata). Skutki takiej umowy zostaną ocenione według przepisów właściwych dla najmu i dzierżawy - o czym piszemy dalej.
Z powyższej definicji wynika, iż umowy leasingu mogą dotyczyć tylko takich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji. Przy czym warunek ten dotyczy konkretnie amortyzacji podatkowej, co oznacza, iż np. krowa nie może być przedmiotem leasingu (jakkolwiek inwentarz żywy podlega amortyzacji zgodnie z ustawą o rachunkowości, to jednak nie podlega amortyzacji podatkowej). Przedmiotem leasingu nie mogą być więc dzieła sztuki, eksponaty muzealne czy prawo użytkowania wieczystego. Potwierdza to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 8 lipca 2005 r., nr 1401/PD-4230Z-41/05/KC stwierdzając:
„(...) prawo użytkowania wieczystego gruntów jako wartość niematerialna i prawna niepodlegająca amortyzacji nie może być, dla celów podatkowych, przedmiotem leasingu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że do opodatkowania stron umowy niespełniającej warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, tak jak to występuje w sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest prawo użytkowania wieczystego gruntów, stosuje się przepisy dla umów najmu i dzierżawy”.
Odpisami amortyzacyjnymi będą jednocześnie tylko odpisy dokonywane zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych (odpowiednio art. 16a-16m updop oraz 22a-22o updof).
Jednocześnie należy pamiętać, że jeśli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie ustalonych opłat, o których mowa w powyższych definicjach. Do sumy opłat nie zaliczymy natomiast:
płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, jeżeli są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie, a także
kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego (art. 17j updop, art. 23j updof).
Przykład
Spółka DELTAPLAN zawarła umowę leasingu budynku magazynowego o wartości 1 000 000 zł. Umowa została zawarta na okres 10 lat i przewiduje, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, zaś DELTAPLAN ponosi z jej tytułu następujące koszty (dla uproszczenia przyjęto wszelkie opłaty w ujęciu rocznym):
1) rata leasingowa - 70 000 zł,
2) opłata administracyjna - 5000 zł,
3) opłata za świadczenie usługi reprezentowania DELTAPLAN przez leasingobiorcę przed urzędami państwowymi w sprawach związanych z nieruchomością - 5000 zł,
4) podatek od nieruchomości - 10 000 zł,
5) kaucja na zabezpieczenie opcji nabycia przedmiotu leasingu - 20 000 zł.
Cena końcowa (cena wykupu) budynku została ustalona na kwotę 200 000 zł.
Czas trwania umowy spełnia wymagania do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, jednak po wyłączeniu z sumy opłat kaucji, podatku oraz wynagrodzenia za usługi dodatkowe (koszty nr 3, 4 oraz 5) okazuje się, iż suma ta będzie mniejsza niż wartość początkowa przedmiotu leasingu, co oznacza, że w przedstawionym przykładzie tak naprawdę nie mamy do czynienia z umową leasingu w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ:
10 × 70 000 zł (rata leasingowa za 10 lat) + 10 × 5000 zł (op. adm. za 10 lat) + 200 000 zł (ustalona cena wykupu) = 950 000 zł.
Niestety, oznacza to, że po zakończeniu umowy DELTAPLAN nie nabędzie prawa do nabycia budynku po cenie 200 000 zł i będzie musiał dokonać zakupu po cenie rynkowej.
Z powyższego przykładu wynika, że do prawidłowej oceny zawartej umowy potrzebne jest jeszcze właściwe określenie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
1.2. Normatywny okres amortyzacji
Jest to pojęcie, które znajduje zastosowanie przy definiowaniu zawartych umów jako umów leasingu operacyjnego. Musimy bowiem pamiętać, że w myśl ustaw o podatkach dochodowych umową leasingu jest nie tylko umowa, która wprost nosi taką nazwę, lecz również każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jak również grunty. Oznacza to, że cywilnoprawny i podatkowy zakres terminu „leasing” jest różny, co może powodować u podatników uzasadnione wątpliwości lub wręcz prowadzić do nieprawidłowej klasyfikacji podatkowej zawartych umów. W celu ograniczenia takich pomyłek ustawodawca wprowadził do ustawy wiele terminów ułatwiających dokonanie podatkowej oceny zawartej umowy. Jednym z nich jest właśnie normatywny okres amortyzacji. Pojęcie to znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie przy umowie leasingu operacyjnego.
Normatywny okres amortyzacji to najprościej mówiąc czas (okres) potrzebny do tego, aby amortyzowany środek trwały uległ całkowitej amortyzacji podatkowej przy zastosowaniu stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych (Załącznik nr 1 do obu ustaw podatku dochodowego). A więc np. dla samochodu osobowego (stawka 20%) normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat (wg wyliczenia 5 × 20% = 100%), podczas gdy dla kotłów i maszyn energetycznych (stawka 7%) okres ten wynosi aż 14 lat i 4 miesiące (wg wyliczenia 172 × 7/12% = 100,33%, gdzie 172 jest liczbą miesięcy, a 7/12 to procentowa amortyzacja w ujęciu miesięcznym).
Przykład
Spółka LEASMASTER zawarła z klientem umowę najmu samochodu (wartość początkowa 120 000 zł) na okres 5 lat, a suma ustalonych w niej opłat wynosi 130 000 zł. Z punktu widzenia cywilnoprawnego jest to umowa najmu. Jednocześnie jednak spełnia wszystkie wymagania (czas trwania umowy dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu, suma opłat większa niż wartość początkowa pojazdu), aby uznać ją za umowę leasingu operacyjnego, nawet mimo faktu, że taka nazwa nigdzie nie pojawia się w jej treści.
Przykład
Spółka LEASMASTER zawarła z klientem umowę nazwaną „leasing urządzenia technicznego” na okres 3 lat. Spółka wyliczyła, iż suma opłat ustalonych w okresie trwania umowy będzie wyższa niż wartość początkowa urządzenia. Mimo tego faktu oraz samej nazwy umowa nie spełnia wymagań uznania jej za umowę leasingu, ponieważ została zawarta na zbyt krótki okres (40% normatywnego okresu amortyzacji wynosi dla urządzeń technicznych 4 lata, ponieważ stawka amortyzacyjna wynosi 10%). W okresie trwania umowy skutki podatkowe dla jej stron będą de facto identyczne jak przy leasingu operacyjnym, jednak leasingobiorca nie nabędzie uprawnień podatkowych związanych z nabyciem przedmiotu leasingu po jej zakończeniu - o czym piszemy dalej.
Na potrzeby określenia normatywnego okresu amortyzacji znaczenie ma tylko czas jej trwania, bez wpływu na normatywny okres amortyzacji. Pozostaje zaś kwestia wielkości oraz proporcji poszczególnych płatności ratalnych wynikających z zawartej umowy. W postanowieniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 10 sierpnia 2006 r., nr PO2/423-5/06/64270 czytamy:
„Przez normatywny okres amortyzacji, o którym mowa w omawianym przepisie (art. 17b ust. 1 updop - przyp. autora), w odniesieniu do środków trwałych w myśl art. 17a pkt 4 lit. a ww. ustawy należy rozumieć - okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównają się z wartością początkową środków trwałych. Jeżeli zatem Spółka zawrze umowę leasingu spełniającą warunki określone w wyżej powołanym przepisie, a finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ww. ustawy, wówczas jakokorzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie obciążające ją czynsze w leasingu operacyjnym (w tym pierwszy czynsz w wysokości 45% wartości przedmiotu leasingu)zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
Nieco inaczej sytuacja wygląda w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, gdzie okres ten został ustalony w sposób sztywny i wynosi co najmniej:
od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,
od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy,
od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy (art. 16m ust. 1 updop, art. 22m ust. 1 updof).
Przykład
Spółka LEASMASTER zawarła z klientem umowę nazwaną leasingiem operacyjnym licencji na program do optymalizacji zarządzania powierzchnią magazynową. Koszt wytworzenia programu (wartość początkową) autor obliczył na 50 000 zł. Umowę zawarto na okres 12 miesięcy, a suma ustalonych w niej opłat wynosi 70 000 zł. Umowa spełnia wszystkie ustawowe wymagania dla leasingu operacyjnego. Suma ustalonych opłat jest większa niż wartość początkowa, a czas trwania jest dłuższy niż 40% minimalnego okresu najszybszej możliwej pełnej amortyzacji (wynosi on 40% × 24 miesiące, czyli ok. 10 miesięcy).
1.3. Podstawowy okres umowy leasingu
Zgodnie z przepisami ustaw: o podatku dochodowym od osób prawnych oraz osób fizycznych korzystne dla obu stron umowy leasingu skutki podatkowe są możliwe do zrealizowania dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa, bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe oraz określenia przychodu w wysokości wartości niższej niż rynkowa, a co za tym idzie możliwość „okazyjnego” nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego.
Podstawowy okres umowy leasingu jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona (art. 17a pkt 2 updop, art. 23a pkt 2 updof). Ze względu na korzyści podatkowe oferowane przez umowy leasingu oraz jednocześnie niebezpieczeństwo ich utraty prawidłowe określenie podstawowego okresu umowy jest dla stron umowy leasingu niezwykle istotne.
To właśnie zastosowane przez ustawodawcę słowo „może” powoduje wątpliwości. Nie do końca jest jasne, czy ustawodawca wykluczył w ten sposób jakiekolwiek modyfikowanie podstawowego okresu umowy (wprowadzenie w jej trakcie zapisów nieistniejących w czasie jej zawarcia), czy może wykluczył tylko możliwość uwzględniania przy obliczaniu okresu podstawowego zapisów umowy dotyczących ewentualnego jej skrócenia/wydłużenia (czyli zapisów istniejących w momencie podpisywania umowy leasingu, a określających alternatywny termin jej zakończenia). W obrocie gospodarczym często zdarza się bowiem, iż na skutek zmian rynkowych (pojawienie się okoliczności nieistniejących, a czasem nawet nieprzewidzianych w chwili zawierania umowy) dla leasingobiorców korzystne może być skrócenie lub wydłużenie okresu trwania umowy leasingu. Stąd np. postulaty podatników, aby „podstawowy okres umowy leasingu” oceniać na podstawie aktualnego brzmienia umowy (czyli także po dokonaniu zmian), bez uwzględnienia jednak zawartych w umowie zapisów o potencjalnej możliwości przedłużenia (skrócenia) umowy.
W sytuacji wydłużenia czasu umowy leasingu wątpliwość ta nie ma istotnego znaczenia. Sprzedaż dokonana po zakończeniu wydłużonego okresu umowy jest bowiem dokonana także po zakończeniu pierwotnego, krótszego okresu umowy. Wydaje się logiczne, iż jeśli wolno osiągać korzystne skutki podatkowe już np. po roku trwania umowy leasingu, to tym bardziej wolno te skutki uzyskać po 2 latach (jest to przykład wnioskowania z większego na mniejsze, wyrażanego łacińską paremią a maiori ad minus). Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 października 2007 r., nr IP-PB3-423-69/07-5/MS (oraz analogicznie w postanowieniu z 12 listopada 2007 r., nr IP-PB3-423-69/07-4/MS dotyczącym leasingu finansowego). W postanowieniu tym podkreślił brak wpływu wydłużenia umowy leasingu na konsekwencje podatkowe po jej zakończeniu, stwierdzając, że:
„(...) Gdy w trakcie umowy leasingu operacyjnego wydłużeniu ulegnie pierwotnie określony czas jej trwania, to istnieje pewność, iż przekroczy on 40% normatywnego okresu amortyzacji. Tym samym dochód ze sprzedaży przedmiotu leasingu należy określić na podstawie przepisu art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując hipotetyczną wartość obliczoną na podstawie nowego podstawowego okresu umowy leasingu.”
Mniej jednoznaczna sytuacja pojawia się przy skróceniu umowy leasingu, do czego, w myśl zasady swobody umów, strony są uprawnione. Nie oznacza to jednak jeszcze, iż taka modyfikacja pociągnie za sobą zmianę podstawowego okresu umowy leasingu. Co prawda, ustawodawca niezbyt fortunnie i precyzyjnie sformułował przepis, jednak nie można przyjąć, iż zakładał i planował takie działanie przepisu, które może powodować jego całkowitą bezskuteczność. Gdyby bowiem o podstawowym okresie umowy leasingu decydowała każdorazowa aktualna treść umowy, podatnicy mogliby próbować po zawarciu umowy leasingu drastycznie je skracać, a następnie dokonywać sprzedaży jej przedmiotu po cenie niższej niż rynkowa. Niewątpliwie celem ustawodawcy nie było umożliwienie takich praktyk. Korzystne skutki podatkowe umowy leasingu przewidziano jako możliwe do osiągnięcia po okresie ekonomicznej amortyzacji przedmiotu, a nie po dowolnie krótkim okresie. Innymi słowy, przedmiot leasingu można nabyć poniżej wartości rynkowej, ponieważ jego wartość spłacono finansującemu, a nie tylko dlatego, że zawarto umowę, która w chwili podpisania spełniała wymagania podatkowej umowy leasingu.
W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 12 listopada 2007 r., nr IP-PB3-423-69/07-3/MS (oraz analogicznie w postanowieniu z 12 listopada 2007 r., nr IP-PB3-423-69/07-6/MS dotyczącym leasingu finansowego) czytamy:
„Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, najaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie lub wydłużenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który został ustalony przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia. (...) Zatem w efekcie wcześniejszego (przed upływem podstawowego okresu umowy) zbycie przedmiotu leasingu przez wnioskodawcę na rzecz korzystającego, u finansującego powstanie przychód stanowiący wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej.”
Przykład
Spółka DELTALEAS (finansujący) zawarła z firmą z branży górniczej dwie umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem były maszyny wiertnicze (stawka z Wykazu 20%). Pierwotnie przewidziany umowami czas trwania leasingu wynosił 3 lata, jednak po kilku miesiącach na wniosek korzystającego uzgodniono zmianę czasu trwania obu umów - pierwszą z nich skrócono o 13 miesięcy (do 23) oraz drugą wydłużono o ten sam okres (łącznie do 49 miesięcy). Po zakończeniu trwania umów DELTLEAS dokona sprzedaży maszyn na rzecz korzystającego.
Należy zaważyć, iż 40% normatywnego okresu amortyzacji (warunek konieczny minimalnego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego dla przedmiotów umowy innych niż nieruchomości) w przypadku maszyn wiertniczych to 2 lata - warunek ten był spełniony przez obie umowy w chwili ich podpisania.
W przykładzie możliwość zastosowania ceny niższej niż rynkowa przy sprzedaży po zakończeniu trwania umowy istnieje tylko przy drugiej umowie, w pierwszej zaś nie ma takiej możliwości. Okres umowy leasingu obu umów był jednakowy i wynosił 3 lata. W pierwszej umowie został on jednak skrócony poniżej wymaganego przepisami minimum (wynoszącego w tej sytuacji 24 miesiące jako 40% z 60 miesięcy, w czasie których maszyna ulega pełnej amortyzacji), przez co umowa ta faktycznie straciła cechy podatkowej umowy leasingu. W przypadku drugiej umowy sprzedaż maszyny nastąpi niewątpliwie „po upływie podstawowego okresu umowy leasingu”, zostanie bowiem zrealizowana po 4 latach i jednym miesiącu (podczas gdy podstawowy okres umowy leasingu wynosi w tym przypadku 3 lata).
Trudno się jednak pogodzić z interpretacją Ministra Finansów w sytuacji, gdy po skróceniu pierwotnego czasu trwania umowy byłby on wciąż dłuższy niż minimalny wymagany czas trwania umowy leasingu operacyjnego. Celem ustawodawcy było bowiem zapewnienie trwania umowy leasingu przez pewien minimalny okres (czas), a nie uniemożliwienie jakiejkolwiek zmiany czasu trwania umowy (co zresztą wynika z treści cytowanych interpretacji).
Zdaniem autora niniejszego opracowania są podstawy do przyjęcia dopuszczalności skrócenia czasu trwania umowy leasingu operacyjnego, jednak do czasu nie krótszego niż minimalny wymagany czas trwania umowy stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Stanowisko takie zajął np. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 13 października 2006 r., nr 1472/ROP1/423-268-311/06/AJ:
„Stosownie do powołanych wyżej przepisów podstawowym okresem umowy leasingu określonej w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jest czas oznaczony w tej umowie stanowiący co najmniej 40% czasu amortyzacji (jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome). Okres ten wyznacza dolną granicę trwania umowy, aby można było ją uznać za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, aby można było zastosować do niej art. 17c u.p.d.o.p.
W przypadku skrócenia okresu trwania umowy leasingu należy - w oparciu o rzeczywisty czas jej trwania - na nowo zbadać, czy spełniała ona warunki uznania jej za umowę, o której mowa w art. 17b u.p.d.o.p. Jeżeli skrócony okres czasu trwania umowy jest dłuższy od dolnej granicy wyznaczonej w powołanym przepisie, wówczas finansujący będzie uprawniony do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu według wartości hipotetycznej netto ustalonej na takim poziomie, jaki wynika z nowo przyjętego czasu trwania umowy.”
Niekonsekwentna postawa organów podatkowych oraz potencjalne negatywne skutki zmienionej umowy leasingu powodują, iż dokonanie przez strony umowy leasingu skrócenia czasu jej trwania powinno być poprzedzone dokładną analizą oraz uzyskaniem stosownej interpretacji przepisów Ministra Finansów.
1.4. Wartość początkowa przedmiotu leasingu
Wartość początkową przedmiotu leasingu określamy według zasad ogólnych zawartych w przepisach dotyczących amortyzacji. I tak za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się co do zasady:
cenę nabycia w razie odpłatnego nabycia,
cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego w razie częściowo odpłatnego nabycia,
koszt wytworzenia w razie wytworzenia we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 updop, art. 22g ust. 1 updof).
Omawianie sposobów obliczania wartości początkowej w bardziej szczegółowych przypadkach przekracza zakres niniejszego opracowania.
Za cenę nabycia należy uznać kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania przedmiotu leasingu do używania (takie jak np. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji) oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług powiększy cenę nabycia w sytuacji, gdy nie będzie stanowił podatku naliczonego albo podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo prawo zwrotu różnicy podatku. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop, art. 22g ust. 3 updof).
Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop, art. 22g ust. 4 updof).
Przykład
Spółka DELTALEAS zakupiła maszynę pakowalniczą w celu oddania jej do używania na podstawie umowy leasingu. Cena maszyny wynosiła 256 200 zł (w tym 46 200 zł VAT). Jednak DELTALEAS poniosła także koszty jej przemieszczenia z zakładu zbywcy (15 000 zł) oraz ubezpieczenia na czas transportu (10 000 zł). Dodatkowo w okresie od podpisania umowy wstępnej ze zbywcą do zawarcia umowy ostatecznej DELTALEAS opłaciła ekspertyzę możliwości włączenia maszyny do systemu produkcyjnego przyszłego leasingobiorcy (zgodność systemów, możliwości reinstalacji itp., razem w kwocie 5400 zł). Końcowe problemy z instalacją maszyny po przemieszczeniu wymagały wynajęcia dodatkowego specjalisty i reinstalacji systemu sterującego (6000 zł). Do czasu podpisania umowy leasingu i oddania maszyny do używania DELTALEAS zdecydowała się jeszcze na wymianę paneli kontrolnych na stanowisku operatora na nowocześniejsze i ułatwiające obsługę maszyny (7000 zł). W związku z powyższym wartość początkowa maszyny pakowalniczej wynosi 253 400 zł wg wyliczenia: 210 000 zł (wartość netto maszyny) + 15 000 zł + 10 000 zł + 5400 zł + 6000 zł + 7000 zł = 253 400 zł.
Bardzo dobrym przykładem dotyczącym problematyki związanej z prawidłowym ustaleniem wartości początkowej jest postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 4 września 2007 r., nr DP/423-0124/07/AK:
„Zatem w ocenie tut. organu podatkowego wydatki, o których mowa we wniosku (koszty opracowania wniosku o dofinansowanie oraz biznesplanu projektu stanowiącego załącznik do wniosku o dotację, koszt opłaty skarbowej od weksli stanowiących zabezpieczenie kwoty dofinansowania, koszt notarialnego potwierdzenia podpisu na wekslu stanowiącego zabezpieczenie kwoty dofinansowania) jako koszty związane z realizowaną inwestycją, warunkujące jej rozpoczęcie i prowadzenie, powinny być odnoszone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane w czasie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytych środków trwałych. Poniesienie powyższych kosztów doprowadziło do uzyskania niezbędnego finansowania projektu, stąd poniesione wydatki stanowią koszty związane z prowadzoną inwestycją, stanowiące element wartości początkowej nabytych środków trwałych. W ocenie tut. organu podatkowego również opłaty na rzecz banku (koszt promesy kredytowej, koszt prowizji przygotowawczej), jako opłaty tożsame z prowizjami bankowymi, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny stanowić element wartości początkowej nabytych środków trwałych. W świetle powołanego przepisu koszty związane z przyznaniem i funkcjonowaniem kredytu naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania powiększają cenę nabycia. Dopiero po przekazaniu nabytych składników majątkowych do używania zapłacone odsetki od kredytu oraz poniesione inne opłaty związane z obsługą zaciągniętego kredytu stanowić mogą koszty uzyskania przychodów. Fakt otrzymania refundacji ze środków strukturalnych oraz współfinansujących krajowych środków publicznychnie będzie wpływaćna wartość początkową nabytych środków trwałych. Natomiast po oddaniu danego środka trwałego do używania niezbędne będzie ustalenie, jaka część (procent) wartości początkowej środka została sfinansowana z refundacji, wyliczony wskaźnik wyznaczy procent wartości odpisów amortyzacyjnych, która nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15.02.1992 r.”
1.5. Wartość początkowa przy umowie ponownej
Spore problemy u podatników wywołuje kwestia wartości początkowej przedmiotu leasingu przy zawarciu kolejnej umowy po zakończeniu pierwszej lub po przerwanej umowie leasingu, ewentualnie nawet po okresie najmu (dzierżawy).
Niestety, w leasingu operacyjnym cały czas odwołujemy się do historycznej wartości początkowej mimo faktu, iż wartość rynkowa jest już mniejsza. Tak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 21 listopada 2005 r., nr BI/4218-0022/05:
„(...) Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jednocześnie należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują określenia w inny sposób wartości początkowej dla odpłatnie nabytego środka trwałego oddanego w leasing, nawet po raz drugi. (...) Zatem umowa, w której suma ustalonych opłat odpowiada wartości rynkowej środka trwałego (a nie co najmniej wartości początkowej ustalonej w oparciu o przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r.), nie spełnia warunków do zakwalifikowania jej jako umowy leasingu. W związku z tym do opodatkowania stron tej umowy stosuje się przepisy ogólne, tzn. właściwe dla najmu lub dzierżawy.”
Przykład
Spółka DELTALEAS zawarła z leasingodawcą umowę leasingu operacyjnego stacji graficznej o wartości początkowej 50 000 zł. Po roku DELTALEAS zaprzestała prowadzenia działalności i za zgodą leasingodawcy umowa została rozwiązana - w czasie jej trwania spłacona została tylko część wartości początkowej w kwocie 10 000 zł. Jednocześnie na rynku stacji graficznych dokonał się w tym okresie znaczący przełom i obecna wartość rynkowa takiego urządzenia wynosi nie więcej niż 35 000 zł. Przy zawieraniu kolejnej umowy leasingu suma opłat ponoszonych przez nowego korzystającego będzie musiała wynosić co najmniej 50 000 zł (a nie 35 000 zł), co w oczywisty sposób bardzo utrudni znalezienie chętnego do przyjęcia stacji graficznej do używania na podstawie umowy leasingu.
1.6. Kaucja w umowach leasingu
Jak zostało wspomniane wcześniej, do sumy opłat, która ma być równa co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, nie zalicza się kaucji określonej w umowie leasingu, a wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Kaucji takiej nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, czyli jest ona neutralna podatkowo.
