Walutowy rachunek bankowy - ró\
nice kursowe podatkowe i bilansowe
Wiele się pisze na temat ró\
nic kursowych. Jednak przewa\
nie w kontekście przepisów albo tylko podatkowych, albo tylko bilansowych. Rzadko
natomiast porusza się te dwie kwestie na raz, a jeśli ju\
to tylko wskazuje się, \
e inaczej te ró\
nice kursowe ustala się podatkowo, a inaczej
bilansowo. Oczywiście, \
e przepisy podatkowe nie są w tym względzie takie same jak przepisy bilansowe. Ale czy, mimo tych rozbie\
ności,
rzeczywiście nie ma innego wyjścia jak tylko podwójna ewidencja? Czy mo\
na sobie wyobrazić ile trzeba by się naliczyć przy zało\
eniu, \
e osobno
ustalamy te ró\
nice dla celów podatkowych i osobno dla celów bilansowych, gdy w praktyce występują setki (nierzadko - tysiące) operacji wpływu
i wypływu walut z rachunku bankowego w jednym miesiącu. Ka\
dy chyba przyzna, \
e byłby to absurd. Czy wobec tego jest jakiś sposób, aby
pogodzić te przepisy i nie ustalać ró\
nic dwutorowo. Oczywiście, \
e jest. W odniesieniu do ró\
nic kursowych występujących w związku
z posiadaniem własnego rachunku, polega on na:
1) przyjęciu do rozchodu walut kursu sprzeda\
y (a w przypadku odsprzeda\
y walut bankowi - kurs kupna). Wówczas jednostka ustala
ró\
nice kursowe powstałe zarówno na rachunku walutowym jak i na rozrachunkach. Sposób taki (opisany dalej jako metoda 1) będzie
zgodny z przepisami podatkowymi i jednocześnie nie będzie sprzeczny z ustawą o rachunkowości;
2) przyjęciu zasad określonych w ustawie o rachunkowości w przypadku tych jednostek, które do rozchodu walut przyjęły jedną z metod
określonych w ustawie o rachunkowości (tj. LIFO, FIFO lub średniowa\
one) lub mają tak du\
o operacji na rachunku walutowym, \
e
ustalanie ka\
dorazowo ró\
nicy między kursem wpływu a kursem rozchodu byłoby bardzo pracochłonne. Wówczas ró\
nice kursowe ustala
się tylko na rozrachunkach i ró\
nice te uznaje się tak\
e podatkowo za koszt lub przychód (sposób opisany dalej jako metoda 2).
Tyle tytułem wstępu, na zakończenie którego jeszcze dodam, \
e zarówno pierwszy jak i drugi sposób są stosowane w praktyce i niekwestionowane
przez organy podatkowe. I słusznie jako \
e w ostatecznym rozrachunku wychodzi na to samo - co zaprezentuję na przykładach liczbowych.
Zasady wyceny wpływów i rozchodów walut
Według przepisów ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej (oczywiście tak\
e sprawozdania finansowe
sporządza się w walucie polskiej). Taka zasada powoduje, \
e wszystkie operacje gospodarcze, które wyra\
one są w walucie obcej trzeba przeliczać
na złote. Tak więc w ewidencji księgowej (najczęściej analitycznej) ka\
da operacja na rachunku walutowym jest wyra\
ona w PLN i równocześnie
w walucie obcej (np. wpłata z dnia 14 stycznia 2005 r. od kontrahenta X z Niemiec 3.000 euro; 12.000 zł, zapłata zobowiązania wobec firmy
A z Holandii 3.200 euro; 12.640 zł).
Stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyra\
one w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych
na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
" kupna lub sprzeda\
y walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzeda\
y lub kupna walut
oraz operacji zapłaty nale\
ności lub zobowiązań,
" średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba \
e w zgłoszeniu celnym lub innym wią\
ącym
jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.
Natomiast wg przepisów ustaw o podatku dochodowym:
" przychody z tytułu ró\
nic kursowych od własnych środków lub wartości pienię\
nych w walutach obcych ustala się jako ró\
nicę między
wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut
z dnia ich otrzymania albo kursu sprzeda\
y z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał
podatnik;
" koszty z tytułu ró\
nic kursowych od własnych środków lub wartości pienię\
nych w walutach obcych ustala się jako ró\
nicę między
wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzeda\
y walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich
otrzymania albo kursu sprzeda\
y z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Z powy\
szego wynika, \
e zarówno według przepisów bilansowych jak i podatkowych ustawodawca nie zauwa\
ył, \
e jednostki mają prawo
posiadania własnego rachunku walutowego i wszelkie operacje traktuje tak jakbyśmy takiego rachunku nie posiadali, a wobec tego wszystkie
otrzymane waluty odsprzedali bankowi (a więc kurs kupna banku) natomiast wydatkowane waluty, np. na spłatę zobowiązania - tak jak byśmy
musieli je najpierw kupić od banku (a więc kurs sprzeda\
y banku).
