Rachunkowość dla praktyków
Różnice kursowe
 rozliczanie i ewidencja
Zagadnienia:
n Metoda podatkowa rozliczania różnic kursowych
n Metoda rachunkowa rozliczania różnic kursowych
n Kurs faktycznie zastosowany
n Wpływ i rozchód środków na walutowym rachunku bankowym
n Ewidencja księgowa różnic kursowych
n Różnice kursowe powstałe na należnościach
n Różnice kursowe powstałe na zobowiązaniach
n Różnice kursowe a wartość początkowa środka trwałego
n Różnice kursowe od kredytów waloryzowanych walutą obcą
n Wycena na dzień bilansowy
n Kompensata rozrachunków wyrażonych w walutach obcych
n Kursy walut a podatek od towarów i usług
n Różnice kursowe na kwocie VAT
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
2
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Polskie prawo podatkowe i bilansowe nie zezwala na ewidencjonowanie zdarzeń
gospodarczych w walucie obcej. Dlatego też aktywa, pasywa, przychody i koszty
opiewające na walutę obcą muszą zostać ujęte w księgach i wszelkich sprawoz-
daniach w polskich złotych. Wiąże się to z koniecznością przeliczania poszczegól-
nych wartości po właściwym kursie walut. Dowiedz się, jak poprawnie dokonać
przeliczeń walut i jak rozliczać powstałe w ten sposób różnice kursowe.
Różnice kursowe to różnice powstałe na skutek zmiany kursu walut obcych
pomiędzy określonymi momentami ustalania tych kursów. Różnice kursowe
mogą być dodatnie i ujemne. Liczone są na potrzeby zarówno prawa podat-
kowego, jak i bilansowego.
Różnice kursowe z zasady rozlicza się zgodnie z przepisami prawa podatko-
wego. Alternatywę do tego sposobu stanowią rozwiązania określone ustawą
o rachunkowości. Począwszy od 2007 r., podatnicy podatku dochodowego
do celów podatkowych mogą wybrać jedną z dwóch metod ich rozliczania:
metodÄ™ podatkowÄ… lub metodÄ™ rachunkowÄ….
Podatkowa metoda rozliczania różnic kursowych
W prawie podatkowym różnice kursowe (bez znaczenia, czy dotyczą przy-
chodów czy kosztów) zawsze w przypadku dodatnich różnic zwiększają
przychody. Natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania
przychodów.
W myśl przepisów o podatku dochodowym dodatnie różnice kursowe po-
wstają, jeżeli wartość:
1) przychodu należnego, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote
według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest
niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej
według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2) poniesionego kosztu, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na
złote według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
 jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3) otrzymanych lub nabytych środków bądz
wartości pieniężnych w walucie
obcej w dniu ich wpływu, jest niższa od wartości tych środków lub warto-
ści pieniężnych w dniu zapłaty bądz
innej formy wypływu tych środków
lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty
z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia  jest niższa od
wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
3
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania  jest wyższa
od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, kiedy wartość:
1) przychodu należnego, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote
według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski  jest
wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej
według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2) poniesionego kosztu, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na
złote według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
 jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3) otrzymanych lub nabytych środków bądz
wartości pieniężnych w walucie
obcej w dniu ich wpływu  jest wyższa od wartości tych środków lub war-
tości pieniężnych w dniu zapłaty bądz
innej formy wypływu tych środków
lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty
z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia  jest wyższa od
wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania  jest niższa od
wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu walut
w danym dniu, to przy obliczaniu wartości różnic kursowych możesz przyjąć
kurs średni, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia robo-
czego poprzedzającego ten dzień.
Przez kurs średni, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, rozumie się
kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania
przychodu lub poniesienia kosztu. Definicja tego kursu jest tożsama
z kursem, o którym mówi ustawa o rachunkowości.
Pamiętaj, że przychody podatkowe oraz koszty ich uzyskania z tytułu różnic
kursowych powstają w momencie ich realizacji, a więc na skutek zmiany kursów
danej waluty pomiędzy momentem pierwotnej wyceny transakcji walutowej
w dniu jej zarachowania a momentem rozliczenia (np. zapłaty).
Metoda rachunkowa rozliczania różnic kursowych
Metodę rachunkową (inaczej bilansową) do celów podatkowych możesz wybrać
i stosować w swojej firmie po spełnieniu określonych warunków.
Pierwszym z nich jest prowadzenie przez podmiot ksiÄ…g rachunkowych
i stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości lub rozwiązań zawartych
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
4
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
w międzynarodowych standardach rachunkowości. Oznacza to, że prowadząc
księgowość uproszczoną, tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów,
stosujesz tylko metodę podatkową rozliczania różnic kursowych.
Drugim warunkiem jest przyjęcie, że rachunkowa metoda ustalania różnic
kursowych będzie stosowana przez Twoją firmę w okresie co najmniej 3 lat,
licząc od początku roku podatkowego, oraz że w okresie stosowania tej me-
tody sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa będzie badane przez biegłego
rewidenta.
Oznacza to, że jeżeli nie jesteś zobowiązany do obligatoryjnego badania
sprawozdania finansowego swojej firmy, to w przypadku podjęcia decyzji
o stosowaniu rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych musisz
poddać sprawozdania za dane okresy badaniu fakultatywnemu.
Trzeci warunek to powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego
o wyborze przyjętej metody rozliczania różnic kursowych. Powiadomienia
musisz dokonać na piśmie w terminie do końca pierwszego miesiąca roku
podatkowego  w przypadku podmiotu kontynuującego działalność. Nato-
miast w przypadku podatników rozpoczynających działalność  w terminie
30 dni od dnia jej rozpoczęcia.
Po spełnieniu przytoczonych warunków, na pierwszy dzień roku podatko-
wego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, powinieneś zaliczyć
odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych naliczone różnice
kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień
poprzedniego roku podatkowego.
Ponadto powinieneś ustalić, czy firma będzie dokonywać wyceny do celów
podatkowych na koniec każdego miesiąca i na koniec roku podatkowego czy
każdego kwartału i na koniec roku podatkowego czy tylko na koniec roku
podatkowego. Wybierając tę metodę, do przychodów i kosztów ich uzyska-
nia zaliczasz różnice kursowe powstałe na transakcjach walutowych, a także
wynikające z wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walu-
tach obcych, jak również z wyceny pozycji pozabilansowych wyrażonych
w walutach obcych.
W przypadku rezygnacji ze stosowania metody rachunkowej rozliczania
różnic kursowych Twoja firma będzie zobowiązana do zawiadomienia
w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ter-
minie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy,
w którym zamierza zrezygnować ze stosowania tej metody.
Rezygnując z tej metody, firma zalicza (na ostatni dzień roku podatkowego,
w którym stosowała tę metodę) odpowiednio do przychodów lub kosztów
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
5
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
podatkowych naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów
ustawy o rachunkowości. Od pierwszego dnia roku podatkowego, następu-
jącego po roku, w którym stosowała metodę rachunkową  stosuje zasady
podatkowe.
Wzór zawiadomienia:
Zawiadomienie
o wyborze (rezygnacji z) ustalania różnic kursowych
na podstawie przepisów o rachunkowości*
(termin złożenia zawiadomienia: do końca pierwszego miesiąca
roku podatkowego lub
30 dni od rozpoczęcia działalności gospodarczej,
termin złożenia rezygnacji: do końca roku podatkowego
poprzedzajÄ…cego rok podatkowy,
w którym zaprzestaje się stosowania tej metody)
Nazwa/ImiÄ™ i nazwsko ..............................................................................................
NIP .................................................................................................................................
Adres siedziby ..............................................................................................................
...
Numer telefonu .............................................................................................................
Rodzaj działalności .......................................................................................................
Wspólnicy .....................................................................................................................
Zawiadamiam/-y, że od roku ................... wybieram/-y metodę ustalania różnic
kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Od ................... roku rezygnuję z ww. metody ustalania różnic kursowych.
Dnia ........................................... .............................................
(pieczęć i podpisy)
*dotyczy wyłącznie podatników prowadzących księgi rachunkowe.
Podstawa prawna: art. 14b i 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z póz
n. zm.); art. 9b i 15a ustawy
z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654
z póz
n. zm.)
y
ródło: opracowanie własne
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
6
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
W sprawie rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych wypowiedział
się Departament Podatków Dochodowych w Biuletynie Skarbowym Minister-
stwa Finansów nr 6 (78)/2007. Czytamy w nim, że: podatkowe uregulowania
różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali
rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny
zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księ-
gach rachunkowych różnice kursowe, m.in. z wyceny pozabilansowej pozycji
w walutach obcych, w szczególności instrumentów pochodnych w walucie
obcej (art. 9b ust. 2 updop).
Rozwiązania wynikające z uor określają zatem skutek w podatku dochodowym
związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi
przepisami updop.
Podzielić należy zatem pogląd, iż  wskutek wyceny instrumentów pochod-
nych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią
różnice kursowe, które winny być wykazywane w rozliczeniach podatkowych
na każdy dzień wyceny . Dokonywana w księgach rachunkowych w danym
dniu wycena instrumentów pochodnych wyrażonych w walucie obcej po-
winna być równocześnie rozliczona pod względem podatkowym, co wynika
z art. 9b ust. 2 updop.
Nie regulują natomiast kwestii wyceny różnic kursowych przepisy art.
12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b updop. A zatem na ich
podstawie nie można uznać, iż rozliczenie podatkowe różnic kursowych
powinno być dokonane dopiero w dacie realizacji (zamknięcia) danego
instrumentu.
