BILANS WARTOŚĆ POZNAWCZA I ANALITYCZNA (36)

64

~    ------ Aktywu trwale

alizacji, z jednoczesnym określeniem roku obrotowego jej dokonania. Formą ta-tej ewidencji analitycznej mogą być w praktyce sporządzone w przedsiębiorstwie arkusze robocze zawierające dane z przeprowadzonej aktualizacji wartości środków trwałych. Wymóg ten jest niezbędny, gdyż w przypadku zbycia lub likwidacji środka trwałego, uprzednio zaktualizowanego, należy przenieść z konta Kapitał z aktualizacji wyceny na konto Kapitał zapasowy równowartość różnicy między kwotą zwiększenia wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia każdego zbywanego lub likwidowanego obiektu.

Wyjaśnienia wymaga także funkcja konta Umorzenie środków trwałych. Ponieważ środki trwałe zużywają się w trakcie użytkowania, to w księgach rachunkowych trzeba odzwierciedlić fakt tego zużycia, jako zmniejszenie wartości początkowej każdego środka. Nie ma jednak bezpośredniego odzwierciedlenia tego zużycia na koncie Środki trwałe ze względu na jego dwoisty charakter:

•    jako korekty wartości początkowej, zwanej umorzeniem,

•    jako elementu składowego kosztów działalności gospodarczej.

Dlatego też to zużycie odzwierciedla się po stronie kredytowej konta

Wartość    Umorzenie środków trwałych, jako konta korygującego w sposób pośred-

księgowa _{nj warto}# początkową środka trwałego, oraz po stronie debetowej okre-^netto ślonego konta kosztów. Taki sposób odzwierciedlenia zużycia jest zgodny z uprzednim stwierdzeniem o zachowaniu „historycznej wartości” środków trwałych, a jednocześnie umożliwia ustalenie ich wartości księgowej netto, gdyż:

wartość początkowa środków trwałych (saldo Dt konta Środki trwałe) minus

umorzenie środków trwałych

(saldo kredytowe konta Umorzenie środków trwałych) równa się

wartości księgowej netto środków trwałych¹.

Wartość księgowa netto jest podstawowym miernikiem wyceny bi-lansowej ogółu środków trwałych.

Wycena bilansowa środków trwałych

Jedynie w przypadku gdy nie przewiduje się dalszej działalności, a więc przy niezachowaniu zasady kontynuacji działania, wyceny środków trwałych w bilansie dokonuje się po cenach sprzedaży netto nie wyższych od wartości księgowej netto tych składników aktywów trwałych. Wycena po cenach sprzedaży netto powinna być przeprowadzona:

•    w przeddzień postawienia przedsiębiorstwa w stan likwidacji. Jeżeli nie Jest ona spowodowana procesem prywatyzacji lub stanem upadłości,

•    na koniec roku obrotowego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,

•    w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży przedsiębiorstwu, lub jego zorganizowanej części, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości księgowej netto środków trwałych.

R6tnc

możliwości

ewidencji

Iwyteny

zwierząt

Charakteryzując różnorodne zasady i możliwości wyceny środków trwałych, nie sposób pominąć specyfiki wyceny i ewidencji inwentarza żywego. Można przyjąć dwa rozwiązania odnoszące się zarówno do ewidencji, jak i wyceny inwentarza żywego zaliczonego do środków trwałych².

Pierwsze z nich sprowadza się do tego, że:

a)    ewidencję inwentarza żywego, zaliczonego do środków trwałych prowadzi się w księdze głównej na koncie syntetycznym 018 - Inne środki trwale, obciążając to konto przychodem zwierząt:

8 w cenach nabycia (zakupu) i w przypadku zakupu z zewnątrz,

• po koszcie wytworzenia - w przypadku zwierząt pochodzących z własnej hodowli (gdy nie można ustalić tego kosztu - w cenie sprzedaży netto, pomniejszonej o przeciętny zysk ze sprzedaży),

b)    ewidencję analityczną prowadzi się w przekroju poszczególnych grup i rodzajów zwierząt w sposób umożliwiający identyfikację każdego zwierzęcia,

c)    można nie amortyzować zwierząt, a bieżące korzyści są ustalane w momencie ich sprzedaży.

Druga możliwość charakteryzuje się tym, że cały inwentarz żywy traktuje się, w momencie jego wprowadzania do ksiąg rachunkowych, jako składnik aktywów obrotowych. W związku z tym ewidencjonuje się go na określonym koncie zespołu 6 Produkty (np. na koncie 670 - Inwentarz żywy). W zależności od charakteru pozyskania zwierząt wycenia się je w cenie nabycia (zakupu), po koszcie wytworzenia lub w cenach sprzedaży netto pomniejszonych o przeciętny zysk w przypadku niemożności ustalenia kosztu wytworzenia. Do konta 670 - Inwen-tarz żywy prowadzi się ewidencję analityczną w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów zwierząt. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, tj. na dzień bilansowy, wykazuje się w bilansie, w pozycji Inne środki trwale, inwentarz żywy kwalifikujący się do rzeczowych aktywów trwałych, a w grupie zapasów będących aktywami obrotowymi wykazuje się pozostałe zwierzęta. Taki sposób prezentacji inwentarza żywego w bilansie nie wymaga żadnych księgowań na koncie 670 - Inwentarz żywy. Podstawową zaletą tej możliwości księ-

1

W taki sam sposób ustala się wartość księgową netto każdego obiektu inwentarzowego.

2

Por. T. Żyznowski i G. Czerwiński, Rachunkowość po zmianach, Finans-Sems, Warszawa 2003 r„ s. 76-78.