Kwestie powstawania ró\
nic kursowych na rachunku walutowym, w sposób bardzo fachowy, trafny i zgodny z przepisami wyjaśnił A
ódzki Urząd
Skarbowy, w piśmie z dnia 28 maja 2004 r., nr II-2/423/108/JB/40/04 następująco:
"...W przypadku posiadania przez podatnika rachunku walutowego mogą powstać dodatkowo (gdy\
te\
powstają na nale\
nościach i zobowiązaniach
- przyp. autora) przychody lub koszty z tytułu ró\
nic kursowych od własnych środków lub wartości pienię\
nych w walutach obcych.
Przychody z tytułu ró\
nic kursowych od własnych środków lub wartości pienię\
nych w walutach obcych uregulowane w art. 12 ust. 2a cyt. ustawy
wystąpią w następujących sytuacjach. Kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wy\
sza ni\

wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji eksportowej według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania, albo zakupionej w banku, przeliczonej
po ówczesnym kursie sprzeda\
y, ró\
nica ta zwiększa przychody podatkowe. Je\
eli relacja ww. kursów jest odwrotna, tj. kiedy kurs kupna banku
z dnia odsprzeda\
y waluty jest ni\
szy od kursu kupna z dnia otrzymania waluty z transakcji eksportowej, albo kursu sprzeda\
y z dnia wcześniejszego
zakupu od banku, przychody podatkowe ulegają obni\
eniu.
W przypadku spłaty zobowiązań z tytułu transakcji importowych środkami walutowymi zgromadzonymi przez spółkę na rachunku walutowym,
oprócz ró\
nic kursowych z tytułu pokrycia zobowiązań mogą wystąpić koszty z tytułu ró\
nic kursowych od własnych środków lub wartości
pienię\
nych w walutach obcych, zdefiniowane w art. 15 ust. 1a ww. ustawy. Je\
eli kurs sprzeda\
y walut na dzień dokonania zapłaty zobowiązania
wyra\
onego w walucie obcej, własnymi środkami zgromadzonymi na rachunku walutowym, jest wy\
szy od kursu kupna walut, z dnia otrzymania
zapłaty nale\
ności np. za wyeksportowane towary, po którym otrzymane środki walutowe zostały wycenione albo kursu sprzeda\
y walut w przypadku
wcześniejszego nabycia środków walutowych od banku, koszty podatkowe ulegają obni\
eniu, natomiast przy odwrotnej relacji kursów, gdy kurs
sprzeda\
y walut z dnia zapłaty zobowiązania jest ni\
szy ni\
kurs kupna walut z dnia wpływu zapłaty albo kursu sprzeda\
y z dnia wcześniejszego
nabycia walut od banku, koszty podatkowe ulegają zwiększeniu...".
Bilansowo ró\
nice kursowe wpływają: dodatnie na przychody a ujemne na koszty. Natomiast podatkowo korygują koszty lub przychody.
Rozbie\
ności między ujęciem ró\
nic kursowych np. na przychód lub zmniejszenie kosztu mają wpływ wyłącznie na ustalenie limitu wydatków na
reprezentację i reklamę. Natomiast nie mają \
adnego wpływu na podstawę opodatkowania. Wybór więc nale\
y do jednostki. Ale taką samą zasadę
mo\
na przyjąć te\
dla celów bilansowych księgując ró\
nice kursowe dotyczące nale\
ności na zwiększenie lub zmniejszenie przychodów, a te
dotyczące zobowiązań na zwiększenie lub zmniejszenie kosztów. Tym bardziej, \
e w bilansie ró\
nice kursowe wykazuje się "per saldo".
Tak więc ujmując te zasady w tabeli wycena ruchu walut będzie następowała wg następujących kursów (przy czym będą to kursy kupna lub
sprzeda\
y banku, w którym jednostka posiada rachunek):
Wpływy walut Rozchody walut
KURS KUPNA KURS SPRZEDAśY
Otrzymanie zapłaty nale\
ności Zapłata zobowiązania
Otrzymanie po\
yczki Spłata kredytu walutowego
Otrzymanie zaliczkowej zapłaty na poczet dostaw Spłata po\
yczki walutowej
KURS SPRZEDAśY KURS KUPNA
Zakup waluty w banku Odsprzeda\
walut bankowi
Otrzymanie kredytu bankowego
Są te\
takie operacje, dotyczące rozchodu walut, które wyceniamy wg kursu "historycznego", tj. takiego po jakim przeliczyliśmy wpływ waluty
na konto. A będą to: ulokowanie walut na lokacie, pobranie waluty do własnej kasy (np. na zaliczkę w związku z zagraniczną podró\
ą słu\
bową).
