Ujęcie zaliczek w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym
Sposób ujmowania zaliczek w księgach rachunkowych, jak i ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym, uzale\
niony
jest od tego czy mamy do czynienia z zaliczkami otrzymanymi od kontrahentów, czy te\
wpłaconymi przez jednostkę. W
przypadku tych ostatnich niezmiernie istotny jest cel na jaki zostały one wpłacone, tzn. czy dotyczą środków trwałych,
wartości niematerialnych i prawnych, czy aktywów obrotowych.
Nale\
y równie\
pamiętać, i\
wykazywane w sprawozdaniu finansowym zaliczki - zarówno te otrzymane, jak i zapłacone
- wymagają objaśnienia w odpowiednich pozycjach dodatkowych informacji i objaśnień, stanowiących część informacji
dodatkowej wchodzącej w skład sprawozdania finansowego jednostki.
Ponadto jednostki zobowiązane do sporządzania rachunku przepływów pienię\
nych wykazują otrzymane i zapłacone
zaliczki w odpowiednich pozycjach tej informacji - w zale\
ności od celu na jaki zostały wpłacone. Są to bowiem pozycje
(zdarzenia) powodujące przepływ pienię\
ny w jednostce (odpowiednio wpływ lub wydatek).
W dalszej części niniejszego opracowania zaprezentujemy zasady ewidencji księgowej zaliczek oraz sposób ich
prezentacji w bilansie i w rachunku przepływów pienię\
nych.
Zaliczki otrzymane od kontrahentów
Otrzymane od kontrahentów zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych
okresach sprawozdawczych, nie stanowią dla celów bilansowych przychodu. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy
o rachunkowości, zalicza się je do rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje na koncie 84 "Rozliczenia
międzyokresowe przychodów".
Z chwilą zrealizowania dostawy lub wykonania usługi, których zaliczka dotyczy, kwotę zaliczki ujętą na koncie 84
"Rozliczenia międzyokresowe przychodów" zarachowuje się do przychodów operacyjnych w sposób zaprezentowany na
przykładzie.
Przykład
I. Zało\
enia:
1. Jednostka prowadząca działalność w zakresie świadczenia usług sprzątania i czyszczenia obiektów zawarła
z kontrahentem umowę na wykonanie usługi, której całkowita wartość wynosi: 8.000 zł netto. Wykonanie usługi nastąpi
w 2010 r.
2. Zgodnie z umową, w listopadzie 2009 r. zamawiający wpłacił na konto jednostki zaliczkę w kwocie: 1.952 zł,
stanowiącą 20% wartości umowy (1.600 zł) plus 22% VAT.
3. W tym samym dniu jednostka wystawiła fakturę VAT na kwotę otrzymanej zaliczki.
4. Jednostka sporządza rachunek przepływów pienię\
nych metodą bezpośrednią.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. WB - wpływ zaliczki na rachunek bankowy 1.952 zł 13-0 20
2. Faktura VAT wystawiona na kwotę otrzymanej zaliczki:
a) wartość brutto faktury 1.952 zł 20
b) VAT nale\
ny: (1.952 zł x 22) : 122 = 352 zł 22-2
c) wartość netto 1.600 zł 84
III. Księgowania:
IV. Ujęcie w bilansie:
Zaliczki na poczet przyszłych dostaw i usług, ujęte na dzień bilansowy na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe
przychodów", które z chwilą wykonania spowodują powstanie nale\
ności z tytułu dostaw i usług, wykazuje się
w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. e) "Zaliczki otrzymane na dostawy". Przy czym zaliczki te wykazuje się
w kwocie netto - po potrąceniu nale\
nego od nich VAT.
W zaprezentowanym przykładzie w pozycji B.III.2 lit. e) pasywów bilansu sporządzanego za 2009 r. zostanie wykazana
kwota: 1.600 zł (saldo Ma konta 84) stanowiąca otrzymaną przez jednostkę zaliczkę na poczet usługi (tutaj: sprzątania
i czyszczenia obiektów), której wykonanie nastąpi w 2010 r.
