Eksport bezpośredni i pośredni - ujęcie w księgach rachunkowych
Ujęcie w księgach rachunkowych transakcji związanych z eksportem towarów nale\
y dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.
W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz
towarów poza terytorium Wspólnoty w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1-4, je\
eli wywóz jest dokonany przez:
a) dostawcÄ™ lub na jego rzecz, lub
b) nabywcÄ™ majÄ…cego siedzibÄ™ poza granicami kraju, lub na jego rzecz.
W przypadku wskazanym w pkt a), tj. gdy wywóz dokonywany jest przez sprzedawcę, ma miejsce tzw. eksport bezpośredni - dokumenty
potwierdzające wywóz towarów wystawiane są na sprzedawcę (eksportera).
W przypadku wskazanym w pkt b), tj. gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę (kontrahenta zagranicznego) ma miejsce tzw. eksport pośredni -
dokumenty potwierdzające wywóz towarów wystawiane są w tym przypadku na kontrahenta zagranicznego.
Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru
poza terytorium Wspólnoty (stanowi o tym art. 19 ust. 6 ustawy o VAT). Je\
eli przed wydaniem towaru otrzymano część nale\
ności,
w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, je\
eli wywóz towarów
nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części nale\
ności.
Eksport bezpośredni
Stawka podatku w eksporcie bezpośrednim wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT). Jednak aby podatnik dokonujący dostawy mógł zastosować tę
stawkę musi posiadać przed zło\
eniem deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, kopię dokumentu, w którym urząd
celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Je\
eli podatnik nie otrzymał tego dokumentu
mo\
e wykazać sprzeda\
eksportową (ze stawką 0%) w następnym okresie rozliczeniowym, pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przed
zło\
eniem deklaracji podatkowej za ten drugi okres. Je\
eli jednak i w tym następnym okresie podatnik nie otrzymał tego dokumentu, zastosowanie
mają stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Oznacza to obowiązek wykazania w deklaracji za ten następny okres
rozliczeniowy obrotu z tego tytułu według stawki właściwej dla sprzeda\
y krajowej.
Podatek nale\
ny mo\
na obliczyć stosując metodę "w stu" - ten sposób wskazuje Urząd Skarbowy w Krośnie w piśmie z dnia 5 paz
dziernika 2004 r.
nr PP.443-120/2004, w którym czytamy:
"(...) W przypadku braku dokumentów potwierdzających eksport towarów przed dniem zło\
enia deklaracji za dany miesiÄ…c rozliczeniowy
i konieczności stosowania stawki właściwej dla sprzeda\
y krajowej podatek nale\
ny nale\
y obliczać metodą "w stu", a więc przyjmując, i\
podatek
jest ju\
zawarty w \
ądanej cenie. Wynika to z treści przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem (i podstawą opodatkowania) jest
kwota nale\
na z tytułu sprzeda\
y pomniejszona o kwotÄ™ podatku nale\
nego (...)".
Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie póz
niejszym upowa\
nia podatnika
do dokonania korekty podatku nale\
nego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.
Wyra\
one w walutach obcych operacje gospodarcze dotyczące eksportu towarów mo\
na wycenić i ująć w księgach rachunkowych na dzień ich
przeprowadzenia według zasady określonej w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz.
694 ze zm.), a więc po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień.
Sposób ujęcia w księgach rachunkowych operacji dotyczących eksportu bezpośredniego przedstawia poni\
szy przykład.
Przykład nr 1
Zało\
enia
Spółka jawna zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 26 czerwca 2006 r. dokonała eksportu towarów na rzecz firmy z Ukrainy. W tym te\

dniu wystawiÅ‚a fakturÄ™ na kwotÄ™ 61.000 zÅ‚ (15.250 euro × 4 zÅ‚/euro - przykÅ‚adowy kurs z dnia wystawienia faktury ogÅ‚oszony przez NBP).
Wywozu towarów dokonała spółka jawna (eksport bezpośredni). Dokumenty potwierdzające wywóz towarów wpłynęły do spółki 27 lipca
2006 r.
Nabywca zapłacił za towar 28 lipca 2006 r. Przykładowy kurs kupna waluty w dniu zapłaty nale\
ności wyniósł 4,2 zł/euro.
Rozliczenie ró\
nicy kursowej: 15.250 euro × (4,2 zÅ‚/euro - 4,0 zÅ‚/euro) = 3.050 zÅ‚ (ró\
nica kursowa dodatnia).
Dekretacja
Zapisy w czerwcu
1. Faktura eksportowa z wykazanym podatkiem VAT według stawki 0%: 61.000 zł
" Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny),
" Ma konto 73-0 "Sprzeda\
towarów" (w analityce: Sprzeda\
eksportowa).
