Załącznik nr 3

do uchwały nr 538/43/2002

KRBR z 12 listopada 2002 r.

Norma nr 3

wykonywania zawodu biegłego rewidenta

Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych

I. Postanowienia ogólne

1. Niniejsza norma uzupełnia normę nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego, także normę nr 2.

Stosuje się ją, gdy przedmiotem badania jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sporządzone według zasad określonych w:

• ustawie o rachunkowości, a zwłaszcza jej rozdziale 6 „Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych” i wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeniach wykonawczych lub

• Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

2. Przez skonsolidowane sprawozdanie finansowe, zwane dalej sprawozdaniem skonsolidowanym, rozumie się sporządzone przez jednostkę dominującą sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej:

1. obejmujące dane jednostki dominującej oraz dane jednostek bezpośrednio lub pośrednio od niej zależnych i współzależnych (jeżeli nie są spółkami handlowymi) połączone metodą pełną lub proporcjonalną w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę gospodarczą,

2. jak w pkt. a), uzupełnione o wykazane metodą praw własności dane o udziałach w jednostkach zależnych i współzależnych oraz stowarzyszonych- wobec których jednostka dominująca jest znaczącym inwestorem,

3. obejmujące dane jednostki dominującej oraz dane o udziałach w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych, wykazane wyłącznie metodą praw własności.

3. Jeżeli jednostka posiadająca udziały w jednostkach podporządkowanych wykazuje je w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności, stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, to do badania takiego sprawozdania finansowego stosuje się normę nr 1 lub - jeżeli jest to jednostka sektora finansowego - normy nr 1 i 2.

4. Obowiązkowe badanie sprawozdania skonsolidowanego przeprowadza podmiot uprawniony, wybrany przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej jednostki dominującej, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej. Ze względów praktycznych celowe jest, aby był to podmiot uprawniony badający sprawozdanie finansowe jednostki sporządzającej sprawozdanie skonsolidowane.

II. Cel, kryteria i sposoby badania

5. Celem badania sprawozdania skonsolidowanego jest uzyskanie miarodajnych podstaw do wyrażenia - na piśmie - opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie skonsolidowane, sporządzone zostało prawidłowo, zgodnie z określonymi przez kierownika jednostki dominującej zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak i wynik finansowy grupy kapitałowej, a jeżeli sprawozdanie to zostało sporządzone metodą pełną lub proporcjonalną, to czy dane objętych sprawozdaniem skonsolidowanym: jednostki dominującej oraz jednostek zależnych od niej bezpośrednio lub pośrednio, jak i jednostek współzależnych przedstawiono w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę gospodarczą, przy czym odpowiednio wykazano udziały w jednostkach stowarzyszonych i jednostkach zależnych i współzależnych nie objętych konsolidacją.

6. Zależnie od określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości kryterium oceny prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego stanowią przepisy:

1. ustawy o rachunkowości, a zwłaszcza jej rozdziału 6 „Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych” i wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeń Ministra Finansów:

• z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych holdingu finansowego (Dz. U. Nr 152, poz. 1728), w części dotyczącej holdingu finansowego,

• z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144, z późn. zm.),

• z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz. U. Nr 152, poz. 1729)

zależnie od tego, czy sprawozdanie skonsolidowane sporządza bank lub holding finansowy, zakład ubezpieczeń lub inna jednostka;

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami lub budzących wątpliwości celowe jest za kryterium oceny przyjąć rozwiązania przewidziane w Krajowych Standardach Rachunkowości a - w razie ich braku - w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

1. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Obowiązkowo sporządzenia zgodnie z MSR wymagają skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu oraz banków.

7. Przy badaniu prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego należy także:

• w odniesieniu do narodowych funduszów inwestycyjnych - uwzględnić postanowienia ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 oraz z 1994 r. Nr 84, poz. 385 z późn. zm.),

• w odniesieniu do jednostki dominującej lub znaczącego inwestora, które są jednostkami emitującymi papiery wartościowe dopuszczone lub ubiegającymi się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu - postanowienia przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

8. Do zadań biegłego rewidenta należy także zgłoszenie uwag dotyczących rysujących się w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego poważnych zagrożeń dla sytuacji majątkowej, finansowej i/lub wyniku finansowego grupy kapitałowej. Zależnie od znaczenia uwag zamieszcza się je w opinii i raporcie lub tylko w raporcie.

