Nale\
ności w księgach rachunkowych
1. Definicja nale\
ności
Nale\
ności są wa\
ną pozycją bilansu przedsiębiorstwa, która ma za zadanie informować o prawach do otrzymania określonej kwoty
pienię\
nej. Zalicza się je do aktywów jednostki, które stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości są
zdefiniowane jako zasoby majątkowe:
" kontrolowane przez jednostkę,
" posiadające wartość, którą mo\
na wiarygodnie ustalić,
" powstające w wyniku zdarzeń przeszłych,
" powodujące w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Zazwyczaj powstanie nale\
ności wyprzedza w czasie wpłatę środków pienię\
nych do kasy czy na rachunek bankowy jednostki.
Wobec tego mo\
na powiedzieć, i\
nale\
ności są wartościowym odpowiednikiem aktywów, które tymczasowo znajdują się
w posiadaniu innych jednostek.
Podstawowym kryterium podziału nale\
ności - według którego są one wykazywane w bilansie - jest czas jaki pozostał do ich
uregulowania. Nale\
ności mo\
na podzielić na:
" długoterminowe,
" krótkoterminowe.
Nale\
ności długoterminowe to nale\
ne jednostce sumy z innych tytułów ni\
dostawy i usługi, których termin spłaty przypada
w okresie dłu\
szym ni\
12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. W bilansie nale\
ności długoterminowe wykazuje się z podziałem na
nale\
ności wobec jednostek powiązanych (obejmujących jednostkę dominującą, znaczącego inwestora, jej jednostki zale\
ne,
współzale\
ne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a tak\
e wspólnika jednostki
współzale\
nej) i pozostałych jednostek.
Przykład
Jednostka "X" posiadała na dzień bilansowy 31 grudnia 2008 r. nieuregulowaną nale\
ność w kwocie: 70.000 zł z tytułu sprzeda\
y
środka trwałego, dokonanej we wrześniu 2008 r. Zgodnie z umową nale\
ność w wysokości: 90.000 zł rozło\
ono na 18 rat płatnych
miesięcznie. Do końca 2008 r. spłacono 4 raty - w sumie: 20.000 zł. W związku z tym, w bilansie na dzień 31 grudnia 2008 r.
wykazano kwotę: 70.000 zł, w podziale na:
" nale\
ności krótkoterminowe: 60.000 zł,
" nale\
ności długoterminowe: 10.000 zł.
Nale\
ności krótkoterminowe obejmują ogół nale\
ności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część nale\
ności z innych tytułów
niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
W bilansie jako nale\
ności krótkoterminowe wykazuje się:
1. Nale\
ności od jednostek powiązanych:
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
" do 12 miesięcy,
" powy\
ej 12 miesięcy,
b) inne.
2. Nale\
ności od pozostałych jednostek:
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
" do 12 miesięcy,
" powy\
ej 12 miesięcy,
b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń,
c) inne (np. z tytułu rozrachunków z pracownikami, sprzeda\
y środków trwałych, rozrachunków z akcjonariuszami i udziałowcami,
wpłaconych kaucji czy wadiów),
d) dochodzone na drodze sądowej.
Przykład
W bilansie na dzień 31 grudnia 2009 r. w pozycji "nale\
ności z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy" wykazać nale\
y te nale\
ności
z tytułu dostaw i usług, które mają być spłacane do 31 grudnia 2010 r., a w pozycji "nale\
ności z tytułu dostaw i usług powy\
ej 12
miesięcy" te nale\
ności z tytułu dostaw i usług, które przypadają do spłaty po 31 grudnia 2010 r., czyli w 2011 r. i dalszych okresach
sprawozdawczych.
2. Ewidencja nale\
ności
Do ewidencji księgowej nale\
ności słu\
ą konta zespołu 2 "Rozrachunki i roszczenia". Ze względu na ró\
norodność nale\
ności mo\
na
wyodrębnić m.in. następujące konta syntetyczne w zespole 2:
" konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - słu\
ące do ewidencji nale\
ności z tytułu dostaw i usług,
" konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" - słu\
ące do ewidencji nale\
ności z tytułu podatków, dotacji i ubezpieczeń
społecznych,
" konto 24-5 "Rozrachunki wewnątrzzakładowe" - słu\
ące do ewidencji nale\
ności wewnątrzzakładowych w jednostkach
posiadających kilka oddziałów (zakładów) samodzielnie sporządzających bilans,
" konto 24-6 "Nale\
ności dochodzone na drodze sądowej" - słu\
ące do ewidencji nale\
ności dochodzonych na drodze
sądowej,
" konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" i konto 23-4 "Rozrachunki z pracownikami" - słu\
ące do ewidencji
nale\
ności od pracowników,
" konto 24 "Pozostałe rozrachunki" słu\
ące do ewidencji nale\
ności, np. z tytułu sprzeda\
y środków trwałych.