Właściwa jest zatem ocena, iż po przyjęciu przez podatnika metody
ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów uor kosztem lub
przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno
zrealizowane, jak i niezrealizowane.
Stosując rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, począwszy od
2009 r. (zgodnie ze znowelizowanym zapisem art. 30 ust. 2 uor), wyrażone
w walutach obcych operacje gospodarcze będziesz przeliczać na dzień ich
przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikajÄ…cym z charakteru operacji
 w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności bądz

zobowiązań,
2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego
ten dzień  w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie
jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w razie
pozostałych operacji.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
7
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Jeżeli jednak faktyczny kurs waluty, o którym mowa w pkt 1, będzie trudny
do ustalenia, to będziesz mógł zastosować kurs średni NBP z poprzedniego
dnia roboczego dla wszystkich operacji, dla których kurs faktyczny, a więc
kurs kupna-sprzedaży banku, z którego usług korzysta Twoja firma, albo kurs
wynikający z przyjętej metody rozchodu waluty, powinien być zastosowany.
Możesz też jak najbardziej zapisać taką możliwość w polityce rachunkowości
przyjętej przez Twoją firmę.
Zmiana przepisów ustawy o rachunkowości od 1 stycznia 2009 r., do-
tycząca zasad stosowania kursów walut, spowodowała, że mogą nie
występować już rozbieżności w zasadach wyceny między ustawą o ra-
chunkowości a ustawami o podatkach dochodowych.
Poza tym dopuszczalne rozwiązania upraszczają zasady rozliczania różnic
kursowych i mogą spowodować, że w wielu przedsiębiorstwach różnice kur-
sowe (od zgromadzonych środków pieniężnych) będą powstawały tylko na
dzień bilansowy.
Kurs faktycznie zastosowany
W przyjętej polityce rachunkowości musisz ustalić, jaki kurs Twoja firma
przyjmuje za kurs faktycznie zastosowany w celu przeliczania operacji wyra-
żonych w walucie obcej.
Ustawa o rachunkowości (tak samo jak ustawy podatkowe) nie definiuje
bowiem wprost, co należy rozumieć przez kurs faktycznie zastosowany
w danym dniu. Przykładowym kursem przyjętym jako kurs faktycznie
zastosowany może być kurs kupna-sprzedaży banku, z którego usług dany
podmiot korzysta.
Właściwe ustalenie kursów faktycznie zastosowanych z konkretnych dni stanowi
problem dla wielu podmiotów i podatników. Przepisy podatkowe w art. 15a
updop i w art. 24c updof zawierają szczegółowy katalog sytuacji, w których
powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe oraz zasady ich rozliczania.
Wymieniliśmy je wcześniej w części dotyczącej podatkowej metody rozliczania
różnic kursowych.
Musisz przy tym wiedzieć, że kurs faktycznie zastosowany nie może się róż-
nić o 5% od wartości kursu średniego, ogłaszanego przez NBP z ostatniego
dnia roboczego, poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu
waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać Twoją firmę do
uzasadnienia zastosowania takiego, a nie innego, kursu waluty bÄ…dz
do jego
zmiany na kurs walut ogłoszony przez NBP.
Dlatego tak ważne jest ustalenie, co w danym momencie i przy danej operacji
jest kursem faktycznie zastosowanym.
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
8
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
WAŻNA INTERPRETACJA:
 Dla ustalenia różnic kursowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zasto-
ż
sowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikajÄ…cy z umowy,
jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży
ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży
walut obcych. Jeżeli jednak faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym
mowa przy ustalaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych, jest wyższy lub
niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość
kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty,
organ może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania
przyczyn uzasadniajÄ…cych zastosowanie kursu waluty .
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2007 r.
nr 1401/BP-I/4210-57/07/KS
Zgodnie z przytoczoną interpretacją nie ma wątpliwości, że na przykład
w przypadku nabycia lub zbycia waluty kursem faktycznie zastosowanym
będzie kurs, po którym dokonano wymiany walut. Może zatem być to kurs
kantorowy bÄ…dz
kurs wynegocjowany z bankiem. PotwierdzajÄ… to kolejne
interpretacje:
WAŻNA INTERPRETACJA:
 (& ) Należy przyjąć, iż w sytuacji, kiedy zakup waluty w kantorze następuje
ż
w tym samym dniu, w którym wystawiana jest faktura oraz dokonywana
jest zapłata za towar handlowy do wyliczenia różnicy kursowej, o której mowa
w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy zastosować kurs średni
NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury
oraz kurs faktycznie zastosowany. Kursem faktycznie zastosowanym będzie
w tym przypadku kurs zakupu waluty w kantorze. Natomiast w sytuacji gdy
zakup waluty w kantorze następuje przed dniem dokonania transakcji, to
powstanie również różnica kursowa od tzw. środków własnych, o której mowa
w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wyliczona poprzez porównanie
wartości nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu
(zakupu w kantorze) z kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego po-
przedzającego dzień zapłaty .
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2008 r.
nr IBPB1/415-309/07/MW
Kursem faktycznie zastosowanym, według wielu organów podatkowych
(o czym świadczą wydane interpretacje), jest kurs, po którym dokonuje się
wyceny transakcji walutowej w danym dniu. Oznacza to, że przykładowo przy
operacjach bankowych wyceny wpływu wartości waluty obcej na rachunek
walutowy bÄ…dz
jej wypływu należy przyjąć kurs bankowy.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
9
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
WAŻNA INTERPRETACJA:
 W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy
ż
nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko
z sytuacjami zwiÄ…zanymi z nabyciem i zbyciem (wymianÄ…) walut. Kurs faktycznie
zastosowany to taki, po jakim dokonuje siÄ™ wyceny w danym dniu transakcji
walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest
więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastoso-
wany kurs waluty bowiem to kurs, który należy zastosować w celu dokonania
wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują
stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego
usług korzysta podatnik, kurs, kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży
walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje siÄ™ faktycznej wyceny
w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza .
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 maja 2008 r.
nr ITPB3/423-143/08/AW
Wpływ i rozchód środków na walutowym rachunku bankowym
Zgodnie z wprowadzonymi od 2009 r. zmianami wpływ waluty na rachunek
walutowy powinieneś wyceniać w przypadku:
n zakupu waluty w banku: po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wyni-
kającym z charakteru danej operacji (przyjąć można, że jest to kurs sprzedaży
walut stosowany przez bank, z którego usług korzysta Twoja firma),
n zapłaty należności: po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wyni-
kającym z charakteru danej operacji (i tu można przyjąć, że chodzi o kurs
kupna walut stosowany przez bank, z którego usług korzystasz).
Z kolei rozchód walut obcych z rachunku walutowego możesz wyceniać
w przypadku:
n sprzedaży waluty do banku: po kursie faktycznie zastosowanym, czyli kursie
kupna zastosowanym przez bank,
n zapłaty zobowiązań: po kursie ustalonym według jednej z wybranych przez
firmÄ™ metod przewidzianych w art. 34 ust. 4 pkt 1 3 uor.
Metodami wyceny rozchodu, o których pisaliśmy wcześniej, są:
n wycena według kursów przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej
ważonej kursów waluty,
n metoda FIFO  pierwsze przyszło  pierwsze wyszło , a więc przyjęcie, że
rozchód waluty wycenia się kolejno po kursach waluty, którą podmiot nabył
najwcześniej/która najwcześniej wpłynęła na rachunek walutowy,
n metoda LIFO  ostatnie przyszło  pierwsze wyszło , czyli przyjęcie, że roz-
chód waluty wycenia się kolejno po kursach waluty, którą przedsiębiorstwo
najpóz
niej nabyło/która najpóz
niej wpłynęła na rachunek walutowy.
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
10
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Zauważ, że rozchód waluty jest tutaj wyceniany po takim samym kursie,
po jakim nastąpił jej wpływ na walutowy rachunek bankowy.
Poza tym musisz pamiętać, że zgodnie z nowelizacją ustawy o rachunkowości,
jeżeli przy zapłacie należności lub zobowiązań nie jest zasadne zastosowanie
kursu faktycznie stosowanego w tym dniu, powinieneś zastosować kurs średni
NBP z dnia poprzedzającego dzień tej operacji. O wyborze stosowanej metody
wyceny musisz napisać w polityce rachunkowości.
Przykład 1
Spółka w polityce rachunkowości przyjęła, że do wyceny rozchodu waluty
z tytułu zapłaty zobowiązań stosować będzie kurs sprzedaży banku, z którego
usług korzysta. Na rachunek walutowy spółki od kontrahenta zagranicz-
nego wpłynęła kwota 10.000 euro tytułem zapłaty za fakturę. Tego samego
dnia spółka uregulowała swoje zobowiązanie wobec innego kontrahenta
na kwotę 8.000 euro Kurs kupna banku wynosił w tym dniu 3,40 zł, kurs
sprzedaży 3,50 zł.
1. Księgowanie wpływu środków na rachunek walutowy:
10.000 euro × 3,40 zÅ‚ = 34.000 zÅ‚
Wn konto 132  Rachunek bankowy walutowy 34.000 zł,
Ma konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 34.000 zł.
2. Księgowanie zapłaty zobowiązań:
8.000 euro × 3,50 zÅ‚ = 28.000 zÅ‚
Wn konto 202  Rozrachunki z dostawcami 28.000 zł,
Ma konto 132  Rachunek bankowy walutowy 28.000 zł.
3. Rozliczenie różnic kursowych:
(8.000 euro × 3,50 zÅ‚)  (8.000 euro × 3,40 zÅ‚) = 28.000 zÅ‚  27.200 zÅ‚ = 800 zÅ‚
Wn konto 132  Rachunek bankowy walutowy 800 zł,
Ma konto 750  Przychody finansowe 800 zł.
