10 Rachunkowość dla każdego www.gazetapodatkowa.pl
Zrealizowane różnice kursowe na rozrachunkach
 ujęcie w księgach handlowych
Zgodnie z prawem bilansowym operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych należy 8. Obliczenie różnicy kursowej zrealizowanej w dniu 14 marca:
ująć w ksiÄ™gach rachunkowych po ich przeliczeniu na walutÄ™ polskÄ… wedÅ‚ug kursów wska- a) przychód należny (zarachowany): 15.610,40 zÅ‚ (4.000 euro × 3,9026 zÅ‚/euro),
b) przychód faktycznie otrzymany: 15.680,00 zÅ‚ (4.000 euro × 3,9200 zÅ‚/euro),
zanych w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).
c) dodatnia różnica kursowa: 69,60 zł (przychód należny jest niższy od przychodu fak-
W myśl tego przepisu na dzień przeprowadzenia operacji takich jak:
tycznie otrzymanego).
- kupno walut oraz zapłata należności  do wyceny należy zastosować kurs kupna walut
stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka,
Dekretacja
- sprzedaż walut oraz zapłata zobowiązań  do wyceny należy zastosować kurs sprzedaży
1. Faktura VAT za sprzedaż towarów: 39.026,00 zł
walut stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka,
- Wn konto 20  Rozrachunki z odbiorcami
- w przypadkach operacji innych niż wymienione wyżej  do wyceny należy zastosować
(w analityce: Konto imienne kontrahenta),
kurs średni ustalony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba
- Ma konto 73-0  Sprzedaż towarów .
że w zgłoszeniu celnym lub innym dokumencie wiążącym jednostkę ustalony został inny
2. WB  wpływ należności od kontrahenta  dla uproszczenia
kurs.
w łącznej kwocie: (23.400 zł + 15.680 zł) = 39.080,00 zł
W przypadku sprzedaży (np. ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych), udokumentowa-
- Wn konto 13-1  Rachunek walutowy ,
nej fakturami VAT wystawionymi w dniu sprzedaży towarów i materiałów, do przeliczenia
- Ma konto 20  Rozrachunki z odbiorcami
wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej na złote polskie należy zastosować kurs
(w analityce: Konto imienne kontrahenta).
średni NBP z dnia wystawienia faktury.
3. WB  zarachowanie ujemnej różnicy kursowej (poz. 7c założeń): 15,60 zł
W przypadku zakupu (np. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i ma-
- Wn konto 75-1  Koszty finansowe ,
teriałów) otrzymane od kontrahentów faktury handlowe należy przeliczać również według
- Ma konto 20  Rozrachunki z odbiorcami
kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury.
(w analityce: Konto imienne kontrahenta).
Inaczej kwestię wyceny przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych regulują 4. WB  zarachowanie dodatniej różnicy kursowej (poz. 8c założeń): 69,60 zł
przepisy ustaw o podatku dochodowym. W myśl przepisów tych ustaw do przeliczenia należy - Wn konto 20  Rozrachunki z odbiorcami
zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania (w analityce: Konto imienne kontrahenta),
- Ma konto 75-0  Przychody finansowe .
przychodu lub poniesienia kosztu (art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o pdop  Dz. U.
z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. oraz art. 14 ust. 1a i art. 22 ust. 1 ustawy o pdof  Dz. U.
Księgowania
z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).