Ponadto do poszczególnych kont syntetycznych prowadzi się ewidencję analityczną, która powinna umo\
liwić:
" ustalenie na dany dzień stanu nale\
ności krajowych i zagranicznych według poszczególnych rodzajów rozrachunków,
z wyodrębnieniem nale\
ności od jednostek powiązanych,
" ustalenie stanu nale\
ności według kontrahentów,
" ustalenie stanu nale\
ności według poszczególnych walut obcych,
" wyodrębnienie na dzień bilansowy (z ogólnej kwoty) stanu nale\
ności podlegających wykazaniu w poszczególnych
pozycjach bilansu.
Przykład
Powstanie nale\
ności z tytułu sprzeda\
y środków trwałych
I. Zało\
enia:
Jednostka sprzedała spółce "X" komputer figurujący w ewidencji środków trwałych. Faktura VAT dokumentująca sprzeda\
została
wystawiona na kwotę brutto: 4.880 zł (w tym VAT: 880 zł).
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT dokumentująca sprzeda\
środków trwałych:
a) nale\
ność ogółem 4.880 zł 24
b) VAT nale\
ny 880 zł 22-2
c) wartość netto 4.000 zł 76-0
III. Księgowania:
3. Wycena nale\
ności
W momencie powstania nale\
ności ujmuje się je w księgach w wartości nominalnej, tj. w wartości faktycznie nale\
nej od dłu\
nika.
Na dzień bilansowy stan nale\
ności wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty,
z zachowaniem zasady ostro\
ności (czyli pomniejszonej o ewentualne odpisy aktualizujące te nale\
ności).
Kwotę wymaganej zapłaty nale\
ności wyznacza nominalna kwota nale\
ności. Kwotę wymaganej zapłaty mogą powiększać kary
umowne, zasądzone koszty sądowe oraz nale\
ne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe, których zapłaty, według stanu
na dzień bilansowy, oczekuje jednostka.
Zwracamy uwagę, i\
jednostka ustalając kwotę wymaganej zapłaty nie nalicza kontrahentowi nale\
nych odsetek, je\
eli nie rości sobie
o nie pretensji. Zatem nale\
ność główną na dzień bilansowy powiększa się o odsetki tylko wówczas, gdy wierzyciel obcią\
y
odsetkami dłu\
nika, wystawioną w tym celu notą księgową lub notą odsetkową oraz w ka\
dym przypadku, gdy w umowie odsetki
takie zostały przewidziane.
Je\
eli płatność nale\
ności ma nastąpić w walucie obcej, to kwotę wymaganej zapłaty w złotych ustala się, stosując ogłoszony przez
NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
4. Weryfikacja nale\
ności na dzień bilansowy pod kątem stopnia prawdopodobieństwa ich uzyskania
W pierwszej kolejności jednostka ustala, które nale\
ności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne.
Nale\
ności te nie mogą być uznane za realne, bowiem nie zostaną uregulowane z powodu:
" upływu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, co zwalnia dłu\
nika
z obowiązku jej zapłaty (przedawnienie),
" zwolnienia kontrahenta z zobowiązania i rezygnacji ze ściągania nale\
ności (umorzenie), albo
" udokumentowanego braku mo\
liwości wyegzekwowania nale\
ności (nieściągalność).
Nale\
ności utracone wobec ich umorzenia, przedawnienia lub nieściągalności nie są aktywami, gdy\
nie przyniosą jednostce
w przyszłości \
adnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóz
niej na dzień bilansowy (w toku
corocznej inwentaryzacji), wywołuje konieczność odpisania takich nale\
ności. Odpisuje się je:
1) je\
eli uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w cię\
ar konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość nale\
ności", zapisem: Wn
konto 28, Ma konto 20 (por. art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości),
2) w pozostałych przypadkach - w cię\
ar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe", zapisem: Wn konto
76-1, 75-1, Ma konto 20 (por. art. 35b ust. 4 ustawy o rachunkowości).
W odniesieniu do drobnych sald, które przez dłu\
szy czas nie wykazują zmian, kierownik jednostki mo\
e podjąć decyzję i odpisać je
jako nieściągalne. Dochodzenie tych nale\
ności mo\
e bowiem okazać się nieskuteczne i prawdopodobnie koszty z tym związane
przewy\
szyłyby ich kwoty. Odpisanie końcówek nale\
ności z tytułu sprzeda\
y uznanych za nieściągalne dokonywane jest w księgach
rachunkowych w pozostałe koszty operacyjne, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 20.
5. Potwierdzanie sald jako element kontroli nale\
ności
Jednym ze sposobów inwentaryzacji stanu nale\
ności jest metoda uzgodnienia sald. Metoda ta polega na dwustronnym potwierdzeniu
zgodności stanu rozrachunków z kontrahentem. Jednostką inicjującą uzgodnienie rozrachunków jest wierzyciel, czyli jednostka, która
posiada nale\
ność.