Ewidencja księgowa różnic kursowych
Różnice kursowe (zgodnie z zapisami uor) mogą zostać ujęte w przycho-
dach lub kosztach, jak również odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny
lub zmienić wartość początkową składników majątkowych przedsiębior-
stwa.
Różnice kursowe w przypadku inwestycji długoterminowych (powstałe na
dzień wyceny) wyceniasz zgodnie z zapisami art. 35 ust. 4 uor. Przepis ten
stanowi, że skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwa-
łych innych niż nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, zaliczane
do inwestycji, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych,
zwiększają kapitał z aktualizacji wyceny.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
11
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty,
o którą podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota
różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten
kapitał.
W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza
się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji, bezpo-
średnio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym
do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako
przychody finansowe.
W przypadku pozostałych aktywów i pasywów, wyrażonych w walutach ob-
cych, różnice kursowe powstałe przy zapłacie należności/zobowiązań (przy
wycenie na dany dzień oraz przy sprzedaży walut) ujmujesz odpowiednio
w przychodach lub kosztach finansowych. W uzasadnionych przypadkach
zaliczasz je do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów czy
też do kosztów nabycia/wytworzenia środków trwałych i wartości niemate-
rialnych i prawnych.
W odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i praw-
nych, finansowanych kredytem/pożyczką, udzielonych w walucie obcej, za-
ciągniętymi na nabycie tych aktywów trwałych, różnice kursowe powstałe
przy wycenie tych zobowiązań, a naliczone przed dniem oddania danego
składnika majątku do używania, wpływają na wartość początkową środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez odpowiednio jej
zmniejszenie lub zwiększenie.
Różnice kursowe musisz również rozliczać przy spłacie odsetek od kre-
dytu. Powstają one bowiem na skutek różnych kursów walut obowiązu-
jących w dniu ich zarachowania w księgach w stosowaniu do momentu
ich zapłaty. Powstałe przy zapłacie odsetek różnice kursowe zaliczysz
odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.
Musisz przy tym wiedzieć, że odsetki od kredytu w walucie obcej wycenia
się po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia.
Natomiast spłatę odsetek wycenia się w zależności od z
ródła pochodzenia
środków pieniężnych.
Jeżeli środki pochodzą z walutowego rachunku bankowego Twojej firmy,
to spłata wyceniana jest według przyjętych przez firmę zasad, a więc może
to być kurs sprzedaży banku, kurs historyczny lub kurs średni NBP z dnia
poprzedzającego dzień rozchodu. Jeżeli środki pieniężne zostały zakupione
w banku/kantorze, to do wyceny powinieneś zastosować kurs stosowany przez
bank lub kantor.
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
12
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Przykład 2
Spółka zaciągnęła kredyt w EUR i zgodnie z umową kredytową odsetki od
kredytu naliczane są na początek każdego miesiąca. W dniu 1 maja 2009 r. nali-
czono do spłaty odsetki w wysokości 200 euro. Kurs średni NBP z poprzedniego
dnia wynosił 4,20 zł. Naliczone odsetki zostały jednak pobrane z rachunku
walutowego dzień póz
niej. Spółka dla wyceny rozchodu waluty obcej stosuje
metodę FIFO i zgodnie z tą metodą kurs historyczny wynosił 4,15 zł.
Ewidencja księgowa:
1. Księgowanie naliczenia odsetek:
200 euro × 4,20 zÅ‚ = 840 zÅ‚
Wn konto 751  Koszty finansowe 840 zł,
Ma konto 138  Kredyty bankowe 840 zł.
2. Księgowanie zapłaty naliczonych odsetek:
200 euro × 4,15 zÅ‚ = 830 zÅ‚
Wn konto 138  Kredyty bankowe 830 zł,
Ma konto 132  Rachunek walutowy 830 zł.
3. Rozliczenie różnic kursowych:
(200 euro × 4,20 zÅ‚)  (200 euro × 4,15 zÅ‚) = 840  830 = 10,00 zÅ‚
Wn konto 138  Kredyty bankowe 10 zł,
Ma konto 750  Przychody finansowe 10 zł.
Różnice kursowe powstałe na należnościach
Wszelkie przychody, które ujmujesz w księgach rachunkowych, musisz
wykazywać w złotych polskich. Zatem w przypadku przychodów wyrażonych
w walucie obcej jesteś zobowiązany do dokonania stosownych przeliczeń.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. zostały ujednolicone zasady przeliczania operacji
wyrażonych w walutach obcych, określone w przepisach ustaw o rachunko-
wości, podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług.
Operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych wyceniasz odpowiednio
po kursie faktycznie zastosowanym w przypadku sprzedaży lub kupna walut
oraz zapłaty należności lub zobowiązań bądz
po kursie średnim, ogłoszonym
dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień w przypadku
zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu
faktycznie zastosowanego, a także w przypadku pozostałych operacji.
W przypadku faktur VAT wystawionych w walucie obcej, dokumentujÄ…-
cych sprzedaż usług kontrahentowi zagranicznemu, eksport towarów
i produktów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i produktów,
ich wyceny dokonujesz na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 uor, a więc po
kursie średnim, ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank
Polski z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
13
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Natomiast wyceny należności w walucie obcej powinieneś dokonać zgodnie
z zasadami określonymi w art. 30 ust. 2 pkt 1 uor. Oznacza to, że w sytuacji
kiedy należność w walucie obcej wpłynie na złotówkowy rachunek bankowy,
bank dokonuje przeliczenia waluty po obowiÄ…zujÄ…cym w tym dniu kursie
kupna lub kursie wynegocjowanym i kurs ten będzie kursem faktycznie
zastosowanym.
Jeżeli natomiast należność w walucie obcej wpłynie na rachunek walutowy
firmy, to wyceny dokonujesz na podstawie przyjętych i opisanych w polityce
rachunkowości zasad, a więc albo po kursie kupna banku lub kursie wyne-
gocjowanym z bankiem (czyli według kursu faktycznie zastosowanego), albo
według kursu średniego, ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego
wpływ należności na rachunek walutowy przedsiębiorstwa.
W przypadku gdy kurs waluty z dnia ujęcia w księgach rachunkowych przycho-
du ze sprzedaży i jednocześnie należności od odbiorcy będzie się różnił  od
kursu waluty z dnia zapłaty tej należności powstaną różnice kursowe, które
w zależności od tego, czy będą dodatnie czy ujemne, zaliczysz do przycho-
dów lub kosztów finansowych. Jednocześnie będą to także różnice kursowe
podatkowe.
Przykład 3
Spółka dokonała sprzedaży towaru i tego samego dnia wystawiła fakturę
kontrahentowi zagranicznemu na kwotę 6.000 euro. Kurs średni ogłoszony
przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił 4,30
zł. Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu wyniosła 20.000 zł. Tydzień
póz
niej na rachunek walutowy spółki wpłynęła należność od odbiorcy w kwocie
6.000 euro. Spółka do wyceny wpływu waluty z tytułu zapłaty należności sto-
suje kurs średni NBP, ogłaszany w dniu poprzedzającym dzień zapłaty. Kurs
ogłoszony dzień przed wpływem należności na rachunek wyniósł 4,50 zł.
Ewidencja księgowa:
1. Księgowanie faktury sprzedaży:
6.000 euro × 4,30 zÅ‚ = 25.800 zÅ‚
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 25.800 zł,
Ma konto 730  Przychód ze sprzedaży towarów 25.800 zł.
2. Księgowanie kosztu sprzedaży:
Wn konto 731  Wartość sprzedanych towarów 20.000 zł,
Ma konto 330  Towary 20.000 zł.
3. Księgowanie wpływu należności na rachunek bankowy:
6.000 euro × 4,50 zÅ‚ = 27.000 zÅ‚
Wn konto 132  Rachunek walutowy 27.000 zł,
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
14
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Ma konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 27.000 zł.
Księgowanie powstałej dodatniej różnicy kursowej:
(6.000 euro × 4,50 zÅ‚)  (6.000 euro × 4,30 zÅ‚) = 27.000 zÅ‚  25.800 zÅ‚ = 1.200 zÅ‚
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 1.200 zł,
Ma konto 750  Przychody finansowe 1.200 zł.
4. Często zdarza się tak, że przy otrzymaniu zapłaty należności od kontrahen-
ta zagranicznego bank potrąca sobie z tytułu tej operacji prowizję. Może
pojawić się tutaj pytanie, w jaki sposób rozliczyć taką operację, a raczej
dwie operacje gospodarcze. Wątpliwość tę może pomóc rozwiązać decyzja
w sprawie interpretacji prawa podatkowego.
WAŻNA INTERPRETACJA:
 (& ) w dniu wpływu na rachunek bankowy waluty obcej (euro) bank za
ż
wykonanie operacji bankowej dokonuje potrÄ…cenia stosownej prowizji.
Należy więc przyjąć, że tego samego dnia mamy do czynienia z dwiema
operacjami gospodarczymi. Po pierwsze (w pierwszej kolejności) doszło do
faktycznego otrzymania przychodu (opłacenia faktury). Po drugie został ponie-
siony wydatek zwiÄ…zany z prowadzeniem rachunku bankowego (pobraniem
wynagrodzenia w walucie obcej za zaksięgowanie wpływu waluty obcej),
który należy uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (& ) W konsekwencji
należy przyjąć, iż w sytuacji, gdy data dokumentu bankowego pokrywa się
z datą jego opłacenia  do wyliczenia różnicy kursowej, o której mowa w art.
