Ró\
nice kursowe od operacji w walucie obcej
1.1. Wycena środków na rachunku walutowym
1) Czy w ciągu roku mo\
na wyceniać środki pienię\
ne zgromadzone na rachunku walutowym? Czy powstałe w ten
sposób ró\
nice kursowe uwzględniane są w rachunku podatkowym?
Przepisy bilansowe nakazują jednostkom, aby nie rzadziej ni\
na dzień bilansowy wyceniały środki pienię\
ne
zgromadzone na rachunku walutowym, stosując średni kurs NBP, obowiązujący na dzień wyceny (art. 30 ust. 1 pkt 1
ustawy o rachunkowości). Ujęty w tym przepisie zapis  nie rzadziej ni\
na dzień bilansowy oznacza, \
e mo\
liwe jest
wycenianie zgromadzonych na rachunku walutowym środków pienię\
nych tak\
e w ciągu roku. Taki sposób wyceny musi
oczywiście wynikać z przyjętych przez firmę zasad (polityki) rachunkowości. Jednostka mo\
e zatem przyjąć zasadę, \
e
zgromadzone na rachunku walutowym środki pienię\
ne będzie wyceniać częściej ni\
raz w roku (na dzień bilansowy),
np. na koniec miesiąca czy kwartału. Powstałe w ten sposób ró\
nice kursowe jednostka odniesie odpowiednio:
" dodatnie ró\
nice kursowe - w przychody finansowe (konto 75-0),
" ujemne ró\
nice kursowe - w koszty finansowe (konto 75-1).
Z punktu widzenia podatku dochodowego, powstałe na skutek wyceny bilansowej ró\
nice kursowe będą uwzględniane
w rachunku podatkowym tylko wówczas, gdy dla rozliczania podatkowych ró\
nic kursowych jednostka przyjęła metodę
bilansową. Jak bowiem wynika z art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP i art. 14b ust. 3 ustawy o PDOF, podatnicy, którzy wybrali
bilansową metodę rozliczania ró\
nic kursowych, do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczają
odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych ró\
nice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej
wyceny składników aktywów i pasywów wyra\
onych w walucie obcej, a tak\
e wyceny pozabilansowych pozycji
w walutach obcych. Dla celów podatkowych taka wycena powinna być dokonywana na ostatni dzień ka\
dego miesiąca
i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na
ostatni dzień roku podatkowego. Wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie mo\
e być
zmieniany.
Natomiast firmy, które rozliczają ró\
nice kursowe w oparciu o przepisy podatkowe (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP
i art. 24c ustawy o PDOF), powstałych na skutek wyceny bilansowej ró\
nic kursowych nie mogą uwzględniać
w rozliczeniu podatkowym.
1.2. Sprzeda\
waluty obcej otrzymanej z prywatnego konta walutowego
Na konto walutowe spółki cywilnej przelano środki pienię\
ne z prywatnego konta walutowego jej wspólnika (z tytułu
zapłaty nale\
ności). Dewizy te spółka następnie sprzedała bankowi, po kursie z nim wynegocjowanym. Jaki kurs przyjąć
do wyceny wpływu dewiz na rachunek walutowy, a jaki do wyceny ich sprzeda\
y? Czy powstaną podatkowe ró\
nice
kursowe? W polityce rachunkowości spółki zapisano, \
e do wyceny sprzeda\
y dewiz stosuje się kurs wynegocjowany z
bankiem, a wpływ walut z tytułu zapłat nale\
ności wyceniany jest po kursie kupna banku.
W przedmiotowej sprawie na firmowy rachunek walutowy spółki cywilnej przelano z prywatnego konta walutowego
środki pienię\
ne. W tym samym dniu spółka walutę tę sprzedała bankowi po kursie wynegocjowanym z bankiem. W
swojej polityce rachunkowości spółka zapisała, \
e do wyceny wpływu waluty z tytułu zapłat nale\
ności w walucie obcej
stosuje kurs kupna banku, z którego usług korzysta. Sprzeda\
dewiz bankowi wyceniana jest natomiast po kursie
wynegocjowanym z bankiem.
Zatem zgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami, do wyceny wpływu środków pienię\
nych przelanych z prywatnego
konta walutowego wspólnika zasadne jest przyjęcie kursu kupna banku, z którego usług spółka korzysta. Natomiast
właściwym kursem do wyceny sprzeda\
y dewiz bankowi będzie kurs wynegocjowany z bankiem. Kursy te będą w tej
sytuacji kursami faktycznie zastosowanymi. Je\
eli kursy te będą się od siebie ró\
niły, to powstaną ró\
nice kursowe.
Ró\
nice te będą odpowiednio zwiększać koszty lub przychody podatkowe.
Przyjęcie powy\
szych zasad wyceny wpływu środków pienię\
nych na rachunek walutowy spółki oraz ich sprzeda\

bankowi będzie, naszym zdaniem, zasadne tak\
e dla potrzeb bilansowych. Równie\
bowiem w tym przypadku przyjmuje
się kursy faktycznie zastosowane (w oparciu o art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości), którymi na podstawie przyjętych
przez spółkę zasad (polityki) rachunkowości będą:
" do wyceny wpływu środków pienię\
nych, przelanych z prywatnego rachunku walutowego wspólnika na
rachunek walutowy spółki - kurs kupna banku, z którego usług spółka korzysta,
" do wyceny sprzeda\
y dewiz bankowi - kurs wynegocjowany z bankiem.