Z uwagi na występowanie rozbieżności pomiędzy ustawą o rachunkowości a ustawami
Konto 20  Rozrachunki
o podatku dochodowym jednostki mogą  dla celów bilansowych  wartość przychodów
Konto 13-1 z odbiorcami (w analityce: Konto 73-0  Sprzedaż
oraz kosztów (należności i zobowiązań) wyrażonych w walutach obcych przeliczać we-  Rachunek walutowy Konto imienne kontrahenta) towarów
dług kursów walut określonych w ustawach o podatku dochodowym. Taka możliwość
2) 39.080,00 1) 39.026,00 39.080,00 (2 39.026,00 (1
wynika z zasady istotności, zgodnie z którą jednostki mogą w ramach przyjętych zasad
(6.000 euro ×
4) 69,60 15,60 (3
(polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego
3,90 zł/euro) +
wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku
4.000 euro ×
39.095,60 39.095,60
finansowego. W takim jednak przypadku w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (poli-
3,92 zł/euro)
tykę) rachunkowości jednostka powinna zapisać, że do przeliczenia przychodów i kosztów
Konto 75-0  Przychody
w walutach obcych będzie stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia
finansowe Konto 75-1  Koszty finansowe
roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
Począwszy od 1 stycznia 2007 r. podatnicy mogą dla celów podatkowych ustalać różnice
69,60 (4 3) 15,60
kursowe na podstawie:
- ustaw podatkowych, tj. w sposób określony w art. 15a ustawy o pdop lub art. 24c ustawy Posiadając rachunek walutowy jednostki mogą w trakcie roku wykorzystywać walutę
o pdof albo znajdującą się na tym rachunku do zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej. W takim
przypadku do wyceny tych zobowiązań można zastosować oprócz kursu sprzedaży walut banku
- przepisów o rachunkowości  po spełnieniu warunków określonych w obu ustawach
obsługującego jednostkę z dnia zapłaty  sposób wyceny wskazany na wstępie niniejszego ar-
o podatku dochodowym.
tykułu  także jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy rachunkowości, tj.
W dalszej części omawiane będą kwestie związane z ustalaniem różnic kursowych
a) według cen przeciętnych  jest to tzw. kurs średnioważony,
na podstawie ustaw o podatku dochodowym.
b) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach)
Nowelizacja przepisów ustaw o podatku dochodowym wyeliminowała niektóre rozbież-
tych składników, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła)  jest to tzw. metoda
ności dotyczące różnic kursowych między prawem podatkowym a prawem bilansowym.
FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło),
Zrealizowane dodatnie różnice kursowe zalicza się do przychodów podatkowych, a ujemne
c) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych
do kosztów uzyskania przychodów  obecnie nie korygują one przychodów czy kosztów.
składników, które jednostka najpóz
niej nabyła (wytworzyła)  jest to tzw. metoda LIFO
Zgodnie z ustawą o rachunkowości różnice kursowe zalicza się do przychodów finansowych
(ostatnie weszło, pierwsze wyszło).
(dodatnie różnice kursowe) lub kosztów finansowych (ujemne różnice kursowe)  stanowi
Przyjęcie do wyceny zobowiązania wyrażonego w walucie obcej kursu sprzedaży banku,
o tym art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zatem zrealizowane dodatnie różnice kursowe
w którym jednostka posiada rachunek walutowy spowoduje, że różnice kursowe powstaną
zaksięgowane na kontach 75-0  Przychody finansowe bądz
ujemne różnice kursowe ujęte
na rozrachunkach oraz na środkach pieniężnych. Natomiast przyjęcie do wyceny rozchodu
na koncie 75-1  Koszty finansowe uwzględnia się w rachunku podatkowym. Stanowi to
walut z rachunku walutowego jednej z metod wyszczególnionych w pkt a-c spowoduje, że
istotne ułatwienie i uproszczenie prac związanych z rozliczeniem różnic kursowych dla
różnice kursowe powstaną tylko na rozrachunkach.
celów bilansowych i podatkowych.
Jednostka powinna dokonać wyboru metody wyceny rozchodu walut z rachunku waluto-
Z przepisów podatkowych wynika, że wartości wyrażone w walutach obcych przeliczać
wego i zapis w tej sprawie zamieścić w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę)
należy m.in. według faktycznie zastosowanego kursu walut z dnia operacji gospodarczej.
rachunkowości. Wybranej metody nie można zmieniać w trakcie roku.
Przepisy nie wyjaśniają tego pojęcia, nie oznacza to jednak, że jednostki mogą przyjmo-
wać dowolny kurs. Przykładowo w przypadku gdy jednostka posiada rachunek walutowy, Przykład 2
do przeliczenia waluty wpływającej na ten rachunek będzie mogła przyjąć kurs kupna banku, Założenia
1. Firma  Sukces nabyła w dniu 12 marca 2007 r. materiały od firmy z Niemiec.
w którym ma rachunek walutowy. Dokonując zakupu waluty obcej w kantorze, jednostka
Zgodnie z wystawioną przez sprzedawcę w tym dniu fakturą handlową wartość materiałów
dokona przeliczenia według kursu kantorowego. Jeżeli przy obliczaniu różnic kursowych
wyniosła 7.500 euro.
nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu,
2. Średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu
przyjmuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a
(tj. z 9 marca 2007 r.) wynosił 3,8795 zł/euro.
ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 24c ust. 4 ustawy o pdof).
3. Wartość zakupionych materiałów po przeliczeniu na złote polskie wyniosła 29.096,25 zł
Ewidencja różnic kursowych powstałych na należnościach i zobowiązaniach w jednostce,
(7.500 euro x 3,8795 zł/euro).
która posiada własne konto walutowe, może przebiegać w sposób przedstawiony w poniż-
4. W dniu 19 marca 2007 r. firma  Sukces dokonała zapłaty zobowiązania przekazując ze
szych przykładach.
swego rachunku walutowego 7.500 euro  do rozchodu walut firma stosuje metodÄ™ FIFO,
tj. pierwsze przyszło, pierwsze wyszło (do wyceny zobowiązania zastosowano kursy walut
Przykład 1
z dnia ich wpływu na rachunek walutowy z przykładu 1):
Założenia
a) 6.000 euro × 3,9000 zÅ‚/euro = 23.400,00 zÅ‚,
1. Firma  Sukces sprzedała towary w dniu 2 marca 2007 r. kontrahentowi z Francji za kwotę
b) 1.500 euro × 3,9200 zÅ‚/euro = 5.880,00 zÅ‚,
10.000 euro i w tym samym dniu wystawiła fakturę VAT.
c) razem (a + b) 29.280,00 zł.
2. Średni kurs NBP z dnia 1 marca 2007 r., który był ostatnim dniem roboczym poprzedza-
5. Obliczenie różnicy kursowej zrealizowanej w dniu 19 marca
jącym dzień uzyskania przychodu wynosił: 3,9026 zł/euro.
a) wartość zobowiązania z dnia jego zapłaty (poz. 4c) 29.280,00 zł,
3. Wartość należnego przychodu w zÅ‚otych wyniosÅ‚a: 39.026 zÅ‚ (10.000 euro × 3,9026 zÅ‚/
b) wartość zarachowanego zobowiązania (poz. 3) 29.096,25 zł,
euro).
c) ujemna różnica kursowa 183,75 zł.
4. Kontrahent zrealizował zapłatę w dwóch transzach:
6. Firma  Sukces w dniu 12 marca 2007 r. wystawiła fakturę wewnętrzną,
- 6.000 euro wpłynęło na rachunek walutowy 8 marca, w której wykazała:
- 4.000 euro wpÅ‚ynęło na rachunek walutowy 14 marca. a) wartość zakupionych materiałów: 29.024,25 zÅ‚ (7.500 euro × 3,8699  Å›redni kurs
NBP z dnia 12 marca 2007 r., tj. z dnia wystawienia faktury),
5. Do wyceny walut wpływających na rachunek walutowy jednostka przyjmuje kurs kupna
b) podatek VAT wedÅ‚ug stawki 22% : 6.385,34 zÅ‚ (29.024,25 zÅ‚ × 22%).
banku, w którym jednostka ma założony rachunek walutowy.
6. Kurs faktycznie zastosowany do przeliczenia otrzymanej zapłaty (kurs kupna) wynosił:
Dekretacja
- 3,9000 zł/euro w dniu 8 marca,
1. Faktura kontrahenta zagranicznego  zarachowanie zobowiÄ…zania
- 3,9200 zł/euro w dniu 14 marca.
(poz. 3 założeń): 29.096,25 zł
7. Obliczenie różnicy kursowej zrealizowanej w dniu 8 marca:
- Wn konto 30  Rozliczenie zakupu ,
a) przychód należny (zarachowany) 23.415,60 zÅ‚ (6.000 euro × 3,9026 zÅ‚/euro),
- Ma konto 21  Rozrachunki z dostawcami
b) przychód faktycznie otrzymany 23.400,00 zÅ‚ (6.000 euro × 3,9000 zÅ‚/euro),
(w analityce: Konto imienne kontrahenta).
c) ujemna różnica kursowa: 15,60 zł (przychód należny jest większy od przychodu fak-
tycznie otrzymanego).
ciÄ…g dalszy na str. 11
Gazeta Podatkowa nr 27 " 2.04.2007 r.