Warto wskazać, iż stosowana nazwa jest w tym przypadku nieco myląca. Kaucja leasingowa nie jest bowiem jakimś depozytem zabezpieczającym, lecz ma cechy swoistej kary umownej wpłacanej zaliczkowo, której finalny charakter stricte kaucyjny wynika raczej z działania psychologicznego. Wynika to z faktu, iż jeśli korzystający ma do wyboru przykładowo ponieść wydatek 1000 zł i nabyć własność przedmiotu leasingu lub ponieść taki sam wydatek i tej własności nie nabyć, to niemal zawsze wybierze opcję pierwszą, co doprowadzi do zaliczenia zgromadzonej kaucji na poczet ceny nabycia (nie dojdzie więc do zastosowania „kary umownej”).
Wpłata kaucji nie podlega także co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co potwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 4 sierpnia 2006 r., nr 1472/RPP1/443-463/06/JD stwierdzając:
„(...) Biorąc powyższe pod uwagę pobranie kaucji rezerwacyjnej mającej na celu zabezpieczenie sprzedaży, a następnie jej zwrot w przypadku rezygnacji klienta, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ww. ustawy. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotowa kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny kupna nieruchomości, należy potraktować ją jako formę zaliczki lub zadatku, który stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 11 cytowanej ustawy, w momencie pobrania kaucji.”
Konieczność zapłaty kaucji może być dla korzystającego niekorzystnym elementem umowy. Zdarza się bowiem, iż w umowach leasingu operacyjnego dotyczących przedmiotów znacznej wartości finansujący wymaga wpłacania (najczęściej ratalnie wraz z opłatą leasingową) kaucji za swoiste zabezpieczenie opcji nabycia. W przypadku długotrwałych umów leasingu nieruchomości o dużej wartości są to znaczne kwoty, o które korzystający musi uszczuplić swoje zasoby finansowe, a które jednocześnie nie są dla niego kosztem podatkowym. Często więc dla złagodzenia tego niekorzystnego efektu kwota kaucji nie jest wpłacana jednorazowo przy zawieraniu umowy, lecz stopniowo, wraz np. z każdą kolejną ratą leasingową jako jeden z elementów okresowych płatności. Jednocześnie jej wysokość jest skalkulowana w taki sposób, iż pełny poziom docelowy osiąga z końcem okresu leasingu.
Przykład
Spółka DELTALEAS zawarła z korzystającym umowę leasingu operacyjnego dwóch żurawi wieżowych. Miesięczna płatność została skalkulowana na poziomie 23 500 zł i składała się z:
raty leasingowej - 20 000 zł,
opłaty manipulacyjnej - 600 zł,
kaucji (de facto wpłata na zabezpieczenie opcji nabycia) - 2900 zł.
W związku z powyższą umową, co miesiąc do przychodów DELTALEAS (a zarazem do kosztów podatkowych korzystającego) należy zaliczyć tylko kwotę 20 600 zł. Oczywiście DELTALEAS powiększy swoje koszty o dokonywane odpisy amortyzacyjne.
1.7. Klasyfikacja umów leasingu w ustawie o podatku od towarów i usług
Niestety, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ułatwiają życia leasingobiorcom i leasingodawcom ustanawiając odrębne zasady traktowania obu typów leasingu (tj. leasingu operacyjnego oraz finansowego).
Z uwagi na fakt, iż leasing operacyjny nie dotyczy gruntów, a także nie wiąże się z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego, nie można uznać go za dostawę towarów. Jest on świadczeniem usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Bez znaczenia będzie tu okoliczność, czy leasing dotyczy rzeczy ruchomej, wartości niematerialnej i prawnej czy nieruchomości. Ponieważ w trakcie trwania leasingu mamy do czynienia ze stopniowym wykonywaniem usługi, obowiązek podatkowy będzie powstawał po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym (czyli zazwyczaj po każdym kolejnym miesiącu). W takiej częstotliwości należy wystawiać faktury VAT na poszczególne raty leasingowe.
Przykład
Spółka LEASMASTER nabyła od spółki TransLog grunt wraz z posadowionym na nim specjalistycznym magazynem wysokiego składowania, a następnie w ramach tzw. leasingu zwrotnego oddała go TransLog do używania na podstawie umowy leasingu na okres 10 lat. W związku z zawarciem powyższej umowy LEASMASTER musi wystawić TransLog fakturę na kwotę wszystkich rat leasingowych dotyczących gruntu za cały okres trwania umowy (ponieważ leasing gruntu jest dostawą towaru). Jednocześnie w części dotyczącej budynku jest to leasing operacyjny, co powoduje, iż zawarta umowa leasingu jest dostawą towaru części dotyczącej gruntu oraz świadczeniem usługi w części dotyczącej budynku. Spowoduje to, że w związku z comiesięcznymi płatnościami z tytułu umowy TransLog otrzyma następujące dokumenty:
notę księgową dotyczącą gruntu z wyszczególnieniem części kapitałowej oraz części odsetkowej raty, oraz
fakturę VAT na kwotę raty za budynek powiększoną o VAT.
2. Kwalifikacje podatkowe
2.1. Raty leasingowe - składniki i ich kwalifikacja podatkowa
Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (art. 17b ust. 1 updop, art. 23b ust. 1 updof). Na pierwszy rzut oka wydaje się, iż skutki podatkowe leasingu operacyjnego są w tym zakresie takie same jak w przypadku umów najmu czy dzierżawy. I tak jest w istocie, jednak tylko i wyłącznie w okresie trwania umowy. Po jej zakończeniu leasingobiorca ma bowiem prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie preferencyjnej. Takiego prawa nie ma zaś najemca lub dzierżawca.
W kwestii pełniejszego obrazu charakteru rat leasingowych można przytoczyć fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 867/07, w którym czytamy:
„(...) Warto zauważyć, iż z uwagi na cel gospodarczy umowy leasingu nie można zaaprobować stanowiska, iż rata leasingowa stanowi ratę z tytułu odpłatnego nabycia przedmiotu leasingu. Stanowisko takie pozostaje również w wyraźnej opozycji do definicji umowy leasingu zamieszczonej w przepisach powoływanej już ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie bowiem z art. 7091tegoż aktu prawnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. A zatem już z przytoczonej definicji wynika, iż raty leasingowe uiszczane przez korzystającego (tu: przez skarżącą) stanowią wynagrodzenie za używanie rzeczy lub za prawo jej używania i pobierania pożytków.”
Warto przy tym pamiętać o ograniczeniu dotyczącym samochodów osobowych. Mianowicie nie są kosztem podatkowym odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania (art. 16 ust. 1 pkt 4 updop, art. 23 ust. 1 pkt 4 updof). Jakkolwiek wydaje się, że w leasingu operacyjnym sytuacja ta dotyczy tylko finansującego (wszak to on dokonuje amortyzacji), to uderza ona także pośrednio w korzystającego. Umowa dotycząca wartościowego pojazdu będzie generować niższe koszty podatkowe niż analogiczna umowa o takiej samej wartości, lecz niedotycząca samochodu i co za tym idzie finansujący zapłaci wyższy podatek. Najprostszym sposobem wyrównania sobie tego uszczuplenia jest odpowiednie podniesienie rat korzystającemu, czyli przerzucenie na niego ciężaru sfinansowania podatku. Z tego punktu widzenia opisane ograniczenie nie wydaje się sprawiedliwe, co zresztą zostało zauważone przez Związek Przedsiębiorstw Leasingowych i zasygnalizowane Ministerstwu Finansów (jak na razie bez skutku).
Przykład
Spółka MAGNATRANS podpisała jako korzystający na okres 5 lat umowę leasingu operacyjnego samochodu o wartości 40 000 euro (dla uproszczenia przyjmijmy np. wartość 120 000 zł). Rata leasingowa została ustalona na poziomie 2350 zł miesięcznie. Jednocześnie sumaryczne rozliczenie finansującego, tj. Spółki DELTALEAS z 5 lat trwania umowy, wygląda następująco (dla uproszczenia przyjęto, że nie uzyskuje ona żadnych innych przychodów i kosztów):
przychód łącznie - 141 000 zł wg wyliczenia 2350 × 60 miesięcy = 141 000 zł,
koszty łącznie - 60 000 zł - w ciągu 5 lat samochód ulega pełnej amortyzacji (kwota 120 000 zł) z zastosowaniem stawki 20%, jednak z powodu ww. ograniczenia tylko 50% tej kwoty będzie kosztem podatkowym (równowartość 20 000 euro, czyli 60 000 zł),
dochód łącznie - 81 000 zł wg wyliczenia 141 000 zł - 60 000 zł = 81 000 zł,
podatek łącznie - 15 390 zł wg wyliczenia 81 000 zł × 19% = 15 390 zł.
Gdyby DELTALEAS mogła amortyzować podatkowo pełną wartość samochodu, zapłaciłaby łącznie tylko 3990 zł podatku (wg wyliczenia 141 000 zł przychodu - 120 000 zł kosztu = 21 000 zł dochodu × 19% = 3990 zł), a więc aż o 11 400 zł mniej. Znając takie skutki podatkowe DELTALEAS mogłaby zaproponować obniżenie własnej prowizji, co miałoby duże znaczenie dla MAGNATRANS, a być może także decydujące znaczenie dla innych potencjalnych klientów. Oczywiście jest to bardzo uproszczony przykład, w toku działalności zwiększone przychody firma może być w stanie pokryć wygenerowanymi z innej umowy zwiększonymi kosztami, jednak obrazuje problem.
2.2. Opłata wstępna (czynsz inicjalny)
Wraz z początkiem 2007 r. oraz zmianami w podatkach dochodowych zmieniło się też podatkowe traktowanie opłaty wstępnej, zwanej często czynszem inicjalnym. Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., dokonała bowiem wyraźnego rozróżnienia kosztów podatkowych na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami, ustanawiając jednocześnie, iż koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Gdy jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop, art. 22 ust. 5c updof).
Wstępnej opłaty leasingowej nie można bezpośrednio dopasować do konkretnych przychodów. Jest ona na ogół uiszczana jednorazowo przy zawieraniu umowy leasingowej, nawet jeszcze przed wydaniem przedmiotu leasingu. Często jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że jest kosztem pośrednio związanym z przychodem i powinna być rozliczona w całym okresie trwania umowy, ponieważ dotyczy dłuższego okresu niż rok podatkowy.
Taką interpretację przepisów po 1 stycznia 2007 r. dotyczącą opłaty wstępnej potwierdzają postanowienia organów podatków, w tym m.in. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 17 stycznia 2007 r., nr 1472/ROP1/423-368/06/AK, w którym stwierdza on, że:
„(...) Wstępnej opłaty leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego okresu umowy leasingu. Tak więc znajdzie tu zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d zd. 2, czyli poniesiony koszt opłaty wstępnej jako dotyczący całego okresu umowy leasingu powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego w takiej części, w jakiej go dotyczy, a jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część opłaty wstępnej dotyczy danego roku podatkowego, to stanowi ona koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy.”
Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z 5 grudnia 2007 r., nr ILPB3/423-98/07-5/EK, stwierdzając:
„Mając na uwadze treść ww. przepisów oraz stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Opłata ta nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach Spółki, jednakże jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc warunkuje uzyskanie przychodu. Opłata wstępna, pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. Przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na okres 3 lat, a zatem dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.
(...) Spółka powinna podzielić koszty poniesionej opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.”
Podobnie do raty leasingowej określonej jako rata przygotowawcza i warunkująca podpisanie umowy leasingu oraz oddanie przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, ustosunkował się w interpretacji z 18 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB1/423-69/07/AT.
Przykład
Spółka FENIKS zawarła w sierpniu 2007 r. jako leasingobiorca umowę leasingu operacyjnego maszyny drukarskiej na okres 5 lat. Postanowienia umowy przewidywały, iż FENIKS uiści na rzecz leasigodawcy tytułem opłaty wstępnej kwotę 6000 zł.
Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów, oprócz płaconych rat leaisngowych, FENIKS będzie zaliczać co miesiąc, przez cały okres trwania leasingu, kwotę 100 zł według wyliczenia - 6000 zł: 60 (miesięcy trwania umowy) = 100 zł.
Dodajmy, iż w myśl przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. opłata wstępna stanowiła koszt podatkowy w całości w dacie jej poniesienia, co potwierdzały także bardzo liczne i jednoznaczne interpretacje organów podatkowych. Z uwagi na ten fakt zmiana stanu prawnego w tym zakresie może być dla wielu podmiotów zaskoczeniem. Kwestia opłat inicjalnych, mimo znacznego upływu czasu od zmiany przepisów, wywołuje w dalszym ciągu u podatników liczne wątpliwości, o czym świadczy duża liczba wniosków o interpretację w tym zakresie. Wątpliwości mają nawet ci podatnicy, którzy nie stosują de facto opłaty wstępnej, jednak obawiają się, że pierwsze raty leasingowe ustalone w wysokości wyższej niż pozostałe zostaną zakwestionowane przez organy podatkowe i pojawi się konieczność rozliczania ich w czasie trwania całej umowy. Problem rozliczania opłaty wstępnej w czasie uderzył przede wszystkim w klientów firm leasingowych, ale także w samych finansujących, ponieważ klienci nie chcą się godzić z wysokimi opłatami wstępnymi, które podatkowo w pełni kompensują się dopiero z końcem umowy leasingu. Przy wysokich płatnościach inicjalnych oraz długich okresach umowy jest to znaczący problem.
Rozwiązaniem takiej sytuacji może okazać się zmiana opisu i kwalifikowania opłaty wstępnej. Firmy leasingowe rezygnują ze stosowania w umowach czy ogólnych zasadach leasingu przedstawianych klientom nazw „opłata wstępna” i „czynsz inicjalny”. Zamiast tego ustalają pierwszą (lub kilka pierwszych opłat) na poziomie znacznie wyższym niż wszystkie pozostałe z jednoczesnym pozostawieniem niewielkiej opłaty manipulacyjnej warunkującej zawarcie umowy. Osiągają w ten sposób analogiczny efekt ekonomiczny jak przy zastosowaniu „starej” opłaty wstępnej w stosunkowo krótkim czasie, a jednocześnie umożliwiają korzystającym zaliczenie wydatków do kosztów w dacie ich poniesienia. Temu samemu celowi służą zapisy w umowie pozwalające finansującemu na podwyższenie pierwszej raty leasingowej do znacznej wartości (np. 20-30% wartości całej umowy). Jednocześnie taką ratę zerową (pierwszą) wyraźnie sytuuje się w ciągu regularnych płatności - np. przez wyraźne ujęcie jej w harmonogramie i podkreślanie daty jej płatności już po formalnym zawarciu umowy. Wszystko to powoduje, iż charakter pierwszej płatności znajduje odzwierciedlenie w treści stosunku prawnego łączącego klienta z finansującym i zmniejsza ryzyko kwestionowania kwalifikacji kosztu w razie ewentualnej kontroli.
Cały czas należy jednak mieć świadomość faktu, iż sama zmiana nazwy opłaty wstępnej nie zmieni jej charakteru. Podkreśla to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 października 2007 r., nr IPPB1/415-53/07-4/ES:
„Co do zasady raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.”
Tak samo zdecydował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 1 października 2007 r., nr ITPB1/415-41/07/BK:
„Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.”
W praktyce, jeżeli umowa oraz dokumenty z nią związane, w tym także dokumentacja „negocjacyjna”, są tak skonstruowane, iż nie wynika z nich, że powiększona pierwsza opłata warunkuje zawarcie umowy leasingu, ryzyko zakwestionowania zaliczenia takiej opłaty w całości do kosztów podatkowych nie jest duże.
Przykład
Spółka LEASPLAN zawiera jako finansujący bardzo dużo umów leasingu operacyjnego. Przez wiele lat stałą praktyką było inkasowanie od korzystających płatności czynszu inicjalnego warunkującego (wg Ogólnych zasad leasingu przedstawianych klientom) zawarcie umowy leasingu. Od początku 2007 r. spowodowało to zmniejszenie liczby klientów, którzy znacznie odczuwali ekonomiczny ciężar takiej płatności (standardowo nawet do wysokości 20% całej kwoty umowy), jednocześnie nie mogąc sobie zrekompensować go podatkowo (konieczność podatkowego rozliczania wydatku na przestrzeni kilku lat). W związku z powyższym LEASPLAN, w celu ułatwienia życia swoim klientom, wprowadził do swoich Ogólnych warunków umów zapisy, zgodnie z którymi jest uprawniony do zwiększenia pierwszych trzech rat leasingowych do łącznej sumy stanowiącej 20% wartości całej umowy. Zdefiniował także czynsz zerowy i obecnie nie jest on już opłatą warunkującą zawarcie umowy leasingu, lecz wynagrodzeniem za pierwszy miesiąc użytkowania przedmiotu leasingu. Czynsz zerowy (płatny z góry w terminie 3 dni od podpisania umowy) jest też wykazywany w harmonogramie spłaty rat, który otrzymuje korzystający przy zawieraniu umowy. Rolę inicjatora ekonomicznego zawarcia umowy stanowi natomiast opłata manipulacyjna (de facto pełniąca rolę dawnego czynszu inicjalnego) zredukowana do kwoty stanowiącej niewielką część standardowej raty. W dokumentach leasingowych i Ogólnych warunkach unikano terminów „czynsz inicjalny” oraz „opłata wstępna”. W ten sposób LEASPLAN otrzymuje praktycznie w dniu zawarcia umowy kwotę równą dawnej opłacie wstępnej - tak jak na gruncie starych przepisów - a jednocześnie korzystający aktywuje koszty raty zerowej jako koszt uzyskania przychodów w całości w dniu poniesienia.
Wprowadzenie takich rozwiązań oraz wskazanych zapisów dokumentacji istniejącej między stronami umowy leasingu nie powinno być kwestionowane przez organy podatkowe.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej wyraźnie wyższej od kolejnych, w sytuacji gdy nie wynika z treści umowy, iż pełni ona rolę opłaty inicjalnej warunkującej zawarcie umowy, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej wyżej interpretacji z 2 października 2007 r., nr IPPB1/415-53/07-4/ES. W opisanym stanie faktycznym podatnik zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres 3 lat. Łączna wartość przedmiotu leasingu wynosiła 800 000 zł netto. Wysokość poszczególnych rat została ustalona tak, iż pierwsza wynosiła 300 000 zł, raty 2-5 wynosiły po 50 000 zł, zaś pozostałe 31 rat opiewało na znacznie niższą kwotę 9677 zł. Dyrektor stwierdził:
„Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że o ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest przez Pana na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pierwsza rata leasingu jest ratą leasingową ustaloną przez strony w umowie leasingu, niemającą charakteru wstępnego, ma Pan prawo zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy.”
W literaturze przedmiotu pojawiają się jednak głosy, że nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby czynsz inicjalny traktować w sposób szczególny przez przyporządkowanie go do całego okresu trwania umowy. Wszak opłata wstępna jest często po prostu wliczana do sumy rat leasingowych, a te są kwalifikowane jako koszty pośrednie w momencie ich poniesienia. Co więcej, można nieco przewrotnie stwierdzić, iż jeśli opłata wstępna warunkuje przychód z umowy leasingu, to identycznie każda kolejna rata warunkuje trwanie umowy leasingu i również powinna być rozliczana proporcjonalnie. Takie postępowanie prowadziłoby oczywiście do absurdalnej sytuacji.
Poza tym przy rozliczaniu kosztu z umowy wstępnej na czas trwania całej umowy rozbijamy koszt u leasingobiorcy oraz przychód u leasingodawcy. Ten sam wydatek jest z jednej strony przychodem otrzymującego w sposób natychmiastowy, ale jednocześnie nie jest (od razu) - mimo poniesienia - kosztem obciążonego. Rozumując logicznie i pamiętając o łączności przychodu i kosztu (zasadniczo ten sam wydatek jest po jednej stronie kosztem, po drugiej przychodem) należałoby przyjąć, że skoro opłata wstępna dotyczy całej umowy leasingu, należy ją rozłożyć w czasie i kwalifikować do przychodów leasingodawcy proporcjonalnie w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego.
Przykładem takiego potraktowania czynszu inicjalnego (czyli takiego, jak każdej innej raty umowy leasingu) może być stanowisko zajęte przez naczelnika urzędu Skarbowego w Płocku. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (zarejestrowany podatnik VAT) zamierzając zawrzeć umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego zapytał, czy opłata wstępna (czynsz inicjalny) obejmująca około 40% wartości całej umowy leasingu operacyjnego może zostać jednorazowo zaliczona w koszty uzyskania przychodów w miesiącu poniesienia kosztu, czy należy ją księgować proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Naczelnik w postanowieniu z 23 lipca 2007 r., nr 1419/UDD-415-68/07/GS odpowiedział:
„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowa leasingu operacyjnego, którą zamierza Pan zawrzeć, spełnia powyższe warunki. W związku z tym zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną. Opłata ta może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, bez potrzeby dzielenia jej na raty i zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów stosownie do czasu trwania umowy.”
Być może jest to sygnał zajmowania przez organy podatkowe bardziej zdroworozsądkowego stanowiska w kwestii kwalifikowania czynszu inicjalnego, ale na razie jest to tylko sygnał.
2.3. Koszty wynikające z umowy leasingu niespełniającej ustawowych wymagań
W obrocie gospodarczym może zdarzyć się sytuacja, w której podmiot zawrze umowę leasingu oraz zgodnie z jej postanowieniami będzie rozliczał swoje przychody (koszty) podatkowe, a następnie w czasie jej trwania okaże się, iż nie spełnia ona ustawowych wymagań. Przepisy przewidują w takich sytuacjiach wyraźnie, iż do oceny skutków podatkowych takiej umowy wykorzystuje się ogólne przepisy właściwe dla umów najmu czy dzierżawy (czyli ogólne zasady oceny przychodów i kosztów) - art. 17l updop, art. 23l updof. Zasada ta obowiązuje zarówno przy leasingu operacyjnym, jak i finansowym, przy czym w tym pierwszym przypadku nie spowoduje to konieczności zmian wysokości osiąganych przychodów i odpowiednio ponoszonych kosztów przez strony umowy, czyli nie wystąpi konieczność dokonywania korekt przychodów i kosztów. Do przychodów finansującego oraz odpowiednio do kosztów podatkowych korzystającego zalicza się raty leasingowe. Wydatek na nabycie przedmiotu leasingu będzie dla finansującego kosztem uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Niestety, bardzo bolesnym skutkiem takiej sytuacji jest pozbawienie korzystającego możliwości nabycia przedmiotu leasingu po cenie korzystniejszej niż rynkowa po zakończeniu „błędnej umowy leasingu”.
Przykład
Spółka DELTALEAS nabyła za kwotę 230 000 zł maszynę poligraficzną, którą następnie oddała do używania Spółce MEGADRUK na podstawie umowy nazwanej „leasing operacyjny maszyny poligraficznej”. W związku z zawartą umową MEGADRUK co miesiąc uiszczała na rzecz finansującego ratę w wysokości 4200 zł, zaliczając ją w swoje koszty podatkowe. Jednocześnie DELTALEAS co miesiąc naliczała przychód w ww. wysokości oraz zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią kwotę z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Niestety, po roku trwania umowy, w wyniku kontroli pracowników urzędu skarbowego okazało się, że umowa została zawarta na zbyt krótki okres, niestanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji maszyny, w związku z czym nie stanowi podatkowej umowy leasingu operacyjnego. Dlatego MEGADRUK nie będzie miał prawa do nabycia maszyny po zakończeniu umowy po cenie niższej niż rynkowa. Spółka może jednak w dalszym ciągu zaliczać do kosztów podatkowych płaconą ratę leasingową. Podobnie DELTALEAS będzie zaliczać otrzymaną ratę do przychodu oraz ma prawo odnosić w koszty podatkowe dokonywane od maszyny poligraficznej odpisy amortyzacyjne. Zarówno MEGADRUK, jak i DELTALEAS nie muszą korygować dotychczasowych rozliczeń podatkowych z tytułu umowy - mimo niepoprawnie zawartej umowy rozliczenia są prawidłowe.