Ustawa o rachunkowości w art. 26 ust. 1 pkt 2 zobowiązuje do potwierdzania sald nale\
ności na ostatni dzień ka\
dego roku
obrotowego. Uzgodnienie sald odbywa się w formie pisemnej, na podstawie wniosku wierzyciela. Przygotowywane jest przez
pracowników działu księgowości lub innego wyznaczonego pracownika. Uzgodnienie odbywa się w dwóch etapach:
1) poinformowanie kontrahenta drogą pisemną o saldzie nale\
ności i transakcjach jakie się na to saldo składają,
2) uzyskanie potwierdzenia salda lub wskazanie przez kontrahenta ewentualnych ró\
nic.
POTWIERDZENIE SALDA
(odcinek "A")
"AS" Sp. z o.o. "ABC" Sp. z o.o.
ul. Cicha 1a/3 ul. Wiosenna 5
66-400 Gorzów Wlkp. 66-400 Gorzów Wlkp.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(nadawca) (nazwa i adres dłu\
nika)
Gorzów Wlkp., dnia 5 stycznia 2009 r.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(miejscowość i data)
Zgodnie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.
z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), uprzejmie prosimy o potwierdzenie, na odcinku "B", w ciągu
7 dni, zgodności sald figurujących w naszych księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia
2008 r.
Nazwa i numer rachunku - konta Wasze na dobro Nasze
200 15.200,47 zł
Saldo wynika z następujących pozycji:
Nr faktury Data wystawienia Kwota transakcji Termin płatności Pozostało do zapłaty
12/10/2008 31.10.2008 r. 7.750,24 zł 14.11.2008 r. 7.750,24 zł
16/12/2008 01.12.2008 r. 7.450,23 zł 15.12.2008 r. 7.450,23 zł
RAZEM 15.200,47 zł
"AS" Sp. z o.o. w Gorzowie Wlkp.
Główny Księgowy Karolina Nowak
. . . . . . . . . . . . . . . . .
(pieczęć i podpis)
6. Nale\
ności sporne oraz wątpliwe
Nale\
ności sporne są to niezapłacone przez dłu\
nika kwoty, przez niego kwestionowane, co do których odmowa zapłaty jest
udokumentowana na piśmie; z reguły będące przedmiotem powództwa cywilnego. Przestają one być sporne po uprawomocnieniu się
wyroku sądu orzekającego zapłatę przez dłu\
nika na rzecz wierzyciela.
Natomiast nale\
ności wątpliwe są to środki pienię\
ne prawnie nale\
ne jednostce, co do których istnieje zagro\
enie, \
e nie zostaną
wyegzekwowane z powodu trudności finansowych dłu\
nika lub trudności z ustaleniem miejsca jego pobytu albo z innych powodów.
W przeciwieństwie do nale\
ności spornych objętych odmową zapłaty nale\
ności wątpliwe nie są kwestionowane przez dłu\
ników, ale
nie zostały spłacone w terminie określonym umową.
Inwentaryzacja nale\
ności spornych i wątpliwych drogą potwierdzenia sald jest trudna lub wręcz niemo\
liwa. W związku z tym ich
inwentaryzację przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej
wartości tych składników. Weryfikacja, o której mowa, polega na sprawdzeniu poprawności sald poszczególnych nale\
ności
uznanych za sporne lub wątpliwe, wykazanych w księgach rachunkowych, z odpowiednimi dokumentami, tj. pozwy sądowe, wyroki
sądowe itp. Celem weryfikacji jest stwierdzenie czy rzeczywiście posiadane dokumenty potwierdzają istnienie, realność
i wiarygodność określonego salda, a tak\
e poprawność jego wyceny.
W odniesieniu do nale\
ności spornych i wątpliwych nale\
y dokonać odpisu aktualizującego ich wartość.
7. Odpisy aktualizujące wartość nale\
ności
Utworzenie odpisu aktualizującego oznacza zaktualizowanie wartości nominalnej posiadanej nale\
ności poprzez uwzględnienie
stopnia prawdopodobieństwa zapłaty tej nale\
ności.
Przykład
Na dzień bilansowy firma posiada nale\
ności od odbiorców w kwocie: 10.000 zł.
Odsetki od nale\
ności przeterminowanych wynoszą: 100 zł.
Nale\
ności przedawnione w kwocie: 150 zł spisano bezpośrednio w koszty.
Na nale\
ności wątpliwe w związku z trudnością ustalenia aktualnego adresu dłu\
nika utworzono odpis aktualizujący: 500 zł.