Je\
eli powy\
sze kursy będą się ró\
nić, to powstaną ró\
nice kursowe, które spółka odniesie odpowiednio na przychody
lub koszty finansowe.
Przykład
Wspólnik spółki cywilnej przelał z prywatnego konta walutowego środki pienię\
ne na firmowe konto walutowe spółki,
w wysokości 3.000 euro. W dniu wpływu środków na konto firmy, tj. 24 września 2009 r. kurs kupna banku wynosił
4,2 zł/euro.
W tym samym dniu spółka sprzedała bankowi te dewizy po kursie wynegocjowanym z bankiem, tj. po kursie 4,3 zł/euro.
Podane w przykładzie kursy są kursami przykładowymi.
Poniewa\
spółka, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, wycenia wpływ waluty obcej z tytułu wpłat nale\
ności po
kursie kupna banku, z którego usług korzysta, to kurs ten mo\
e przyjąć tak\
e do wyceny wpływu środków pienię\
nych,
przelanych z prywatnego rachunku walutowego jednego ze wspólników. Wartość otrzymanych pieniędzy wynosi: 3.000
euro x 4,2 zł/euro, co daje kwotę 12.600 zł:
- Wn konto 13-2  Rachunek walutowy ,
- Ma konto 24  Rozrachunki ze wspólnikiem X .
Sprzeda\
dewiz spółka wycenia po kursie wynegocjowanym z bankiem:
3.000 euro x 4,3 zł/euro, co daje kwotę 12.900 zł:
- Wn konto 13-1  Rachunek bankowy ,
- Ma Konto 13-2  Rachunek walutowy .
Powstała dodatnia ró\
nica kursowa od własnych środków pienię\
nych w wysokości 300 zł:
- Wn konto 13-2  Rachunek walutowy ,
- Ma konto 75-0  Przychody finansowe - podatkowe.
1.3. Wpływ na rachunek walutowy po\
yczki od udziałowca zagranicznego
Na rachunek walutowy spółki wpłynęła po\
yczka, udzielona przez jej udziałowca zagranicznego. Czy do wyceny
wpływu po\
yczki mo\
na zastosować kurs kupna banku, w którym spółka posiada rachunek walutowy?
Według zasady określonej w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w ciągu roku wyra\
one w walutach obcych operacje
gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie:
" faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzeda\
y lub kupna
walut oraz zapłaty nale\
ności lub zobowiązań,
" średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień -
w przypadku zapłaty nale\
ności lub zobowiązań, je\
eli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie
zastosowanego, a tak\
e w przypadku pozostałych operacji.
Z powy\
szych przepisów wynika, \
e otrzymana w walucie obcej po\
yczka powinna być wyceniona po kursie średnim
z dnia poprzedzającego dzień otrzymania po\
yczki.
Natomiast na potrzeby ustalenia podatkowych ró\
nic kursowych, związanych z otrzymaną w walucie obcej po\
yczką,
stosuje się uregulowania zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP i odpowiednio w art. 24c ust. 2 pkt 5
i ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOF. Z przepisów tych wynika, \
e podatkowe ró\
nice kursowe powstają, gdy wartość po\
yczki
w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wy\
sza lub ni\
sza od wartości tej po\
yczki w dniu jej spłaty,przeliczonej
według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przepisy podatkowe nakazują przyjęcie kursu faktycznie
zastosowanego. Organy podatkowe wyjaśniają, \
e w przypadku otrzymania po\
yczki w walucie obcej, kursem faktycznie
zastosowanym jest kurs kupna banku, w którym dana jednostka posiada rachunek walutowy.
W świetle powy\
szego, do wyceny wpływu po\
yczki na rachunek walutowy spółka mo\
e - naszym zdaniem - przyjąć
kurs bankowy albo średni kurs NBP, je\
eli bank nie podał przeliczenia na złote.
Otrzymaną od udziałowca zagranicznego po\
yczkę w walucie obcej spółka ujmie w księgach rachunkowych po
przeliczeniu na złote, w dacie otrzymania tej po\
yczki, zgodnie z zakładowym planem kont, np. na koncie 24  Pozostałe
rozrachunki :
- Wn konto 13-2  Rachunek walutowy ,
- Ma konto 24  Pozostałe rozrachunki
(w analityce: Rozrachunki z tytułu otrzymanej po\
yczki - imienne konto udziałowca).
Zwracamy uwagę, \
e je\
eli kurs faktycznie zastosowany będzie wy\
szy lub ni\
szy odpowiednio o więcej ni\

powiększona lub pomniejszona o 5% wartość średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy mo\
e wezwać podatnika do zmiany tej wartości lub wskazania
przyczyn uzasadniających zastosowanie tego kursu. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn,
które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach
walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP oraz art. 24c ust. 5 ustawy o PDOF).