2.4. Ubezpieczenie w leasingu jako koszt dla korzystającego
W sytuacji gdy zgodnie z umową leasingu koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu ponosi pierwotnie finansujący, a korzystający jest zobowiązany (w myśl zapisów umowy) do ich zwrotu, powstaje pytanie, czy koszty te będą ostatecznie kosztami podatkowymi korzystającego. Odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Dla takiej kwalifikacji wydatków na ubezpieczenie nie ma znaczenia fakt, że pierwotnie kwoty te są regulowane przez finansującego, a korzystający jest zobligowany do ich zapłaty nie bezpośrednio na rzecz ubezpieczyciela, lecz jedynie do ich zwrotu na rzecz finansującego. Wydatek ponoszony przez finansującego na opłacenie ubezpieczenia przedmiotów leasingu nie jest bowiem dla niego definitywny. Rzeczywisty ekonomiczny ciężar składek ponosi korzystający, a ponadto opłaty te są często składową umów leasingu. W tej sytuacji niewątpliwie są wydatkami ponoszonymi w związku (i w celu) z uzyskiwanym przychodem i jako takie stanowią koszt podatkowy.
Jednocześnie jednak należy pamiętać, iż przepisy szczegółowe ustaw o podatkach dochodowych ograniczają możliwość pełnego zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z ubezpieczeniem samochodu osobowego. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, art. 23 ust. 1 pkt 47 updof).
Przykład
Spółka LEASMASTER zawarła 9 lipca 2007 r. umowę ubezpieczenia samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wartość samochodu została określona na 150 000 zł. W związku z faktem, iż w dniu podpisania umowy równowartość 20 000 euro przeliczona po kursie z 9 lipca wynoszącym 3,7505 zł za euro była mniejsza niż wartość samochodu przyjęta do celów ubezpieczenia, podatnikowi przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tylko części opłacanych składek - stanowiących 0,5000 ich wielkości wg wyliczenia:
3,7505 zł × 20 000 euro = 75 010 zł - równowartość w zł 20 000 euro,
75 010 zł: 150 000 zł = 0,5000 - proporcja równowartości 20 000 euro w wartości samochodu.
Pełny i jasny pogląd organów podatkowych na kwestie związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu został ujęty w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 7 kwietnia 2006 r., nr DP/PD/423-007/2/06/AK, gdzie czytamy:
„Odnosząc się do kwestii kosztów ubezpieczenia użytkowanego samochodu tut. organ podatkowy zauważa, iż (niezależnie od tego, jak do celów podatkowych zostanie zakwalifikowana umowa, na podstawie której Podatnik wykorzystuje samochód w prowadzonej działalności) do samochodu ciężarowego nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy z 15.02.1992 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia.
Z kolei w świetle art. 15 ustawy z 15.02.1992 r. uznać należy, iż koszty ubezpieczenia samochodu ciężarowego będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli - zgodnie z zapisami umowy zawartej przez Podatnika - to Spółka będzie ponosić koszty ubezpieczenia samochodu ciężarowego. Ponadto wydatki z tytułu ubezpieczenia mogą stanowić koszty podatkowe, o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, a korzystanie z samochodu będzie nierozerwalnie związane z działalnością prowadzoną przez Podatnika i osiąganymi przez niego przychodami. Jednocześnie mając na uwadze, iż Podatnik - jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - korzysta z samochodu ciężarowego na podstawie umowy przejęcia umowy leasingu, podkreślić należy, iż kosztem uzyskania przychodów dla Spółki mogą być wyłącznie składki ubezpieczeniowe, które poniesione zostały za miesiące, w których to Spółka (a nie poprzedni leasingobiorca) korzystała z tego samochodu.
Reasumując, jeżeli Podatnik spełnia wszystkie przedstawione powyżej warunki, to można uznać za prawidłowe stanowisko, iż wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodu ciężarowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.”
2.5. Ulepszenie przedmiotu leasingu
Sytuacja gospodarcza wymusza niekiedy na leasingobiorcach poczynienie nakładów na przedmiot leasingu np. przez jego ulepszenie lub modernizację. W myśl przepisów takie zdarzenie należy potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Inwestycja w obcym środku trwałym jest najprościej mówiąc wydatkiem, który powoduje ulepszenie obcego środka trwałego, skutkującym wzrostem jego wartości użytkowej. Inwestycje takie podlegają amortyzacji (art. 16a ust. 2 updop, art. 22a ust. 2 updof,). Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się identycznie jak w przypadku pozostałych środków trwałych. Co interesujące, do inwestycji w obcych środkach trwałych może być zastosowana indywidualna stawka amortyzacyjna, przy czym dla inwestycji w obcych budynkach lub lokalach albo budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Przykład
Spółka DELTALEAS użytkuje na podstawie umowy leasingu finansowego budynek biurowy. W czwartym roku trwania umowy DELTALEAS na zgodą leasingodawcy postanowiła zamontować w budynku klimatyzację. Wydatki w kwocie 30 000 zł DELTALEAS amortyzuje jako inwestycję w obcym środku trwałym. Jest to postępowanie prawidłowe, nawet mimo faktu, iż zgodnie z postanowieniami DELTALEAS dokonuje także odpisów od przedmiotu leasingu, ponieważ Spółka nie jest właścicielem przedmiotu leasingu.
Problem pojawia się, gdy umowa leasingu zostaje zakończona, a jednocześnie nie zakończono jeszcze amortyzacji poczynionego nakładu. W przepisach podatkowych nie znajdziemy odpowiedzi na pytanie, czy dotychczasowy korzystający powinien kontynuować dokonywanie amortyzacji nakładu jako inwestycji w obcym środku trwałym czy z momentem nabycia własności przedmiotu leasingu może powiększyć jego wartość początkową o niezamortyzowaną część nakładu. Także poglądy doktryny nie są dostatecznie jednoznaczne w tej kwestii i można znaleźć opinie uzasadniające prawidłowość każdego z zaprezentowanych stanowisk. Co ciekawe i niestety powiększające dezorientację podatników, także organy podatkowe nie wypracowały jednego stanowiska w tej kwestii. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 12 czerwca 2007 r., nr ŁUS-II-2-423/184/07/AG stwierdził, że w opisanej sytuacji kontynuowanie amortyzacji nakładu jako inwestycji w obcym środku trwałym jest nieprawidłowe:
„W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zawarła umowę kupna (sprzedaży), na podstawie której nabyła na własność środek trwały, który wcześniej użytkowała na podstawie umowy dzierżawy. Skoro zatem umowa dzierżawy uległa rozwiązaniu, to wygasła zarówno przyczyna (prawo własności przeszło na jednostkę), jak i podstawa prawna (przesłanki dot. wyodrębnienia jako inwestycji w obcym środku trwałym) uzasadniająca amortyzację podatkową poczynionych wcześniej nakładów, jako inwestycji w obcym środku trwałym. Reasumując stwierdzić należy, że nabycie środka trwałego spowodowało, iż Spółka nabyła ten środek jako całość, tzn. łącznie z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. Oznacza to, że poczynione nakłady, nawet jeżeli nie zostały całkowicie zamortyzowane, przestały mieć charakter inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ są częścią własnego środka trwałego.
W związku z powyższym wartość poczynionych inwestycji w obcym środku trwałym powinna być uwzględniona w cenie zakupu środka trwałego, co daje prawo do powiększenia wartości początkowej nabytego (własnego) środka trwałego o wartość niezamortyzowanej jeszcze inwestycji w obcym obiekcie, tj. sumę nakładów inwestycyjnych poniesionych przed nabyciem środka trwałego pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zatem jednoczesne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zakupionego środka trwałego oraz od inwestycji w obcym środku trwałym jest działaniem nieprawidłowym, które nie znajduje podstawy prawnej.”
Takie zdanie potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie w postanowieniu z 1 lutego 2006 r., nr U.S. IA/1/415/1-IP/2006:
„Skoro w nabytej nieruchomości spółka uprzednio poniosła wydatki, które nie zostały ujęte w cenie nabycia, a zarazem nie zostały w całości zakwalifikowane w kosztach uzyskania jako inwestycja w obcych środkach trwałych, to wartość nakładów pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne zwiększa cenę nabycia ww. nieruchomości.”
Pewne wątpliwości dla podatników mogą pojawić się w sytuacji, gdy inwestycja w obcym środku trwałym była amortyzowana z zastosowaniem innej stawki niż stawka właściwa dla przedmiotu leasingu, na który poczyniono nakład. Oczywiście powiększenie wartości nabytego przedmiotu leasingu o niezamortyzowaną część nakładu nie spowoduje konieczności dokonywania wstecznej korekty odpisów dokonywanych od inwestycji w obcym środku trwałym. Pozostaną one prawidłowe (oczywiście przy założeniu, iż były dokonywane w zgodzie z przepisami), a niezamortyzowana część nakładu powiększy wartość początkową nabytego środka trwałego. W dalszej części będzie on amortyzowany z zastosowaniem właściwej dla niego stawki amortyzacyjnej (a nie stawki właściwej dla inwestycji w obcym środku trwałym).
Przykład
Spółka DELTALEAS użytkowała na podstawie umowy leasingu operacyjnego budynek magazynowy, który został ulepszony przez zamontowanie systemu filtracji i odpylania powietrza (po zamontowaniu stał się częścią budynku). Nakład ten w wysokości 300 000 zł amortyzowano jako inwestycję w obcym środku trwałym i do dnia zakończenia umowy zamortyzowano 2/3 jego wartości. Po zakończeniu umowy leasingu budynek został zakupiony przez DELTALEAS w cenie 2 100 000 zł. Biorąc pod uwagę zakres dokonanej amortyzacji nakładu (200 000 zł) oraz wartość księgową budynku w dniu nabycia, zostanie on wprowadzony do ewidencji środków trwałych w wartości 2 200 000 zł wg wyliczenia:
2 100 000 zł + 1/3 × 300 000 zł (wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym) = 2 200 000 zł.
Niestety, jak już zostało wspomniane wcześniej, organy podatkowe nie są w swoim stanowisku jednoznaczne i należy wskazać pojawiającą się koncepcję odmienną, zgodnie z którą skoro odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonywał np. dzierżawca (leasingobiorca), to tym bardziej mogą być one dokonywane przez właściciela. Według tego stanowiska możliwe jest więc kontynuowanie dokonywania amortyzacji w obcym środku trwałym, nawet mimo nabycia na własność środka trwałego, w którym poczyniono ww. nakłady. Tak stwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 czerwca 2006 r., nr DD/PB3-1781-MD-155/06 oraz Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 9 lutego 2006 r., nr 1471/DPD2/423/148/05/MS, gdzie czytamy:
„W ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykluczają możliwości dalszej amortyzacji nabytych nieruchomości, użytkowanych do dnia ich nabycia na podstawie umowy dzierżawy, na dotychczasowych zasadach, tj. przewidzianych dla inwestycji w obcym środku trwałym lub obcych środkach trwałych, pomimo że po ich nabyciu nie będą to już obce środki trwałe.”
2.6. Leasing użytkowania wieczystego
Zdarza się niekiedy, iż kontrahenci zawrą umowę leasingu obejmującą jednocześnie np. posadowiony na gruncie budynek oraz prawo użytkowania wieczystego tego gruntu. Pojawia się wówczas problem rozliczenia podatkowego umowy. Część podatników obawia się nawet, iż taka sytuacja może spowodować zakwestionowanie przez organy skarbowe całej umowy i w konsekwencji utratę prawa do nabycia np. budynku po korzystniejszej cenie na koniec umowy. Użytkowanie wieczyste nie podlega bowiem amortyzacji, a więc konsekwentnie nie może być przedmiotem umowy leasingu. Obawa podatników dotycząca zakwestionowania umowy nie jest jednak prawdziwa. Sytuacja objęcia umową leasingu użytkowania wieczystego nie powoduje bowiem utraty ważności umowy w pozostałej części. Taką interpretację przepisów wyraźnie potwierdzają postanowienia organów podatkowych, w tym np. postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 5 marca 2007 r., nr 1472/ROP1/423-29/07/AJ (zapytanie dotyczyło w tym przypadku leasingu operacyjnego), w którym czytamy:
„(...) Jak stanowi art. 16c u.p.d.o.p. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów amortyzacji nie podlegają. W związku z powyższym zawarta przez Podatnika umowa może być uznana za spełniającą kryteria przewidziane w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. tylko w części dotyczącej nieruchomości budynkowej. Tak więc w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa zawarta przez Spółkę nie stanowi umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17l u.p.d.o.p. - przepisy art. 12-16 u.p.d.o.p. regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy.” (...) Oznacza to, iż:
„Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli wydatek Spółki stanowiący zapłatę części raty leasingowej, która dotyczy wieczystego użytkowania gruntu, spełnia wyżej wskazane przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to Spółka będzie miała prawo zaliczać zapłaconą część raty leasingowej dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu do kosztów uzyskania przychodu.”
Oczywiście oznacza to także, że po zakończeniu umowy leasingu korzystającemu nie przysługuje prawo nabycia prawa użytkowania wieczystego po cenie korzystniejszej niż rynkowa.
Przykład
Spółka LEASMASTER na skutek niedostatecznego rozeznania w prawie w początkach obowiązywania przepisów dotyczących leasingu w Polsce zawarła w 1999 r. z korzystającym na okres 15 lat umowę leasingu finansowego budynku biurowego oraz użytkowania wieczystego. Z tytułu umowy wystawia korzystającemu comiesięczną notę księgową, dotyczącą raty za budynek z podziałem na część odsetkową i kapitałową oraz comiesięczną notę księgową dotyczącą raty za prawo użytkowania wieczystego. Korzystający może zaliczać do kosztów podatkowych część odsetkową raty oraz ratę na użytkowanie wieczyste.
W sytuacji takiej, jak opisana w przykładzie, lepsze jest zawarcie oddzielnej umowy leasingu finansowego budynku oraz dodatkowo umowy dzierżawy prawa użytkowania wieczystego. Nie zmieni to w żaden sposób sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych, będzie jednak w pełni zgodne z prawem.
2.7. Odrębności w leasingu samochodów
2.7.1. Ograniczenia odliczenia podatku przy leasingu samochodów
Ustawa o podatku od towarów usług wprowadza bardzo niekorzystne dla podatników ograniczenie w odliczaniu podatku związanego z leasingiem samochodu osobowego. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z uwzględnieniem wskazanych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 wyjątków) na podstawie umowy leasingu (także najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze) kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania, a dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł (art. 86 ust. 7 ustawy o VAT). W przypadku pojazdów o wyższym standardzie i wyższej wartości początkowej jest to kwota niewielka.
Należy zauważyć, iż podane ograniczenie dotyczy jednego samochodu tego samego podatnika. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 31 grudnia 2007 r., nr IBPP1/443-264/07/PK/KAN-1124/10/07:
„Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotem leasingu jest samochód osobowy, zatem przy odliczaniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu Wnioskodawca musi stosować ograniczenie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 86 ust. 7 ustawy. (...)
Przepis ten kierowany jest do leasingobiorcy będącego podatnikiem podatku VAT. To on bowiem ma prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Co prawda, w przypadku rat leasingowych od niektórych pojazdów prawo to jest kwotowo ograniczone, ale brak jest podstaw do całkowitego pozbawiania Wnioskodawcy tego prawa z tego tylko względu, że inny podmiot - będący odrębnym podatnikiem VAT - z prawa tego skorzystał.
Jeżeli mamy do czynienia z tym samym pojazdem, lecz leasingobiorca się zmienia, wówczas reguła, o której mowa w art. 86 ust. 7 ponownie znajduje zastosowanie. Kolejny leasingobiorca również ma prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego z kolejno otrzymanych faktur dokumentujących opłaty leasingowe, aż do osiągnięcia limitu w kwocie 6000 zł. Warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej wysokości jest związek zakupu wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.
Reasumując, należy stwierdzić, iż podatnikowi, który użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu, niezależnie od tego, czy jest pierwszym użytkownikiem tego samochodu czy też którymś w kolejności, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwota podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od raty lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Jednak suma tych kwot w całym okresie użytkowania przedmiotowego samochodu przez Podatnika nie może przekroczyć kwoty 6000 zł z zastrzeżeniem, że przedmiotowy samochód jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej.”
Co interesujące, oprócz odliczenia VAT z rat leasingowych, wykupując samochód po zakończeniu umowy leasingu, możemy odliczyć również VAT zawarty w jego cenie. Oczywiście także w tym przypadku obowiązuje zasada, że odliczyć można tylko 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6000 zł. W praktyce oznacza to, iż korzystający nabywając pojazd może teoretycznie odliczyć nawet do 12 000 zł.
2.7.2. Leasing samochodów osobowych a ewidencja przebiegu pojazdu
W przypadku leasingowania samochodów osobowych może powstać wątpliwość, czy korzystający powinien prowadzić dla takiego pojazdu ewidencję przebiegu. Zgodnie bowiem z przepisami ustaw o podatkach dochodowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz określonej stawki za 1 km przebiegu. W celu ustalenia faktycznego przebiegu podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Przepisy te nie odnoszą się jednak do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu (art. 16 ust. 3b updop, art. 23 ust. 3b updof).
Sytuacja taka jest jednoznacznie interpretowana przez organy podatkowe, czego wyrazem jest m.in. postanowienie Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 1 lutego 2006 r., nr US I/415/31/06/07/SŁ, w którym czytamy:
„W ocenie tutejszego organu podatkowego przedłożona umowa leasingu jest zgodna z definicją zawartą w art. 23a pkt 1 ustawy oraz spełnia warunki, o których mowa w art. 23b (leasing operacyjny), w związku z czym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania samochodu, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (z zastrzeżeniem art. 23b ust. 2). Powyższe oznacza, że do samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 46, zobowiązujący do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.”
2.7.3. VAT zawarty w ratach leasingowych jako koszt uzyskania przychodu
Problem dotyczy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z uwzględnieniem wskazanych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 wyjątków) użytkowanych na podstawie umów leasingu operacyjnego (także najmu i dzierżawy). Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnicy użytkujący takie pojazdy mają prawo odliczenia tylko 60% podatku naliczonego wykazanego w fakturach, nie więcej jednak niż 6000 zł w całym okresie użytkowania (art. 86 ust. 7 ustawy o VAT). W takiej sytuacji podatek od towarów i usług zawarty w opłatach leasingowych dotyczących używanego w działalności gospodarczej samochodu w części, która nie podlega odliczeniu (czyli 40% podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i (lub) nadwyżka ponad 6000 zł) stanowi koszt uzyskania przychodów spółki. Warunkiem jest oczywiście, że występuje związek między opłatami leasingowymi a przychodami uzyskiwanymi (bądź oczekiwanymi) z prowadzonej działalności. Wynika to z faktu, iż, zgodnie z przepisami ustaw: o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług generalnie nie uważa się za koszty, z tym że kosztem jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT i jeżeli podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, art. 23 ust. 1 pkt 43 updof). Skoro więc ustawa o VAT zawiera przepisy ograniczające prawo pełnego odliczania podatku naliczonego w przypadku umów leasingu samochodów, wówczas ograniczenie to powoduje, że spełniony zostaje warunek umożliwiający zaliczenie nieodliczonej części podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami updop lub updof.
Tak wypowiedział się również m.in. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2006 r., nr PD-423-87/PW/05/06, stwierdzając:
„(...) Podatnikowi przysługuje uprawnienie do zaliczenia kwoty nieodliczonego podatku naliczonego w wysokości wynikającej z art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji, kiedy to nieodliczony przedmiotowy podatek naliczony powiększa wartość środka trwałego”.
Przykład
Spółka DELTAPLAN podpisała na 2 lata umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, który ma być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności. Z tytułu umowy Spółka co miesiąc otrzymuje fakturę na kwotę 6100 zł, w tym 1100 VAT (czyli 5000 zł netto). Dla DELTAPLAN kwotę podatku naliczonego stanowi tylko 660 zł miesięcznie, pozostałe 440 zł nie podlega odliczeniu i zostanie zakwalifikowane do kosztów podatkowych. Ponadto już w 10. miesiącu trwania umowy DELTAPLAN osiągnie limit 6000 zł i nie będzie mogła więcej pomniejszać podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z dalszego trwania umowy leasingu. W ciągu całego okresu umowy kwota „nieodliczalnego” podatku VAT wyniesie 9840 zł według wyliczenia: 660 zł × 24 miesiące - 6000 zł = 9840 zł. Kwotę tę można zaliczyć jednak do kosztów korzystającego.
3. Ustanie umowy leasingu
Tym, co odróżnia z założenia umowę leasingu od najmu (dzierżawy), jest fakt, iż korzystający spłaca w czasie jej trwania ekonomiczną wartość przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy finansujący może zadysponować przedmiotem leasingu w jeden z trzech następujących sposobów:
przenieść własność przedmiotu na korzystającego z zapłatą odpowiedniej ceny wykupu,
sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej,
oddać przedmiot leasingu korzystającemu do dalszego użytkowania, czyli zawrzeć z nim kolejną umowę.
Sposoby te zostały omówione jako trzy kolejne tematy.
3.1. Wykup przez korzystającego
Obszarem, na którym najpełniej uwidacznia się podatkowa korzyść umów leasingu, jest niewątpliwie cena wykupu, która w przypadku umów leasingowych może być niższa niż cena rynkowa. Przypomnijmy, iż co do zasady, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, organ podatkowy ma prawo zakwestionować cenę sprzedaży w sytuacji, gdy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od wartości rynkowej (art. 14 updop, art. 19 updof).
Ważny jest fakt, iż preferencyjna cena wykupu dotyczy wyłącznie korzystającego, a nie jakiegokolwiek podmiotu trzeciego.
Prawidłowa kalkulacja ceny wykupu przy umowie leasingu operacyjnego wymaga wprowadzenia dwóch kolejnych pojęć, mianowicie hipotetycznej oraz rzeczywistej wartości netto.
Hipotetyczna wartość netto (dla środków trwałych) jest to wartość początkowa ustalona zgodnie odpowiednimi przepisami, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem metody degresywnej z uwzględnieniem współczynnika 3 (w odniesieniu do środków trwałych) bądź przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania (w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych) - art. 17a pkt 6 updop, art. 23a pkt 6 updof). Przypomnijmy, że metoda degresywna zakłada dokonywanie odpisów od wartości początkowej zmniejszanej o sumę odpisów już dokonanych w poprzednich latach, jednak z zastosowaniem stawki podwyższonej o współczynnik 2,0. W określonym momencie, a dokładnie od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, dalszych odpisów należy dokonywać metodą liniową (art. 16k ust. 1 updop, art. 22k ust. 1 updof).
Rzeczywista wartość netto jest to wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w tym odpisów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu (art. 17a pkt 5 updop, art. 23a pkt 5 updof).
Sposób wyliczania obydwu tych wartości pozwoli w prawidłowy sposób skalkulować wielkość ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po zakończeniu umowy, tak aby nie była ona zakwestionowana przez organy podatkowe. Przychodem w takiej sytuacji jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej. Kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu finansującego ze zbycia przedmiotu leasingu jest w tej sytuacji rzeczywista wartość netto (art. 17c updop, art. 23c updof).
Przykład
Spółka LEASMASTER zawarła z korzystającym na okres 3 lat umowę leasingu operacyjnego urządzenia technicznego o wartości początkowej 200 000 zł. Zaplanowano, iż po zakończeniu umowy korzystający nabędzie maszynę za cenę 40 000 zł. Aby ustalić, czy organ podatkowy może zakwestionować ustaloną cenę, należy podjąć następujące działania:
krok 1- ustalenie stawki amortyzacyjnej właściwej dla przedmiotu leasingu oraz rocznej kwoty amortyzacji (wg Wykazu dla urządzeń technicznych - stawka 10%):
10% × 200 000 zł = 20 000 zł;
krok 2- obliczenie hipotetycznej wartości netto:
10% × 3 (stosujemy zgodnie z definicją współczynnik 3) =30%,
200 000 zł × 30% (stawka roczna) = 60 000 zł (wartość amortyzacji w ciągu pierwszego roku),
140 000 zł (200 000 zł - 60 000 zł) × 30% = 42 000 zł (wartość amortyzacji w ciągu drugiego roku od podstawy pomniejszonej o dotychczasowe odpisy),
98 000 zł (140 000 zł - 42 000 zł) × 30% = 29 400 zł (wartość amortyzacji w trzecim roku od podstawy pomniejszonej o dotychczasowe odpisy).