V. Prezentacja w rachunku przepływów pienię\
nych:
Jednostki zobowiązane do sporządzania rachunku przepływów pienię\
nych wykazują otrzymane zaliczki
w odpowiednich pozycjach tego sprawozdania - w zale\
ności od celu na jaki zostały wpłacone - jako wpływ związany
odpowiednio z działalnością operacyjną bądz
inwestycyjną.
W zaprezentowanym przykładzie jednostka otrzymała zaliczkę na poczet usługi świadczonej w ramach prowadzonej
działalności (która wykonana zostanie w 2010 r.), a więc działalności podstawowej. W związku z tym nale\
y wykazać ją
jako wpływ dotyczący działalności operacyjnej w pozycji A.I.1. "Sprzeda\
" rachunku przepływów pienię\
nych
sporządzanego metodą bezpośrednią, w wysokości: 1.952 zł.
W pozycji tej ujmuje się bowiem wpływy, a więc efektywną zapłatę z tytułu sprzeda\
y wyrobów, towarów, usług
i materiałów, a tak\
e otrzymane z tych tytułów zaliczki. Wpływy te wykazuje się łącznie ze stanowiącym ich część
nale\
nym podatkiem od towarów i usług.
Zaliczki wpłacone przez jednostkę
4.2.1. Zaliczki wpłacone dotyczące aktywów obrotowych
Wartość wpłaconych zaliczek na poczet dostaw lub usług ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty,
zapisem:
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bie\
ący" lub 13-1 "Rachunek walutowy",
lub 10 "Kasa".
Natomiast na podstawie otrzymanych faktur, potwierdzających dokonanie powy\
szych wpłat, zaliczki te ujmuje się na
koncie 30 "Rozliczenie zakupu". Odbywa się to zapisem:
 a) kwota netto faktury
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu
- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
c) kwota brutto faktury - odpowiadająca kwocie wpłaconej zaliczki
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
Tym samym, w przypadku otrzymania faktury na wpłaconą zaliczkę, figuruje ona na koncie 30 "Rozliczenie zakupu"
w wartości netto (jeśli jednostce przysługuje oczywiście prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur zakupu).
Natomiast je\
eli takiej faktury nie otrzymano, zaliczka ujęta jest na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami" w wartości
brutto.
Przykład
I. Zało\
enia:
1. Pod koniec grudnia 2009 r. jednostka zapłaciła z rachunku bankowego kwotę: 3.660 zł tytułem zaliczki na poczet
dostawy towarów. Dostawę zrealizowano w styczniu 2010 r.
2. Jednostka otrzymała od kontrahenta fakturę dokumentującą wpłatę zaliczki, opiewającą na kwotę: 3.660 zł brutto (w
tym VAT: 660 zł). Fakturę wystawioną w grudniu 2009 r. otrzymano jeszcze przed końcem roku kalendarzowego.
3. Jednostka sporządza rachunek przepływów pienię\
nych metodą bezpośrednią.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. WB - przelew zaliczki 3.660 zł 21 13-0
2. Faktura VAT dokumentująca wpłaconą zaliczkę:
a) kwota netto faktury 3.000 zł 30
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 660 zł 22-1
c) kwota brutto faktury 3.660 zł 21
III. Księgowania:
IV. Ujęcie w bilansie:
Wartość wpłaconych zaliczek na poczet dostaw lub usług, dotyczących aktywów obrotowych, stanowiących na dzień
bilansowy saldo konta 30 "Rozliczenie zakupu" (w przypadku otrzymania faktury) lub konta 21 "Rozrachunki
z dostawcami" (je\
eli faktury nie otrzymano), ujmuje się w bilansie jako składnik aktywów obrotowych w pozycji B.I.5
"Zaliczki na dostawy".
W zaprezentowanym przykładzie w bilansie jako składnik aktywów obrotowych w pozycji B.I.5 nale\
y wykazać kwotę:
3.000 zł stanowiącą wartość netto wpłaconej przez jednostkę zaliczki na poczet dostawy towarów, ujętej na koncie 30
"Rozliczenie zakupu".