Wprawdzie odstępujemy w tym momencie od zasady jak byśmy kupowali i odprzedawali walutę w banku, ale wyłącznie dlatego, \
e skoro mamy
własną walutę to po co sztucznie ustalać ró\
nice kursowe.
Metoda 1
W przypadku gdy do rozchodu walut przyjmujemy kursy jak w ww. tabeli (czyli metodę, o której mowa na wstępie w pkt 1), wówczas ró\
nice
kursowe ustalamy zarówno na rozrachunkach jak i na rachunku walutowym. Ró\
nice te są uwzględniane bilansowo i podatkowo.
Przykład 1
Jednostka sprzedała wyroby dla kontrahenta zagranicznego na sumę 1.500 euro. Kurs średni euro z dnia sprzeda\
y wynosił 4,1 zł za 1 euro. Zatem
nale\
ność wyniosła 6.150 zł. Kwota 1500 euro wpłynęła na rachunek walutowy po kursie kupna, który wynosił 3,9 zł za 1 euro, czyli na rachunek
walutowy wpłynęła kwota 5.850 zł.
W tym momencie nie powstały \
adne ró\
nice na rachunku walutowym, powstały natomiast na nale\
nościach w kwocie 300 zł - jest to ujemna ró\
nica
kursowa, uwzględniana tak\
e podatkowo - jej ewidencję pominięto w tym przykładzie.
Z tego rachunku jednostka uregulowała zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego na sumę 800 euro, stosując kurs sprzeda\
y euro z dnia
zapłaty wynoszący 4,2 zł za 1 euro. Zobowiązanie powstało wg kursu średniego euro, który wynosił 3,8 zł za 1 euro.
Ustalenie ró\
nic kursowych na rachunku walutowym:
" rozchód 800 euro po kursie 4,2 zł za 1 euro, tj. 3.360 zł,
" przychód rozchodowanej waluty był po kursie 3,9 zł za 1 euro, tj. 3.120 zł,
" ró\
nica kursowa dodatnia 240 zł, jako \
e jednostka "zarobiła" na zwy\
ce kursu euro (gdyby te waluty miała sprzedać, wówczas uzyskałaby
oczywisty przychód - nabyła za 3,9 zł, sprzedała za 4,2 zł za 1 euro), a więc jest to ewidentny przychód lub zmniejszenie kosztów.
W ka\
dym razie bez wątpienia zwiększenie podstawy opodatkowania.
Ustalenie ró\
nic kursowych na zobowiązaniach:
" powstanie zobowiązania 3.040 zł (800 euro po kursie 3,8 zł za 1 euro),
" zapłata zobowiązania 3.360 zł (800 euro po kursie 4,2 zł za 1 euro),
" ró\
nica kursowa 320 zł (ujemna stanowiąca koszt podatkowy i bilansowy).
Ewidencja na kontach
Konto 13 "Rachunek walutowy" Konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" Konto 21 "Rozrachunki z dostawcami"
1) 5.850 3.360 (2 S.p.) 6.150 5.850 (1 2) 3.360 3.040 (S.p.
(1.500 euro) (800 euro) (1.500 euro) (1.500 euro) (800 euro) (800 euro)
3a) 240 320 (3b
3.360 3.360
Konto 75 "Przychody finansowe" Konto 75-1 "Koszty finansowe"
240 (3a 3b) 320
Operacje:
1) wpływ zapłaty nale\
ności na rachunek walutowy,
2) zapłata zobowiązania z rachunku walutowego,
3) ustalenie i zaksięgowanie ró\
nic kursowych:
a) na rachunku walutowym,
b) na zobowiązaniach.
Metoda 2
Taki jak powy\
ej przedstawiony sposób ustalania ró\
nic kursowych jest mo\
liwy do wykorzystania w praktyce, gdy mamy do czynienia z niewielką
ilością operacji. Natomiast ró\
nice kursowe ustala się tylko raz i na rozrachunkach tam gdzie tych operacji jest bardzo du\
o albo gdy do rozchodu
waluty jednostka przyjęła jedną z metod dopuszczonych ustawą o rachunkowości w art. 35 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, je\
eli ceny
nabycia jednakowych składników inwestycji (a do takowych są zaliczane środki na rachunku bankowym, tak\
e walutowym) są ró\
ne, to ich rozchód
wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:
1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej wa\
onej cen danego składnika aktywów (waluty obcej),
2) kolejno po cenach najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"),
3) kolejno po cenach najpóz
niej nabytych składników (LIFO, tj. "ostanie przyszło - pierwsze wyszło").