Ustalenie wartości bilansowej nale\
ności od odbiorców:
(wartość nominalna nale\
ności + naliczone odsetki - odpisy aktualizujące wartość nale\
ności): [10.000 zł + 100 zł - (150 zł + 500 zł)]
= 9.450 zł.
Ustawa o rachunkowości w art. 35b szczegółowo wymienia rodzaje nale\
ności, na jakie nale\
y tworzyć odpisy. Są to:
1) nale\
ności od dłu\
ników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości - odpis tworzony jest tylko do wysokości nale\
ności
nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem nale\
ności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu
upadłościowym,
2) nale\
ności od dłu\
ników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, je\
eli majątek dłu\
nika nie wystarcza na
zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - odpis w pełnej wysokości nale\
ności,
3) nale\
ności kwestionowane przez dłu\
ników oraz z których zapłatą dłu\
nik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej
i finansowej dłu\
nika spłata nale\
ności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - odpis do wysokości niepokrytej gwarancją lub
innym zabezpieczeniem,
4) nale\
ności stanowiące równowartość kwot podwy\
szających nale\
ności w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu
aktualizującego - odpis w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
5) nale\
ności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności - w przypadkach
uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - odpis w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty
odpisu, w tym tak\
e ogólnego, na nieściągalne nale\
ności.
Utworzenie odpisu aktualizującego wartość nale\
ności księgowane jest po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub
75-1 "Koszty finansowe" i po stronie Ma konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość nale\
ności".
Konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość nale\
ności" jest kontem korygującym do głównych kont poszczególnych rozrachunków.
Utworzenie odpisu aktualizującego przedstawiono na przykładzie liczbowym.
Przykład
I. Zało\
enia:
1. W firmie "AKJ" na koniec okresu sprawozdawczego wartość nale\
ności od odbiorców wynosiła: 15.200 zł, w tym nale\
ność
główna w kwocie: 15.000 zł i odsetki w kwocie: 200 zł.
2. Na dzień bilansowy firma posiadała informację o upadłości jednego z kontrahentów. Nale\
ność od tego kontrahenta wynosiła
ogółem: 1.400 zł, w tym odsetki w kwocie: 100 zł. W związku z du\
ym prawdopodobieństwem utraty tych nale\
ności utworzono na
nie odpis aktualizujący.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość nale\
ności od dłu\
ników 76-
1.300 zł 28
postawionych w stan likwidacji 1
2. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość naliczonych odsetek od 75-
100 zł 28
nale\
ności od dłu\
ników postawionych w stan likwidacji 1
III. Księgowania:
Odpis aktualizujący wartość nale\
ności powinien być tworzony po przeprowadzeniu analizy sytuacji poszczególnych kontrahentów.
Ka\
dy przypadek niezapłaconej nale\
ności nale\
y rozpatrywać indywidualnie. Przed dokonaniem odpisu nale\
y wziąć pod uwagę:
" przyczynę zwłoki w zapłacie przez dłu\
nika,
" czas zalegania z zapłatą,
" sytuację płatniczą kontrahenta (dłu\
nika),
" czy analizowane nale\
ności objęte są gwarancją lub innym zabezpieczeniem,
" rodzaj i wyniki monitów wysłanych do dłu\
nika wcześniej.
Odpisy mogą być równie\
tworzone przez jednostkę na przykład na podstawie salda nale\
ności przeterminowanych. Spółka mo\
e
ustalić w swojej polityce rachunkowości, \
e w przypadku nale\
ności przeterminowanych od 90 do 180 dni będzie tworzyć odpis
w wysokości 50% salda takich nale\
ności, natomiast dla kontrahentów spóz
niających się z zapłatą powy\
ej 180 dni odpis tworzony
będzie w pełnej wysokości salda nale\
ności.
Przykład
W ubiegłym roku w jednostce utworzono odpis aktualizujący wartość nale\
ności od odbiorcy "B" z powodu przeterminowania
nale\
ności powy\
ej 180 dni. Wysłano równie\
wezwania do zapłaty. W bie\
ącym roku okazało się, \
e nie mo\
na ustalić aktualnego
adresu kontrahenta "B". Nale\
ność stała się dla firmy nieściągalna.
Ujęcie w księgach polega na spisaniu nale\
ności nieściągalnej, wcześniej objętej odpisem:
- Wn konto 28 "Odpis aktualizujący wartość nale\
ności",
- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".
Ponadto ustawa o rachunkowości w art. 35b ust. 1 pkt 5 zezwala na dokonywanie ogólnych (globalnych) odpisów aktualizujących i to
zarówno od nale\
ności przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych. Oczywiście pod warunkiem, \
e jest to uzasadnione
rodzajem działalności lub strukturą odbiorców.
Informację na temat odpisów aktualizujących nale\
y ujawnić w sprawozdaniu finansowym w informacji dodatkowej
do sprawozdania.