9. Badanie sprawozdania skonsolidowanego polega w szczególności na sprawdzeniu, czy:

1. dane finansowe jednostek powiązanych zostały objęte sprawozdaniem skonsolidowanym w sposób kompletny w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz jaką opinię uzyskały stanowiące podstawę konsolidacji sprawozdania finansowe jednostek,

2. wynikające z tych sprawozdań dane, stanowiące podstawę konsolidacji (metodą pełną lub proporcjonalną), zostały ustalone (odpowiednio przekształcone) przy zastosowaniu jednakowych zasad (polityki) rachunkowości określonych przez kierownika jednostki dominującej na ten sam dzień bilansowy lub dzień wyprzedzający dzień bilansowy sprawozdania skonsolidowanego, nie więcej jednak niż o trzy miesiące; jeżeli zastosowano dopuszczone przepisami odstępstwa od tej zasady, to czy nie wpływają one istotnie ujemnie na prawidłowość i rzetelność sprawozdania skonsolidowanego,

3. dane wynikające ze sprawozdań finansowych jednostek podporządkowanych mających siedzibę za granicą, wyrażone w walutach obcych, zostały poprawnie przeliczone na złote i odpowiadają warunkom określonym w pkt. b),

4. dokonano rzetelnie i prawidłowo niezbędnych korekt i wyłączeń,

5. sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej zawiera informacje określone w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i innych przepisach wiążących jednostkę sporządzającą to sprawozdanie, a zawarte w nim informacje są zgodne z danymi sprawozdania skonsolidowanego,

6. dokumentacja konsolidacyjna jest kompletna i prawidłowa oraz pozwala prześledzić powiązanie danych sprawozdania skonsolidowanego ze stanowiącymi punkt wyjścia jego sporządzenia sprawozdaniami finansowymi objętych sprawozdaniem skonsolidowanym jednostek powiązanych.

Jeżeli nastąpiły odstępstwa od zasad konsolidacji, a nie wpływają one w sposób istotny na obraz całości, to należy to zaznaczyć w dokumentacji rewizyjnej.

Uwzględniając w toku badania istotność danego zjawiska lub wielkości liczbowej, za kryterium oceny przyjmuje się ich wpływ na sprawozdanie skonsolidowane.

10. Do sposobu planowania, przeprowadzania i dokumentowania badania sprawozdania skonsolidowanego i stanowiących podstawę jego sporządzenia sprawozdań finansowych jednostek powiązanych oraz dokumentacji konsolidacyjnej stosuje się odpowiednio postanowienia normy nr 1, a w odniesieniu do jednostek sektora finansowego - normy nr 1 i 2.

11. Jeżeli przewidziane w art. 64 ustawy o rachunkowości badanie sprawozdań finansowych jednostek objętych sprawozdaniem skonsolidowanym przeprowadzają inne podmioty uprawnione aniżeli badający sprawozdanie skonsolidowane, wówczas podmiot uprawniony, badający sprawozdanie skonsolidowane, jako odpowiadający za opinię wyrażaną o tym sprawozdaniu:

1. powinien, w porozumieniu z jednostką sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane, wykorzystać swoje uprawnienia przewidziane w art. 67 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, jak również - w miarę potrzeby - przekazać podmiotom uprawnionym, badającym jednostki podporządkowane obejmowane sprawozdaniem skonsolidowanym, wskazówki co do dodatkowego, związanego ze sporządzaniem sprawozdania skonsolidowanego, przedmiotu badania; podmioty te zobowiązane są potwierdzić akceptację wskazówek i ich przyjęcie do wykonania lub doprowadzić do uzgodnienia stanowisk,

2. może zażądać, w porozumieniu z jednostką sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane i podmiotami uprawnionymi badającymi sprawozdania finansowe jednostek objętych sprawozdaniem skonsolidowanym, odpowiedniego potwierdzenia wykonania badań, pozwalających uznać, że sprawozdania finansowe tych jednostek spełniają warunki umożliwiające dokonanie prawidłowej konsolidacji bezpośrednio lub po przeprowadzeniu odpowiednich wyłączeń i korekt.

