jednol norma nr4

Załącznik nr 1

do uchwały nr 539/43/2002

KRBR z 12 listopada 2002 r.

Norma nr 4

wykonywania zawodu biegłego rewidenta

Ogólne zasady dokonywania przeglądu

sprawozdań finansowych

I. Postanowienia ogólne

Niniejsza norma określa ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych, sporządzonych przez jednostki będące emitentami papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu i inne jednostki, zwane dalej jednostkami.

Postanowienia normy nie dotyczą jednak tych sprawozdań finansowych, co do których istnieje obowiązek ich badania w trybie określonym w ustawie o rachunkowości. Zasady badania takich sprawozdań określają normy nr 1, 2 i 3.

Sprawozdanie finansowe poddawane przeglądowi jest sprawozdaniem finansowym obejmującym okres krótszy aniżeli rok obrotowy i sporządzonym na inny dzień aniżeli koniec roku obrotowego, według zasad określonych w szczególności w:

ustawie o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisach,
Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej w odniesieniu do jednostek, o których mowa w art. 55 ust. 6a, 6b i 6c oraz art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości,
innych przepisach określających zakres informacji finansowych, do których przekazywania zobowiązane są jednostki.

Za sporządzenie sprawozdania odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki przedkładającej je do przeglądu.

Przeglądu sprawozdania finansowego jednostki dokonuje lub kieruje nim biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego.

Zwraca się uwagę, że warunkiem poprawnego przeprowadzenia przeglądu sprawozdania finansowego jest dobra znajomość jednostki sporządzającej to sprawozdanie - jej działalności, systemu księgowości i kontroli wewnętrznej.

Celem przeglądu sprawozdania finansowego jest stwierdzenie przez biegłego rewidenta, na podstawie jego wiedzy, doświadczenia, znajomości jednostki oraz dokonanych analiz, zapytań i wglądu w księgi rachunkowe, czy konieczne jest dokonanie w sprawozdaniu finansowym jednostki istotnych zmian, dla uznania, że przedstawia ono rzetelnie, prawidłowo i jasno jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zastosowane w tym celu, podczas dokonywanego przeglądu, sposoby badania mogą nie zapewnić uzyskania wszystkich dowodów wymaganych przy badaniu sprawozdania finansowego, a sam przegląd umożliwia jedynie uzyskanie umiarkowanego stopnia pewności, że sprawozdanie finansowe będące przedmiotem przeglądu nie zawiera istotnych nieprawidłowości.

Biegły rewident planując i przeprowadzając przegląd powinien wykazywać zawodowy sceptycyzm, przyjmując, że mogą zachodzić okoliczności powodujące, iż sprawozdanie finansowe nie spełnia warunków prawidłowości i/lub rzetelności. W szczególności przy planowaniu i przeprowadzaniu przeglądu sprawozdania finansowego stosuje się odpowiednio zasady określone w normie nr 1 „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych”, nr 2 „Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego” oraz normie nr 5 „Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów” - z uwzględnieniem odmienności przewidzianych w dalszych punktach niniejszej normy.

Dokonując przeglądu sprawozdania finansowego biegły rewident uwzględnia również wymóg istotności.

Przy dokonywaniu przeglądu sprawozdań finansowych należy uwzględnić, że:

dane wykazywane w bilansie wchodzącym w skład sprawozdania finansowego mogą nie być weryfikowane drogą inwentaryzacji,
do ustalenia zobowiązań wobec kontrahentów - na skutek krótszych terminów sprawozdawczych i opóźnień w dopływie dokumentów - stosuje się w szerszym zakresie szacunek danych,
ze względu na czas trwania i sposób przeprowadzania przeglądu nie jest możliwe zebranie takich dowodów badania, jak to ma miejsce przy badaniu rocznego sprawozdania finansowego.

Dlatego w umowie o wykonanie usługi polegającej na przeglądzie sprawozdania finansowego przez podmiot uprawniony lub w załączniku do takiej umowy należy wyraźnie zaznaczyć, że treść sprawozdania finansowego oraz zakres i metody przeprowadzania jego przeglądu nie pozwalają na wyrażenie opinii wraz z raportem w rozumieniu art. 65 ustawy o rachunkowości.

II. Zakres i metoda przeglądu

W zakres przeglądu sprawozdania finansowego wchodzi między innymi uzyskanie informacji o:

zmianach rodzaju oraz rozmiarów działalności gospodarczej jednostki przy uwzględnieniu sytuacji branży,
zmianach zasad (polityki) rachunkowości, w tym także zastosowanych przy sporządzeniu sprawozdań finansowych za okresy krótsze niż rok, w stosunku do zasad (polityki) rachunkowości uprzednio stosowanych i ich wpływie na dane poddawanego przeglądowi sprawozdania finansowego,
sprawach spornych, znajdujących się w toku postępowania sądowego, administracyjnego, sporach z organami podatkowymi, zobowiązaniach warunkowych oraz zdarzeniach, jakie nastąpiły po dacie, na którą sporządzono poddane przeglądowi sprawozdanie finansowe i ich wpływie na przyszłą sytuację finansową jednostki,
aktualnym stanie spraw, co do których w opinii i raporcie z badanego rocznego sprawozdania finansowego jednostki za rok poprzedzający okres objęty przeglądem sprawozdania finansowego zgłoszone zostały zastrzeżenia lub skierowane zostało pismo do kierownika jednostki.