Spółka jawna nie wykazuje sprzeda\
y eksportowej ze stawkÄ… 0% w rejestrze sprzeda\
y
i w deklaracji VAT za czerwiec, gdy\
do dnia zło\
enia deklaracji (składanej do 25 lipca)
nie otrzymała potwierdzenia wywozu towarów.
Zapisy w lipcu
1. WB - wpływ nale\
ności na rachunek bankowy: 64.050 zł
" Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy" (w analityce: Rachunek walutowy - euro),
" Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny).
2. PK - ró\
nica kursowa dodatnia: 3.050 zł
" Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny),
" Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
Spółka jawna wyka\
e sprzeda\
eksportowÄ… ze stawkÄ… 0% w rejestrze sprzeda\
y
i w deklaracji VAT za lipiec (składanej do 25 sierpnia), gdy\
otrzymała potwierdzenie
wywozu towarów przed zło\
eniem deklaracji za ten miesiÄ…c.
Eksport pośredni
W eksporcie pośrednim stawka podatku podobnie jak w eksporcie bezpośrednim wynosi 0%. Jednak aby zastosować tę stawkę niezbędne jest
posiadanie przez podatnika, przed zło\
eniem deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu, w którym
urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Przy czym z dokumentu tego musi
wynikać to\
samość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). Brak kopii takiego dokumentu przed
zło\
eniem deklaracji za okres, w którym podatnik dokonał dostawy powoduje, \
e ju\
w składanej deklaracji za ten miesiąc podatnik ma obowiązek
wykazać obrót z tego tytułu według stawki właściwej dla sprzeda\
y krajowej. W takim przypadku podatnik nie mo\
e - tak jak w przypadku eksportu
bezpośredniego - przesunąć o jeden miesiąc obowiązku zastosowania do tej dostawy stawek VAT krajowych - w przypadku nieotrzymania
dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Podatnik ma natomiast obowiązek naliczyć i ująć w księgach
rachunkowych podatek nale\
ny VAT według właściwej krajowej stawki (stosując opisaną wcześniej metodę "w stu").
Korekty podatku nale\
nego podatnik mo\
e dokonać po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W tym
zakresie obowiązują zasady analogiczne jak w przypadku eksportu bezpośredniego.
Ujęcie w księgach rachunkowych operacji dotyczących eksportu pośredniego mo\
e przebiegać w sposób przedstawiony w poni\
szym przykładzie.
Przykład nr 2
Zało\
enia
Zało\
enia jak w przykładzie nr 1, z tym \
e wywozu towaru dokonał nabywca, tj. firma z Ukrainy (eksport pośredni).
Spółka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT w deklaracji VAT za czerwiec, w związku z tym wykazała w rejestrze
sprzeda\
y i w deklaracji VAT za ten miesiąc obrót z tytułu eksportu pośredniego tak jak sprzeda\
krajowÄ…. Podatek VAT nale\
ny według
stawki 22% obliczony metodÄ… "w stu" wyniósÅ‚ 11.000 zÅ‚ (61.000 zÅ‚ × 22/122).
Dekretacja
Zapisy w czerwcu
1. Faktura eksportowa z wykazanym podatkiem VAT według stawki 0%: 61.000 zł
" Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny),
" Ma konto 73-0 "Sprzeda\
towarów" (w analityce: Sprzeda\
eksportowa).
2. PK - spółka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT:
a) korekta sprzeda\
y eksportowej 61.000 zł
" Wn konto 73-0 "Sprzeda\
towarów" (w analityce: Sprzeda\
eksportowa),
b) sprzeda\
krajowa 50.000 zł
" Ma konto 73-0 "Sprzeda\
towarów" (w analityce: Sprzeda\
krajowa),
c) VAT nale\
ny 11.000 zł
" Ma konto 22 "Rozrachunki z tytułu VAT nale\
nego".
Zapisy w lipcu
1. PK - w lipcu spółka spełniła warunki do zastosowania 0% stawki podatku VAT:
a) korekta sprzeda\
y krajowej 50.000 zł
" Wn konto 73-0 "Sprzeda\
towarów" (w analityce: Sprzeda\
krajowa),
b) sprzeda\
eksportowa 61.000 zł
" Ma konto 73-0 "Sprzeda\
towarów" (w analityce: Sprzeda\
eksportowa),
c) korekta podatku nale\
nego 11.000 zł
" Wn konto 22 "Rozrachunki z tytułu VAT nale\
nego".
2. WB - wpływ nale\
ności na rachunek bankowy: 64.050 zł
" Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy" (w analityce: Rachunek walutowy - euro),
" Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny).
3. PK - ró\
nica kursowa dodatnia: 3.050 zł
" Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny),
" Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".