24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych, należy zastosować kurs kupna euro (ustalonego przez bank, z którego
usług podatnik korzysta) z dnia otrzymania przychodu i kurs średni NBP z dnia
roboczego poprzedzającego dzień wystawienia (i opłacenia) tego dowodu
(& ). Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza natomiast, że wpływ waluty na
rachunek walutowy należy wyceniać po kursie kupna dewiz banku, z którego
usług korzysta podatnik''.
Interpretacja z 8 stycznia 2008 r. wydana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku nr BI/415-0730/07
Przy rozliczaniu różnic kursowych (z tytułu dokonanej sprzedaży i rozliczenia
należności od kontrahenta zagranicznego) warto również zwrócić uwagę na
interpretację wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach,
który w postanowieniu nr USIA/415-17/2007 z 11 lipca 2007 r. zaznaczył,
że różnice kursowe podatkowe nie wystąpią, jeżeli wystawisz fakturę dla
kontrahenta zagranicznego w złotych polskich, a zapłata nastąpi w terminie
póz
niejszym w walucie obcej.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
15
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Różnice kursowe powstałe na zobowiązaniach
Operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych, które dokumentują
zakup z zagranicy towarów, powinieneś wyceniać w trakcie roku obrotowe-
go przy zastosowaniu kursu średniego, ogłoszonego dla danej waluty przez
Narodowy Bank Polski z dnia roboczego poprzedzającego dzień zakupu (art.
30 ust. 2 pkt 2 uor).
Zasady te stosować powinieneś zarówno przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu
towarów (WNT), jak i przy imporcie towarów. Począwszy od 1 stycznia 2009 r.,
nie możesz bowiem do wyceny towarów stosować kursu z dokumentu
odprawy celnej. Jeżeli jednak nastąpi sytuacja, gdy nie otrzymasz faktury
w terminie umożliwiającym ujęcie transakcji w księgach rachunkowych okresu,
którego import dotyczy, to dokument odprawy celnej SAD może stanowić
podstawÄ™ do wyceny tej transakcji.
Jednak transakcjÄ™ takÄ… wyceniasz nie po kursie zastosowanym przez urzÄ…d
celny, lecz po kursie średnim, ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego
dzień wystawienia SAD.
Przykład 4
Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE i prowadzi dzia-
łalność handlową. Od kontrahenta z jednego z krajów Unii Europejskiej
zakupiła towar za kwotę 5.000 euro. Średni kurs ogłoszony przez NBP na
dzień poprzedzający datę wystawienia faktury za otrzymany towar wynosił
4,40 zł/euro. Stawka VAT dla zakupionego towaru wynosi 22%, a zakupiony
towar będzie służył sprzedaży opodatkowanej.
Ewidencja księgowa:
1. Księgowanie faktury zakupowej:
5.000 euro × 4,40 zÅ‚ = 22.000,00 zÅ‚
Wn konto 300  Rozliczenie zakupu 22.000 zł,
Ma konto 202  Rozrachunki z dostawcami 22.000 zł.
2. Księgowanie przyjęcia towaru do magazynu:
Wn konto 330  Towary 22.000 zł,
Ma konto 300  Rozliczenie zakupu 22.000 zł.
3. Księgowanie wystawionej faktury VAT wewnętrznej z tytułu WNT:
22.000 × 22% = 4.840 zÅ‚
Wn konto 223  Rozliczenie podatku VAT naliczonego 4.840 zł,
Ma konto 222  Rozliczenie podatku VAT należnego 4.840 zł.
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
16
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Przykład 5
Firma handlowa dokonała 20 kwietnia 2009 r. importu towaru o wartości
20.000 dd. Faktura zakupowa została wystawiona 18 kwietnia, kurs z doku-
mentu odprawy celnej SAD wynosił 3,10 zł/dd, naliczone zostało, cło w wy-
sokości 1.500 zł i VAT w kwocie 13.640 zł. Kurs średni ogłoszony przez NBP
z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił, przykładowo
3,00 zł/dd.
Ewidencja księgowa:
1. Księgowanie faktury importowej:
20.000 dd × 3,00 zÅ‚/dd = 60.000 zÅ‚
Wn konto 300  Rozliczenie zakupu 60.000 zł,
Ma konto 202  Rozrachunki z dostawcami 60.000 zł.
2. Księgowanie VAT:
Wn konto 223  Rozliczenie VAT naliczonego 13.640 zł,
Ma konto 220  Rozrachunki publicznoprawne 13.640 zł.
3. Księgowanie cła:
Wn konto 300  Rozliczenie zakupu 1.500 zł,
Ma konto 220  Rozrachunki publicznoprawne 1.500 zł.
4. Przyjęcie towarów do magazynu w cenie nabycia:
60.000 + 1.500 zł = 61.500 zł
Wn konto 330  Towary 61.500 zł,
Ma konto 300  Rozliczenie zakupu 61.500 zł.
Zapłatę zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (w myśl przepisów uor
obowiÄ…zujÄ…cych od 1 stycznia 2009 r.) wyceniasz odpowiednio: po kursie
faktycznie zastosowanym albo jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu
faktycznie zastosowanego  po kursie średnim  ogłoszonym dla danej wa-
luty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej (art. 30
ust. 2 pkt 1 i 2 uor).
W przypadku zapłaty zobowiązania z rachunku walutowego, za kurs faktycznie
zastosowany możesz przyjąć:
n kurs historyczny, a więc kurs, po jakim waluta została wyceniona w momencie
jej wpływu na rachunek walutowy, przy uwzględnieniu przyjętej przez firmę
metody wyceny, określonej w art. 34 ust. 4 pkt 1 3 ustawy o rachunkowości,
a więc metody FIFO, metody LIFO lub metody cen przeciętnych,
n kurs sprzedaży banku, w którym firma Twoja posiada rachunek walutowy,
n kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego
dzień wypływu środków z rachunku walutowego.
Wyboru odpowiedniej dla firmy Twojej metody dokonujesz poprzez zapisa-
nie w przyjętej polityce rachunkowości, jaki kurs przyjmuje firma do wyceny
rozchodu waluty z rachunku walutowego.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
17
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Warto tu wspomnieć, że w przypadku wyboru stosowania kursu historycznego
ewentualne różnice kursowe będą wtedy powstawały jedynie na rozrachunkach.
Natomiast przyjęcie innej metody spowoduje powstanie różnic kursowych
zarówno na rozrachunkach, jak i na rachunku walutowym. A zatem przyjęcie
w tym przypadku kursu historycznego znacznie może uprościć rozliczanie
różnic kursowych.
Przykład 6
Spółka posiada na rachunku bankowym walutowym środki w kwocie 3.000
euro, z których:
n 800 euro to wpływ 4 maja kwoty należności od kontrahenta zagranicznego
po kursie średnim, ogłaszanym przez NBP z dnia poprzedzającego zapłatę,
wynoszącym przykładowo 4,20 zł/euro,
n 1.500 euro to zakup 6 maja waluty w banku prowadzÄ…cym rachunek walu-
towy spółki po kursie sprzedaży banku, wynoszącym 4,40 zł/euro,
n 700 euro to zakup 8 maja waluty w kantorze po kursie kantorowym, wy-
noszącym 4,50 zł/euro.
W dniu 11 maja dokonano spłaty zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego
w kwocie 12.040 zł (2.800 euro po kursie średnim NBP z dnia poprzedzające-
go wystawienie faktury, wynoszącym 4,30 zł/euro). Spółka zdecydowała się
stosować w swojej polityce rachunkowości metodę FIFO.
1. Wycena rozchodu waluty metodÄ… FIFO:
800 euro × 4,20 zÅ‚/euro = 3.360 zÅ‚,
1.500 euro × 4,40 zÅ‚/euro = 6.600 zÅ‚,
500 euro × 4,50 zÅ‚/euro = 2.250 zÅ‚.
Razem = 12.210 zł.
2. Księgowanie zapłaty zobowiązania zagranicznego:
Wn konto 202  Rozrachunki z dostawcami 12.210 zł,
Ma konto 132  Rachunek walutowy 12.210 zł.
3. Ustalenie i księgowanie powstałej różnicy kursowej:
12.040 zł  12.210 zł =  170 zł (ujemna różnica kursowa)
Wn konto 751  Koszty finansowe 170 zł,
Ma konto 202  Rozrachunki z dostawcami 170 zł.
W przypadku dokonywania zakupów od kontrahentów zagranicznych do
poprawnego wyliczenia różnic kursowych w celach podatkowych powinieneś
ustalić dzień poniesienia kosztu wynikający z otrzymanej faktury.
Dzień ten może stanowić dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów,
którego definicję zawarto w art. 15 ust. 4e updop. Stanowisko takie zaprezen-
tował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie
interpretacji prawa podatkowego nr 1401/PP-I/4210-6/07/SP z 10 grudnia
2007 r.
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
18
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Różnice kursowe a wartość początkowa środka trwałego
Wartość początkowa środka trwałego to ustalona kwota i wycena, po jakiej
wprowadzasz dany składnik majątku trwałego do ewidencji księgowej. W za-
leżności od stosowanych standardów rachunkowości istnieją różne metody
wyceny środków trwałych w momencie ich przyjmowania do użytkowania.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami za wartość początkową środków
trwałych uważa się:
n cenę nabycia, która stanowi kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty
związane z zakupem, do dnia przekazania środka trwałego do używania,
n koszt jego wytworzenia, w przypadku wytworzenia środka trwałego w ra-
mach własnej działalności.
W sytuacji gdy Twoja firma wytworzy środek trwały we własnym zakresie (przy
wykorzystaniu swoich materiałów lub pracowników), wartość początkowa środka
trwałego będzie równa kosztowi, jaki poniosła, aby stworzyć dany środek trwały.