Po trzecim roku do zamortyzowania pozostałaby część środka trwałego o wartości 68 600 zł (98 000 zł - 29 400 zł) - jest to jednocześnie minimalna cena, za jaką korzystający może nabyć przedmiot leasingu.
Prawo do nabycia urządzenia po umówionej cenie 40 000 zł korzystający nabyłby najwcześniej dopiero po piątym roku trwania umowy, wg wyliczenia:
rok czwarty: 68 600 zł × 30% = 20 580 zł,
rok piąty: 48 020 zł (68 600 zł - 20 580 zł) × 30% = 14 406 zł.
Wartość po piątym roku amortyzacji wynosi 33 614 zł (48 020 zł - 14 406 zł).
Jeżeli cena wykupu jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu (co ma miejsce w tym przykładzie), organ podatkowy określi przychód w wysokości wartości rynkowej.Nie następuje więc podniesienie ceny do wysokości hipotetycznej wartości netto, lecz od razu do ceny rynkowej. Przyjmując, iż urządzenie techniczne z naszego przykładu po trzech latach miałoby wartość rynkową np. 150 000 zł, nabycie go przez korzystającego po umówionej cenie 40 000 zł spowodowałoby określenie przychodu w wysokości aż 90 000 zł (150 000 zł - 40 000 zł), a nie tylko w wysokości 28 600 zł (68 600 zł - - 40 000 zł), czyli różnicy między hipotetyczną wartością netto a ceną wykupu.
Jeżeli chodzi o charakter uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu, można przytoczyć fragment wyroku NSA O/Lublin z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 827/99 (publ. Legalis):
„Zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem umownym jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu, że w razie zajścia przewidzianych umową warunków, od których zależy powstanie prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, leasingodawca zobowiązany jest do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie, natomiast leasingobiorca jest w tym zakresie tylko uprawnionym, nie jest zaś zobowiązanym. Polskie prawo cywilne nie zna instytucji wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego - uprawnionemu pozostaje wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia (w sprawie niniejszej - wykonaniem prawa do nabycia rzeczy) lub rezygnacją z wykonania tego prawa. W związku z tym oświadczenie leasingobiorcy o niewykonywaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu, niezależnie od sformułowania tego oświadczenia i jego nazwy, oznaczać może co najwyżej dokonanie wyboru o rezygnacji z wykonywania prawa, nie zaś wypowiedzenie prawa.”
3.2. Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy na rzecz osoby trzeciej
W sytuacji gdy po zakończeniu umowy leasingu własność przedmiotu umowy jest przenoszona na osobę trzecią, przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania należy stosować przepisy ogólne. Oznacza to, iż cena sprzedaży nie może być w tej sytuacji niższa niż cena rynkowa. Z taką sytuacją często wiąże się jednak kwestia jednoczesnego wypłacenia przez finansującego na rzecz korzystającego z tytułu spłaty przez niego wartości przedmiotu leasingu uzgodnionej kwoty. Jest to niejako odszkodowanie za rezygnację z prawa do zakupu przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie. Jest to także sposób na skłonienie korzystającego do dbania o przedmiot leasingu nawet wówczas, gdy nie zamierza go nabyć po zakończeniu umowy. Kwota otrzymana przez korzystającego stanowi jego przychód w dniu jej otrzymania. Jednocześnie stanowi ona koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty (jednak tylko do wysokości różnicy między rzeczywistą a hipotetyczną wartością netto) - art. 17d updop, art. 23d updof.
Przykład
Spółka LEASMASTER po trzyletniej umowie leasingu kotła grzewczego (poprzedni przykład) zdecydowała, iż sprzedaż przedmiotu leasingu wbrew wcześniejszym ustaleniom nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego. Kontrahent zgadza się na takie rozwiązanie po wynegocjowaniu kwoty „rekompensaty”. Aby wyliczyć, jak wysoka może być maksymalnie ta kwota, należy:
obliczyć rzeczywistą wartość netto kotła grzewczego po trzech latach:
200 000 zł - 60 000 zł (3 × 10% z 200 000 zł - czyli wartość trzyletnich odpisów amortyzacyjnych) = 140 000 zł,
obliczyć hipotetyczną wartość netto po trzech latach:
68 600 zł - co wynika z wyliczenia we wcześniejszym przykładzie,
obliczyć różnicę między rzeczywistą a hipotetyczną wartością netto:
140 000 zł - 68 600 zł = 71 400 zł.
Maksymalna wartość kwoty wypłaconej na rzecz korzystającego w związku ze sprzedażą przedmiotu leasingu osobie trzeciej, która jednocześnie może być kosztem podatkowym finansującego, wynosi 71 400 zł.
Podobnie będzie (bez preferencji cenowych) w sytuacji sprzedaży osobie trzeciej przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy. W postanowieniu z 2 lutego 2007 r., nr 1472/ROP1/423-392/06/MK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie negatywnie odniósł się do stanowiska podatnika zapytującego:
„Czy w przypadku sprzedaży osobie trzeciej przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy leasingu za kwotę stanowiącą równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat leasingowych (pomniejszonych o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty ich równowartości przez nabywcę), powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość ceny, za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, kwota ta nie odbiega znacznie bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej zbywanego przedmiotu leasingu?”
stwierdzając, iż:
„Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że do celów określenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy, cenę tę stanowi równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat leasingowych (pomniejszonych o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty ich równowartości przez nabywcę), powiększona o kwotę stanowiącą równowartość ceny, za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, tj. za kwotę nie niższą niż hipotetyczna wartość netto.”
Warto jednak wskazać, iż organy podatkowe dopuszczają modyfikację ceny rynkowej z uwagi na fakt istnienia obciążeń na przedmiocie leasingu w postaci stosunku obligacyjnego wynikającego z umowy (prawo korzystającego do nabycia po cenie niższej niż rynkowa, a co za tym idzie obowiązek sprzedaży przez finansującego po takiej cenie). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2008 r., nr IP-PB3-423-318/07-2/GJ stwierdził:
„Jak słusznie zauważa Podatnik, cena rzeczy może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieje do tego uzasadniona przyczyna. Podanie przyczyny przez podatnika, która uzasadnia przyjęcie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą biegłego (argument a contrario z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem tutejszy organ potwierdza słuszność twierdzenia Podatnika, że skoro przedmiot sprzedaży jest „obciążony” prawami obligacyjnymi, które w istotny sposób wpływają na jego wartość i użyteczność, nie ma powodu, dla którego wartość takiego przedmiotu sprzedaży miałaby być taka sama jak wartość przedmiotu, którego stosunek obligacyjny wynikający z umowy leasingu nie dotyczy. Cenę sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej w czasie trwania umowy leasingu należy ustalić modyfikując cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku o wymienione powyżej elementy. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że do celów określenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej w czasie trwania umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy, cenę tę stanowi równowartość sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (pomniejszonych o korzyści, jakie wynikają z natychmiastowej zapłaty ich równowartości przez nabywcę), powiększona o kwotę stanowiącą równowartość ceny, za jaką korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu.
Dokonując wyceny rzeczy będącej przedmiotem leasingu nie można np. pominąć faktu, że korzystający jest uprawniony, a nie zobowiązany do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Korzystający może zrezygnować z nabycia rzeczy. Nie można zatem określając wartość rynkową rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu pominąć okoliczności ewentualnej rezygnacji korzystającego z wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu.
Biorąc pod uwagę powyższe, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu na rzecz osoby trzeciej, w czasie trwania umowy leasingu, zarówno takiej, która spełnia warunki opisane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i spełniającej warunki art. 17f tej ustawy, powinna być wartość odpowiadająca wartości rynkowej rzeczy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z umowy leasingu, jak i korzyści wynikających z natychmiastowej zapłaty równowartości rat leasingowych przez nabywcę.”
3.3. Oddanie przedmiotu leasingu do dalszego używania korzystającemu
W sytuacji gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania przedmiot umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony tej umowy (art. 17e updop, art. 23e updof). Nie jest jednocześnie określone, iż musi to być taka sama umowa - może to być zasadniczo dowolna umowa o odpłatne użytkowanie (także umowa najmu). Niestety, brakuje w tym przypadku wprost wyrażonego uprawnienia do ustalenia opłat w dowolnym (pozarynkowym) zakresie, tak jak jest to uregulowane w przypadku leasingu finansowego. Oznacza to, iż opłaty powinny zachować rynkowy charakter z uwzględnieniem warunków zawarcia. W praktyce oznacza to, iż można wziąć pod uwagę fakt spłacenia wartości przedmiotu leasingu przez korzystającego oraz fakt ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego i ustalić czynsz na niższym poziomie.
Skutki podatkowe dla obu stron umowy będą identyczne ze skutkami w podstawowym okresie umowy. U korzystającego kosztem podatkowym będą ponoszone opłaty. Będą one odpowiednio przychodem finansującego. Dodatkowo kosztem finansującego będą odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu.
3.4. Wypowiedzenie przez finansującego umowy leasingu
W razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu (art. 70915 k.c.). W takiej sytuacji powstaje wątpliwość, czy ww. kwoty na gruncie podatkowym należy potraktować jako przychody z działalności gospodarczej. Podejście takie zakładałoby, iż wszystkie należne raty są przychodem należnym i należy je rozliczyć memoriałowo. Koncepcja taka byłaby niezwykle kłopotliwa dla dotychczasowego finansującego wobec perspektywy np. słabej wypłacalności korzystającego i odsunięcia w czasie faktycznego uzyskania wymaganych kwot.
Należy jednak stwierdzić, iż wypłacane w związku z rozwiązaniem umowy leasingu kwoty nie są wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz stanowią wyrównanie szkody wyrządzonej w związku z niewywiązaniem się przez korzystającego z zapisów umowy leasingu. W konsekwencji, z uwagi na to, iż postawione w stan wymagalności kwoty, których wysokość odpowiada ratom leasingowym, pełnią zgodnie z Kodeksem cywilnym funkcję odszkodowawczą i zarazem nie są wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez finansującego, należy uznać, iż również z punktu widzenia przepisów podatkowych stanowią one świadczenie o charakterze odszkodowawczym. Kwoty te stają się przychodem po ich zapłacie i są rozliczane kasowo.
Dokładnie w ten sposób wypowiedział się również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 7 marca 2007 r., nr 1471/ROP1/423-51/07/AJ informując, iż:
„(...) Świadczenie w postaci odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone przez finansującego ani przed, ani po rozwiązaniu umowy. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie szkody poniesionej przez finansującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu. Uzyskanie przez Spółkę odszkodowania nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, jedynie sposób zabezpieczenia jego interesów. (...) Zwrócić należy uwagę, że uzyskiwanie przez Podatnika odszkodowań czy kar umownych zachodzi w przypadku określonych zdarzeń, których Spółka nie tylko nie jest w stanie zaplanować, ale również nie ma wpływu na ich wystąpienie. Odszkodowanie należne Spółce nie spełnia więc wymogów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy pdop, gdyż nie jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak również nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 3a tej ustawy, bowiem nie jest świadczeniem otrzymanym w zamian za wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych czy wykonanie usługi.”
Przykład
Spółka LEASMASTER zawarła z leasingobiorcą umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Po upływie roku korzystający zaczął zalegać z zapłatą poszczególnych rat. Po trzykrotnym bezskutecznym upomnieniu i powiększeniu się zaległości LEASMASTER wypowiedziała umowę oraz zgodnie ze stosownymi zapisami zażądała zapłaty zaległości oraz wszystkich pozostałych rat przewidzianych umową. Kwoty te zostały wyegzekwowane dopiero po 6 miesiącach i dopiero z tym dniem stały się dla LEASMASTER przychodem.
Dokładnie w ten sam sposób należy potraktować kwoty wypłacane finansującemu w związku z utratą wartości przedmiotu leasingu (mówimy tu np. o zużyciu przekraczającym zakres normalnego zużycia przedmiotu leasingu lub jego uszkodzeniu) - tak stwierdził Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 8 marca 2007 r., nr 1472/ROP1/423-61/07/AP.
Odrębną kwestią jest możliwość zaliczenia przez korzystającego zapłaconego odszkodowania do kosztów podatkowych. Niewątpliwie zamknięty katalog wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów przewidzianych ustawami o pdop i pdof, dotyczący m.in. kar umownych (tj. kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług) nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że inne kary umowne i odszkodowania, w tym także odszkodowania za zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne warunki kwalifikowania do kosztów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 stycznia 2008 r., nr ITPB3/423-248/07/MT stwierdził:
„Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego kosztu a osiąganiem przychodów przez Spółkę, należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. Może ona stanowić jedynie pośredni koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celowości analizowanego wydatku wymagać będzie uwzględnienia między innymi takich czynników, jak powód zerwania umowy czy też sposób umownego ukształtowania elementów odszkodowania. Należy przy tym podkreślić, że ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Jeżeli spełnione zostaną przesłanki uznania zapłaty odszkodowania za pośredni koszt uzyskania przychodów, ustalenie momentu ujęcia tych kosztów dla celów podatkowych powinno nastąpić na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.”
3.5. Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu - dotychczas poniesione koszty
W przypadku zakończenia przed czasem umowy leasingu mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowości kwalifikowania poniesionych dotąd wydatków. W takiej sytuacji nie wystąpi konieczność korygowania kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych wymagań do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym korzystającego pozostaną zarówno opłaty leasingowe zapłacone do momentu rozwiązania umowy, jak również kwota wykupu (jeśli przedwczesne zakończenie umowy wiązało się z wykupem).
Przepisy ustaw o podatkach dochodowych określają skutki zawarcia umowy leasingu operacyjnego niespełniającej przewidzianych przepisami wymagań oraz odnoszą się do rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. Nie określają natomiast skutków podatkowych rozwiązania prawidłowo zawartej umowy przed czasem w niej oznaczonym. Nie ulega jednak wątpliwości, iż jeśli zawarta umowa spełniała ustawowe wymagania w chwili jej zawarcia, to tego faktu nie zmieni zaistniałe później zdarzenie przedwczesnego rozwiązania umowy. Ustawodawca nie przewidział bowiem sankcji podatkowych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku wcześniejszego zakończenia leasingu.
Rozwiązanie umowy leasingu nie spowoduje zatem nieważności rozliczeń podatkowych dokonywanych w okresie jej trwania, tzn. bez zmian pozostaną przychody i koszty uzyskania przychodów stron ustalone zgodnie z właściwymi przepisami. Co ważne, prawa tego podatnik nie straci nawet w sytuacji, gdyby okazało się, iż na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy nie upłynął jeszcze czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego (dla leasingu operacyjnego) lub czas określony w umowie przy leasingu finansowym.
Tak wypowiedział się m.in. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 stycznia 2007 r., ZD/4061-243/06:
„(...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost skutków podatkowych wynikających z przedterminowego rozwiązania umowy leasingu. Określają jedynie skutki podatkowe występujące w trakcie podstawowego okresu umowy oraz rozporządzenia przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy.
W przedstawionym stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów wymienionych w tym przepisie. Regulacja ta wśród kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie wymienia rat leasingowych zapłaconych z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu, tj. od momentu zawarcia do momentu rozwiązania tej umowy, który to przedmiot zostanie wykupiony, a następnie sprzedany przez byłego już leasingobiorcę, albo który to przedmiot zostanie zwrócony do leasingodawcy. Reasumując, okoliczność, iż umowa leasingu operacyjnego została rozwiązana przed upływem podstawowego okresu umowy, nie powoduje, że dotychczas zapłacone raty leasingowe winny być uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Takiego skutku rozwiązania umowy nie przewidują bowiem ani art. 16 ust. 1, ani rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
Przykład
W związku z prowadzoną działalnością Spółka DELTAPLAN zawarła umowę leasingu operacyjnego skomplikowanej maszyny drukarskiej na okres 3 lat. W czasie trwania umowy DELTAPLAN poniosła koszty związane ze spłatą miesięcznych rat leasingowych, koszty ubezpieczenia urządzenia oraz wymaganych okresowych przeglądów technicznych. Po upływie roku DELTAPLAN zdecydowała się rozwiązać umowę leasingu i zakupić maszynę (za cenę rynkową). DELTAPLAN pozostawi w kosztach podatkowych wartość dotychczas zapłaconych rat. Finansujący z kolei zachowa ww. kwoty w swoich przychodach.
3.6. Wydatki po utracie przedmiotu leasingu
Zgodnie z przepisami podatkowymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop i art. 23 updof (art. 15 ust. 1 updop, art. 22 ust. 1 updof). Z definicji tej wynika, że wydatek niewyłączony z kup może być uznany za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy ma lub może mieć wpływ na powstanie czy zwiększenie przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Utrata przedmiotu leasingu wskutek np. zniszczenia bądź kradzieży generalnie pozbawia leasingobiorcę możliwości korzystania i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania. Wydatki wynikające z umowy leasingu, ponoszone już po utracie przedmiotu leasingu, nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu - takie stanowisko zaprezentowały dawniej organy podatkowe, m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik w postanowieniu z 15 grudnia 2005 r., nr PR/415/246/05/TK:
„Z tego wynika, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy poniesiony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. Utrata przedmiotu leasingu wskutek kasacji po wypadku pozbawia Firmę możliwości korzystania z samochodu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania. Jakiekolwiek wydatki wynikające z umowy leasingu, ponoszone już po kasacji samochodu nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zdaniem tut. Organu podatkowego kwotę z faktury wystawionej przez Leasingodawcę (z tytułu kosztów manipulacyjnych dla Leasingobiorcy) należy uznać do kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Natomiast przychody Jednostki powinny być podwyższone o faktycznie otrzymaną kwotę, która wynika z różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną z odszkodowania i sprzedaży wraka a kwotą z faktury wystawionej na koszty manipulacyjne.”
Przykład
Spółka DELTALEAS używała na podstawie umowy leasingu prasę hydrauliczną. W drugim roku umowy maszyna ta została skradziona, przy czy okazało się, iż nie była ona w ogóle ubezpieczona. Leasingodawca zażądał spłaty pozostałej części rat zgodnie z umową i opłaty te zostały przez DELTALEAS uiszczone. DELTALEAS nie zaliczyła tych wydatków do kosztów podatkowych.
Co interesujące, w nowszej interpretacji odmienne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, stwierdzając w decyzji z 28 maja 2007 r., nr BI/4117- 0021/07:
„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik po wygaśnięciu umowy leasingu (na skutek konfiskaty przedmiotu leasingu przez służby celne Białorusi) uiścił wszystkie pozostałe do spłacenia raty leasingowe oraz opłaty związane z końcowym rozliczeniem umowy leasingu (zapłata ceny sprzedaży związanej z możliwością nabycia pojazdu po zakończeniu umowy leasingu).
W oparciu o treść art. 23b ust. 1 należy stwierdzić, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile umowa spełnia warunki wynikające z tych przepisów. Nie ma decydującego znaczenia, czy opłaty te ponoszone są w trakcie trwania umowy czy też po jej zakończeniu, ponieważ w dalszym ciągu są to opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu. Wygaśnięcie umowy leasingu nie zwalnia leasingobiorcy z obowiązku ponoszenia wydatków związanych z tą umową. Przy czym ustawodawca w treści tego przepisu posłużył się sformułowaniem „opłaty ustalone w umowie leasingu”, co wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczane mogą być nie tylko raty leasingowe, ale także np. opłata wstępna (czynsz inicjalny). Opłatą wynikającą z umowy leasingu będzie również kwota stanowiąca równowartość ceny wykupu przedmiotu leasingu, aczkolwiek w przedmiotowej sprawie brak było prawnej możliwości nabycia przedmiotu leasingu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 7 lutego 2006 r. Nr PB2AD-033-051-51/05.”
W powyższym piśmie Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że opłaty leasingowe zapłacone przez korzystającego po rozwiązaniu umowy z powodu kradzieży przedmiotu leasingu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Według stanowiska Ministerstwa Finansów decydujące znaczenie do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów ma zamiar (cel), z jakim został poniesiony. Z przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie wynika natomiast obowiązek pozytywnego efektu w postaci faktycznego osiągnięcia przychodu. Dalej Ministerstwo wyjaśniło, iż jeśli opłaty leasingowe uznamy za koszt podatnika, to cała kwota otrzymanego odszkodowania będzie jego przychodem z działalności (jako otrzymane odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza). Nie korzysta ono z wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop i art. 14 ust. 3 pkt 3a updof (jako zwrot wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodów), bo raty leasingowe są takimi kosztami.
Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 22 listopada 2007 r., nr ITPB1/423-65/07/PS:
„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wskutek kradzieży przedmiotu leasingu, Spółka zobowiązana była na mocy zawartej z leasingodawcą umowy do zapłaty kwoty rozliczeniowej. Nie jest to już wprawdzie opłata za korzystanie z przedmiotu leasingu, lecz wnioskodawca podpisując umowę zobowiązał się do poniesienia jej w określonej sytuacji, by móc korzystać z przedmiotu umowy. Zobowiązanie to było więc niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu.
Reasumując, nie ma więc decydującego znaczenia, czy opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego ponoszone są w trakcie trwania tej umowy czy też po jej zakończeniu. W kontekście ww. przepisów w dalszym ciągu są to jednak opłaty leasingowe wynikające z tej umowy, które „korzystający” decyduje się ponieść zawierając umowę leasingu operacyjnego. Pozostałą do zapłaty kwotę rozliczeniową należy więc uznać za koszt związany z umową leasingową i tym samym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”
W myśl tego stanowiska najważniejsze znaczenie wydaje się mieć nie sam moment poniesienia opłat (moment, w którym przedmiot leasingu nie może się już przyczynić do uzyskania przychodu), lecz fakt, że obowiązek poniesienia tego kosztu wynika z umowy zawartej w celu uzyskania przychodów.
3.7. Wypowiedzenie i wygaśnięcie umowy leasingu
Kodeks cywilny przewiduje trzy przypadki, w razie wystąpienia których finansującemu przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy leasingu. Pierwszy z nich wynika z obowiązków korzystającego dotyczących dbania o przedmiot leasingu - utrzymywanie rzeczy w należytym stanie, w szczególności dokonywanie konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania w stanie niepogorszonym. Drugi wynika z tego, że korzystający powinien używać rzeczy i pobierać z niej pożytki w sposób określony w umowie, a jeśli umowa tego nie określa, w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Trzeci wynika z tego, że bez zgody finansującego korzystający nie może dokonywać w rzeczy zmian, chyba że wynikają one z przeznaczenia rzeczy. Jeżeli mimo upomnienia na piśmie przez finansującego korzystający narusza wskazane obowiązki albo nie usunie zmian w rzeczy dokonanych bez zgody finansującego, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia (art. 70911 k.c.).
Finansujący może także wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym (chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia) w sytuacji, gdy korzystający odda przedmiot leasingu bez jego (finansującego) zgody osobie trzeciej. Należy zauważyć, iż w tym przypadku przepisy kodeksowe nie przewidują konieczności uprzedniego dokonania przez finansującego upomnienia, co oczywiście nie wyklucza wprowadzenia takich zapisów do umowy (art. 70912k.c.).
Najpowszechniejszym powodem wypowiedzenia umowy ze strony leasingodawcy wydaje się jednak przypadek nieterminowego wpłacania przez korzystającego umówionych rat leasingowych. Jest to też sfera, w której firmy leasingowe dokonują najczęstszych nadużyć wprowadzając do umów bardzo niekorzystne rozwiązania dla korzystających. Zdarzają się bowiem przypadki zapisów przewidujących natychmiastowe wypowiedzenie umowy w przypadku opóźnienia z zapłatą chociaż jednej raty. Trzeba jednak z całą stanowczością podkreślić, iż są one sprzeczne z prawem. Co prawda, kodeks stanowi, iż finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym (chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia) wobec naruszania przez korzystającego obowiązku terminowej zapłaty umówionych rat, ale jednocześnie stanowi, iż warunkiem koniecznym do zastosowania takiej możliwości jest bezskuteczny upływ wyznaczonego pisemnie dodatkowego terminu na dokonanie zapłaty. Oznacza to, iż finansujący, wobec zwłoki z zapłatą raty, powinien wysłać korzystającemu pisemne upomnienie wskazujące dodatkowy termin zapłaty oraz pouczenie, że w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu (czyli dopiero wówczas), może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym. Co istotne, finansujący nie może umownie wyłączyć się z obowiązku dokonania upomnienia i wypowiadać umowy natychmiast po zaistnieniu zwłoki w zapłacie raty, ponieważ opisane przepisy mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących, które nie mogą być zmieniane wolą stron. Kodeks cywilny wyraźnie o tym stanowi, stwierdzając, iż postanowienia umowne mniej korzystne dla korzystającego są nieważne (art. 70913 k.c.). Z tego wynika, że wypowiedzenie umowy jest jak najbardziej możliwe, ale najpierw finansujący musi wyznaczyć dodatkowy termin do zapłaty zaległej raty.