Biegły rewident dokonuje przeglądu sprawozdania finansowego w szczególności poprzez:

analizę i ocenę danych tego sprawozdania, przy wykorzystaniu do tego celu danych za poprzednie okresy, planu jednostki, relacji do innych wielkości i wskaźników itp.,
analizę pomocnych w przeglądzie sprawozdań składanych do państwowych organów nadzoru, właściwego Narodowego Funduszu Inwestycyjnego, Głównego Urzędu Statystycznego itp., jak również sprawozdań sporządzanych dla potrzeb wewnętrznych jednostki za poszczególne miesiące okresu objętego danym sprawozdaniem stanowiącym przedmiot przeglądu,
wgląd w zapisy ksiąg rachunkowych i stwierdzenie ich zgodności z danymi wykazanymi w sprawozdaniu,
zapoznanie się z protokołami z posiedzeń walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), rady nadzorczej, zarządu lub innych odpowiednich organów jednostki,
zapytania i rozmowy z kierownictwem jednostki oraz - w razie potrzeby - niezależnymi rzeczoznawcami.

Dokonując przeglądu biegły rewident powinien wykorzystać swoją znajomość systemu księgowości i kontroli wewnętrznej działających w jednostce, ich mocnych i słabych stron, w celu ustalenia ewentualnych zagrożeń dla rzetelności i prawidłowości danych, wykazanych w sprawozdaniu finansowym. W związku z tym powinien on ustalić, czy i jakie zmiany nastąpiły w systemie księgowości i kontroli wewnętrznej w stosunku do stanu stwierdzonego podczas badania rocznego sprawozdania finansowego.
Biegły rewident powinien uzyskać od kierownika jednostki oświadczenie o kompletnym ujęciu w księgach rachunkowych operacji dotyczących objętego sprawozdaniem okresu oraz o kompletnym wykazaniu zobowiązań warunkowych i poinformowaniu go o wszystkich istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły między dniem, na który sporządzono sprawozdanie finansowe a dniem złożenia oświadczenia.
Jeżeli zdaniem biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe zawiera wzbudzające wątpliwości dane, to powinien on wątpliwości takie wyjaśnić z właściwym członkiem kierownictwa jednostki, sprawującym nadzór nad tymi sprawami, a jeżeli nie dało to rezultatów, zaś biegły rewident podtrzymuje swoje stanowisko - poinformować o tym przewodniczącego rady nadzorczej jednostki lub innego organu nadzoru nad jednostką.

Biegły rewident dokonujący przeglądu sprawozdania jednostek sektora finansowego ma obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas tego przeglądu, stosując zasady określone w rozdz. III normy nr 2.

Biegły rewident powinien zasięgnąć informacji o zdarzeniach, które wystąpiły po dacie sporządzenia przez jednostkę sprawozdania finansowego poddanego przeglądowi i które mogą mieć wpływ na dane w nim ujęte. Jeżeli wpływ tych zdarzeń na sprawozdanie finansowe, według zawodowego osądu biegłego rewidenta, powoduje, że informacje podane w sprawozdaniu finansowym są w istotnym stopniu nieprawidłowe, powinien on zastosować dodatkowe badania, aby na tej podstawie mógł wyrazić swój pogląd o prawidłowości i rzetelności tego sprawozdania lub potwierdzić konieczność dokonania jego korekty.

III. Raport z przeglądu

Z przeglądu sprawozdania sporządza się - w języku polskim - odpowiednią dokumentację roboczą, pozostającą w podmiocie uprawnionym, oraz raport, kierowany do właścicieli jednostki lub organu nadzoru jednostki.

Poszczególne strony raportu z przeglądu powinny być numerowane i parafowane.

Raport z przeglądu sprawozdania powinien zawierać następujące dane:

tytuł: raport niezależnego biegłego rewidenta z przeglądu sprawozdania finansowego obejmującego okres od .............. do ........................,
nazwę, określenie formy prawnej oraz siedziby jednostki, której sprawozdanie finansowe stanowi przedmiot raportu i wskazanie adresata raportu z przeglądu,
określenie wzorów i informacji składających się na sprawozdanie oraz stwierdzenie, że za rzetelność, prawidłowość i jasność informacji zawartych w sprawozdaniu odpowiada kierownik jednostki,
stwierdzenie, że przegląd sprawozdania nastąpił zgodnie z niniejszą normą i krótki opis zastosowanych do przeglądu metod, wraz ze wskazaniem ograniczeń, jakie powoduje zakres i metoda przeglądu,
stwierdzenie, że dokonany przegląd sprawozdania finansowego nie ujawnił niczego, co wskazywałoby na istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego przekazywanego przez to sprawozdanie w świetle zasad określonych w ustawie o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisach oraz w innych przepisach w sprawie sprawozdań finansowych obowiązujących jednostkę przedkładającą do przeglądu sprawozdanie finansowe,
imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta przeprowadzającego lub kierującego przeglądem oraz imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta reprezentującego podmiot uprawniony, w imieniu którego biegły rewident dokonał przeglądu,
siedzibę podmiotu uprawnionego i datę raportu z przeglądu.