Będzie to zatem suma takich kosztów, jak między innymi koszt materiałów
wykorzystanych do budowy środka trwałego, część wynagrodzeń pracowników,
jaka przypada na czas, który poświęcili oni na budowę środka trwałego, koszty
energii i inne koszty bezpośrednio związane z jego budową.
Do kosztu wytworzenia nie zaliczysz kosztów ogólnego zarządu, kosztów
sprzedaży, a także pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji
finansowych, w szczególności odsetek od kredytów/pożyczek i prowizji,
za wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka
trwałego do używania. Natomiast wartością różnic kursowych, naliczonych
do dnia przekazania środka trwałego do używania, możesz skorygować cenę
jego nabycia lub koszt wytworzenia.
Różnice kursowe, jak też odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwa-
łego do używania wpływają na wartość początkową środka trwałego. Zatem
różnice kursowe i odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do
używania możesz zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych.
Przykład 7
Spółka kupiła 7 maja od kontrahenta zagranicznego maszynę produkcyjną
o wartości 30.000 dd. Kurs dolara w zgłoszeniu celnym wynosił 3,10 zł/dd,
naliczone cło 2.000 zł i VAT 20.900 zł. Spółka poniosła również wydatki zwią-
zane z transportem maszyny w wysokości 1.000 zł netto. Faktura importowa
została wystawiona w dniu zakupu, tj. 7 maja, a kurs średni ogłoszony przez
NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia wynosił, przykładowo, 3,20
zł/dd. W dniu 8 maja spółka uregulowała swoje zobowiązanie, a do wyceny
przyjęła kurs sprzedaży dolara banku obsługującego spółkę, który wynosił
3,40 zł/dd. Zapłata zobowiązania nastąpiła przed oddaniem środka trwałego
do używania.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
19
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
1. Księgowanie faktury importowej:
30.000 dd. × 3,20 zÅ‚/dd. = 96.000 zÅ‚
Wn konto 300  Rozliczenie zakupu 96.000 zł,
Ma konto 202  Rozrachunki z dostawcami 96.000 zł.
2. Księgowanie cła:
Wn konto 300  Rozliczenie zakupu 2.000 zł,
Ma konto 220  Rozrachunki publicznoprawne 2.000 zł.
3. Księgowanie VAT:
Wn konto 223  Rozliczenie podatku VAT naliczonego 20.900 zł,
Ma konto 220  Rozrachunki publicznoprawne 20.900 zł.
4. Rozliczenie zakupu maszyny:
96.000 zł + 2.000 zł = 98.000 zł
Wn konto 080  Środki trwałe w budowie 98.000 zł,
Ma konto 300  Rozliczenie zakupu 98.000 zł.
5. Księgowanie zapłaty za fakturę:
30.000 dd. × 3,40 zÅ‚/dd. = 102.000 zÅ‚
Wn konto 202  Rozrachunki z dostawcami 102.000 zł,
Ma konto 132  Rachunek walutowy 102.000 zł.
6. Ustalenie i księgowanie powstałych ujemnych różnic kursowych:
(30.000 dd. × 3,20 zÅ‚/dd.)  (30.000 dd. × 3,40 zÅ‚/dd.) = 96.000,00 
 102.000 zł =  6.000 zł zł
Wn konto 080  Środki trwałe w budowie 6.000 zł,
Ma konto 202  Rozrachunki z dostawcami 6.000 zł.
7. Księgowanie faktury za transport maszyny:
Wn konto 300  Rozliczenie zakupu 1.000 zł,
Wn konto 223  Rozliczenie podatku VAT naliczonego 220 zł,
Ma konto 202  Rozrachunki z dostawcami 1.220 zł.
8. Rozliczenie zakupu kosztów transportu maszyny:
Wn konto 080  Środki trwałe w budowie 1.000 zł,
Ma konto 300  Rozliczenie zakupu 1.000 zł.
9. Ustalenie wartości początkowej i księgowanie przyjęcia maszyny produk-
cyjnej do ewidencji środków trwałych:
98.000 zł + 6.000 zł + 1.000 zł = 105.000 zł
Wn konto 010  Środki trwałe 105.000 zł,
Ma konto 080  Środki trwałe w budowie 105.000 zł.
Ustalona w ten sposób kwota wartości początkowej środka trwałego, jakim jest
przyjęta maszyna produkcyjna, stanowić będzie podstawę do dokonywania
odpisów amortyzacyjnych.
Jeżeli chodzi o różnice kursowe, korygujące wartość początkową środka trwa-
łego, to do nich zaliczyć możesz tylko różnice dotyczące transakcji związanych
z budową danego składnika majątku. Wątpliwość może jednak budzić, czy
powyższe dotyczy różnic, które zostały faktycznie zrealizowane, czy różnic
naliczonych na dzień przekazania środka trwałego do używania. Również
organy podatkowe majÄ… w tej kwestii odmienne zdanie.
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
20
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
WAŻNE ORZECZENIE:
 [& ] zgodnie z art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r.
ż
o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową naby-
tych (lub wytworzonych we własnym zakresie) środków trwałych zmniejsza się
lub zwiększa o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania
środka trwałego. Tak ustalona wartość początkowa jest podstawą do nali-
czania odpisów amortyzacyjnych, podlegających na podstawie art. 15 ust. 6
ww. ustawy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast różnice
kursowe (podatkowe) ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust.
2, 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych. Spółka dokonując faktycznej zapłaty z rachunku dewizowego za
zobowiązania wyrażone w walutach obcych wynikające z zakupu środków
trwałych u kontrahentów zagranicznych, do ustalenia różnic kursowych winna
stosować przepis art. 15 ust. 1 i 1a ww. ustawy. Ustalone zgodnie z powołanymi
przepisami ustawy różnice kursowe powstające w związku z nabyciem środka
trwałego korygują jego wartość początkową do momentu przekazania do
używania środka trwałego. (art. 16g ust. 5 ww. ustawy) .
Postanowienie Naczelnika A
ódzkiego Urzędu Skarbowego w A
odzi
z 23 grudnia 2005 roku (nr A
US-II-2-423/162/05/JB)
Natomiast odmienne stanowisko zaprezentował m.in. Naczelnik Pomorskiego
Urzędu Skarbowego  postanowienie nr DP/423-0011/06/AK z 3 stycznia 2007 r.
Różnice kursowe od kredytów waloryzowanych walutą obcą
Kredyt waloryzowany walutą obcą to kredyt zaciągnięty w walucie polskiej,
ale przeliczonej na walutę obcą. Jego raty są spłacane w walucie polskiej, ale
jej wysokość uzależniona jest od kursu waluty obcej.
Do końca 2008 r. różnice, które występowały pomiędzy wysokością kapitału
kredytu z dnia jego otrzymania a jego wysokością z dnia spłaty, były obojęt-
ne podatkowo. Z początkiem 2009 r. zostały jednak wprowadzone przepisy
art. 14 ust. 2 pkt 7g i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a updop oraz art. 12 ust. 1 pkt 10
i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updof. Wynika z nich, że u kredytobiorcy (pożycz-
kobiorcy) wydatki na spłatę kredytu (pożyczki), w przypadku gdy został on
zwaloryzowany kursem waluty obcej, stanowiÄ…:
n przychód podatkowy, jeżeli tytułem spłaty kredytobiorca (pożyczkobior-
ca) zwraca kapitał w wysokości niższej od kwoty otrzymanego kredytu
(pożyczki),
n koszt uzyskania przychodu, jeśli w związku ze spłatą kredytobiorca zwraca
kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanego kredytu (pożyczki).
Oznacza to, że różnicę, jaka wystąpi pomiędzy kwotą kapitału kredytu
z dnia jego otrzymania a kwotą z dnia spłaty, zaliczysz do przychodów lub
kosztów podatkowych.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
21
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Przytoczone zasady mają zastosowanie do kredytów/pożyczek udzielonych
i otrzymanych zarówno od 1 stycznia 2009 r., jak i przed tą datą.
Przykład 8
Spółka zaciągnęła w banku kredyt waloryzowany walutą obcą na kwo-
tę 100.000,00 zł. Na skutek waloryzacji spłacona kwota kredytu wyniosła
115.000,00 zł. Różnica pomiędzy powyższymi kwotami wynosząca 15.000,00 zł
stanowi różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a zwróconego kapitału.
Kwotę różnicy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Wycena na dzień bilansowy
W myśl znowelizowanych przepisów art. 30 ust. 1 uor nie rzadziej niż na dzień
bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporząd-
kowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów  po obowią-
zującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez
NBP, z zastrzeżeniem pkt 2,
2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż
walut obcych  po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości
nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej
waluty przez NBP.
Jak możesz zauważyć, w praktyce zmiana przytoczonych zapisów w zakresie
wyceny bilansowej aktywów i pasywów, wyrażonych w walutach obcych, to
tylko zastąpienie jedynie sformułowania  kurs ustalony wyrażeniem  kurs
ogłoszony . Oznacza to, że przy wycenie bilansowej nadal stosujesz zasady
dotychczasowe, tj. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., czyli kurs średni
NBP ogłoszony dla danej waluty na dzień bilansowy.
Na dzień bilansowy musisz dokonać m.in. wyceny rozrachunków w walucie
obcej. Zazwyczaj kursy walut z dnia zarachowania należności i zobowiązań
różnią się od kursu średniego NBP obowiązującego na dzień bilansowy. Po-
wstałe w ten sposób różnice to różnice kursowe dodatnie lub ujemne.