Przykład
Spółka LEASPLAN zawarła jako finansujący wiele umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych. W części umów z klientami pojawił się zapis pozwalający LEASPLAN wypowiedzieć umowę w razie zwłoki w zapłacie raty wynoszącej minimalnie 20 dni. Nowy prawnik LEASPLAN zakwestionował skuteczność takich zapisów, nakazując stosowanie w ich miejsce zapisów kodeksowych (nie dokonywano zmiany już obowiązujących umów). Prawnik bezwzględnie zalecił, aby LEASPLAN wysyłała do zalegającego klienta pisemne upomnienie ze wskazanym dodatkowym terminem zapłaty (przyjęto termin 7-dniowy) oraz pouczeniem o wypowiedzeniu umowy wobec bezskutecznego upływu dodatkowego terminu.
LEASPLAN słusznie zrezygnował ze stosowania niezgodnych z prawem zapisów umowy (samo ich istnienie w umowie wobec ich faktycznego niestosowania nie powinno być problemem), wprowadzając w ich miejsce rozwiązania kodeksowe. Wypowiedzenie z zastosowaniem pierwotnych zapisów umów byłoby bezskuteczne i mogłoby narazić firmę na procesy sądowe.
W każdym z powyższych przypadków wypowiedzenia umowy leasingu finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu (art. 70915 k.c.)
Od zakończenia leasingu przez wypowiedzenie umowy należy odróżnić sytuację, w której następuje jej wygaśnięcie. Sytuacja taka ma miejsce z mocy prawa (czyli bez potrzeby składania przez którąkolwiek ze stron dodatkowych oświadczeń woli), gdy po wydaniu korzystającemu rzeczy (przedmiotu leasingu) została ona utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności. Na korzystającego został nałożony obowiązek niezwłocznego zawiadomienia finansującego o fakcie utraty. Taki sposób zakończenia umowy będzie niósł dla korzystającego wiele nieprzyjemnych skutków, ponieważ finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat. Raty te zostaną jednak pomniejszone o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody (art. 7095 k.c.).
Drugim przypadkiem zakończenia umowy przez wygaśnięcie przewidzianym w kodeksie jest sytuacja, gdy finansujący na żądanie korzystającego odstępuje od umowy ze zbywcą na skutek wad rzeczy (przedmiotu leasingu). Uprawnienie finansującego do odstąpienia musi wynikać z przepisów prawa lub umowy ze zbywcą. W razie odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy umowa leasingu wygasa. Także tutaj finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz umowy ze zbywcą (art. 7098 k.c.).
Nic nie stoi na przeszkodzie, aby strony, zgodnie z zasadą swobody umów, uzgodniły inne zdarzenia powodujące możliwość wypowiedzenia umowy przez jedną ze stron.
Oczywiście może powstać wątpliwość, czy w razie przedterminowego zakończenia umowy poniesione dotychczas wydatki związane ze spłatą rat leasingowych można pozostawić w kosztach podatkowych. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, czego potwierdzeniem jest postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 26 stycznia 2006 r., nr ZD/4061-243/06, w którym czytamy:
„Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost skutków podatkowych wynikających z przedterminowego rozwiązania umowy leasingu. Określają jedynie skutki podatkowe występujące w trakcie podstawowego okresu umowy oraz rozporządzenia przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. (...)
Reasumując, okoliczność, iż umowa leasingu operacyjnego została rozwiązana przed upływem podstawowego okresu umowy, nie powoduje, że dotychczas zapłacone raty leasingowe winny być uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Takiego skutku rozwiązania umowy nie przewidują bowiem ani art. 16 ust. 1, ani rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe, raty leasingowe płacone w trakcie trwania umowy leasingu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, także w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z leasingodawcą.”
4. Cesja
4.1. Cesja wierzytelności z tytułu leasingu
Cesja wierzytelności została uregulowana przepisami Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zmiana wierzyciela zasadniczo nie wymaga zgody dłużnika (art. 509-511 k.c.).
Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i jednocześnie nie zostanie przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, wówczas kosztem finansującego jest zapłacone osobie trzeciej wynagrodzenie lub dyskonto. Jednocześnie przychodem finansującego nie będą kwoty wypłacone przez osobę trzecią (cesjonariusza) z tytułu przeniesienia wierzytelności, lecz opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej w dniu wymagalności zapłaty (art. 17k updop, art. 23k updof).
Przychód określa się w terminie wymagalności poszczególnych rat (zwykle na koniec okresu rozliczeniowego), co pozwala unikać negatywnego podatkowo zjawiska jednorazowego uzyskania wysokiego przychodu przy jednoczesnym rozliczaniu kosztów z tytułu umowy leasingu w relatywnie długim okresie zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych. W praktyce oznacza to, iż dotychczasowy finansujący określa swój przychód w taki sposób jak w sytuacji, gdyby do umowy cesji w ogóle nie doszło.
Do zastosowania tej metody wyliczania przychodów konieczne jest łączne spełnienie wskazanych wyżej przesłanek, tj. przeniesienie samych wierzytelności bez przeniesienia własności przedmiotu leasingu oraz dodatkowo wierzytelności z tytułu opłat wynikających tylko z umowy leasingu operacyjnego.
Jednocześnie przepisy regulujące skutki przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie określają momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego cesjonariuszowi dyskonta. Powinna być ona jednak rozliczana w czasie, proporcjonalnie do zarachowanych przychodów, ma bowiem związek z faktycznie uzyskaną ich wysokością.
Dokonanie cesji nie wpłynie w żaden sposób na podatkowe rozliczenia umowy leasingu przez korzystającego. Przy cesji wierzytelności z tytułu umowy leasingu finansujący pozostaje w dalszym ciągu stroną umowy leasingu i nie zostaje zwolniony z obowiązków wynikających z jej postanowień (np. z obowiązku zapewnienia swobodnego korzystania z przedmiotu leasingu).
Wskazane wyżej zasady nie mogą być stosowane w przypadku wystąpienia zabezpieczenia umowy cesji przewłaszczeniem na zabezpieczenie. Opinię taką potwierdził m.in. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 3 października 2005 r., nr 1435/DP1/423-82/05/MGA, stwierdzając:
„(...) Powyższe zasady mogą być stosowane jedynie wówczas, gdy umowie cesji wierzytelności nie towarzyszy czynność przeniesienia na osobę trzecią własności przedmiotu umowy leasingu. Oznacza to, że przepisy te nie mogą być stosowane w przypadku, gdy umowa cesji jest zabezpieczona np. tzw. przewłaszczeniem na zabezpieczenie. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi tzw. powiernicze przeniesienie własności, polegające na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy ruchomej z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach ustalonych przez strony.”
Przykład
Spółka LEASMASTER jako finansujący zawarła na okres dwóch lat umowę leasingu operacyjnego luksusowego samochodu osobowego o wartości początkowej 120 000 zł. W chwili, gdy do końca umowy pozostało 10 miesięcy, a korzystającemu pozostało do spłaty 10 rat leasingowych (w wysokości 5000 zł każda), LEASMASTER popadł w kłopoty finansowe. Aby ratować budżet LEASMASTER postanowił zbyć wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu na rzecz banku, który za ich przejęcie pobrał wynagrodzenie w wysokości 10% ich nominalnej wartości (5000 zł). W wyniku cesji uzyskał więc kwotę 45 000 zł. LEASMASTER w dalszym ciągu pozostał właścicielem leasingowanego samochodu.
W przedstawionym przykładzie rozliczenie podatkowe Spółki LEASMASTER przedstawia się następująco:
miesięczny przychód wynosi 5000 zł (tj. w wysokości opłaty leasingowej płaconej teraz na rzecz banku),
miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą 2500 zł, tj:
2000 zł - z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg wyliczenia (120 000 zł × 20%: 12 = 2000 zł,
500 zł - z tytułu wynagrodzenia zapłaconego cesjonariuszowi i rozliczonego proporcjonalnie do pozostałego okresy trwania umowy leasingu, wg wyliczenia 5000 zł: 10 (miesięcy) = 500 zł.
LEASMASTER nie uzyskał więc w wyniku przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu jednorazowego przychodu w wysokości 45 000 zł.
4.2. Cesja umowy leasingu
Od cesji wierzytelności wynikających z umowy leasingu (opisanej powyżej) należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. W obrocie gospodarczym takie sytuacje zdarzają się dosyć często. Nie do końca jednak oczywiste są podatkowe skutki takiego zdarzenia.
Na podstawie art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew nosi łacińską nazwę cessio czyli „dobrowolne ustąpienie”, stąd właśnie potoczne określenie „cesja”.
Przepisy podatkowe nie zakazują dokonywania cesji praw i obowiązków wynikających z umów leasingu. Dokonanie takiej czynności nie powoduje rozwiązania dotychczasowej umowy, a nowy korzystający będzie mógł nabyć przedmiot umowy leasingu po jej zakończeniu po korzystnej cenie, nie niższej niż hipotetyczna wartość netto. Należy jednak pamiętać, że warunkiem koniecznym do zaistnienia tego uprawnienia jest spełnienie przez umowę wszelkich ustawowych wymagań przewidzianych dla umów leasingu.
Stanowisko takie potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 listopada 2005 r., nr 1471/DPD2/423-104/05/AB, stwierdzając:
„W przypadku cesji praw i obowiązków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona. Nowy korzystający wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego. Wszystkie warunki konieczne dla umowy leasingu zostają zachowane. Wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie nie ulega zmianie. Ponadto finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która w przypadku leasingu operacyjnego nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu.”
Przykład
W 2005 r. Spółka DELTAPLAN zawarła z finansującym umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na okres 4 lat, po którym DELTAPLAN będzie miała prawo nabycia pojazdu po cenie stanowiącej 5% jego wartości z dnia rozpoczęcia umowy (cena jest wyższa niż hipotetyczna wartość netto, która w powyższej sytuacji po takim okresie wynosi 0). W 2007 r., po dwóch latach obowiązywania umowy, wobec zmiany profilu działalności, DELTAPLAN postanowiła wycofać się z umowy i zawarła ze Spółką LEASMANAGEMENT, po uzyskaniu zgody finansującego, umowę cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu.
LEASMANAGEMENT staje się korzystającym w miejsce DELTAPLAN. Do zakończenia umowy spłaca pozostałą część rat leasingowych uzgodnionych między poprzednim korzystającym a finansującym. Po zakończeniu umowy LEASMANAGEMENT ma prawo do nabycia samochodu, a finansujący ma prawo do sprzedania go na rzecz LEASMANAGEMENT po cenie uzgodnionej uprzednio z DELTAPLAN. Natomiast prawo do zakupu przedmiotu umowy po cenie uzgodnionej w umowie leasingu nie przysługuje już DELTAPLAN, która przestała być stroną tej umowy.
W uproszczeniu można powiedzieć, że powyższą sytuację należy rozpatrywać tak, jakby zmiana korzystającego w ogóle nie nastąpiła. Do uzyskania ww. uprawnienia przez LEASMANAGEMENT nie ma znaczenia fakt, iż przez pierwsze dwa lata umowy to nie ona płaciła na rzecz finansującego raty leasingowe.
Oczywiście korzystający nie będzie musiał wyksięgowywać z kosztów uzyskania przychodów zapłaconych dotychczas opłat.
Niestety, 14 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał bardzo kontrowersyjną decyzję w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która pociągnęła za sobą wiele identycznych i niekorzystnych opinii wydanych dla podatników w ośrodku warszawskim (np. postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 12 września 2007 r., nr 1471/DPR1/423-115/07/KK). W decyzji tej Dyrektor stwierdził:
„W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z dotychczasowym orzecznictwem dla podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów decydujące znaczenie ma analiza danego zdarzenia z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią, nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy. Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o pdop dlapodatkowej umowy leasinguzdefiniowanej w art. 17 a) ust. 1 ustawy o pdop. (...)
W przypadku spełnienia powyższych przepisów pierwotny korzystający uzyskuje podatkowe uprawnienie w postaci zaliczania ww. opłat do kosztów uzyskania przychodów.Wspomniane uprawnienie podatkowe nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego, ponieważ prawo podatkowe nie przewiduje takiej możliwości. Tym samym fakt, iż Kodeks cywilny w przypadku umowy leasingu dopuszcza możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego bez rozwiązywania umowy leasingowej nie oznacza, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza,iż w pełni uzasadniona staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można mówić o kontynuacjipodatkowej umowy leasingowejw sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy,której okres obowiązywania jest już krótszyniż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.”
Gdyby bezdyskusyjnie przyjąć powyższą interpretację, należałoby w momencie dokonania cesji zbadać „pozostałą do wypełnienia część umowy” pod kątem spełnienia przez nią przesłanek podatkowych przewidzianych dla umowy leasingu (czyli tak, jakby w momencie cesji doszło do zawarcia zupełnie nowej umowy leasingu). Jeśliby czas trwania umowy lub suma opłat leasingowych należnych za czas od cesji umowy do momentu jej wygaśnięcia był mniejszy niż wymagany przez przepisy podatkowe, wówczas - zdaniem Dyrektora - strony nie mogłyby skorzystać z preferencji podatkowych przewidzianych dla umów leasingu (np. cena wykupu niższa niż rynkowa).
Przykład
Spółka AUTOLEAS jako finansujący zawarła dwie umowy leasingu samochodów osobowych ze Spółką TAXICAR 1. Czas trwania pierwszej umowy określono na 4 lata, drugiej zaś tylko na 3. W obu przypadkach suma ustalonych opłat przewyższała ustaloną wartość początkową samochodów, w związku z czym w chwili zawarcia umów spełniały one wymagania ustawowe przewidziane dla leasingu operacyjnego. Po 2 latach od zawarcia umów TAXICAR 1 przeprowadziła strukturyzację prowadzonej działalności, dokonując m.in. cesji obu umów leasingu na Spółkę córkę TAXICAR 2.
W myśl powyższej interpretacji należy na moment cesji ustalić, czy umowy te stanowią dla TAXICAR 2 podatkowe umowy leasingowe. W przypadku drugiej umowy odpowiedź jest z całą pewnością negatywna, pozostały do jej zakończenia okres (1 rok) jest z całą pewnością krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu osobowego (wynosi on bowiem 2 lata). Pierwsza umowa co prawda spełnia ten warunek (wciąż pozostały 2 lata jej trwania z pierwotnych czterech), jednak nie wydaje się prawdopodobne, aby przy ustaleniu rat na równym poziomie w całym czasie trwania umowy TAXICAR 2 miał jeszcze do spłacenia kwotę stanowiącą co najmniej równowartość wartości początkowej samochodu (bo to by oznaczało, że w czasie trwania całej umowy Spółka miała spłacić jej dwukrotność). Tym samym nie zostanie spełniony inny warunek konieczny dla leasingu operacyjnego.
Jakkolwiek rozliczenia podatkowe stron nie ulegną zmianie, to jednak TAXICAR 2 nie będzie miała prawa nabycia leasingowanych samochodów po cenie niższej niż rynkowa. Przy takich założeniach dokonanie opisanej strukturyzacji nie wydaje się dobrym pomysłem.
Decyzja Dyrektora zawiera jednak tak wiele nieprawdziwych twierdzeń i nadinterpretacji, iż nie sposób się z nią zgodzić. Po pierwsze, dokonanie cesji nie jest równoznaczne ze zmianą czy - jak sugeruje de facto Dyrektor - z zakończeniem umowy leasingu. Bez wątpienia treść umowy nie ulega zmianie, a jedynie zmienia się jedna z jej stron. Sama umowa nie ulega wydłużeniu lub skróceniu. Nowa strona wstępuje w ukształtowaną już umowę leasingu, spełniającą w dniu zawarcia oraz w dniu cesji wymagania ustawowe - fakt zmiany jednej z jej stron nie powinien prowadzić do wniosku, że nagle mamy do czynienia z inną umową. Konieczność ponownego badania cech umowy leasingu na dzień cesji (jak chce tego Dyrektor) prowadziłaby do wniosku, iż z punktu podatkowego mielibyśmy do czynienia z nową umową, co w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z instytucją cesji. Ponadto naruszeniu uległaby pozycja np. finansującego, który przy zmianie korzystającego mógłby zostać pozbawiony korzyści wynikających z umowy leasingu nawet mimo faktu, iż był stroną umowy spełniającej wszelkie ustawowe wymagania.
Warto w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z przepisami podatkowymi „opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (...), jeżeliumowa taspełnia następujące warunki (...).” Jak więc widać, to umowa musi spełniać warunki, a nie jej strony. Fakt zmiany jednej ze stron bez zmiany innych postanowień nie sprawi, że umowa przestanie spełniać wskazane warunki. W żadnym więc wypadku nie wystąpi wskazana przez Dyrektora „uzasadniona konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi podatkową umowę leasingową”.
Kwestionując prawo zaliczenia przez cesjonariusza ponoszonych opłat do kosztów Dyrektor zdawał się nie zauważać, iż logiczną konsekwencją takiego stanowiska byłby (z uwagi na zasadniczo wzajemną łączność przychodu i kosztu podatkowego u stron umowy leasingu) fakt, iż raty te nie powinny stanowić przychodu podatkowego. Jako że jest to twierdzenie niewątpliwie błędne ze względu na wspomniany związek przychodu i kosztu, nie można logicznie kwestionować kosztu u nowego korzystającego.
Żaden też przepis nie daje podstawy do twierdzenia, iż to tylko „pierwotny korzystający” uzyskuje podatkowe uprawnienie w postaci zaliczania ww. opłat do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa w żadnym miejscu nie posługuje się takim terminem.
Warto także zauważyć, iż z punku widzenia fiskusa na skutek dokonania cesji umowy leasingu nie powstają żadne inne skutki podatkowe od tych, które powstałyby, gdyby do cesji nie doszło. Jeden podmiot traci prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy po cenie preferencyjnej oraz prawo do zaliczania rat leasingowych do swoich kosztów podatkowych (ponieważ już ich nie będzie płacił), inny natomiast te uprawnienia zyskuje. Żaden przepis podatkowy nie zakazuje także dokonania cesji umowy leasingu.
Należy także zauważyć, iż w powyższej decyzji Dyrektor zastosował zupełnie kuriozalną argumentację odmawiającą korzystającemu prawa do zakupu przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa po zakończeniu umowy leasingu, podczas gdy jednocześnie w tych samych warunkach nie kwestionował prawa finansującego do sprzedania przedmiotu leasingu po takiej właśnie cenie (tj. nie zakwestionował wskazanego przez podatnika, a zacytowanego wyżej postanowienia nr 1471/DPD2/423-104/05/AB). Wszak oba te uprawnienia (prawo do zbycia oraz prawo do nabycia po cenie niższej niż rynkowa bez negatywnych konsekwencji podatkowych) są w przypadku umowy ściśle ze sobą związane i nie można logicznie negować jednego z nich bez de facto ograniczenia drugiego. Jak słusznie zauważono w doktrynie: „oznacza to, że organ II instancji jednocześnie akceptuje kontynuację trwania umowy leasingu (na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży przedmiotu umowy), a z drugiej strony kwestionuje tę kontynuację z perspektywy zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów.” (Jacek Rakowski, „Gazeta Prawna” z 3 września 2007 r.).
Na koniec warto także zauważyć, że wskazana w decyzji „podatkowa umowa leasingu” nie jest terminem języka prawnego (języka aktów prawnych), ustawa o pdop oraz pdof w żadnym miejscu nie posługuje się takim terminem, mówiąc jedynie o „umowie leasingu”.
Wszystkie powyższe wątpliwości, wielokrotnie podnoszone w doktrynie, sprawiają, że decyzji Dyrektora nie można uznać za słuszną. Zdaniem autora niniejszego opracowania wskazane wyżej argumenty zyskałyby potwierdzenie przed sądem administracyjnym. Tym niemniej, niestety, podatnicy (zwłaszcza z terenu Warszawskiej Izby Skarbowej) muszą sobie zdawać sprawę, iż nie jest to proces szybki i pozbawiony ryzyka. Czasem warto więc rozważyć sens dokonania cesji lub poczekać na jakieś inne rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym temacie. Takim zdroworozsądkowym sygnałem jest np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo z 6 września 2007 r., nr US. 1431. PP/423-1563/07/BP, w którym uznał za prawidłowe stanowisko podatnika. Czytamy w nim:
„Spółka uważa, iż jako wstępująca na zasadzie cesji umowy leasingu będzie uprawniona do uwzględnienia warunków umowy (łącznej sumy ustalonych opłat oraz okresu jej trwania) z całego okresu jej trwania, w tym również okresu, w którym stroną tej umowy był dotychczasowy korzystający. (...)
Istotą zmiany strony w umowie leasingu na drodze cesji jest m.in. przeniesienie przez dotychczasowo korzystającego na nowo korzystającego wierzytelności wobec leasingodawcy polegającej na prawie używania przedmiotu leasingu oraz obowiązku uiszczania opłat leasingowych. (...)
Podsumowując powyższe opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez cesjonariusza będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów od momentu przeniesienia praw na cesjonariusza. Może też dokonać nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, biorąc pod uwagę raty wpłacane przez poprzedniego korzystającego.”
Nawet jednak przyjmując za prawidłowe kontrowersyjne stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie, bezdyskusyjne jest prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat leasingowych (aczkolwiek byłyby wówczas kwalifikowane na podstawie zasad ogólnych, a nie przepisów o leasingu). Potwierdza to także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 12 września 2007 r., nr 1471/DPR1/423-115/07/KK, w którym czytamy:
„Reasumując, w przypadku gdy umowa leasingu, dotycząca przejmowanego pojazdu, na dzień zawarcia cesji umowy spełniać będzie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałe do spłaty miesięczne raty leasingowe na podstawie ww. art. 17b ustawy o pdop. Natomiast w przypadku, gdy umowa nie spełnia warunków sprecyzowanych w art. 17b ustawy, raty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 17l ustawy.”
5. Inne kwestie związane z leasingiem
5.1. Leasing w specjalnej strefie ekonomicznej
Przepisy stanowią, iż w sytuacji, gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, do takiej umowy stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla umowy leasingu finansowego. Jeżeli natomiast z takiego zwolnienia korzysta tylko leasingobiorca, może on być stroną umowy leasingu operacyjnego w specjalnej strefie ekonomicznej.
Przykład
Spółka DELTALEAS uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Jednocześnie w związku z prowadzoną tam działalnością zawarła umowę leasingu operacyjnego 10 samochodów dostawczych z finansującym spoza terenu strefy.
Kwestią odrębną jest zagadnienie właściwej oceny, jakie wydatki związane z umową leasingu ponoszone przez korzystającego w specjalnej strefie ekonomicznej mogą zostać zaliczone do tzw. wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą (w uproszczeniu można powiedzieć, iż określony procent ich sumy, w zależności od regionu 30-50%, to wysokość podatku dochodowego, którego inwestor strefowy nie będzie musiał zapłacić od dochodów osiągniętych w strefie). W ciągu pierwszego kwartału 2007 r. uległy bowiem zmianie tzw. rozporządzenia strefowe regulujące zasady funkcjonowania poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Zgodnie z ich obecnym brzmieniem:
„Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczenia wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:
1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
(...)
2. Koszty związane z nabyciem aktywów objętych najmem albo dzierżawą, innych niż grunty, budynki i budowle, uwzględnia się jedynie w przypadku, gdy najem albo dzierżawa ma postaćleasingu finansowegooraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z chwilą upływu okresu najmu albo dzierżawy. W odniesieniu do najmu albo dzierżawy gruntów, budynków i budowli najem albo dzierżawa musi trwać przez okres co najmniej 5 lat od przewidywanego terminu zakończenia projektu inwestycyjnego, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat.”