Zastrzeżenia do sprawozdania podaje się przed punktem e, natomiast uzupełniające objaśnienia zamieszcza się po punkcie e raportu z przeglądu. W szczególności w uzupełniających objaśnieniach zamieszcza się informacje o ewentualnych poważnych zagrożeniach dla kontynuowania przez jednostkę działalności.

W przypadku ujawnienia okoliczności wskazujących na istotne zniekształcenie sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego jednostki lub istotne ograniczenia w przeprowadzeniu przeglądu, należy przeredagować punkt e raportu, podobnie jak w przypadku opinii negatywnej bądź odmowy jej wyrażenia.

Przykłady raportu z przeglądu sprawozdania finansowego, w którym biegły rewident nie zgłasza zastrzeżeń do prawidłowości tego sprawozdania oraz który zawiera zastrzeżenia zawierają - odpowiednio -załączniki nr 1 i 2.

Istotne spostrzeżenia dotyczące systemu księgowości i kontroli wewnętrznej lub innych odcinków jednostki poczynione podczas przeglądu, nie wywierające jednak wpływu na treść raportu z przeglądu sprawozdania finansowego, celowe jest przekazać kierownikowi jednostki w odrębnym piśmie.

IV. Postanowienia końcowe

Postanowienia niniejszej normy stosuje się odpowiednio do przeglądu:

skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy uwzględnieniu zasad określonych w normie nr 3 „Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych”,
informacji finansowych i innych rodzajów informacji poddawanych przeglądowi,
sprawozdań finansowych - za dowolne okresy, w tym także roczne - jednostek, które sporządziły takie sprawozdania i poddały je ocenie biegłego rewidenta, choć w myśl przepisów nie są do tego zobowiązane.

Jeżeli przedmiotem przeglądu jest sprawozdanie finansowe sporządzone na koniec roku obrotowego, podczas przeglądu należy uwzględnić postanowienia normy nr 1 dotyczące udziału biegłego rewidenta w spisie z natury znaczących składników zapasów, uzgodnień sald i ujęcia w sprawozdaniu finansowym zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym.

V. Przegląd sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR

W myśl przepisów art. 55 ust. 6a, 6b i 6c oraz art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych lub ubiegających się o dopuszczenie do publicznego obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz banków powinny lub mogą być sporządzane zgodnie z MSR, przez co - stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości - rozumie się Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Przegląd sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR przeprowadza się stosownie do postanowień niniejszej normy, przy czym:

w raporcie z przeglądu stwierdza się, że (modyfikacja pkt. 14e):

dokonany przegląd nie ujawnił niczego, co wskazywałoby na istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej (jednostki) przekazywanego przez sprawozdanie finansowe (skrócone sprawozdanie finansowe), sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej,

w przypadku ujawnienia okoliczności wskazujących na istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego bądź istotne ograniczenia w przeprowadzeniu przeglądu (modyfikacja pkt. 15):

biegły rewident zamieszcza w raporcie opis tych czynników, które sprawiają, że sprawozdanie finansowe nie przekazuje rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej, a także wskazuje liczbowo na możliwe skutki, jakie czynniki te mogą wywrzeć na sprawozdanie finansowe, chyba że jest to niemożliwe ze względów praktycznych, i wówczas albo:
zgłasza zastrzeżenie do wyrażonego zapewnienia przez zaprzeczenie albo,
jeżeli wpływ tych czynników na sprawozdanie finansowe jest na tyle istotny i ma tak szeroki zakres, że zdaniem biegłego rewidenta zgłoszenie zastrzeżenia nie wystarcza, aby ujawnić, że sprawozdanie finansowe wprowadza w błąd lub jest niekompletne, to stwierdza, że sprawozdanie finansowe nie przekazuje prawdziwego i jasnego obrazu sytuacji zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej.

Jeżeli nastąpiło znaczące ograniczenie zakresu przeglądu, to wymaga ono opisu oraz:

w przypadku ewentualnej konieczności wprowadzenia korekt do sprawozdania finansowego, które mogłyby być dokonane, gdyby nie nastąpiło ograniczenie zakresu przeglądu - zgłoszenia zastrzeżenia do zapewnienia przez zaprzeczenie albo,
jeżeli możliwy wpływ ograniczenia zakresu przeglądu jest na tyle znaczący i ma tak szeroki zakres, że zdaniem biegłego rewidenta wyrażenie jakiegokolwiek zapewnienia nie jest możliwe - nie wyraża on żadnego zapewnienia.
odpowiedniej modyfikacji ulega postać przykładowych raportów (załączniki nr 1 i 2 do normy nr 4 „Ogólne zasady dokonywania przeglądu sprawozdań finansowych”, co ilustruje załącznik nr 3).