Dodatnie różnice kursowe powstają, gdy kurs waluty na dzień zarachowania
należności/zobowiązania jest niższy/wyższy od kursu średniego NBP z dnia
bilansowego. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają w sytuacji od-
wrotnej, czyli gdy kurs waluty na dzień zarachowania należności jest wyższy
(analogicznie: niższy przy zobowiązaniach) od kursu średniego NBP dla danej
waluty na dzień bilansowy. Musisz również wiedzieć, że dokonując wyceny
bilansowej należności w walutach obcych, objętych odpisem aktualizującym,
dokonanym w trakcie roku obrotowego, równolegle do wyceny tej należności
po średnim kursie NBP, nie możesz zapomnieć o dokonaniu przeliczenia
uprzednio dokonanego odpisu aktualizujÄ…cego.
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
22
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Ewidencja dodatnich różnic kursowych z wyceny bilansowej należności obję-
tych odpisem aktualizującym, przykładowo, może wyglądać następująco:
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami ,
Ma konto 750  Przychody finansowe ,
i równolegle:
Wn konto 751  Koszty finansowe ,
Ma konto 280  Odpisy aktualizujące należności .
Dodatnie różnice kursowe ujmujesz na koncie  Przychody finansowe , a ujemne
na koncie  Koszty finansowe . W rachunku zysków i strat różnice kursowe
powinieneś wykazać per saldo, czyli po dokonaniu wzajemnej kompensaty
różnic kursowych dodatnich i ujemnych.
I tak: nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się
w pozycji  Przychody finansowe  inne , natomiast nadwyżkę ujemnych
różnic kursowych nad dodatnimi powinieneś wykazać w pozycji  Koszty
finansowe  inne .
Również różnice kursowe powstałe na dzień bilansowy w uzasadnionych
przypadkach powinieneś zaliczyć do kosztu wytworzenia produktów lub
ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków
trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i praw-
nych (art. 30 ust. 4 uor). W takiej sytuacji różnice te nie wpłyną na wynik
finansowy Twojej firmy, ale na wartość bilansową aktywów, tj. zwiększą lub
zmniejszÄ… sumÄ™ bilansowÄ….
Jeżeli rok obrotowy w Twojej firmie pokrywa się z rokiem kalendarzowym,
to do wyceny bilansowej środków pieniężnych, wyrażonych w walutach
obcych na 31 grudnia 2008 r., przyjąłeś kursy średnie dla poszczególnych
walut z tabeli kursów średnich NBP nr 254/A/NBP/2008 z 31 grudnia
2008 r.
W księgach 2009 r. dokonujesz rozliczenia powstałych na skutek wyceny
bilansowej różnic kursowych od środków pieniężnych jedną spośród trzech
metod poprzez:
n storno różnic kursowych z wyceny bilansowej środków pieniężnych pod
datÄ… 1 stycznia 2009 r.,
n storno różnic kursowych z wyceny bilansowej środków pieniężnych pod
datÄ… rozchodu waluty,
n ujęcie tylko różnic zrealizowanych, co oznacza, że rozchód waluty w przy-
padku zapłaty zobowiązania zostanie wyceniony według kursu średniego
NBP z dnia bilansowego i w ten sposób nie powstaną różnice kursowe od
środków pieniężnych na rachunku walutowym, a powstaną one w momencie
odsprzedaży waluty do banku.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
23
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Przykład 9
Spółka na 31 grudnia 2008 r. posiadała na rachunku walutowym 20.000 euro,
pochodzące z wpływu tytułem zapłaty należności od kontrahenta zagranicz-
nego, stanowiące po przeliczeniu po kursie 4,20 zł/ euro kwotę 84.000 zł.
Do wyceny bilansowej zastosowany został kurs średni ogłoszony przez NBP
z 31 grudnia 2008 r., wynoszący 4,1724 zł/ euro. W polityce rachunkowości
spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych wyceny bilansowej środ-
ków pieniężnych poprzez ich storno pod datą 1 stycznia następnego roku.
Ewidencja księgowa:
1. Ustalenie i księgowanie powstałych ujemnych różnic kursowych na dzień
bilansowy:
(20.000 euro × 4,1724 zÅ‚/euro)  (20.000 euro × 4,20 zÅ‚/euro) = 83.448,00
 84.000,00 = -552,00 zł
Wn konto 751  Koszty finansowe 552 zł,
Ma konto 132  Rachunek walutowy 552 zł.
2. Księgowanie storna różnic kursowych pod datą 1 stycznia 2009 r.:
Wn konto 751  Koszty finansowe  552 zł,
Ma konto 132  Rachunek walutowy  552 zł.
W przypadku wyceny bilansowej rozrachunków, różnice kursowe powstałe na
dzień bilansowy również rozlicza się w księgach rachunkowych następnego roku
obrotowego i również stosuje się jedną z trzech przyjętych metod, poprzez:
n storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia następ-
nego roku,
n storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą uregulowania zapłaty
należności lub zobowiązania w walucie obcej,
n ujęcie w księgach rachunkowych różnic kursowych, ustalonych od początku
nowego roku obrotowego do dnia zapłaty, co oznacza, że przy wyborze tej
metody nie dokonujesz w księgach rachunkowych storna różnic kursowych
z wyceny bilansowej, natomiast w księgach następnego roku obrotowego
ujmujesz tylko zrealizowane różnice kursowe, ustalone za okres od początku
roku do dnia uregulowania należności bądz
zobowiÄ…zania.
Przykład 10
Spółka na 31 grudnia 2008 r. posiadała należność od odbiorcy zagranicznego
na kwotę 15.000 euro, stanowiące kwotę 58.500 zł po wycenie według kursu
średniego, ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego datę wystawienia
faktury i wynoszącego przykładowo 3,90 zł/euro. Spółka dokonała bilansowej
wyceny tej należności według kursu średniego NBP, zgodnie z tabelą nr 254/A/
NBP/2008 z 31 grudnia 2008 r., wynoszącego 4,1724 zł/euro. W dniu 25 stycz-
nia 2009 r. na rachunek bieżący spółki wpłynęła kwota zapłaty za tę należność
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
24
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
w wysokości 63.000 zł, stanowiąca 15.000 euro po przeliczeniu według kursu
kupna z tego dnia banku obsługującego spółkę, wynoszącego 4,20 zł/euro.
Spółka do celów podatkowych rozlicza różnice kursowe metodą podatkową,
a do rozliczenia różnic kursowych, ustalanych na dzień bilansowy, przyjęła
metodę storna różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą zapłaty.
Ewidencja księgowa:
1. Ustalenie i księgowanie powstałych dodatnich różnic kursowych na dzień
bilansowy:
(15.000 euro × 4,1724/euro)  (15.000 euro × 3,90 zÅ‚/euro) = 62.586 zÅ‚ 
 58.500 zł = 4.086 zł.
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 4.086 zł,
Ma konto 750  Przychody finansowe 4.086 zł.
2. Księgowanie storna różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą 25
stycznia 2009 r.:
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 4.086 zł,
Ma konto 750  Przychody finansowe 4.086 zł.
3. Księgowanie zapłaty należności na rachunek bieżący spółki:
15.000 euro × 4,20 zÅ‚/euro = 63.000 zÅ‚
Wn konto 130  Rachunek bieżący 63.000 zł,
Ma konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 63.000 zł.
4. Ustalenie i księgowanie faktycznie zrealizowanej dodatniej różnicy kursowej:
(15.000 euro × 4,20 zÅ‚/euro)  (15.000 euro × 3,90 zÅ‚/euro) = 63.000 zÅ‚ 
 58.500 zł = 4.500 zł
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 4.500 zł,
Ma konto 750  Przychody finansowe 4.500 zł.
Musisz pamiętać, że jeżeli Twoja firma nie wybrała rachunkowej metody
ustalania różnic kursowych, ustalonych na dzień bilansowy różnic kursowych,
nie możesz ująć w przychodach podatkowych i w kosztach ich uzyskania.
Dokonujesz wtedy ich ustalenia metodÄ… podatkowÄ… (art. 15a updop i art.
24c updof).
Przykład 11
Na dzień bilansowy spółka posiadała należności i zobowiązania w walucie obcej:
n należności od odbiorcy: 5.000 euro, kurs zarachowania: 3,90 zł/euro,
n zobowiązania wobec dostawcy: 8.000 euro, kurs zarachowania: 3,80 zł/euro,
n kredyt inwestycyjny: 10.000 euro, kurs zarachowania: 3,50 zł/euro.
Kurs średni NBP do wyceny na dzień bilansowy wyniósł 4,00 zł/euro. Kredyt
inwestycyjny został zaciągnięty na rozbudowę maszyny produkcyjnej, inwe-
stycja na dzień bilansowy nie została zakończona, a dotychczasowe nakłady
wyniosły 50.000 zł.
n
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
25
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Ewidencja księgowa:
1. Księgowanie dodatniej różnicy kursowej od należności od odbiorcy:
(5.000 euro × 4,00 zÅ‚)  (5.000 euro × 3,90 zÅ‚) = 20.000 zÅ‚  19.500 zÅ‚ =
= 500 zł
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 500 zł,
Ma konto 750  Przychody finansowe 500 zł.
2. Księgowanie ujemnej różnicy kursowej od zobowiązania wobec dostawcy:
(8.000 euro × 4,00 zÅ‚)  (8.000 euro × 3,80 zÅ‚) = 32.000 zÅ‚  30.400 zÅ‚ =
=1.600 zł
Wn konto 751  Koszty finansowe 1.600 zł,
Ma konto 202  Rozrachunki z dostawcami 1.600 zł.