Z powyższego wynika, iż wydatki związane z umowami najmu (dzierżawy) aktywów innych niż grunty, budynki i budowle, mogą być traktowane jako wydatki kwalifikowane wówczas, gdy umowy te spełniają wymagania leasingu finansowego w rozumieniu podatkowym. Wynika to m.in. z faktu, iż w § 7 pkt 2 in fine ustawodawca posługuje się terminem „podatnik” wskazującym tym samym, iż „odrębnymi przepisami”, o których mowa w § 7 pkt 2, są właśnie przepisy prawa podatkowego. Alternatywnie mogłyby być w tej sytuacji rozważane jako właściwe przepisy rachunkowe. Nie posługują się one jednak, co do zasady, terminem „podatnik”. Nie jest do końca jednak jasne, jak należy postąpić w przypadku najmu albo dzierżawy budynków i budowli - czy dopuszczalny jest tylko leasing finansowy (w przypadku gruntu leasing będzie miał zawsze postać leasingu finansowego, więc wątpliwość ta nie wystąpi). Wydaje się, iż w przypadku najmu (dzierżawy) budynków bądź lokali można zastosować także leasing operacyjny (a contrario przepis nie nakazuje bowiem w tym wypadku stosowania tylko leasingu finansowego). Potwierdza to zdanie drugie cytowanego ustępu, w którym w odniesieniu do umów dotyczących gruntów oraz budynków (budowli) jest zawarty jedynie warunek długości trwania umowy.
W powyższych rozważaniach pomijamy aspekt ekonomicznej opłacalności leasingu w SSE w kontekście dyskontowania rat leasingowych.
5.2. „Leasing off ballance”/Leasing pozaksięgowy
Ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać przedmiot leasingu do aktywów trwałych korzystającego w sytuacji spełnienia przez umowę co najmniej jednego z następujących warunków:
1) umowa przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2) umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
3) okres, na jaki została zawarta umowa, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,
4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia dotychczasowej umowy, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
Jednocześnie, wobec spełnienia co najmniej jednego z ww. warunków, przedmiot leasingu zalicza się u finansującego do aktywów trwałych jako należności.
Z opisanych wyżej warunków wynika, iż umowy leasingu w przeważającej części znajdą swoje odbicie w księgach korzystającego przez zaliczenie przedmiotu leasingu do aktywów trwałych korzystającego. Może się jednak zdarzyć, iż korzystniejsze będzie dla leasingobiorcy zastosowanie tzw. koncepcji leasingu of balance - czyli leasingu pozabilansowego. W oczywisty sposób możliwość skonstruowania takiej umowy leasingu dotyczy tylko leasingu operacyjnego, a nie finansowego, w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (co oczywiście wiąże się z odpowiednim ujęciem przedmiotu leasingu w jego księgach rachunkowych). Po dokładniejszej analizie powyższych warunków okazuje się, iż sporządzenie umowy niezawierającej postanowień opisanych w pkt 1, 2, 5, 6 oraz 7 nie powinno stwarzać specjalnych trudności. Także warunek 3 nie powinien sprawiać większych problemów - w celu jego spełnienia czas trwania umowy powinien być skalkulowany w granicach 40% do 74% normatywnego okresu amortyzacji. Większe problemy wydaje się sprawiać warunek 4, którego wymagania na pierwszy rzut oka są nie do pogodzenia z pułapem ekonomicznej opłacalności leasingu dla finansującego. Zdyskontowanie przyszłej płatności to inaczej obliczenie jej obecnej wartości przy uwzględnieniu założonej stopy procentowej. Ustawa o rachunkowości nie określa, w jaki sposób należy ustalić ową stopę dyskontową - częstą opinią jest stwierdzenie, iż powinna ona odzwierciedlać koszty kredytu. Byłaby więc to stopa procentowa, jaką korzystający zmuszony byłby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu na przedmiot leasingu w okresie trwania umowy. Aby dokonać wyliczenia można skorzystać z gotowych tablic dyskontowych.
Warto także pamiętać, iż zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jeśli roczne sprawozdanie podatnika nie podlega badaniu i ogłaszaniu, może on dokonywać kwalifikowania umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych.
Przykład
Spółka LEASMASTER zawarła z korzystającym umowę leasingu operacyjnego urządzenia technicznego o wartości początkowej 100 000 zł. Zgodnie z umową po jej zakończeniu własność przedmiotu leasingu nie przejdzie automatycznie na korzystającego oraz nie przewiduje możliwości nabycia przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa. Ponadto przewidziano, iż wobec przedterminowego rozwiązania umowy korzystający pokryje 90% strat finansującego z tego tytułu. Strony nie przewidują także przedłużenia umowy lub zawarcia kolejnej na korzystniejszych warunkach. Przedmiot umowy nie został dostosowany także do indywidualnych potrzeb korzystającego. Umowę zawarto na okres 7 lat (a więc mniej niż 3/4 okresu ekonomicznej użyteczności urządzenia, który przy stawce 10% wynosi 10), zaś suma opłat ustalonych dla całej umowy wynosi 120 000 zł. Jednocześnie zdyskontowana wartość tej kwoty przy zastosowaniu stopy procentowej kredytu wynoszącej np. 5% (współczynnik 0,71068), wynosi 85 281,60 zł. Jest to więc mniej niż 90% wartości początkowej przedmiotu leasingu wynoszącej 90 000 zł.
Powyższa umowa spełnia więc warunki do uznania ją za umowę leasingu of balance.
5.3. Leasing zwrotny
Dodatkowego wyjaśnienia należy udzielić w związku z tzw. leasingiem zwrotnym, ponieważ podatnicy często i zupełnie niesłusznie uważają go za podatkowy typ leasingu. Leasing zwrotny polega najprościej mówiąc na tym, że leasingobiorcą jest ten sam podmiot, który dokonał zbycia przedmiotu leasingu. W takiej sytuacji finansujący najpierw nabywa rzecz od korzystającego, a następnie na podstawie zapisów umowy leasingu oddaje mu ją do używania.
Jaka jest więc atrakcyjność takiej koncepcji? Na pierwszy rzut oka wyzbycie się środka trwałego po to, aby w czasie trwania umowy zapłacić w sumie więcej niż się za niego otrzymało (spłacamy przecież wartość rzeczy plus wynagrodzenie finansującego) wydaje się być pozbawione sensu. Tak jednak nie jest. Leasing zwrotny pozwala bowiem na uwolnienie kapitału zamrożonego w przedmiocie leasingu bez jednoczesnej utraty prawa do dysponowania nim (oczywiście w granicach uprawnień wynikających z umowy leasingu).
Bardzo wyraźnie widać tę korzyść w przypadku wysokowartościowych przedmiotów oraz podmiotów charakteryzujących się dużą płynnością finansową, np. domów towarowych czy supermarketów. Kapitał uzyskany ze sprzedaży zostaje w okresie trwania umowy leasingu „obrócony” wielokrotnie przez zakupy i zbycie towarów przynosząc zwrot o wiele wyższy niż całkowity koszt umowy leasingowej. Jednocześnie leasingobiorca zachowuje prawo do korzystania z leasingowanego obiektu oraz odzyskuje jego własność po zakończeniu umowy (za ustaloną w niej kwotę, nawet jeśli wartość rynkowa obiektu znacznie wzrośnie).
Dodatkowa korzyć jest taka, że przy leasingu zwrotnym (a podatkowo operacyjnym) finansujący może w określonych sytuacjach zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Może być ona doskonałym narzędziem optymalizacji podatkowej, zwłaszcza w przypadku dużych dochodów i znacznej wartość przedmiotu leasingu. Paradoksalnie ta sytuacja może być też dogodna dla korzystającego.
Przykład
Spółka WENUS AGD będąca właścicielem 10-letniego obiektu, w którym prowadzi działalność handlową, zdecydowała się zawrzeć z LEASPLAN umowę leasingu zwrotnego w celu pozyskania kapitału na rozwinięcie działalności. Jednocześnie WENUS AGD jest zainteresowana płaceniem względnie wysokich rat leasingowych z uwagi na wysokie bieżące oraz prognozowane dochody. Nie jest to jednak korzystne dla LEASPLAN, która dla zwiększonych przychodów chciałaby mieć pokrycie w większych kosztach generowanych przez odpisy amortyzacyjne. Strony uzgodniły więc zawarcie umowy leasingu zwrotnego w podatkowej formule leasingu operacyjnego, a LEASPLAN zdecydowała o zastosowaniu dla zakupionego (oraz wprowadzonego do ewidencji), a następnie „wyleasingowanego” obiektu indywidualnej stawki podatkowej, zamiast standardowych 2,5% dla budynków niemieszkalnych. Jako że obiekt był już używany przez poprzedniego właściciela (WENUS AGD) przez okres 10 lat, możliwa do zastosowania była stawka w wysokości 3,3%. Wynika to z faktu, iż minimalny okres amortyzacji wyliczamy w tym wypadku jako różnicę między liczbą 40 lat a dotychczasowym wiekiem budynku - w przykładzie 40 - 10 = 30 - co oznacza stawkę 3,3% według wyliczenia 100% : 30 = 3,3%.
W wyniku podpisania umowy WENUS AGD otrzymała znaczny zastrzyk gotówki, a jednocześnie zachowała prawo do użytkowania obiektu tak jak dotychczas oraz będzie miała prawo do jego nabycia po korzystnej cenie na koniec umowy leasingu.
Należy jednak wyraźnie podkreślić - leasing zwrotny nie jest podatkowym typem leasingu. To tylko pewna kategoria ekonomiczno-koncepcyjna. Innymi słowy określenie, iż mamy do czynienia z leasingiem zwrotnym, nie daje odpowiedzi, jaki jest to podatkowo typ leasingu. Leasing zwrotny może zostać zrealizowany jako leasing operacyjny lub finansowy bądź może być leasingiem zwrotnym gruntu. W razie podatkowych wątpliwości dotyczących leasingu zwrotnego należy najpierw określić jego typ, a następnie skierować się do odpowiedniej części tego opracowania.
5.4. Indywidualna stawka amortyzacyjna w leasingu finansowym
Problem ten zasadniczo dotyczy przede wszystkim leasingu finansowego (ujmując problem przede wszystkim od strony korzystającego), jednak jak już zostało wspomniane na wstępie, z różnych powodów, np.wysokie ogólne koszty podatkowe, niepokryta strata sprzed 4-5 lat, może się zdarzyć, że korzystający będzie zainteresowany zapłatą wyższych niż standardowe rat leasingowych. Nie zawsze jednak będzie to dobre dla finansującego, który może nie chcieć osiągać z umowy leasingu przychodów znaczenie wyższych niż koszty z tytułu amortyzacji przedmiotu leasingu (co oznacza rzecz jasna zapłacenie ogółem większego podatku w okresie trwania całej umowy). W takiej sytuacji możliwość zastosowania stawki indywidualnej przez finansującego znacznie rozszerza mu pole manewru.
5.5. Zmiana leasingu operacyjnego na finansowy w trakcie umowy
Z różnych przyczyn może się czasem zdarzyć, iż strony umowy leasingu będą zainteresowane zmianą jej charakteru jeszcze w trakcie trwania umowy. Możliwość dokonania takiego przekształcenia wynika z zasady swobody umów i została potwierdzona w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 12 czerwca 2007 r., nr 1472/ROP1/423-84/07/AJ, gdzie podatnik planował przekształcenie umowy leasingu operacyjnego w umowę leasingu finansowego argumentując to czynnikami wynikającymi z rachunkowości:
„Jeżeli jednak strony decydują się na zmianę umowy leasingu w ten sposób, że umowya spełniająca przesłanki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny) przekształca się w umowę spełniającą warunki wymienione w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy), to skutki podatkowe tej umowy do dnia zmiany należy oceniać pod kątem umowy leasingu operacyjnego, a po tym dniu pod kątem umowy leasingu finansowego.
Podstawowym elementem rozróżniającym dwa opisane wyżej rodzaje umowy leasingu jest postanowienie dotyczące tego, kto dokonuje w trakcie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) będącego przedmiotem umowy leasingu. Jeżeli zatem umowa leasingu po zmianie dokonanej przez strony spełnia przesłanki przewidziane w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., to jest oczywiste, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu będzie dokonywał korzystający, a nie - jak w umowie leasingu operacyjnego - finansujący. Tak więc zmiana charakteru leasingu w trakcie trwania umowy leasingu wymusza wyksięgowanie przedmiotu leasingu ze środków trwałych finansującego i zaprzestanie przez niego dalszej amortyzacji. Skutkuje to również koniecznością zmiany miejsca dokonywania amortyzacji. Wymienione skutki podatkowe powstają jednak od dnia zmiany charakteru umowy. Oznacza to, że w takiej sytuacji nie należy korygować księgowań roku poprzedniego dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umową leasingu, ani też dokonywać w tym zakresie korekty zeznania podatkowego. Natomiast od dnia zmiany umowy skutki podatkowe tej umowy należy oceniać według przepisów dotyczących umowy spełniającej przesłanki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.”
Oczywiście możliwość dokonania analogicznej transformacji w drugą stronę (zmiana leasingu finansowego w operacyjny) jest również dopuszczalna.
Przykład
Spółka MIXCAR zawarła z finansującym na okres 3 lat umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. W czasie trwania umowy MIXCAR płacił miesięczne raty leasingowe oraz dodatkową opłatę administracyjną zaliczając obie płatności do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie finansujący doliczał do swoich przychodów otrzymywane płatności, a koszty podatkowe powiększał o dokonywane miesięcznie odpisy amortyzacyjne. Po sześciu miesiącach trwania umowy, 1 czerwca 2007 r. MIXCAR wystąpił o zmianę jej charakteru na leasing finansowy. W związku z powyższym zawarto stosowny aneks, zgodnie z którym od 2 czerwca prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało przekazane MIXCAR (samochód został wykreślony z ewidencji finansującego i wprowadzony do ewidencji MIXCAR). Jednocześnie dokonano podziału raty leasingowej na część odsetkową oraz część kapitałową.
W powyższym przykładzie koszty podatkowe i przychody stron z tytułu umowy leasingu do 1 czerwca 2007 r. pozostaną bez zmian. Po tej dacie MIXCAR będzie zaliczać do swoich kosztów podatkowych część odsetkową raty leasingowej oraz dokonywane odpisy amortyzacyjne (od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne już dokonane przez finansującego w czasie półrocznego trwania umowy), zaś finansujący zaliczy do swoich przychodów część odsetkową raty. Część kapitałowa raty, tj. część stanowiąca spłatę wartości początkowej pozostaje neutralna podatkowo dla obu stron transakcji.
Niestety, w świetle argumentów przedstawionych w temacie Podstawowy okres umowy możliwość dokonania wykupu po cenie nierynkowej na zakończenie tak zmienionej umowy jest wątpliwa. W przeciwieństwie bowiem do cesji, gdzie następuje zmiana strony umowy (umowa pozostaje bez zmian), w tym wypadku następuje także zmiana elementu samej umowy (dodatkowo pojawia się zapis o dokonywaniu amortyzacji przez korzystającego).
5.6. Leasing i fundusze strukturalne
Zasady funkcjonowania leasingu w ramach projektów współfinansowanych z funduszy europejskich zostały sprecyzowane w Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia 2007-2013, Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, które zostały zatwierdzone przez Ministerstwo Rozwoju w lipcu 2007 r. Kwestie leasingu zostały omówione w podrozdziale 14 ww. wytycznych. Zostały one wydane na podstawie ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju oraz Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego ogólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999.
Na gruncie nowych wytycznych refundacja kosztów faktycznie poniesionych może zostać obecnie skierowana zarówno do leasingodawcy, jak i leasingobiorcy. Niewątpliwie zwiększa to atrakcyjność leasingu jako narzędzia finansowania, ponieważ uwalnia korzystającego od konieczności poznawania skomplikowanych procedur, a jednocześnie umożliwia finansującemu oferowanie bardzo atrakcyjnego kosztowo produktu. Zgodnie z wytycznymi do współfinansowania kwalifikują się następujące formy leasingu:
leasing finansowy,
leasing operacyjny,
leasing zwrotny,
przy czym wyszczególnienie to odwołuje się do podziału leasingu na gruncie rachunkowym, o czym świadczy definiowanie dokonywane na podstawie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.
W przypadku współfinansowania leasingu na rzecz leasingodawcy refundacja kosztów faktycznie poniesionych jest skierowana na rzecz leasingodawcy, który ma obowiązek przekazać całą otrzymaną pomoc na rzecz korzystającego, ustalając podział na raty leasingowe w taki sposób, aby całą korzyść z pomocy wspólnotowej odniósł właśnie leasingobiorca. Jednocześnie Wytyczne wskazują, iż w przypadku tego rodzaju refundacji umowa leasingu powinna przewidywać możliwość zakupu lub gwarantować minimalny okres trwania leasingu, odpowiadający okresowi użytkowania przedmiotu leasingu.
Jednocześnie leasingodawca chcąc starać się o zwrot poniesionych kosztów musi przedstawić fakturę lub inny dokument księgowy o równoważnej wartości dowodowej, potwierdzający dokonanie zakupu danego aktywu. Tylko tak udokumentowany wydatek zostanie uznany za wydatek faktycznie poniesiony i podlegający refundacji, przy czym momentem poniesienia jest moment opłacenia przez lasingodawcę faktury związanej z zakupem przedmiotu leasingu.
Kosztem kwalifikującym się do współfinansowania jest koszt zakupu przedmiotu leasingu. Maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć wartości rynkowej leasingowanych aktywów (czyli de facto nie może być wyższa niż cena zakupu, jeśli zastosowano wartości rynkowe).
W przypadku refundacji na rzecz leasingodawcy wzajemne stosunki między organem udzielającym pomocy wspólnotowej, leasingodawcą a leasingobiorcą (beneficjentem) w zakresie przedmiotu leasingu będzie regulował odrębny dokument, stanowiący załącznik w postaci aneksu do umowy o dofinansowanie projektu. Beneficjent niezwłocznie po podpisaniu umowy o dofinansowanie projektu jest zobligowany powiadomić leasingodawcę o tym fakcie.
W przypadku wypowiedzenia umowy przez jedną ze stron umowy leasingu przed upływem okresu leasingu określonego w umowie o dofinansowanie, bez uzyskania zgody właściwych organów, leasingobiorca zobowiązany jest zwrócić odpowiednim instytucjom krajowym część pomocy wspólnotowej niezaliczonej na rzecz leasingobiorcy.
Inną formą pomocy jest refundacja kosztów faktycznie poniesionych skierowana na rzecz leasingobiorcy, czyli beneficjenta. Kosztem kwalifikowanym do współfinansowania będzie w tym przypadku część raty stanowiąca spłatę wartości przedmiotu leasingu. Kwestia właściwego udokumentowania wydatków przedstawia się analogicznie jak przy pomocy kierowanej do leasingodawcy. Także w tym przypadku maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć rynkowej wartości przedmiotu leasingu. Środki w ramach pomocy wspólnotowej na realizację umów leasingu są wypłacane leasingobiorcy zgodnie z faktycznie spłacanymi ratami leasingowymi.
Szczegółowe warunki kwalifikowalności wydatków w przypadku leasingu operacyjnego stanowią, iż wydatkami niekwalifikującymi się do współfinansowania są wydatki związane z samą umową leasingu, w tym w szczególności:
podatek,
marża finansującego,
odsetki od refinansowania kosztów,
koszty ogólne,
opłaty ubezpieczeniowe.
Wytyczne zawierają także zastrzeżenie, iż w przypadku gdy okres umowy leasingu przekracza końcową datę kwalifikowalności wydatków (co bez wątpienia będzie się zdarzać w przypadku długoterminowych umów dotyczących nieruchomości), do współfinansowania kwalifikują się jedynie te wydatki leasingodawcy lub leasingobiorcy, które zostały faktycznie poniesione najpóźniej 31 grudnia 2015 r.
5.7. Leasing operacyjny z przedmiotem o wartości poniżej 3500 zł
Patrz: część dotycząca leasingu finansowego.
5.8. Przywileje strony umowy leasingu
Niejednokrotnie zdarza się, iż podatnicy będący osobami fizycznymi z tytułu udziału w organach stanowiących lub kontrolnych podmiotu będącego stroną umowy leasingu wywodzą swoje prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy po cenie niższej niż rynkowa, tak jak strona tej umowy. Należy z całą stanowczością pokreślić, iż stroną umowy leasingu nie są członkowie organów wykonawczych, kontrolnych podmiotu (członkowie zarządu, rad nadzorczych), wspólnicy, prokurenci i pełnomocnicy czy wreszcie nawet pracownicy podmiotu, który zawarł umowę leasingu. Tylko strona umowy leasingu ma prawo po jej zakończeniu (i po spełnieniu przez umowę określonych przepisami wymagań) nabyć przedmiot umowy po cenie niższej niż rynkowa. Oczywiście ww. osoby fizyczne mogą nabyć przedmiot leasingu po cenie rynkowej jako tzw. osoby trzecie.
Przykład
Wszystkie udziały w Spółce z o.o. DELTAPLAN posiada Bronisław W., będący jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. Spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego budynku magazynowego, a po jej zakończeniu pan Bronisław planuje nabyć budynek na własny użytek po cenie niższej niż rynkowa.
W przedstawionej sytuacji uprawnienie do nabycia przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa nie przysługuje panu Bronisławowi nawet mimo faktu, iż jest on Prezesem Zarządu Spółki DELTAPLAN i fizycznie podpisuje umowę, ponieważ w świetle prawa DELTAPLAN oraz pan Bronisław są odrębnymi podmiotami prawnymi. To DELTAPLAN jest stroną umowy leasingu i tylko DELTAPLAN może skorzystać z uprawnień wynikających z zakończenia umowy leasingu. W przedstawionej sytuacji należy odróżnić czynność faktyczną, czyli fizyczne podpisanie umowy przez człowieka, od prawnych skutków tej czynności, które rozciągają się na Spółkę przez niego reprezentowaną, a nie na pana Bronisława jako osobę fizyczną. Pan Bronisław może jednak odkupić od DELTAPLAN samochód płacąc za niego cenę rynkową.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku w postanowieniu z 14 sierpnia 2007 r., nr 1417/PG/415/37/07/ID stwierdził:
„Z powołanych przepisów wynika, że jednym z warunków niezbędnych, by daną umowę można było zaliczyć do umowy leasingu operacyjnego, jest to, aby suma opłat leasingowych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Przepis art. 23j ust. 1 zezwala na włączenie ceny wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego do przedmiotowej sumy opłat na potrzeby porównania wartości początkowej przedmiotu leasingu i sumy opłat leasingowych, o ile tylko cena taka została określona w umowie leasingu. Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika, że przedmiotowy samochód osobowy używany w trakcie trwania umowy leasingu w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej wykupi Pani prywatnie, ponieważ nie wprowadzi go Pani do ewidencji środków trwałych. (...)
W przedstawionym stanie faktycznym, po zakończeniu trwania leasingu nie ma natomiast obowiązku korekty kosztów podatkowych o odliczone raty leasingowe, o ile przedmiot leasingu wykorzystywany będzie na potrzeby działalności gospodarczej w trakcie trwania umowy leasingu.”
Rozdział II. Leasing finansowy
1. Definicja i jej elementy
1.1. Warunki dla leasingu finansowego
Leasingiem finansowym (zwanym także leasingiem kapitałowym) jest umowa, która:
została zawarta na czas oznaczony,
suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający (art. 17f updop, art. 23f updof).
Oczywiście powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Nie jest konieczne odwoływanie się do pojęcia normatywnego okresu amortyzacji. Wystarczy, iż umowa zostanie zawarta na zasadniczo dowolnie długi (bądź krótki) okres, byle był on wyraźnie oznaczony. Cechą charakterystyczną umowy leasingu finansowego jest przekazanie korzystającemu uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu (i oczywiście zaliczania ich do kosztów podatkowych) - przy leasingu operacyjnym odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca (finansujący).