Wybraną metodę wyceny rozchodu waluty obcej musiałaby jednostka przyjąć - jako obowiązującą - w dokumentacji opisującej stosowane zasady
(politykę) rachunkowości, wymaganej art. 10 ustawy o rachunkowości i stosować konsekwentnie w odniesieniu do danej waluty.
Jak w takiej sytuacji ustalamy ró\
nice kursowe?
Oczywiście, jak ju\
wcześniej zaznaczyłam, przy tak przyjętym sposobie wyceny rozchodów walut ró\
nic kursowych w ogóle nie ustalamy
na rachunku walutowym tylko na rozrachunkach.
Przykład 2
Na rachunek walutowy jednostki wpłynęło z tytułu zapłaty nale\
ności 4.000 euro z tego:
a) 2.300 euro po kursie kupna wynoszącym 3,4 zł za 1 euro, tj. 7.820 zł,
b) 1.700 euro po kursie kupna wynoszącym 3,9 zł za 1 euro, tj. 6.630 zł.
Z tego rachunku walutowego jednostka spłaciła zobowiązanie wynoszące 4.000 euro, po kursie, po jakim wpływały waluty. Kurs średni w momencie
powstania zobowiązania wynosił 4,1 zł za 1 euro, tj. 16.400 zł. A więc na rachunku walutowym nie powstało saldo ani te\
ró\
nice kursowe.
Natomiast na zobowiązaniach powstała ró\
nica kursowa wynosząca 1.950 zł (16.400 zł - 7.820 zł - 6.630 zł).
Księgowanie na nale\
nościach pomijamy, gdy\
w tym przykładzie nie wpływają na ró\
nice na rachunku walutowym.
Ewidencja na kontach
Konto 13 "Rachunek walutowy" Konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" Konto 75-0 "Przychody finansowe"
1) 7.820 14.450 (3 3) 14.450 16.400 (S.p. 1.950 (4
(2.300 euro) (4.000 euro) (4.000 euro) (4.000 euro)
2) 6.630 4) 1.950
(1.700 euro)
16.400 16.400
Operacje:
1) i 2) - wpływ zapłaty nale\
ności na rachunek walutowy (2.300 euro oraz 1.700 euro),
3) zapłata zobowiązania z rachunku walutowego (4.000 euro, tj. 14.450 zł),
4) ujęcie ró\
nic kursowych powstałych na zobowiązaniach 1.950 zł na przychody albo na zmniejszenie kosztów.
Gdybyśmy ustalili odrębnie ró\
nice na rachunku walutowym oraz na rozrachunkach przy przyjęciu dla celów podatkowych rozchodów waluty wg
kursu sprzeda\
y, wówczas ró\
nice kursowe "per saldo" wyniosą tyle samo, co ilustruje poni\
szy przykład przy zało\
eniu danych liczbowych jak
wy\
ej oraz, \
e zapłata zobowiązania wyceniona wg kursu sprzeda\
y wyniosła 16.800 zł (wg kursu sprzeda\
y euro 4,2 zł za 1 euro).
Ewidencja na kontach
Konto 13 "Rachunek walutowy" Konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" Konto 75-0 "Przychody finansowe"
1) 7.820 16.800 (3 3) 16.800 16.400 (S.p. 2.350 (4a
(2.300 euro) (4.000 euro) (4.000 euro) (4.000 euro)
2) 6.630 400 (3b
(1.700 euro)
4a) 2.350
16.800 16.800 16.800 16.800
Konto 75-1 "Koszty finansowe"
4b) 400
Operacje:
1) i 2) - wpływ waluty obcej na rachunek walutowy (2.300 euro oraz 1.700 euro),
3) zapłata zobowiązania z rachunku walutowego,
4) ujęcie ró\
nic kursowych powstałych:
a) na rachunku walutowym (7.820 zł + 6.630 zł - 16.800 zł = 2.350 zł),
b) na zobowiązaniach 400 zł
(per saldo ró\
nic kursowych stanowi przychód 1.950 zł albo zmniejszenie kosztu).
A więc przy tej metodzie zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku na zwiększenie podstawy opodatkowania wpłynie kwota 1.950 zł.