3. Księgowanie ujemnej różnicy kursowej od zobowiązania z tytułu kre-
dytu:
(10.000 EUR × 4,00 zÅ‚)  (10.000 EUR × 3,50 zÅ‚) = 40.000 zÅ‚  35.000 zÅ‚
= 5.000 zł.
Wn konto 080  Środki trwałe w budowie 5.000 zł,
Ma konto 138  Kredyty bankowe 5.000 zł.
W bilansie (na dzień bilansowy) spółka wykaże w aktywach w pozycji A.II.2.
,,Środki trwałe w budowie  kwotę 55.000 zł (50.000 zł + 5.000 zł), w pozycji
B.II.2.  Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług kwotę 20.000 zł,
natomiast w pasywach w pozycji B.III.2 lit. a  Zobowiązania krótkoterminowe
 kredyty i pożyczki i w pozycji B.II.2 lit. a  Zobowiązanie długoterminowe
 kredyty i pożyczki odpowiednie części kwoty 40.000 zł.
Natomiast w rachunku zysków i strat w pozycji H.IV  Koszty finansowe
 inne spółka wykaże kwotę 1.100 zł (1.600 zł  500 zł).
Kompensata rozrachunków wyrażonych w walutach obcych
W praktyce na pewno nie raz spotykasz siÄ™ z kompensatÄ… wzajemnych na-
leżności i zobowiązań pomiędzy kontrahentami. Jest ona formą regulowania
wzajemnych wierzytelności i polega na ich umorzeniu poprzez potrącenie,
w wyniku którego wierzytelności obydwu stron umarzają się do wysokości
wierzytelności niższej.
Poprzez kompensatę możesz rozliczać nie tylko wierzytelności krajowe,
ale również rozrachunki wyrażone w walucie obcej. Musisz przy tym wie-
dzieć, że w przypadku kompensaty rozrachunków wyrażonych w walucie
obcej z kontrahentem zagranicznym powinieneś stosować niższy z kursów,
po którym wyceniono należności i zobowiązania w momencie wprowadzenia
ich do ksiÄ…g.
Natomiast od 1 stycznia 2009 r. kursem do wyceny tych rozrachunków w mo-
mencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jest średni kurs NBP, ogłaszany
dla danej waluty na dzień poprzedzający dzień powstania należności lub
n
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
26
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
zobowiązania. Kursem faktycznie zastosowanym będzie zatem w tym przy-
padku średni kurs NBP, ale nie z dnia kompensaty, ale z pierwotnej wyceny
rozrachunków.
Możliwe też jest dokonanie kompensaty rozrachunków wyrażonych w różnych
walutach obcych. Niezbędne jest wtedy jednak określenie, w jakiej walucie
zostanie dokonana kompensata oraz jaki zostanie przyjęty kurs, na podstawie
którego będzie możliwe dokonanie przeliczenia należności i zobowiązań.
W wyniku kompensaty mogą powstać różnice kursowe, które powinieneś
odnieść odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.
Jeżeli Twoja firma do celów podatkowych ustala różnice kursowe metodą
podatkową, to zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym różnice
kursowe powstają wtedy, w przypadku gdy przychód/koszt wyrażony w walucie
obcej, przeliczony według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego dzień uzyskania przychodu/poniesienia kosztu, różni się
od faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania przychodu/lub
kosztu w dniu zapłaty.
Przy czym za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania należności i zobo-
wiązań w jakiejkolwiek formie, w tym również poprzez kompensatę. Oznacza
to, że w takim przypadku różnice kursowe, powstałe w wyniku kompensaty
rozrachunków wyrażonych w walutach obcych, możesz uwzględnić w usta-
leniu wyniku podatkowego.
W przypadku kompensaty kursem faktycznie zastosowanym, jak wspomnie-
liśmy wcześniej, może być kurs ustalony w umowie pomiędzy kontrahentami.
Musisz jednak wtedy pamiętać, że kurs ten nie może być wyższy lub niższy
odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu
średniego, ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedza-
jącego dzień kompensaty.
Przykład 12
Spółka posiada należności od kontrahenta zagranicznego w kwocie 2.000
dd., stanowiącej wartość 6.200 zł, wycenioną według kursu średniego dla tej
waluty NBP, ogłoszonego w dniu poprzedzającym datę wystawienia faktury
sprzedaży, wynoszącego 3,10 zł/dd. Jednocześnie spółka posiada zobowiązanie
wobec tego kontrahenta w kwocie 3.000 euro, stanowiącej wartość 12.600 zł,
wycenioną według kursu średniego dla tej waluty, ogłoszonego przez NBP
w dniu poprzedzajÄ…cym datÄ™ wystawienia faktury zakupu, wynoszÄ…cego
4,20 zł/euro. Spółka w porozumieniu z kontrahentem postanowiła dokonać
kompensaty wzajemnych rozrachunków w walucie euro, przyjmując kurs 1,4
USD/euro, natomiast stosunek kursów średnich NBP waluty dolara do euro
wyniósł w tym dniu, przykładowo, 1,3 dd./euro.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
27
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Ewidencja księgowa:
1. Przeliczenie kwoty należności z dolara na euro:
2.000 dd. × 1,4 dd./euro = 1.428,58 euro
2. Ustalenie niższej wartości:
Kwota należności = 1.428,58 euro
Kwota zobowiązań = 3.000,00 euro
Niższą kwotą jest kwota należności, zatem kompensata zostanie dokonana
do jej wysokości.
3. Ustalenie i księgowanie kompensaty rozrachunków:
Kwota należności = 6.200 zł
Wn konto 202  Rozrachunki z dostawcami 6.200 zł,
Ma konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 6.200 zł.
4. Ustalenie i księgowanie powstałej ujemnej różnicy kursowej:
6.200,00 zÅ‚  (1.428,58 euro × 4,20 zÅ‚/euro) = 6.200,00 zÅ‚  6.000,04 zÅ‚ = 199,96 zÅ‚
Wn konto 751  Koszty finansowe 199,96 zł,
Ma konto 202  Rozrachunki z dostawcami 199,96 zł.
Na koncie 202  Rozrachunki z dostawcami pozostała kwota zobowiąza-
nia w części nierozliczonej kompensatą w wysokości: 12.600 zł  6.200 zł +
+ 199,96 zł = 6.599,96 zł, co stanowi 3.000 euro  1.428,58 euro = 1.571,42
euro (1.571,42 euro × 4,20 zÅ‚/euro = 6.599,96 zÅ‚).
Warto w tym miejscu wspomnieć, że w świetle przepisów podatkowych
przez wiele lat powszechnie był reprezentowany pogląd, że przy kom-
pensacie wzajemnych rozrachunków nie powstają podatkowe różnice
kursowe. Ministerstwo Finansów w piśmie nr PB4/KGK-8214-2292-335/02
z 19 grudnia 2002 r. uznało, że  różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem
powstania przychodu (kosztu), a dniem kompensaty należności (zobowiąza-
nia), jako niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym
rachunku podatnika .
Stanowisko swoje ministerstwo potwierdziło ponownie w piśmie nr PB4/
KGK-060-1445-44/04 z 16 kwietnia 2004 r., uznając, że podatkowe różnice
kursowe powstają  jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycz-
nych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku . Przeważał bowiem
pogląd, że termin  zapłata oznaczać może tylko zapłatę w pieniądzu, a nie
w jakiejkolwiek innej formie, w tym poprzez kompensatÄ™ wzajemnych wie-
rzytelności, a różnice kursowe mogą powstawać tylko w przypadku operacji
finansowej, której wynikiem w ujęciu kasowym mogą być utrata lub wzrost
wartości waluty.
Również sądy administracyjne w swoim orzecznictwie opierały się na wy-
kładni językowej pojęcia  zapłata i podtrzymywały stanowisko Ministerstwa
Finansów i organów podatkowych. W wyroku nr I SA/Po 213/01 z 19 września
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
28
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
2002 r. Sąd w Poznaniu stwierdził, że wykładnia gramatyczna użytych przez
ustawodawcę sformułowań  koszty poniesione w walutach obcych oraz
 kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty oznacza, że podatnik ma możliwość
odliczenia do celów podatkowych różnic kursowych jedynie wówczas, gdy
świadczenie pieniężne, wyrażone w walucie obcej, wykonuje w drodze fak-
tycznych płatności w tej walucie.
Ta sama teza została powtórzona w wyroku z 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/
Po 1130/04 i podobną tezę powtórzył Warszawski WSA w wyroku z 14 lipca
2006 r., w którym stwierdził że:  (& ) ustawodawca nie zdefiniował pojęcia
 zapłaty , dlatego też kierując się dyrektywami wykładni językowej, należy
ten termin rozumieć tak, jak jest on rozumiany w języku potocznym. Przez
zapłatę rozumiemy natomiast uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłatę
w pieniÄ…dzach, w naturze.
Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wyna-
grodzić w pieniądzu (także w naturze), uiścić należność, zapłacić cło, czynsz,
rachunek (,,Słownik języka polskiego , PWN, Warszawa 1981, t. III, str. 944,
M. Szymczak) .
Dopiero tak naprawdÄ™ zmiany w ustawach o podatkach dochodowych, wpro-
wadzone w 2007 r., zrewolucjonizowały kwestię ustalania podatkowych różnic
kursowych, w tym różnic powstałych w wyniku kompensat wzajemnych
wierzytelności.
Kursy walut a podatek od towarów i usług
Nowelizacja ustawy o rachunkowości miała na celu ujednolicenie przepisów
prawa bilansowego z przepisami ustaw o podatku dochodowym. Również
w ustawie o podatku od towarów i usług dokonano nowelizacji, zwłaszcza
w zakresie wyceny podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej.