Przykład
Spółka DELTALEAS zawarła jako finansujący umowę leasingu samochodu osobowego na okres 3 lat. Wartość początkowa samochodu wynosiła 120 000 zł, a umowa zawierała postanowienie, w myśl którego odpisów amortyzacyjnych od samochodu ma dokonywać korzystający. Jednocześnie łączna suma części odsetkowych oraz kapitałowej rat leasingowych w okresie trwania umowy wynosi 140 000 zł netto.
Ponieważ umowa ta spełnia wszystkie ustawowe wymagania, stanowi podatkową umowę leasingu finansowego.
1.2. Podstawowy okres umowy leasingu
Problematyka podstawowego okresu umowy leasingu została omówiona w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
1.3. Wartość początkowa przedmiotu leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
1.4. Kaucja w umowach leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
2. Używanie przedmiotu leasingu - skutki podatkowe
2.1. Raty leasingowe - składniki i ich kwalifikacja podatkowa
W przypadku leasingu finansowego kwestia składników raty leasingowej nie wygląda już tak prosto jak w leasingu operacyjnym - rata leasingowa składa się bowiem z dwóch odrębnych i odmiennie podatkowo traktowanych elementów, tj.:
części kapitałowej - czyli tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Część ta nie stanowi przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Inaczej mówiąc, część kapitałowa jest dla stron umowy w czasie jej trwania podatkowo obojętna;
części odsetkowej, która jest przychodem finansującego oraz odpowiednio kosztem podatkowym korzystającego.
Przy czym ustawodawca nie ingeruje w sposób ustalenia proporcji między ww. częściami raty leasingowej, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż w sytuacji gdy wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (czyli kwota części kapitałowej) przypadająca na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 17f ust. 2 updop, art. 23f ust. 2 updof). Istnieje więc duża dowolność w kształtowaniu wielkości poszczególnych części składowych, co ma oczywiste przełożenie na wielkość płaconego podatku.
Warto przy tym pamiętać o ograniczeniu dotyczącym samochodów osobowych. Mianowicie nie są kosztem podatkowym odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania (art. 16 ust. 1 pkt 4 updop, art. 23 ust. 1 pkt 4 updof).
Przykład
Spółka LEASMASTER jako leasingodawca zawarła umowę leasingu finansowego maszyny drukarskiej, w której rata miesięczna została skalkulowana na 20 000 zł. Przewidując wysokie przychody z pozostałej działalności pod koniec roku przy jednoczesnym zmniejszeniu obrotów w okresie wakacyjnym oraz znając prawdopodobny rozkład pozostałych kosztów podatkowych, Spółka, w celu poprawienia płynności i optymalizacji podatkowej, mogła skalkulować harmonogram spłat poszczególnych rat leasingowych w następujący sposób:
Lipiec
Część Odsetkowa (CZ. O) - 10 000 zł, przychód 10 000 zł.
Część Kapitałowa (CZ. K) - 10 000 zł, obojętna podatkowo.
Sierpień
Część Odsetkowa (CZ. O) - 10 000 zł, przychód 10 000 zł.
Część Kapitałowa (CZ. K) - 10 000 zł.
Wrzesień
Część Odsetkowa (CZ. O) - 4000 zł, przychód 4000 zł.
Część Kapitałowa (CZ. K) - 16 000 zł.
Październik
Część Odsetkowa (CZ. O) - 2000 zł, przychód 2000 zł.
Część Kapitałowa (CZ. K) - 18 000 zł.
Listopad(ze względu na chęć zmniejszenia wysokości podwojonej zaliczki)
Część Odsetkowa (CZ. O) - 0,0 zł.
Część Kapitałowa (CZ. K) - 20 000 zł.
Grudzień
Część Odsetkowa (CZ. O) - 0,0 zł.
Część Kapitałowa (CZ. K) - 20 000 zł.
2.2. Opłata wstępna (czynsz inicjalny)
Rozwiązania są identyczne jak w przypadku leasingu operacyjnego, gdzie zagadnienie to zostało szczegółowo omówione.
2.3. Koszty wynikające z umowy leasingu niespełniającej ustawowych wymagań
W obrocie gospodarczym może zdarzyć się sytuacja, w której podmiot zawrze umowę leasingu oraz zgodnie z jej postanowieniami będzie rozliczał swoje przychody (koszty) podatkowe, a następnie w czasie jej trwania okaże się, iż nie spełnia ona ustawowych wymagań. Przepisy przewidują wówczas wyraźnie, iż do oceny skutków podatkowych takiej umowy wykorzystuje się ogólne przepisy właściwe dla umów najmu czy dzierżawy (czyli ogólne zasady oceny przychodów i kosztów) - art. 17l updop. art. 23l updof. W takiej sytuacji w leasingu finansowym powstaje znacznie bardziej skomplikowana sytuacja niż w leasingu operacyjnym, gdyż przychody oraz odpowiadające im koszty powinny zostać powiększone o dotychczasową część kapitałową raty leasingowej. Ponadto konieczna będzie korekta odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotu leasingu przez korzystającego. Powinien on zmniejszyć miesięczne koszty podatkowe za dotychczasowy czas trwania umowy o równowartość odpisów, zaś finansujący za ten sam okres zwiększyć swoje koszty. Oczywiście zaistnienie takich okoliczności pozbawia korzystającego możliwości nabycia przedmiotu leasingu po cenie korzystniejszej niż rynkowa po zakończeniu „błędnej umowy leasingu”
Przykład
Spółka DELTAPLAN w ramach prowadzonej działalności zawarła z finansującym umowę leasingu finansowego budynku biurowego. Z tytułu zawartej umowy DELTAPLAN dokonywała na rzecz finansującego następujących miesięcznych płatności:
opłata administracyjna - 1000 zł,
rata leasingowa - część kapitałowa - 40 000 zł,
rata leasingowa - część odsetkowa - 20 000 zł.
DELTAPLAN zgodnie z postanowieniami umowy zaliczała do kosztów uzyskania przychodów miesięczne odpisy amortyzacyjne od użytkowanego budynku w wysokości 400 zł.
Miesięczne rozliczenia stron umowy na gruncie podatku dochodowego przedstawiały się następująco:
finansujący przychód - 21 000 zł (suma opłaty administracyjnej oraz część odsetkowa raty),
finansujący koszty - brak,
DELTAPLAN przychód - brak,
DELTAPLAN koszty - 21 400 zł (suma opłaty administracyjnej, części odsetkowej raty oraz wielkość odpisów z tyt. amortyzacji).
Stosownie do postanowień ustawy dotyczących leasingu finansowego (patrz powyżej), do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów DELTAPLAN nie były zaliczane opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego (cześć kapitałowa raty leasingowej).
Niestety, po pewnym czasie okazało się, iż suma ustalonych w umowie opłat jest niższa niż wartość początkowa budynku, a co za tym idzie umowa nie spełnia warunków do uznania jej za umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów podatkowych. W związku z powyższym finansujący oraz poinformowana o tym fakcie DELTAPLAN dokonali korekty zapisów przychodów i kosztów podatkowych za miesiące trwania umowy, stosując przepisy ogólne dla umów najmu i dzierżawy. Po zmianie miesięczne rozliczenie podatku dochodowego z tytułu umowy przedstawia się następująco:
Finansujący przychód - 61 000 zł (czyli łączna kwota raty oraz opłata administracyjna),
Finansujący koszty - 400 zł (odpisy amortyzacyjne, których wobec braku takiej możliwość nie dokonuje już DELTAPLAN),
DELTAPLAN przychód - nie wystąpi,
DELTAPLAN koszty - 61 000 zł (czyli łączna kwota raty oraz opłata administracyjna).
DELTAPLAN nie będzie też przysługiwało prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa po zakończeniu umowy.
Konieczna będzie jeszcze korekta odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niesłusznie przez DELTAPLAN do momentu weryfikacji charakteru podatkowego umowy.
Stanowisko, zgodnie z którym do opodatkowania stron umowy niespełniającej warunków określonych dla leasingu finansowego stosuje się przepisy ogólne właściwe dla umów najmu i dzierżawy, wyraził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 8 lipca 2005 r., nr 1401/PD-4230Z-41/05/KC.
2.4. Ubezpieczenie jako koszt w leasingu finansowym
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
2.5. Ulepszenie przedmiotu leasingu
Problem ten został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego. W leasingu finansowym pojawia się jednak dodatkowa wątpliwość dotycząca sposobu kwalifikacji nakładów poczynionych na przedmiot leasingu (stanowiących jego ulepszenie), ponieważ odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Decydujące znaczenie wydaje się tu mieć jednak prawo własności, które nie przysługuje leasingobiorcy. Pośrednio (ponieważ nie dotyczy dokładnie leasingu finansowego, lecz operacyjnego) potwierdza to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 31 sierpnia 2006 r., nr US. II/PDF/415/78/2006:
„Ważne jest, aby inwestycje w obcych środkach trwałych (samochodu) zostały dokonane i przekazane do używania przed zakupieniem tego samochodu. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcych środkach trwałych stają się one środkiem trwałym i jako takie nie mogą być uważane za koszty związane z zakupem, o których mowa w art. 22g ust. 3 wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (...). Inwestycje w obcych środkach trwałych są to koszty (działania) firmy odnoszące się doniestanowiącego (w momencie ich ponoszenia) jej własnościśrodka trwałego, zmierzające do jego ulepszenia. Inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią wydzielone ewidencyjnie składniki majątkowe i są one środkami trwałymi, niezależnie od posiadanego do nich prawa własności i przewidywanego okresu używania. Reasumując - odpisów amortyzacyjnych od zakupionej i zamontowanej izolacji termicznej stanowiącej inwestycję w obcych środkach trwałych należy dokonywać według dotychczasowych stawek i zasad.”
Oznacza to, iż w leasingu finansowym właściwe jest amortyzowanie ulepszeń poczynionych na przedmiocie leasingu jako inwestycji w obcym środku trwałym.
2.6. Leasing użytkowania wieczystego
Problematyka ta została omówiona w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
2.7. Leasing finansowy a VAT
Ustawa o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony (...), jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Dodatkowo ustawa doprecyzowuje, iż przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze należy rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy o VAT). Oznacza to, iż umowa leasingu finansowego stanowi dostawę towarów.
Jest to zapis bardzo obniżający atrakcyjność leasingu finansowego, gdyż oznacza obowiązek przy zawieraniu umowy wystawienia jednej faktury na całość opłat za cały okres trwania leasingu (a więc za okres czasem nawet 15 czy 20 lat) i jednorazowego odprowadzenia podatku należnego. Przy umowach dotyczących nieruchomości o wartości często wielu milionów ekonomiczny koszt VAT związany z zawarciem umowy jest olbrzymi.
Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dostawy towarów. W przypadku leasingu finansowego, którego przedmiotem będą lokale lub budynki, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 4 i 10 ustawy o VAT).
2.8. Odrębności w leasingu samochodów
2.8.1. Ograniczenia odliczenia podatku przy leasingu samochodów
Ustawa o podatku od towarów usług wprowadza bardzo niewygodne dla podatników ograniczenie w odliczaniu podatku związanego z nabyciem samochodu osobowego. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z uwzględnieniem wskazanych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 wyjątków) kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł (art. 86 ust. 7 ustawy o VAT).
Jednocześnie jednak ustawa wyraźnie stanowi, iż powyższego ograniczenia nie stosuje się, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest oddawanie w odpłatne używanie nabytych samochodów na podstawie umowy leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT).
Wyłączenie z ograniczenia odliczenia podatku naliczonego do 60% podatku, ale nie więcej niż 6000 zł, dotyczy tylko leasingu finansowego. Z punktu widzenia leasingodawcy w leasingu finansowym wydanie towarów na podstawie zawartej umowy jest równoznaczne według ustawy o podatku od towarów i usług z jego dostawą. Oznacza to, że z punktu widzenia leasingobiorcy otrzymanie danego towaru w drodze leasingu finansowego należy traktować jako jego nabycie. Tak też stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów w postanowieniu z 8 stycznia 2007 r., nr 1433/NG/GV/443-138/2006/LŚ:
„(...) Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 3 tej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Jednak w myśl ust. 4 pkt 7 wyżej przytoczonego artykułu zacytowane ograniczenie nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.”
Przykład
Spółka DELTALEAS zawarła jako korzystający umowę leasingu finansowego samochodu osobowego. Przedmiotem działalności DELTALEAS jest oddawanie w odpłatne używanie różnorakich środków trwałych, w tym także samochodów. Środki trwałe są pozyskiwane do tego celu m.in. przez zawieranie przez DELTALEAS umów leasingu finansowego, a następnie wykorzystywane tylko w tym celu przez okres od 1 do 3 lat.
2.8.2. Leasing samochodów osobowych a ewidencja przebiegu pojazdu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
2.8.3. VAT z faktury dokumentującej umowę leasingu finansowego samochodu jako koszt
Kosztem podatkowym jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, art. 23 ust. 1 pkt 43 updof). Zgodnie zaś z zasadami ustalania wartości początkowej cenę nabycia (wartość początkowa przy nabyciu) pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy (...) podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3 updop, art. 22g ust. 3 updof).
Nieodliczony VAT zwiększa wartość początkową samochodu. Jest więc kosztem podatkowym nie bezpośrednio, lecz pośrednio przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Powyższe oznacza, że VAT naliczony od umowy leasingu finansowego samochodu powiększy wartość początkową samochodu w kwocie nadwyżki ponad limit 60% (nie więcej jednak niż 6000 zł).
Przykład
Spółka BETON-BUD zawarła jako korzystający umowę leasingu finansowego samochodu osobowego. Zgodnie z przepisami Spółka nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT (nie zajmuje się leasingiem/najmem/dzierżawą pojazdów). Całkowita kwota umowy wynosi 200 000 zł plus 44 000 zł VAT. BETON-BUD może dokonać odliczenia VAT tylko kwoty 6000 zł, pozostała część, tj. 38 000 zł powiększy wartość początkową samochodu. Oznacza to, iż BETON-BUD rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od kwoty 238 000 zł.
2.9. Leasing finansowy a jednorazowy odpis amortyzacyjny
Od 1 stycznia 2007 r. podatnicy, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności w roku podatkowym, oraz mali podatnicy, mogą dokononywać jednorazowej amortyzacji (art. 22k ust. 7-12 updof, art. 16k ust. 7-12 updop). Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych można dokonywać do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przeliczenia 50 000 euro na złote dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (w zaokrągleniu do 1000 zł). Dla środków wprowadzonych do ewidencji w 2008 r. kwota ta wynosi 188 000 zł (50 000 euro × × 3,7680 zł/1 euro = 188 400 zł).
Przypomnijmy, że według obu ustaw o podatkach dochodowych małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro. Przeliczenia dokonuje się z zastosowaniem ww. średniego kursu euro. W 2008 r. małymi podatnikami są więc podmioty, których przychody ze sprzedaży wraz z należnym VAT w 2007 r. nie przekroczyły 3 014 000 zł (800 000 euro × × 3,7680 zł/1 euro = 3 014 400 zł).
Jednorazowo odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej środków trwałych w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (a więc już nie na późniejszym etapie amortyzacji). Od następnego roku podatkowego amortyzację kontynuuje się stosując metodę liniową, przy czym przy dokonywaniu w kolejnym roku odpisów nie należy pomniejszać wartości początkowej o wysokość dokonanego odpisu jednorazowego (tak jak przy metodzie degresywnej). Zakres przedmiotowy jednorazowej amortyzacji został ograniczony wyłącznie do środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w leasingu finansowym przez korzystającego nie jest czynione na podstawie jakichś odmiennych i właściwych tylko dla leasingu finansowego zasad, poza tym, iż jest wyjątkiem od ogólnej zasady dokonywania takich odpisów przez właściciela. Należy więc przyjąć, iż wobec braku zasad wyłączających taką możliwość korzystający w leasingu finansowym może dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. Analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż nic nie stoi na przeszkodzie właśnie takiej interpretacji. Oczywiście cały czas musimy pamiętać o wymienionych wcześniej ograniczeniach przedmiotowych (np. samochody osobowe). Na chwilę obecną nie ma jednak wyraźnego stanowiska organów podatkowych w powyższej kwestii, które mogłoby w pełni potwierdzić taki pogląd.
Przykład
W pierwszym roku działalności Spółka DELTAPLAN podpisała umowę leasingu finansowego urządzenia wiertniczego o wartości początkowej 300 000 zł, decydując się jednocześnie na dokonanie amortyzacji jednorazowej do pełnej kwoty limitu, tj. w wysokości 199 000 zł (równowartość 50 000 euro ustala się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedniego). W kolejnym roku podatkowym DELTAPLAN dokonała odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawki 20% od wartości,niepomniejszonej o odpis jednorazowy, tj. zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę 60 000 zł (20% × 300 000 zł = 60 000 zł, w trzecim zaś pozostałą część, tj. 41 000 zł (300 000 zł - 199 000 zł - 60 000 zł = 41 000 zł).
Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rypinie w postanowieniu z 13 sierpnia 2007 r., nr PDIO-415/11/19/07/WL (podatnik zapytywał o możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego przy podpisaniu umowy leasingu finansowego na pawilon handlowy wykonany z płyty warstwowej, który nie jest związany w sposób trwały z gruntem):
„Przepisu dotyczące leasingu finansowego nie ograniczają uprawnień korzystającego co do stosowania przepisów o amortyzacji. Oznacza to, iż korzystający może stosować wszystkie metody amortyzacji przewidziane dla danego środka trwałego. Wśród tych metod znajduje się również metoda jednorazowego odpisu amortyzacyjnego obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. (...)
Należy jednak zaznaczyć, że z metody jednorazowego odpisu amortyzacyjnego mogą skorzystać tzw. mali podatnicy oraz przedsiębiorcy, którzy w danym roku rozpoczęli działalność gospodarczą.”
2.10. Indywidualna stawka amortyzacyjna w leasingu finansowym
Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych korzystającemu do używania na podstawie umowy leasingu finansowego korzystający dokonuje na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m ustawy. Oznacza to, iż korzystający na potrzeby amortyzowania przedmiotu leasingu może podwyższać (obniżać) stawki z Wykazu, stosować amortyzację degresywną, jak również indywidualne stawki amortyzacyjne.
Potwierdza to Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 18 grudnia 2006 r., nr DP/423-0190/06/AK.
Należy pamiętać, iż indywidualną stawkę amortyzacyjną można zastosować tylko do środków trwałych (a więc nie wartości niematerialnych i prawnych) i tylko takich, które można uznać za używane bądź ulepszone. Środki trwałe są używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem (tutaj przed wprowadzeniem) były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy (60 miesięcy dla budynków/lokali i budowli), zaś ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej (30% dla budynków/lokali i budowli). Ustalenie indywidualnej stawki następuje dla środków trwałych wprowadzanych do ewidencji po raz pierwszy (nie można więc zastosować takiej stawki do środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu zwrotnego, nie będą one bowiem wprowadzane do ewidencji leasingobiorcy po raz pierwszy) - art. 16j updop. art. 22j updof.
Maksymalna wysokość stawki indywidualnej jest uzależniona od minimalnego okresu amortyzacji, który wynosi:
dla środków trwałych zaliczonych do grup 3-6 i 8 Klasyfikacji:
- 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
- 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
- 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,
dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,
dla budynków (lokali) i budowli - zasadniczo 10 lat (z wyjątkami wymienionymi w ww. przepisach),
dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Przykład
Spółka DELTALEAS jako leasingobiorca zawarła umowę leasingu finansowego budynku biurowego (budynek niemieszkalny), który był uprzednio używany przez finansującego przez okres 20 lat (tyle też wynosi wiek budynku). DELTALEAS chciałaby zwiększyć swoje koszty podatkowe przez zastosowanie wyższej niż nominalna stawki podatkowej (w tym wypadku 2,5%). W tym celu musi obliczyć minimalny okres amortyzacji dla ww. budynku - wynosi on 20 lat według wyliczenia: 40 pomniejszone o wiek budynku (czyli lata, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych), 40 - 20 = 20. Skoro minimalny okres amortyzacji wynosi w tym wypadku 20 lat, maksymalną dopuszczalną stawką będzie 5% według wyliczenia 100% : 20 lat = 5%.
3. Ustanie umowy leasingu
3.1. Wykup przez korzystającego
W tym przypadku sprawa ceny wykupu jest dużo prostsza niż przy leasingu operacyjnym, ponieważ zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych po zakończeniu umowy leasingu finansowego sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego może zostać dokonana po każdej cenie, nawet za symboliczną złotówkę.
Przykład
Spółka TRANS-OS zawarła jako korzystający na okres 3 lat umowę leasingu samochodu osobowego o wartości 130 000 zł. W umowie przewidziano, iż odpisów amortyzacyjnych od samochodu dokonywać będzie TRANS-OS. W czasie trwania umowy TRANS-OS w miesięcznych ratach leasingowych zapłaciło na rzecz Finansującego kwotę 150 000 zł. Po jej zakończeniu TRANS-OS dokonał nabycia samochodu za przewidzianą umownie kwotę 1000 zł.
Ponieważ umowa spełniała wszelkie wymagania podatkowej umowy leasingu finansowego, nabycie samochodu za kwotę znacznie poniżej jego wartości rynkowej nie narusza przepisów podatkowych i nie będzie kwestionowane przez urząd skarbowy.
Nawet symboliczną cenę wykupu przedmiotu leasingu finansowego dopuszczają również organy skarbowe, np. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 2 marca 2007 r., nr 1472/ROP1/423-392/06/MK:
„W odniesieniu do umów tzw. leasingu finansowego przewidziano możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu za kwotę wyrażoną w cenie sprzedaży, przy czym ze względu na charakter umowy leasingu finansowego oraz treść art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota powyższa ma charakter symboliczny.”
Oczywiście realizacja ceny wykupu zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami może się odbyć tylko i wyłącznie po zakończeniu podstawowego okresu umowy.
Ciekawą problematykę dotyczącą zaliczania ceny wykupu do sumy opłat leasingowych (w celu sprawdzenia, czy suma opłat pozwala na kwalifikację umowy jako leasingu podatkowego) oraz konsekwencji rezygnacji ze skorzystania z tej opcji przedstawia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 28 lipca 2005 r., nr US. III-415/20/120/05, gdzie czytamy:
„Z kolei z art. 23j ust. 1 ustawy wynika, że jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z powołanych przepisów wynika, że jednym z warunków niezbędnych, by daną umowę można było zaliczyć do umowy leasingu operacyjnego, jest to, aby suma opłat leasingowych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Przepis art. 23j ust. 1 zezwala na włączenie ceny wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego do przedmiotowej sumy opłat na potrzeby porównania wartości początkowej przedmiotu leasingu i sumy opłat leasingowych, o ile tylko cena taka została określona w umowie leasingu. Z przepisów dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu nie wynika, że w przypadku rezygnacji z opcji wykupu samochodu osobowego po zakończeniu umowy wydatki związane ze spłatą wartości początkowej należy skorygować o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d ustawy (patrz przepis art. 23a pkt 7 ustawy).”
3.2. Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy na rzecz osoby trzeciej
Podobnie jak w przypadku leasingu operacyjnego, cena sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy powinna być ustalona na warunkach rynkowych. Jednocześnie kosztem podatkowym z takiej sprzedaży będą wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu leasingu w tej części, w jakiej korzystający nie spłacił jego wartości początkowej w ustalonych opłatach oraz kwota wypłacona korzystającemu. W przeciwieństwie do leasingu operacyjnego kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego bez ograniczeń (art. 17h updop, art. 23h updof).
Przykład
Spółka LEASMASTER dokonała sprzedaży samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego na rzecz osoby trzeciej po cenie rynkowej wynoszącej 100 000 zł. Jednocześnie korzystający otrzymał tytułem „zadośćuczynienia” za rezygnację z zakupu kwotę 20 000 zł. Suma części kapitałowej raty leasingowej zapłaconej przez korzystającego w okresie trwania umowy wynosiła 120 000 zł (była to jednocześnie wartość początkowa pojazdu). Rozliczenie podatkowe LEASMASTER związane z dokonaniem sprzedaży przedstawia się następująco:
przychód - 100 000 zł;
koszty podatkowe:
kwota wypłacona korzystającemu - 20 000 zł,
wydatki na nabycie samochodu pomniejszone o spłatę części kapitałowej samochodu
120 000 zł - 120 000 zł = 0 zł.