V. Prezentacja w rachunku przepływów pienię\
nych:
W rachunku przepływów pienię\
nych sporządzanym za 2009 r. zapłaconą przez jednostkę zaliczkę na poczet dostawy
towarów w wysokości: 3.660 zł wykazać nale\
y jako wydatek w pozycji A.II.1 "Dostawy i usługi". W pozycji tej
wykazuje się bowiem wydatki na zakup materiałów, surowców, energii, towarów, usług obcych oraz zaliczki na poczet
tych zakupów, łącznie z naliczonym podatkiem od towarów i usług.
4.2.2. Zaliczki zapłacone na poczet zakupu lub budowy środków trwałych
Wpłacane przez jednostkę środki pienię\
ne (zaliczki) na poczet zakupu lub budowy środków trwałych ujmuje się
w księgach rachunkowych w analogiczny sposób, jak zaprezentowany powy\
ej, z tym \
e zamiast konta 21 "Rozrachunki
z dostawcami" stosuje się konto 24 "Pozostałe rozrachunki".
Oznacza to, i\
wartość wpłaconych zaliczek na zakup lub budowę środków trwałych mo\
e na dzień bilansowy figurować
na koncie 30 "Rozliczenie zakupu" (w przypadku otrzymania faktury) lub koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (je\
eli
faktury nie otrzymano).
Przykład
I. Zało\
enia:
1. 30 grudnia 2009 r. jednostka zapłaciła z rachunku bankowego kwotę: 5.000 zł tytułem zaliczki na poczet zakupu
środka trwałego. Dostawę zrealizowano w 2010 r.
2. Do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostka nie otrzymała faktury na wpłaconą zaliczkę.
3. Rachunek przepływów pienię\
nych sporządzany jest metodą pośrednią.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. WB - przelew zaliczki 5.000 zł 24 13-0
III. Księgowania:
IV. Ujęcie w bilansie:
Nierozliczone na dzień bilansowy saldo konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub konta 24 "Pozostałe rozrachunki",
odzwierciedlające wartość wpłaconych zaliczek na zakup lub budowę środków trwałych, ujmuje się w bilansie jako
składnik rzeczowych aktywów trwałych w pozycji A.II.3. "Zaliczki na środki trwałe w budowie".
W zaprezentowanym przykładzie w bilansie sporządzanym za 2009 r., jako składnik rzeczowych aktywów trwałych
w pozycji A.II.3, nale\
y wykazać nierozliczone na dzień bilansowy saldo konta 24 "Pozostałe rozrachunki" w wysokości:
5.000 zł, odzwierciedlające wartość wpłaconej zaliczki na zakup środka trwałego.
V. Prezentacja w rachunku przepływów pienię\
nych:
Zapłacona przez jednostkę zaliczka na poczet zakupu środka trwałego w wysokości: 5.000 zł powinna zostać wykazana
jako wydatek w pozycji B.II.4. "Inne wydatki inwestycyjne" rachunku przepływów pienię\
nych. Pozycja ta obejmuje
bowiem pozostałe wydatki działalności inwestycyjnej, m.in. w postaci zaliczek na zakup rzeczowych aktywów trwałych.
Nale\
y przy tym zaznaczyć, i\
w przypadku gdy kwota zaliczki jest znaczna, prawdopodobieństwo faktycznego nabycia
du\
e, a termin realizacji krótki, to mo\
na wydatek na powy\
szą zaliczkę wykazać w pozycji dotyczącej nabycia
składników aktywów, tzn. w pozycji B.II.1. "Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów
trwałych". Fakt taki wymaga jednak ujawnienia w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień wraz z podaniem kwoty
zaliczki i terminu realizacji zakupu.
Uwaga: W identyczny sposób jak zaliczki na zakup lub budowę środków trwałych ujmuje się w księgach rachunkowych
zapłacone przez jednostkę zaliczki dotyczące wartości niematerialnych i prawnych. Jednak w sporządzanym na dzień
bilansowy sprawozdaniu finansowym wykazuje się je w aktywach bilansu w pozycji A.I.4. "Zaliczki na wartości
niematerialne i prawne".