Niestety, nowelizacja przepisów VAT nie doprowadziła do ujednolicenia
stosowanego kursu. I tak, od 1 stycznia 2009 r. obowiÄ…zuje art. 31a ustawy
o VAT, zgodnie z którym jeżeli kwoty stosowane do określenia podstawy opo-
datkowania są określone w walucie obcej, to do przeliczenia kwoty na złote
polskie stosuje się średni kurs NBP, ogłoszony dla danej waluty na ostatni dzień
roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
ObowiÄ…zek podatkowy w VAT powstaje z chwilÄ… wystawienia faktury, nie
póz
niej jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania
usługi. Jeżeli chcesz zastosować taki sam kurs w odniesieniu do podatku od
towarów i usług, jaki stosujesz na przykład przy rozliczeniu podatku docho-
dowego, sprzedaż towaru lub usługi, wyrażoną w walucie obcej, powinieneś
zafakturować w dniu sprzedaży. Jeśli nie jest to możliwe, to transakcję przeli-
czasz po różnych kursach i do rejestru VAT wprowadzasz w ten sposób inne
wartości niż ujęte w księgach rachunkowych.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
29
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Natomiast art. 31a ust. 2 ustawy o VAT mówi o tym, że jeżeli podatnik wystawi
fakturÄ™ przed powstaniem obowiÄ…zku podatkowego, lecz w przewidzianym
prawem terminie, to przeliczenie kwoty wyrażonej w walucie obcej nastąpi
według kursu średniego, ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy,
poprzedzający wystawienie faktury. Z kolei w przypadku importu do celów
VAT stosuje siÄ™ kurs z dokumentu odprawy celnej SAD.
Różnice kursowe w kwocie VAT
Zmiana art. 358 Kodeksu cywilnego oraz prawa dewizowego zezwoliła pol-
skim przedsiębiorstwom na wystawianie przez nie faktur w walutach obcych
krajowym kontrahentom.
Musisz jednak pamiętać, że decydując się na wyrażanie na fakturach wartości
należności w walucie obcej, jesteś zobowiązany do rozpoznawania różnic kur-
sowych do celów podatku dochodowego w taki sam sposób jak w przypadku
faktur wystawianych kontrahentom zagranicznym.
Wątpliwość może jednak budzić fakt, że faktura VAT, wystawiona w walucie
obcej zawiera VAT należny również wyrażony w obcej walucie, a jak zapewne
wiesz, par. 5 ust. 6 rozporzÄ…dzenia wykonawczego do ustawy o podatku od
towarów i usług z 28 listopada 2008 r. wskazuje, że kwoty podatku wykazuje
się w złotych polskich bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota
należności na fakturze.
Można jednak przyjąć, że przepis ten reguluje tylko kwestie prawidłowego
ujęcia podatku należnego w rejestrze VAT, natomiast nie ma w nim mowy
o możliwości powstania różnic kursowych na kwocie VAT. A różnice te jak
najbardziej powstają, bowiem bardzo rzadko zdarza się, aby kontrahent płacił
za naszą należność dwoma przelewami, oddzielnie przelewem w walucie obcej
na kwotę netto i oddzielnie na kwotę VAT w złotych polskich.
Według interpretacji organów podatkowych różnice kursowe, powstające na
kwocie VAT są neutralne podatkowo, a więc nie generują ani przychodów,
ani kosztów podatkowych. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej
w Bydgoszczy w piśmie nr ITPB3/423-591/08/AW z 23 grudnia 2008 r.,
w którym wyjaśnił:
 ReasumujÄ…c, ustawodawca w art. 15a u.p.d.o.p. wyraz
nie wskazał sytuacje,
w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych.
Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmioto-
wym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz
ponoszonych kosztów. W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku
dochodowego przychodem i kosztem podatkowym sÄ…  co do zasady  kwoty
netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowa-
nych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie
brutto wynikajÄ…cej z faktury VAT .
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
30
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
Podobny pogląd przedstawiony został w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej
w Warszawie z 1 lutego 2008 r nr IP-PB3-423-413/07-4/JB.
Ujmując w księgach rachunkowych kwoty otrzymane w walutach obcych,
obejmujące także kwotę podatku VAT, musisz dokonać podziału różnic kur-
sowych na różnice przypadające na kwotę netto i na kwotę VAT.
W praktyce do kont przeznaczonych do ewidencji różnic kursowych nale-
ży utworzyć konta analityczne: stanowiące koszty uzyskania przychodów
 niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe
 przychody niepodatkowe.
Do celów księgowych różnice kursowe wyliczasz od pełnej kwoty na-
leżności lub zobowiązań, natomiast dla celów podatku dochodowego
 część tych różnic, a mianowicie przypadającą na VAT, która nie stanowi
kosztu/przychodu podatkowego.
Przykład 13
Spółka wystawiła fakturę VAT sprzedaży na kwotę netto 7.000 euro, do prze-
liczenia zastosowała kurs średni NBP z dnia poprzedzającego jej wystawienie,
wynoszący, przykładowo, 4,10 zł/euro. Po dwóch tygodniach na rachunku
bankowym odnotowała zapłatę za przedmiotową fakturę przeliczoną po
kursie 4,30 zł/euro.
/
Ewidencja księgowa:
1. Księgowanie faktury sprzedaży:
Kwota netto = 7.000 euro × 4,10 zÅ‚/euro = 28.700 zÅ‚
VAT = 7.000 euro × 22% = 1.540 euro × 4,10 zÅ‚/euro = 6.314 zÅ‚
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 35.014 zł (8.540 euro),
Ma konto 222  Rozliczenie podatku VAT należnego 6.314 zł (1.540 euro),
Ma konto 730  Przychody ze sprzedaży towarów 28.700 zł
(7.000 euro).
2. Księgowanie otrzymanej zapłaty:
8.540 euro × 4,30 zÅ‚/euro = 36.722,00 zÅ‚
Wn konto 132  Rachunek walutowy 36.722 zł (8.540 euro),
Ma konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 36.722 zł (8.540 euro).
3. Ustalenie i księgowanie różnic kursowych:
a) podatkowych  kwota netto faktury:
(7.000 euro × 4,30 zÅ‚/euro)  (7.000 euro × 4,10 zÅ‚/euro) =
= 30.100  28.700 zł = 1.400 zł
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 1.400 zł,
Ma konto 750  Przychody finansowe 1.400 zł.
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl ( 22 518 29 29, * [e-mail]
31
Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja
b) niepodatkowych  VAT:
(1.540 euro × 4,30 zÅ‚/euro)  (1.540 euro × 4,10 zÅ‚/euro) = 6.622  6.314=
= 308 zł
Wn konto 201  Rozrachunki z odbiorcami 308 zł,
Ma konto 760  Pozostałe przychody operacyjne (analityka: niepodat-
kowe) 308 zł.
Warto zapamiętać:
1. Różnice kursowe mogą być odniesione na przychody lub koszty, na kapitał
z aktualizacji wyceny lub mogą wpłynąć na wartość początkową środków
trwałych.
2. Sposób ustalenia kursu  faktycznie zastosowanego i wybór metody rozli-
czania różnic kursowych powinien być określony w polityce rachunkowości
każdej firmy.
3. W rachunku zysków i strat różnice kursowe wykazuje się per saldo, czy-
li po dokonaniu wzajemnej kompensaty różnic kursowych dodatnich
i ujemnych.
4. Możesz dokonywać kompensaty rozrachunków wyrażonych w różnych
walutach obcych.
5. Różnice kursowe powstałe na kwocie podatku VAT nie stanowią kosztów
uzyskania przychodów.
Podstawa prawna:
 art. 3 ust. 1 pkt 30, art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 2 pkt 1 2, art. 34 ust. 4
pkt 1 3 i art. 35 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst
jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z póz
n. zm.),
 art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 2 pkt 7g, art. 14b ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit.
a i art. 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z póz
n. zm.),
 art. 9b ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 10, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 4e, art. 15a
i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku docho-
dowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654
z póz
n. zm.),
 art. 31a, art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o po-
datku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z póz
n. zm.).
( 22 518 29 29, * [e-mail] www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
Autor:
Katarzyna Koniarczyk
księgowa z licencją MF, właścicielka biura rachunkowego
Wydawnictwo Wiedza i Praktyka
ul. A
otewska 9a, 03-918 Warszawa
Redaktor naczelny:
Robert Sierant
Wydawca:
Sylwia Krawczyk
Kierownik Centrum Wyd.:
Ewa Marmurska-Karpińska
ISBN: 978-83-7572-782-1
Skład: J. Popowska, K. Kopeć, Warszawa
 Różnice kursowe  rozliczanie i ewidencja chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody
wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na z
ródło. W związku
z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w  Różnice
kursowe  rozliczanie i ewidencja wskazówek, przykładów informacji itp. do konkretnych przypadków.
Centrum Obsługi Klienta
tel.: [phone]
)
e-mail: [e-mail]
:
Masz pytanie? Skontaktuj siÄ™ z nami:
[e-mail]
Teraz wystarczy 30 minut miesi
ðcznie!
W czasopi
ðmie  Rachunkowo
ðð dla Praktyków znajdziesz:
" konkretne informacje o najnowszych zmianach ze wskazaniem ich
konsekwencji dla Twojej pracy,
" praktyczne wskazówki, trafiajðce w istotð problemu, tylko to, czego
jako praktyk potrzebujesz!
" fachowe wyja
ðnienia problemów, jakie stwarzajð niejednoznaczne przepisy
i które pojawiajð sið w kaðdej firmie.
Tylko teraz najnowszy numer otrzymasz całkowicie za darmo!
Wejdð na www.rachunkowoscdlapraktykow.pl
BBP 666
www.rachunkowoscdlapraktykow.pl