Dochód 100 000 zł - 20 000 zł = 80 000 zł.
3.3. Oddanie przedmiotu leasingu do dalszego używania korzystającemu
W sytuacji gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej (art. 17g ust. 2 updop, art. 23g ust. 2 updof).
3.4. Wypowiedzenie przez finansującego umowy leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
3.5. Wartość początkowa przy powrocie przedmiotu leasingu do leasingodawcy
W przypadku leasingu finansowego problem ten wygląda inaczej niż w przypadku leasingu operacyjnego. Jeżeli bowiem w takim wypadku nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność przedmiotu leasingu, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową według zasad ogólnych przed zawarciem pierwszej umowy leasingu i pomniejsza ją o spłatę wartości początkowej dokonaną przez korzystającego (czyli faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz ewentualnie o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych.
Przykład
ALFALEAS zawarła jako leasingodawca umowę leasingu finansowego budynku biurowego o wartości początkowej 5 250 000 zł. Na podstawie umowy ALFALEAS otrzymywała co miesiąc ratę w wysokości 48 000 zł (w tym 43 750 zł stanowiło część kapitałową raty), a amortyzacji budynku dokonywał korzystający. Po 16 miesiącach na skutek zmiany koncepcji biznesowej strony transakcji uzgodniły rozwiązanie umowy, zaś budynek został powrotnie wprowadzony do ewidencji ALFALEAS w wartości 4 550 000 zł według wyliczenia:
5 250 000 zł - 16 × 43 750 zł = 4 550 000 zł.
3.6. Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu - dotychczas poniesione koszty
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego, ale właściwsze będzie zilustrowanie go nieco innym przykładem.
Przykład
Spółka ALFALEAS zawarła umowę leasingu finansowego budynku magazynowego uzyskując co miesiąc kwotę:
5000 zł część odsetkowa raty, która była zaliczana do przychodu,
38 000 zł część kapitałowa raty - neutralna podatkowo.
Jednocześnie korzystający zaliczał co miesiąc do swoich kosztów podatkowych kwotę 5000 zł części odsetkowej raty oraz odpisy amortyzacyjne w wysokości 9500 zł.
Na skutek czynników rynkowych strony zdecydowały się rozwiązać umowę po dwóch latach, przy czym ALFALEAS nie domagała się zapłaty pozostałych części rat, a korzystający nie zdecydował się nabyć budynku. Mmo zakończenia umowy leasingu przed terminem dotychczasowe rozliczenia stron pozostają prawidłowe. Po dniu rozwiązania umowy prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie przysługiwało ALFALEAS.
3.7. Wartość początkowa przy przedterminowym wykupie przedmiotu leasingu
W związku z przedterminowym wykupem przedmiotu leasingu finansowego powstaje wątpliwość, czy po jego nabyciu powinno się dokonywać amortyzacji od wartości początkowej równej cenie nabycia, czy od „ostatniej przed wykupem” wartości księgowej. Niestety, (jak wyjaśniono powyżej) uprawnienie do nabycia przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa przysługuje dopiero po zakończeniu umowy leasingu (po zakończeniu podstawowego okresu umowy). W związku z powyższym, w razie nabycia środków trwałych wykorzystywanych uprzednio przez nabywcę w ramach umowy leasingu finansowego wartość początkową tych środków należy ustalić w cenie wynikającej z umowy sprzedaży, przenoszącej własność przedmiotu leasingu na korzystającego. Jednocześnie, z uwagi na skrócenie umowy leasingu, korzystający nie nabył jeszcze uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu po dowolnie określonej cenie, dlatego nie powinna ona odbiegać od warunków rynkowych. Właśnie takie zdanie wyraził Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 14 lutego 2006 r., nr 1471/DPD1/423/1/06/MK/2.
Przykład
Spółka DELTAPLAN zawarła jako korzystający na okres 5 lat umowę leasingu finansowego urządzenia technicznego o wartości początkowej 300 000 zł. Po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych DELTAPLAN rozpoczęła jego amortyzację z zastosowaniem 10% stawki z Wykazu. Z końcem 3. roku trwania umowy DELTAPLAN zdecydowała o rozwiązaniu umowy leasingu przed czasem i nabyciu urządzenia. Jego wartość księgowa wynosiła wówczas 210 000 zł (300 000 zł - 3 × 10% = 210 000 zł), jednak cena sprzedaży została określona na poziomie aktualnej ceny rynkowej takiego urządzenia, tj. 280 000 zł. Cena ta będzie jednocześnie nową wartością początkową urządzenia technicznego, od którego DELTAPLAN rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
3.8. Wydatki po utracie przedmiotu leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego. Oczywiście w tym przypadku utrata przedmiotu leasingu uniemożliwia korzystającemu dalsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i odnoszenie ich w koszty.
3.9. Wypowiedzenie i wygaśnięcie umowy leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
4. Cesja
4.1. Cesja wierzytelności z tytułu leasingu
Regulacje dotyczące tego zagadnienia nie znajdą zastosowania w przypadku leasingu finansowego oraz leasingu gruntu (art. 17k ustawy o pdop oraz art. 23k ustawy o pdof).
4.2. Cesja umowy leasingu
Problematyka cesji została omówiona w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
5. Inne zagadnienia związane z leasingiem
5.1. Leasing w specjalnej strefie ekonomicznej
Przepisy stanowią, iż w sytuacji, gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, do takiej umowy stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla umowy leasingu finansowego. Jeżeli natomiast z takiego zwolnienia korzysta tylko leasingobiorca, może on być stroną umowy leasingu operacyjnego w specjalnej strefie ekonomicznej.
Kwestia kwalifikacji wydatków została omówiona w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
5.2. „Leasing off ballance”/Leasing pozaksięgowy
Ze względu na swoją specyficzną konstrukcję leasing finansowy nigdy nie będzie mógł być zrealizowany w formule „off balance”. Wynika to z prostego faktu, iż zakłada on dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego, co oczywiście wymaga ujawnienia środka trwałego w księgach i wyklucza rozważanie zastosowania leasingu pozaksięgowego.
5.3. Stawka indywidualna w leasingu zwrotnym
Problem dotyczy sytuacji, w której przyszły leasingobiorca sprzedaje leasingodawcy środek trwały użytkowany przez znaczny okres, a następnie po podpisaniu umowy leasingu finansowego wprowadza go do swojej ewidencji z zamiarem zastosowania stawki indywidualnej jak dla używanego (w rozumieniu przepisów podatkowych) środka trwałego. W świetle przepisów takie stanowisko należy uznać za błędne. Niestety, przepisy stanowią wyraźnie, iż podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W przypadku leasingu zwrotnego warunek wprowadzenia po raz pierwszy danego środka trwałego nie zostaje spełniony. Problem ten bywa rozwiązywany przez tworzenie przez zbywcę przedmiotu leasingu spółki córki, która staje się leasingobiorcą. W ten sposób możliwe staje się zastosowanie stawki indywidualnej (kompletnie nowy podmiot jako korzystający), a jednocześnie zbywca będzie partycypował w korzyściach finansowych wynikających z używania przedmiotu leasingu jako 100% udziałowiec korzystającego.
Przykład
Spółka GAWDOM zawarła z DELTALEAS jako finansującym umowę leasingu finansowego budynku biurowego oddanego do używania po raz pierwszy 10 lat temu. GAWDOM po wprowadzeniu budynku do ewidencji nie może jednak zastosować na potrzeby amortyzacji innej stawki niż podstawowa, ponieważ budynek nie jest wprowadzony do ewidencji GAWDOM po raz pierwszy (znajdował się w niej przed sprzedażą na rzecz DELTALEAS). Gdyby ten sam budynek był przedmiotem leasingu operacyjnego, DELTALEAS (jako finansujący i dokonujący amortyzacji) byłaby uprawniona do zastosowania stawki indywidualnej (w wysokości do 3,3%, wobec 2,5% stawki podstawowej). Innymi słowy, przy tym samym środku trwałym wysokość stawki amortyzacji jest determinowana także przez to, jaki podmiot wprowadza dany środek do ewidencji.
5.4. Leasing finansowy w walucie obcej bądź indeksowany na podstawie zmiennej stopy procentowej
W przypadku umowy leasingu finansowego, w której raty leasingowe są ustalone na podstawie zmiennej stopy procentowej (LIBOR/WIBOR/EURIBOR) lub określone w walutach obcych, pojawia się pytanie, czy i kiedy finansujący powinien dokonać korekty faktury VAT. Jak pamiętamy, leasing finansowy będzie co do zasady dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co prowadzi do konieczności wystawienia faktury VAT na kwotę wszystkich przyszłych płatności objętych umową. W przypadku dłuższych umów i częstych zmian kursu (wielkości) stóp referencyjnych suma opłat wpłaconych na koniec umowy nie będzie identyczna z kwotą ujętą w fakturze na potrzeby wyliczenia VAT. Bez wątpienia nastąpi więc konieczność skorygowania faktury. Przepisy nigdzie nie dają jednak odpowiedzi, w którym momencie należy jej dokonać. Część podatników obawiała się, iż taka faktura powinna być korygowana na bieżąco po każdorazowej zmianie kursu lub wartości odpowiedniej stopy referencyjnej. Na szczęście organy podatkowe zajęły w tej kwestii bardziej zdroworozsądkowe stanowisko, stwierdzając generalnie, iż dokonywanie korekty na bieżąco nie jest potrzebne.
Takie stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa we Wrocławiu w decyzji z 19 października 2006 r., nr PP I 443/896/06/SD, która stwierdziła:
„(...) Odnosząc przywołane regulacje do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, stwierdzić należy, iż w przypadku dostawy towarów na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, kwota obrotu wykazana w fakturze obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy. Fakt dokonania (zgodnie z umową) aktualizacji opłaty leasingowej pozostaje bez wpływu na kwotę określoną w fakturze dopóty, dopóki wpłacona przez leasingobiorcę kwota jest mniejsza niż kwota wykazana w fakturze dokumentującej dostawę towarów. W istocie „aktualizacja” stanowi o sposobie rozliczeń finansowych dotyczących określenia wysokości poszczególnych rat, obojętnych dla obrotu określonego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Brak jest zatem podstawy do wystawienia faktury korygującej na tym etapie rozliczeń. Dopiero w przypadku wpłacenia należności przewyższającej wartość faktury pierwotnej powstanie obowiązek dokonania korekty faktury, z tym że w takiej sytuacji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skutek podatkowy korekty będzie powstawał w dniu dokonania wpłaty ponad pierwotnie ustaloną należność. W sytuacji natomiast, gdy wniesione opłaty leasigowe po zakończeniu umowy będą (zgodnie z umową) niższe niż kwota pierwotnie określona w fakturze, wówczas leasingodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę należną z tytułu sprzedaży oraz konsekwentnie należny z tytułu tej dostawy podatek od towarów i usług.”
Stanowisko to wyklucza więc wyraźnie dokonywanie korekty na bieżąco wraz z każdą kolejną zmianą kursu waluty czy wybranej stopy referencyjnej, ale nie rozstrzyga, w którym dokładnie momencie po przekroczeniu kwoty z faktury należy złożyć korektę. Warto więc wskazać na postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego z 26 września 2006 r., nr 1471/NTR1/443-256/06/AW, z 25 maja 2005 r., nr 1471/NTR2/443-114/05/TK czy z 26 września 2005 r., nr 1471/ /NTR2/443-465/05/TK, w których organ podatkowy konsekwentnie stwierdza, iż:
„(...) Wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z upływem określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy.”
Przykład
Spółka DELTALEAS zawarła jako finansujący umowę leasingu finansowego, w której raty leasingowe określono w euro. Na dzień wystawienia faktur z tytułu umowy leasingu (dostawa towarów), na potrzeby wyliczenia podatku VAT, dokonano przeliczenia kwoty euro na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP. Mimo zmiany kursu euro w czasie płacenia kolejnych rat leasingowych DELTALEAS nie musi dokonywać korekty faktury do czasu zakończenia umowy leasingu.
5.5. Zmiana leasingu finansowego na operacyjny w trakcie umowy
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
5.6. Leasing i fundusze strukturalne
Problematyka została omówiona w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
5.7. Leasing finansowy z przedmiotem o wartości poniżej 3500 zł
Przepisy podatkowe ograniczają zakres umowy leasingu do podlegających amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów. Do zakwalifikowania umowy zawieranej na przedmiot leasingu o wartości poniżej 3500 zł jako umowy leasingu w rozumieniu podatkowym należy stwierdzić, czy przedmiotem umowy jest podlegający amortyzacji środek trwały.
W przypadku gdy wartość początkowa środka trwałego jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami ogólnymi albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 updop, art. 22f ust. 3 updof). Oznacza to, iż w przypadku takich środków trwałych amortyzacja może być dokonywana, jeśli podatnik tak właśnie zdecyduje. A wiec także w tym przypadku mamy do czynienia z podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby były one przedmiotem leasingu w rozumieniu podatkowym.
Jak stwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 24 lutego 2006 r., nr 1472/ROP1/423-332-60/05/AJ:
„Zdaniem tutejszego organu podatkowego narzędzia o wartości poniżej 3500 zł są podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi w rozumieniu art. 17a u.p.d.o.p. W art. 16a u.p.d.o.p., który definiuje środki trwałe podlegające amortyzacji, nie został zawarty warunek dotyczący wartości minimalnej środka trwałego. Tak więc wszystkie składniki majątku spełniające przesłanki wymienione w tym przepisie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, niezależnie od ich wartości początkowej. W stosunku do środków trwałych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnikom został pozostawiony wybór co do możliwości dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Możliwość jednorazowego zaliczenia wydatków związanych z ich nabyciem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nie zmienia jednak faktu, że nadal są one zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, zgodnie z art. 17a pkt 1 w związku z art. 16a u.p.d.o.p.”
5.8. Leasing towarów używanych
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Towary używane zostały zdefiniowane jako: budynki, budowle lub ich części i grunty - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat, lub pozostałe towary (z wyłączeniem gruntów) - jeżeli okres ich używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT). Cały czas pamiętajmy oczywiście o fakcie, iż w myśl ustawy o podatku od towarów i usług leasing finansowy jest traktowany jako dostawa towarów.
Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 31 października 2006 r., nr PP/443-88/06/16, w którym czytamy:
„W rozpatrywanym przypadku, Spółka zamierza wydać towary na podstawie umowy leasingu, spełniającej warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w wyniku której odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, będzie dokonywał korzystający z przedmiotu leasingu. Przedmiotem leasingu będą towary zaliczane w myśl powołanych przepisów do towarów używanych, gdyż okres ich używania przez Spółkę wynosi ponad pół roku. Ponadto Spółce, w stosunku do tych towarów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, iż omawiana transakcja jest dostawą towarów używanych zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.”
Przykład
DELTALEAS jako leasingodawca zawarła umowę leasingu, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych od jej przedmiotu będzie dokonywał korzystający. Umowa została zawarta na okres 3 lat, a z chwilą zapłaty ostatniej raty, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, prawo własności towarów zostanie przeniesione na korzystającego. Przedmiotem umowy są zaś nieruchomości wykorzystywane przez Spółkę przez ponad rok, jednak wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż zakupione środki trwałe służyły wyłącznie wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku, DELTALEAS nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.
Powyższą transakcję (umowę leasingu finansowego) należy zakwalifikować jako dostawę towarów używanych zwolnioną od podatku od towarów i usług.
5.9. Przywileje strony umowy leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
Rozdział III. Leasing gruntów
1. Definicja i jej elementy
1.1. Warunki leasingu gruntów
Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie, wówczas skutki podatkowe takiej umowy rozpatruje się według przepisów właściwych dla leasingu finansowego (art. 17i updop, art. 23i updof). W przeciwnym razie jej skutki zostaną ocenione według przepisów właściwych dla najmu i dzierżawy - o czym dalej. Innymi słowy leasing gruntu po spełnieniu ww. warunków jest zawsze leasingiem finansowym - oczywiście z wyłączeniem prawa do amortyzacji, ponieważ zgodnie przepisami grunty nie podlegają amortyzacji. Jest to więc wyjątek od ogólnej zasady i definicji leasingu podatkowego, która stanowi, że leasingiem mogą być objęte wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe (również grunty jako wyjątek od tej reguły). Należy zwrócić uwagę, iż umowa leasingu gruntu może zostać zawarta na dowolnie wybrany okres.
Przykład
Spółka LEASMASTER zakupiła za kwotę 700 000 zł grunt w okolicach Poznania, a następnie na podstawie zawartej umowy oddała go do używania i pobierania pożytków na okres 10 lat kontrahentowi. Miesięczna rata z tytułu leasingu wynosi: część kapitałowa - 5000 zł, część odsetkowa - 1000 zł, kaucja na zabezpieczenie opcji nabycia - 100 zł. Ponadto kontrahent ponosi koszty związane z zapłatą podatku od nieruchomości w kwocie 20 000 zł rocznie. Mimo iż do sumy opłat nie zostaną doliczone wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości oraz kaucja, suma wszystkich opłat (5000 zł + 1000 zł × 120 miesięcy = 720 000 zł) przekracza wydatki na nabycie gruntu, co oznacza, iż mamy do czynienia z umową leasingu finansowego. W związku z tym po jej zakończeniu kontrahent nabędzie uprawnienia do nabycia gruntu po preferencyjnej cenie - o czym dalej.
1.2. Podstawowy okres umowy leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
1.3. Wartość początkowa przedmiotu leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
1.4. Wartość początkowa przy umowie ponownej
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
1.5. Kaucja w umowach leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
2. Używanie przedmiotu leasingu - skutki podatkowe
2.1. Raty leasingowe - składniki i ich kwalifikacja podatkowa
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu finansowego.
2.2. Opłata wstępna/czynsz inicjalny
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
2.3. Koszty wynikające z umowy leasingu niespełniającej ustawowych wymagań
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
2.4. Ubezpieczenie jako koszt leasingu dla korzystającego
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego. Dodatkowo warto wspomnieć, iż sama kwestia ubezpieczenia gruntu może budzić wątpliwości. Tym niemniej w pewnych sytuacjach może znaleźć zastosowanie - ubezpieczenie gruntu od zanieczyszczeń (skażeń) chemicznych.
2.5. Ulepszenie przedmiotu leasingu
Z uwagi na fakt, iż grunty nie podlegają amortyzacji, w tym przypadku nie wystąpi kwestia poczynienia na grunt nakładu zwiększającego jego wartość początkową (nieustalaną wobec braku odpisów amortyzacyjnych). Jednocześnie należy zauważyć, iż amortyzacji podlegają m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie i to niezależnie od przewidywanego okresu ich używania. A więc takie „ulepszenia” jak budynki i budowle postawione na cudzym gruncie będą podlegać odrębnej amortyzacji, co może wydawać się sprzeczne z cywilistyczną zasadą superficies solo cedit (w polskim prawie zasada ta została uregulowana w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego, choć nie ma ona charakteru bezwzględnie obowiązującego i w pewnych warunkach nieruchomości wzniesione na cudzym gruncie nie są związane z własnością gruntu). Jednak przepisy podatkowe wyraźnie zezwalają na opisaną amortyzację.
Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 6 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 436/2003:
„Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny od gruntu środek trwały wymieniony w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), stąd nie mogły być uznane za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, jakim był użytkowany przez spółkę grunt (...) Wobec dowodowego wykazania, że przedmiotem amortyzacji był budynek i budowle wybudowane na cudzym gruncie, prawidłowe było uznanie, iż odpisów amortyzacyjnych od tych środków Spółka mogła dokonywać według art. 16 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
2.6. Leasing użytkowania wieczystego gruntu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego. W tym miejscu warto jednak zacytować decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2005 r., nr 1401/PD-4230Z-41/05/KC:
„Stwierdzić należy bowiem, iż prawo wieczystego użytkowania gruntów jako wartość niematerialna i prawna niepodlegająca amortyzacji nie może być, do celów podatkowych, przedmiotem umowy leasingu. W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 17l ww. ustawy, stwierdzić należy, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub czas oznaczony, lecz niespełniający warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, tak jak to występuje w sytuacji gdy przedmiotem umowy jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16 dla umów najmu i dzierżawy.”
2.7. Klasyfikacja umów leasingu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego i finansowego.
3. Ustanie umowy leasingu
3.1. Wykup przez korzystającego
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu finansowego. W tym miejscu warto jednak zacytować decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 października 2006 r., nr BI/423-0162/05 dotyczącą ceny wykupu prawa użytkowania wieczystego gruntu:
„Z kolei, jeżeli po zakończeniu umowy, której przedmiotem było prawo wieczystego użytkowania gruntu, dojdzie do sprzedaży tego prawa dotychczasowemu najemcy/dzierżawcy (zwanym przez strony umowy leasingobiorcą), to ocena skutków podatkowych takiej sprzedaży będzie dokonana na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, jeśli cena sprzedaży tego prawa będzie odbiegać od wartości rynkowej takiego prawa, to organ podatkowy obowiązany jest zbadać, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, z powodu której doszło do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za taką właśnie cenę. Zauważyć jednak należy, że fakt, iż przed dokonaniem sprzedaży tego prawa strony umowy sprzedaży związane były ze sobą inną umową (uznawaną przez nie za umowę leasingu) nie stanowi wystarczającej (samodzielnej) przesłanki do uznania, że cena, za jaką sprzedano to prawo - w sytuacji gdy znacznie odbiega ona od wartości rynkowej tego prawa - jest uzasadniona. Każdy przypadek sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej podlega ocenie organu podatkowego pod kątem jej zasadności.”
3.2. Sprzedaż gruntu po zakończeniu umowy na rzecz osoby trzeciej
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
3.3. Oddanie przedmiotu leasingu do dalszego używania korzystającemu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu finansowego.
3.4. Wypowiedzenie przez finansującego umowy leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
3.5. Wypowiedzenie i wygaśnięcie umowy leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
3.6. Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu - dotychczas poniesione koszty
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
3.7. Wydatki po utracie przedmiotu leasingu
W przypadku gruntu sytuacja fizycznej jego utraty wydaje się niezwykle rzadka - być może wchodzi tu w grę całkowita erozja wodna gruntu nadmorskiego czy szczególnie spektakularne przypadki osunięć działek położonych na stokach (brzegach) większych rzek. Bardziej prawdopodobna (ale wciąż nieczęsta) jest jednak całkowita lub częściowa utrata możności planowanego korzystania z gruntu na skutek np. szkody górniczej czy jego skażenia (lub np. wywłaszczenia pod inwestycje). Można sobie także wyobrazić przejściową utratę możliwości wykorzystywania gruntu zgodnie z przeznaczeniem w sytuacji odwracalności powyższych czynników lub chociażby jakichś blokad organizowanych przez ekologów czy rolników. W tym zakresie kwestie omówione przy leasingu operacyjnym mogą znaleźć zastosowanie także w przypadku gruntu.
4. Cesja
4.1. Cesja wierzytelności z tytułu leasingu
Regulacje powyższe nie znajdą zastosowania w przypadku leasingu finansowego oraz leasingu gruntu, o czym stanowi art. 17k updop i art. 23k updof.
4.2. Cesja umowy leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
5. Inne zagadnienia związane z leasingiem
5.1. Leasing w specjalnej strefie ekonomicznej
Ponieważ skutki podatkowe umowy leasingu dotyczące gruntu rozpatruje się według przepisów właściwych dla leasingu finansowego, rozważania, w jakich przypadkach (finansujący lub korzystający w strefie) leasing gruntu może mieć postać leasingu operacyjnego, jest bezprzedmiotowe.
Rozważania dotyczące kwalifikowalności wydatków zostały omówione w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
5.2. Leasing finansowy w walucie obcej bądź indeksowany na podstawie zmiennej stopy procentowej
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu finansowego.
5.3. Leasing i fundusze strukturalne
Problematyka została omówiona w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
5.4. Przywileje strony umowy leasingu
Problem został omówiony w części dotyczącej leasingu operacyjnego.
5.5. Leasing towarów używanych
Problematyka została omówiona w części dotyczącej leasingu finansowego.
Marcin Gawlik