Jednostka dominująca powinna zapewnić jednoznaczne uregulowanie tych kwestii w zawieranych umowach o badanie, o których mowa w normie nr 5, zawieranych między jednostkami podporządkowanymi objętymi sprawozdaniem skonsolidowanym a podmiotami uprawnionymi badającymi te jednostki.

12. Objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdania finansowe jednostek powinny być zbadane. Jeżeli objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdanie finansowe jednej lub kilku jednostek powiązanych nie było zbadane, a nie narusza to przepisów ustawy o rachunkowości, to biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane musi - uwzględniając wymóg istotności - rozstrzygnąć, czy mimo to sprawozdanie skonsolidowane można uznać za prawidłowe, to jest zgodne z określonymi przez kierownika jednostki dominującej zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelne i jasne; fakt, że sprawozdanie skonsolidowane obejmuje także niezbadane sprawozdania finansowe celowe jest uwzględnić w opinii, np. w postaci uzupełniającego objaśnienia.

13. Sprawozdanie skonsolidowane może uzyskać opinię bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami, mimo że objęte nim sprawozdanie finansowe jednostki powiązanej uzyskało opinię negatywną lub podmiot uprawniony odmówił wyrażenia opinii, o ile w ramach korekt i wyłączeń usunięto zakwestionowane niedociągnięcia. Biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane musi w wyniku przeprowadzonych przez siebie badań rozstrzygnąć, czy sprawozdanie skonsolidowane, w skład którego wchodzą dane finansowe takiego sprawozdania, można - przy uwzględnieniu istotności - uznać za spełniające wymogi rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej. W razie potrzeby należy zgłosić ewentualne zastrzeżenia.

III. Opinia

14. Do opinii z badania sprawozdania skonsolidowanego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia normy nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego normy nr 1 i 2, z tym, że:

1. identyfikacja grupy kapitałowej następuje przez zastosowanie określenia: grupa kapitałowa i nazwa jednostki dominującej,

2. ogólny wniosek powinien zawierać stwierdzenie, czy zbadane sprawozdanie skonsolidowane:

• jest prawidłowe, to jest zgodne, we wszystkich istotnych aspektach, z zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z:

• ustawy o rachunkowości i szczególnych przepisów w zakresie rachunkowości, obowiązujących przy sporządzaniu sprawozdania skonsolidowanego lub

• Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej,

• jest zgodne z obowiązującymi grupę kapitałową przepisami prawa w zakresie, w jakim wpływają one na treść sprawozdania skonsolidowanego,

• przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy grupy kapitałowej, a dalej - czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej jednostki dominującej uwzględniają postanowienia art. 49 ustawy o rachunkowości i są zgodne ze sprawozdaniem skonsolidowanym.

Przykład opinii zawiera załącznik nr 1.

15. W przypadku stwierdzenia:

1. nieobjęcia sprawozdaniem skonsolidowanym odpowiednich danych finansowych wszystkich jednostek podporządkowanych, mimo że w myśl przepisów brak jest ku temu podstaw,

2. nieprawidłowości, nierzetelności lub nieuzasadnionych istotnych różnic w zasadach (polityce) rachunkowości oraz sposobie wykazywania danych zawartych w sprawozdaniach jednostkowych stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego lub ustalenia ich na inny dzień aniżeli dzień bilansowy sprawozdania skonsolidowanego lub traktowany na równi z dniem bilansowym - dzień wyprzedzający dzień bilansowy nie więcej jednak niż o trzy miesiące,

3. przeprowadzenia w sposób nieprawidłowy lub nierzetelny bądź nieprzeprowadzenia przewidzianych w przepisach wyłączeń, a w szczególności niezrealizowanych zysków lub strat zawartych w zasobach stanowiących przedmiot obrotów dokonanych pomiędzy jednostkami powiązanymi oraz kapitałów własnych jednostek podporządkowanych objętych sprawozdaniem skonsolidowanym,

4. niewłaściwego ustalenia wartości firmy, i/lub ujemnej wartości firmy i ich ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym,

5. że sprawozdanie skonsolidowane nie zawiera wszystkich przewidzianych w przepisach części składowych lub istotnych informacji,

6. luk w dokumentacji konsolidacyjnej, uniemożliwiających prześledzenie rzetelności i prawidłowości dokonanej konsolidacji,

7. innych błędów, jak np. niewłaściwego ustalenia kapitałów mniejszości i przypadających na nie różnic z wyceny,

biegły rewident, odpowiednio do wagi niedociągnięć i ich wpływu na prawidłowość, rzetelność i jasność obrazu, jakiego dostarcza sprawozdanie skonsolidowane - wyraża opinię z zastrzeżeniami, negatywną lub odmawia wyrażenia opinii.

16. Biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane jednostki dominującej zaliczanej do sektora finansowego ma obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas badania tego sprawozdania, zgodnie z zasadami określonymi w rozdz. III normy nr 2.

IV. Raport

17. Przedmiotem raportu jest sytuacja majątkowa, finansowa i wynik finansowy grupy kapitałowej, obejmującej jednostkę dominującą i jednostki jej podporządkowane, nie zaś dane dotyczące poszczególnych jednostek objętych konsolidacją.

18. W części ogólnej raportu, o której mowa w normie nr 1 podaje się dodatkowo:

1. dzień bilansowy, na który sporządzono sprawozdanie skonsolidowane,

2. wykaz jednostek wchodzących na dzień bilansowy w skład grupy kapitałowej jednostki dominującej, ze wskazaniem:

• jednostek, których dane finansowe zostały objęte sprawozdaniem skonsolidowanym i przyjętej do nich metody konsolidacji,

• rodzaju opinii z badania, objętych sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdań finansowych jednostek powiązanych i nazw podmiotów uprawnionych, które przeprowadziły badanie tych sprawozdań, względnie które nie były badane,

• dnia bilansowego, na który sporządzono te sprawozdania i - jeżeli różni się on od dnia, na który sporządza się sprawozdanie skonsolidowane - sposobu przejścia na ten dzień.

Należy też wskazać na rodzaj i wpływ zmian wywołanych zmianami zakresu jednostek objętych konsolidacją.

19. W części analitycznej raportu, na tle przedstawionych danych, biegły rewident stwierdza, czy na wykazany w sprawozdaniu skonsolidowanym obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wynik finansowy grupy kapitałowej jednostki dominującej nie wpływają - w porównaniu z okresami poprzednimi - w istotny sposób zjawiska negatywne.

20. W części szczegółowej raportu - w miarę potrzeby - biegły rewident zajmuje stanowisko co do:

1. określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości oraz wykazywania danych, a także ich stosowania w sposób ciągły; zmiany zasad i metod oraz ich skutki wymagają wykazania,

2. obliczenia wartości firmy i/lub ujemnej wartości firmy i ich ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym,

3. konsolidacji kapitałów i ustalenia kapitału mniejszości,

4. dokonanych wyłączeń wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) oraz obrotów wewnętrznych (przychodów i kosztów) jednostek objętych konsolidacją,

5. dokonanych wyłączeń wyników niezrealizowanych przez jednostki objęte konsolidacją, zawartych w wartości aktywów oraz z tytułu dywidend,

6. wykazanych skutków sprzedaży całości lub części udziałów (akcji) w jednostkach podporządkowanych,

7. kompletności i poprawności dokumentacji konsolidacyjnej,

8. słuszności odstępstw od zasad konsolidacji i stosowania metody praw własności określonych w ustawie o rachunkowości i przepisach wydanych na jej podstawie lub MSR, zależnie od określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego.

V. Postanowienia końcowe

21. Niniejszą normę stosuje się odpowiednio, gdy przedmiotem badania jest sprawozdanie skonsolidowane:

1. grupy kapitałowej, sporządzane na inny dzień bilansowy niż koniec roku obrotowego, jak na przykład dla potrzeb prospektu emisyjnego,

2. grupy kapitałowej, które nie podlega obowiązkowi badania,

3. sporządzone metodą praw własności przez znaczącego inwestora,

4. obejmujące inne jednostki niż spółki handlowe.

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października
2005 r.

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października
2005 r.

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października
2005 r.

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października
2005 r.

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października
2005 r.

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października
2005 r.

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października
2005 r.

W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października
2005 r.

1

---